PAPELES DE J.B. (nº 202)
(sexta época; nº 07/2016)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(enero/2016)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) No indefensión. Si el TEA no dio plazo para alegaciones en la reclamación contra la sanción, aunque podría producir indefensión, TS ss. 20.05.08, 17.06.10, 7.10.10, no se estima así porque no se ha señalado qué legaciones y pruebas habría aportado (TS 19-1-16)

La sentencia reseñada se puede poner en relación con esta otra de fecha próxima: Aunque hubiera sido defectuosa la notificación edictal del apremio, no hubo indefensión puesto que se pudo recurrir y se alegó (AN 21-1-16)

Todo, el principio y las manifestaciones que se producen en la práctica, tiene su origen y fundamento en el artículo 24 CE: “1. Todas las personas tienen derecho a obtener la tutela efectiva de los jueces y tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos, sin que, en ningún caso, pueda producirse indefensión”. Como ocurre incluso con lo santo, la rutina es la tumba de la veneración, de la delicadeza, del celo en el cumplimiento. Y si es frecuente oír: “Respetando desde luego la presunción de inocencia, lo que ha hecho es grave y reprochable”, con igual tranquilidad se puede escuchar, leer o escribir que no hubo indefensión porque se pudo recurrir.

Se trata de una consideración frecuente (1) cuando se trata del incumplimiento de la obligación de motivar los actos administrativos (explicación clara, sencilla e inteligible) o de la obligación de resolver con congruencia (de considerar y decidir sobre todas las cuestiones planteadas y por las derivadas del expediente): ni sobre menos (infra petitum) ni sobre más (extra petitum). A veces, incluso se presenta y justifica como una consideración benevolente: para no retrasar más la resolución del asunto (cuando de lo que trata es de hacer cumplir la ley y de que el incumplidor soporte alguna consecuencia por su incumplimiento). En cambio, no hay flexibilidad ni benevolencia para los plazos que debe cumplir el administrado, ni para poder rectificar sus opciones. Y eso se justifica por el principio de seguridad jurídica.

Las sentencias aquí reseñadas permiten alertar sobre un avance en la flexibilidad y el consecuente retroceso en la efectividad del principio jurídico.

- Dice una sentencia que, aunque no procedía la notificación edictal, porque la Administración debió haber actuado de otro modo en la notificación personal, dado que con la improcedente notificación por comparecencia se enteró el administrado y pudo reaccionar en defensa de su derecho recurriendo contra el acto notificado, no hubo indefensión. Si se considera sin prejuicios esa argumentación podría permitir que todas las notificaciones se hicieran por la vía edictal, evitando los muchos detalles de que debe cuidar la Administración si quiere actuar con diligencia (sucesivos intentos temporalmente espaciados, identificación de receptor, acuse de recibo, aviso de recogida, averiguar otros posibles domicilio de los que la Administración tiene noticia).

- La otra sentencia va más allá: aunque no se dio plazo para alegar en la reclamación contra resolución sancionadora y se resolvió sin oír al sancionado reclamante, no se aprecia indefensión porque no se dijo qué alegaciones y qué pruebas se hubieran podido oponer si el TEAC hubiera cumplido la ley dando plazo para alegaciones. En la lectura de las sentencias de contraste reproducidas no cesan los escalofríos jurídicos: el trámite de audiencia, art. 105 CE, es obligado cuando procede; el trámite de alegaciones no es esencial puesto que es prescindible; la trascendencia de no dar plazo de alegaciones exige probar los perjuicios producidos en los derechos del interesado; las deficiencias formales sólo son relevantes en cuando disminuyen garantías. “Yo en la próxima...”

2)Principios. Propios actos. No se puede ir contra los actos propios. Los actos propios, TC s. 21.04.88, prueban que se optó por el criterio de caja, y como los servicios son profesionales también se produjo la imputación por transparencia (AN 20-1-16).

La consideración de la sentencia reseñada se puede completar con otra de fecha próxima: Aunque en el IVA no existe un precepto como el art. 19.3 LIS, la Inspección había aceptado que se había transmitido el poder de disposición lo que es un acto propio (AN 28-1-16)

Un serial radiofónico del siglo pasado se titulaba “Los ricos también lloran”. La doctrina de los actos propios (“factum cuique suum, non adversario nocere debet”, Dig. I, XVII, ley 155) se recoge en las colecciones de jurisprudencia con referencia a antiguas sentencias, como las de 26 de mayo de 1864 y 26 de diciembre de 1878. Las sentencias aquí reseñadas presentan vinculaciones por actos propios tanto del administrado como de la Administración.

- Los actos propios del administrado, en cuanto se trata de opciones manifestadas en declaraciones, comunicaciones o solicitudes, se consideran inalterables una vez que haya vencido el plazo de presentación (art. 119.3 LGT). Por una parte, está plenamente justificado que así sea cuando de esas opciones se derivan efectos en el tiempo (como ocurre en la imputación temporal de rentas en pagos aplazados: art. 14.2 d) LIRPF); admite dudas cuando se intenta asimilar a opciones declaraciones que no lo son; y es contrario a la naturaleza de las cosas y a la Justicia cuando se trata de opciones que se agotan en el período declarado (tributación individual o conjunta: art. 83 LIRPF) si se tiene en cuenta que una declaración “ni siquiera inicia el procedimiento de gestión” (a diferencia de en la LGT/1963: v. art. 101), que una autoliquidación admite rectificación o complemento (arts. 120 y 122 LGT) y, desde luego, que el contenido, tanto de la declaración como de la autoliquidación, pueden verse alterados por regularizaciones de la Administración, de modo que la liquidación del impuesto (para la que sólo es competente la Administración) sólo es verdaderamente aceptada por el contribuyente cuando conoce el porqué y el cuánto de su obligación tributaria.

- La Administración se resiste con frecuencia a asumir las consecuencias de sus propios actos y según sus intereses (se muestra remisa a proceder a la revocación de los actos propios contrarios a Derecho y en perjuicio del administrado: art. 219 LGT). Por una parte, la LGT que sólo debiera admitir la revisión de los acto propios mediante la declaración de lesividad y el recurso contencioso (art. 218 LGT; la corrección de errores de hecho, materiales o aritméticos, art. 220 y 221 LGT, no debería ser motivo de un procedimiento de revisión), admite el recurso de reposición, la reclamación económico-administrativa y los diversos recursos, en un impresionante abanico de posibilidades de revisión de los actos propios (de los que no dispone el administrado para revisar sus declaraciones y autoliquidaciones sin consecuencias, al menos económicas)

Pero donde más resistencia opone la Administración a la vinculación por los actos propios es en relación con actos precedentes. El amparo que frecuentemente le proporcionan los pronunciamientos jurisprudenciales (2), a veces tiene excepciones, como ocurre en la sentencia aquí reseñada que se produce, además, en un asunto complicado porque se trata de dos impuestos (IVA e IS) y de conceptos diferenciables con dificultad (transmisión y transmisión del poder de disposición). La victoria es de los audaces (de los pocos que sobreviven).

PRESCRIPCIÓN

3) Interrupción. Para interrumpir la prescripción respecto de impuestos distintos e incompatibles no basta la actividad de la Administración aunque sea desacertada o errónea, sino que, art. 68 LGT mod. por Ley 7/2012, “aunque inicialmente se dirija a una obligación distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario” (TS 27-1-16)

Hay ocasiones en las que se descubre que la importancia del seguimiento en la evolución normativa para conocer la regulación vigente también lo es para descubrir aspectos que no llamaron la atención en la primera lectura.

La sentencia que aquí se comenta llama la atención respecto de la modificación que la Ley 7/2012 introdujo en el art. 68.1.a) LGT. Hasta ese cambio la prescripción del derecho a la determinación de la deuda tributaria mediante liquidación se interrumpía por “cualquier acción de la Administración realizada con conocimiento formal del administrado, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria” (3). Se trataba de un texto cautelar que pretendía comprender un amplísimo número de situaciones: “cualquier acción” (aunque no las omisiones), “conducente” (de forma mediata o inmediata, directa o indirecta), “reconocimiento” (constatación), “aseguramiento” (frente a modificaciones o eliminaciones), “regularización, comprobación, liquidación” (aunque con tanto detalle falta “investigación”), “de todos o parte de los elementos de la obligación” (aunque lo contrario de “todos” es “alguno o algunos” porque “parte” se refiere a “todo”; y sin que la ley se especifique esos elementos que pueden ser la base imponible, la base liquidable o la cuota tributaria, v. Cap. II, Tít.II LGT; pero que podría no incluir el hecho imponible que no es un elemento, sino la causa de la obligación tributaria).

La regulación de las obligaciones conexas (art. 68.9 LGT: “aquellas en las que algunos de sus elementos resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período distinto”) y la regulación (art. 66 bis LGT) de los nuevos derechos sin período de prescripción (derecho a comprobar en los términos del art. 115 LGT) o con mayor plazo (derecho a iniciar el procedimiento de comprobación de bases compensadas o pendientes de compensación) han producido una vegetación selvática que dificulta en grado sumo la orientación.

Y, aún así, se escapaba algo. Si antes de la Ley 7/2012 una acción de la Administración referida a una obligación no interrumpía la prescripción respecto de otras; con dicha ley sí la interrumpe, pero sólo si esa actuación viene motivada por una incorrecta declaración del administrado (¿ITP en vez de IVA, repercusión en vez de inversión en el IVA, exención en vez de no sujeción...? todo un universo de posibilidades).

PRUEBAS

4) Momento procesal. Según TS s. 20.07.12, en la impugnación se pueden aportar pruebas que no se aportaron ante la Inspección (AN 7-1-16)

La sentencia reseñada se puede poner en relación con esta otra próxima en el tiempo: Un auto de sobreseimiento provisional, TS s. 7.07.11, no impide a la Administración regularizar la situación tributaria aplicando criterios y principios administrativos que no se aplicarían en el ámbito penal (AN 21-1-16)

Hace muchos años, con otra situación, casi todo lo que no tenía explicación razonable la podía encontrar considerando la teoría del privilegio que permitía que la Administración pudiera hacer o no hacer y que no se derivaran responsabilidades. Pero ya no debiera ser así. La Administración actúa con sometimiento a la ley y al Derecho (art. 103 CE), los Tribunales controlan la potestad reglamentaria y la legalidad de la actuación administrativa y hay responsabilidad por el funcionamiento del servicio público (art. 106 CE). Precisamente este control es el que justifica (4) que en la revisión jurisdiccional se puedan aportar pruebas no aportadas durante el procedimiento administrativo.

Si se considera que en la vía económico-administrativa la revisión se extiende no sólo a las cuestiones planteadas sino también a las derivadas del expediente aunque no se hubieran planteado (arts. 237 y 239 LGT), carecería de fundamento que se pretendiera impedir al reclamante plantear cuestiones nuevas o aportar pruebas que no se aportaron en el procedimiento de aplicación de los tributos.

Por otra parte, en la consideración de la concurrencia administrativa y penal sobre un asunto, del mismo modo que hay que admitir la prevalencia de la resolución penal (deuda defraudada) y la intangibilidad de los hechos probados que así se declaran expresamente (pero no otros que se admiten o no se rechazan), hay que aceptar que hay diferencias (relación de medios fraudulentos a efectos tributarios: art. 184.3 LGT). Podía ser un asunto pacífico, pero produce inquietud ese tercer ámbito (“aplicando criterios y principios administrativos que no se aplicarían en el ámbito penal”). En este sentido se puede traer aquí el debate sobre la prueba por convicción “penal” (subjetiva) y el rigor de la prueba material “administrativa” (objetiva), incluso en la prueba por presunciones (administrativa) respecto de la certeza probada del hecho de que se parte

NOTIFICACIONES

5) Electrónica. Deficiente. La inclusión en el sistema DEH no fue notificada de forma regular. Según TS s. 26.05.11 la Administración debe probar que se cumplieron todos los requisitos formales, art. 15 bis RD 1065/2007 y art. 5 RD 1363/2010; comunicar que la notificación está a disposición no subsana la deficiente comunicación de la inclusión en el sistema, tampoco se subsana que en otro expediente la Administración comunicara su extrañeza porque la sociedad no atendía a notificaciones electrónicas pendientes lo que puede ser prueba de su buena fe, pero tampoco en esas estaba la de que aquí se trata y contra AdelE la reclamación posterior tampoco subsana la irregular inclusión (AN 7-1-16)

Algunos creemos que es legal, pero contrario a Derecho, regular sin admitir excepciones personales (o sin establecer un servicio público con garantías de identificación y de conocimientos para suplir las propias carencias) el cumplimiento de obligaciones tributarias por medios informáticos, electrónicos o telemáticos y el derecho de la Administración a la práctica de notificaciones por dichos medios, en cuanto que esa regulación supone no sólo la obligación de adquirir un equipo técnico, sino también aprender a utilizarlo con precisión y sin error o la más injustificada alternativa de tener que contratar servicios de terceros para cumplir una obligación tributario que es de contenido personal e íntimo.

Parece irracional el argumento “esos medios son de uso habitual en las tareas ordinarias”, “hasta los niños saben utilizar esos equipos”: la diversidad, extensión y experiencia en los conocimientos de todas las personas, impide esa generalización que llevaría no sólo considerar como erudito a un ignorante de toda ciencia, pero que maneja ordenadores, sino también a exigirle la precisión del profesional prestigioso en su práctica ordinaria. Sería tan irracional y antijurídico como considerar que existe infracción por no calificar jurídicamente los hechos o por no aplicar con precisión la técnica de liquidación tributaria, lo que ha llevado a calificar como exorbitante, con razón, la obligación general de autoliquidación.

Sobre los errores y deficiencias de los contribuyentes hay prueba diaria (5). Pero no faltan tampoco las irregularidades imputables a la Administración o las rectificaciones de sentencias. La sentencia que se comenta es un adecuado fiel contraste respecto de lo que aquí se considera.

RECLAMACIONES

6) Alegaciones. Deficiencia. Reproducir las alegaciones ante el TEAR, impide al TEAC conocer en qué se opone el recurso a la resolución impugnada (AN 21-1-16)

La sentencia reseñada se puede completar con esta otra próxima en el tiempo: Copiar la resolución del TEAR estuvo justificado porque analizados los datos por el TEAC llegó a las mismas conclusiones (AN 18-1-16 y 20-1-16)

Resumiendo: un contribuyente no debe reproducir alegaciones hechas en la instancia anterior como contenido del recurso al tribunal superior; pero un tribunal puede limitarse a reproducir (o por mera referencia) la resolución de instancia si considera que ha llegado a las mismas conclusiones. Así está la cosa.

- Tiene razón la crítica al proceder del contribuyente, pero sólo admitiendo como matización que sería suficiente señalar (y, mejor transcribir”) que frente a lo que dice la resolución impugnada se debe insistir en “lo que se dijo” (quid) “porque” (quia) se considera que no se ha entendido bien, que han quedado matices no apreciados. Una reclamación contra una resolución exige, claro, oponerse a ese pronunciamiento inexistente antes. Pero puede ser para insistir.

- Nada justifica que un tribunal que tiene la obligación de considerar y decidir sobre las cuestiones planteadas y sobre las demás que se deriven del expediente, resuelva por mera referencia (con un único Fundamento en el que se dice que se considera ajustado a Derecho y se debe dar por reproducida la resolución objeto de reclamación) o por mera trascripción. Como se decía antes respecto de la reclamación, si algo se impugna será con algún fundamento y la resolución tiene que atender a lo que se diga para motivar (explicación clara, sencilla e inteligible) su decisión precisamente sobre la impugnación.

Es verdad que, a veces, en la desolación ante la visión estadística de desestimaciones se podía producir la tentación de considerar inútil el trámite. Pero la dignidad procedimental, la solera y particularidad de este medio de revisión, se deben enaltecer y consolidar con la abundancia y la calidad de la doctrina emanada (6).

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

7) Ingresos. Injustificados. Según TS s. 14.11.13, el contrato de préstamo participativo, con dudas en la fecha, en los fondos y en sus titulares, no refleja una deuda real y procede aplicar el art. 140.4 LIS (AN 21-1-16)

Es de agradecer que en el manejo de la disposiciones se tenga una visión del amplio panorama normativo que permite interpretar mejor y disponer de fundamentos para deducir consecuencias.

- En la sentencia que aquí se comenta hay dos asuntos que merecen especial interés. El primero se refiere a la prueba de los hechos y a su valoración. En este caso se duda de la realidad de un contrato porque existen dudas sobre la fecha en que se produjo, sobre si existían y se habían manejado recursos económicos como consecuencia del presunto contrato y sobre si quienes aparecen como titulares lo fueron o habrían podido serlo. A efectos de reflexión práctica lo que se considera y decide puede servir para repasar los preceptos y la doctrina sobre la prueba (7). Asunto en el que no es de menor interés analizar lo establecido en el artículo 108.4 LGT cuando dice que los hechos declarados se presume ciertos para el declarante.

Deducir de ese texto que para terceros, y en especial para la Administración, los hechos declarados “se presumen inciertos” sería contrario a la literalidad y contrario a la presunción de inocencia (art. 24 CE) que se sustituiría así por la presunción de mendacidad y, por tanto, de culpa. Entenderlo así, frente a la presunción de veracidad de la LGT/1963 (art. 116: los hechos declarados se presumen ciertos), sería mantener un grave retroceso en los principios del Estado de Derecho. Los hechos declarados se deben justificar con los medios que exija la ley (art. 106 LGT: facturas, contabilidad, registros...), pero quien mantenga que no son ciertos debe probarlo (art. 105 LGT).

- Otro aspecto de la sentencia reseñada que merece consideración se refiere a las consecuencias y actuaciones ineludibles en los caso de regularización del IS por considerar que no es real un gasto contabilizado o que existe un ingreso no contabilizado. La aplicación del artículo 131 de la Ley 27/2014 (actual LIS), que reproduce el contenido de la previsión legal de la Ley 43/1995 o se entiende mal o determina la obligación de completar la prueba.

Se entiende mal cuando se mantiene que, en esas regularizaciones, la Administración debe modificar la contabilidad del contribuyente (coloquial: “la contabilidad de una sociedad sólo la toca la sociedad”). Se entiende mal el precepto cuando se considera una reiteración del artículo 10.3 LIS al que se refiere (coloquial: “el resultado contable se determina aplicando las normas contables”). Y se debe entender bien completando la prueba (“la visión del amplio el panorama normativo”) de forma que es obligado determinar el resultado contable eliminando operaciones irreales contabilizadas, incluyendo operaciones reales no contabilizadas y probando el destino de ese diferente resultado (distribución, reservas...) y su materialización. No hacerlo así es, desde luego, infringir el artículo 10 LIS, pero es, sobre todo, inutilizar la prueba de la regularización tributaria porque la base imponible del IS se determina a partir del resultado contable “real” y sólo está probada la realidad del resultado si está probado su empleo o destino.

8) Reinversión. Improcedente. Para aplicar el tratamiento especial es preciso que se trate de elementos afectos a una actividad, TS s. 20.10.11, y que se trate de inmovilizado , TS s. 8.06.15, siendo irrelevante la intención de destino al adquirir, TS s. 26.09.11 o que se tratara o no de la actividad principal, TS s. 8.06.15: reconocido que nunca se arrendó el solar no procede el tratamiento. Sanción porque se debía contabilizar como existencias (AN 15-1-16)

La consideración de la sentencia reseñada se puede completar con esta otra de fecha próxima: Improcedente reinversión porque el arrendamiento de inmuebles no es actividad empresarial si no hay local afecto y persona empleada (AN 26-1-16). Y, en el recuerdo de algún tributarista de mucha edad, están aquellas dudas de 1980 al tiempo de la primera declaración del nuevo IRPF: cómo calificar el rendimiento de aquella persona que dedicaba la claridad del día y parte de la noche a la gestión y administración de muchos pisos y locales alquilados, con mil incidencias diarias.

Quizá fue una experiencia así la que llevó al invento que se plasmó en norma: en el arrendamiento de inmuebles (en la primera versión se incluía transmisión y derechos) hay actividad empresarial si para su desarrollo se tiene un local afecto y una persona empleada (8). Así, con la sencillez de lo genial. Pero la realidad supera la capacidad de la inteligencia: por un extremo, se consideraba que faltaba el requisito porque la persona contratada no tenía conocimientos adecuados; y por otro, se consideraba cumplidos los requisitos utilizando el trastero como local afecto y un familiar como empleado. Y hubo que esperar a los pronunciamientos de los tribunales para poner orden “dentro de lo posible”: los requisitos legales son necesarios, pero no suficientes; las referencias legales ayudan, pero lo relevante es la ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos... Y, con perspectiva histórica, la conclusión es: depende.

ISyD

9) Comprobación de valores. El valor real no es el medio ni uno aproximado al de mercado y, por eso, si la Administración opta por “dictamen pericial”, se exige motivación; y si en el dictamen se emplea combinadamente con el precio de mercado debe haber valoración individual, razonar la aplicación de precios medios y, en la mayoría de los casos, inspección personal. No basta manifestar que se tienen en cuenta circunstancias, sino que hay que referirse a su apreciación y en los estudios de mercado, TS s. 26.11.15, ponderar su actualización y extrapolación (TS 18-1-16, unif. doc.)

Posiblemente tendrá que pasar mucho tiempo para que se pueda exponer y comprender sin prejuicios y sin perjuicios lo que ha ocurrido con la comprobación de valores en general y, en especial, como el valor real. Será preciso también contar con años de experiencia o tener la posibilidad de leer a autores de la periferia. Sólo así se podrá tener conciencia de lo ocurrido con las motivaciones genéricas (“atendiendo a las circunstancias extrínsecas e intrínsecas del inmueble”), con la utilización de fórmulas inexplicadas (según los coeficientes y porcentajes señalados en hoja adjunta), con la referencia a estudios internos de valores de mercados (que están a disposición en estas oficinas), con las normas autonómicas que establecían valores y, también, con la aplicación de un coeficiente al valor catastral.

Todos fueron mecanismos fallidos (9) que caían ante una doctrina abundante y reiterada de los tribunales que oponía al descubierto la argucia (no es adecuado a Derecho reiterar comprobaciones de valor, reduciendo cada vez éste hasta que el contribuyente acepte, ¿“trague”?) o definiendo el concepto de motivación (explicación clara, sencilla e inteligible sin necesidad de conocimientos específicos) o invocando la santidad de la cosa juzgada para evitar la reiteración de comprobaciones deficientes (después de dos anulaciones no cabe una tercera comprobación). Pero nada pudo la jurisprudencia ante el positivismo radical. Y se utilizó la LGT/2003.

El artículo 57 LGT puso de manifiesto la fuerza que se dejaba ver cuando se aprobaron los “valores asignados”. Con la nueva LGT apareció la “estimación por referencia” que “puede” consistir en aplica “coeficientes multiplicadores” (sic) que se aprueben y publiquen por la Administración competente (autonómica) a los valores que figuren en el “registro oficial de carácter fiscal” (catastro). Así, no sólo se legalizó el método que los tribunales habían considerado contrario a Derecho, sino que se estableció un valor “estimado” (conscientemente irreal) junto a valores comprobados y motivados (capitalización, precios medios de mercado, cotizaciones, dictamen de perito, valor asignado en póliza de seguros o para la tasación de fincas hipotecadas, valor en otras transmisiones), aunque puedan ser discutibles por parcialidad subyacente o por referencia proyectada en el tiempo más allá del momento actual (como el asignado en seguros o el de tasación en hipotecas). Esta situación sin fundamento racional se tuvo que paliar señalando que si se pide la tasación pericial contradictoria hay que estar a lo que resulte de las pericias (art. 135 LGT). Pero de este modo quedaba aún más de manifiesto lo infundado y lo irreal de la “estimación por referencia”.

Como cuando por “lapsus linguae” se dice estando presente el fallecido: “y esto no es lo peor”, que el valor real así estimado sea irreal no es lo peor. Lo peor es que, no estando cedida a la potestad autonómica la determinación de la base imponible (valor real en el ITP y en el ISyD), admitiendo la regulación autonómica del coeficiente en la estimación por referencia se da un rodeo a la legalidad. Admitido esto, lo de menos es que la propia ley (art. 90 LGT) establezca una información vinculante para la Administración de valores previos a la adquisición o transmisión de inmuebles que se hace sin ninguna garantía de comprobación. La seguridad jurídica se sustituye por la objetividad.

Leer la sentencia que se comenta es un placer semejante al que produce un libro bien escrito, una carta con sentimiento, una narración precisa en los detalles y matices. Habla de cosas de otros tiempos. Sería de desear que fuera un “brote verde” que llevara a considerar de “interés casacional” eliminar la estimación por referencia y estar al dictamen pericial y su requisitos: titulación, inspección, motivación.

IVA

10) Sujeto pasivo. Inversión. Sanción. No había establecimiento en Canarias, TJUE s. 16.10.14: se devengó el IVA en el cobro de anticipos por servicios. Sanción, art. 170.Dos.4º LIVA, sin que haya duda razonable sobre la tributación procedente por inversión de sujeto pasivo (AN 14-1-16)

La sentencia reseñada trae el recuerdo de tiempos maravillosos cuando los funcionarios explicaban por toda España el IVA futuro para que se aplicara bien y cuando los asesores tributarios estudiaban con todo interés sin regatear esfuerzos por saber más y mejor. Era el final de los años setenta y el principio de los ochenta del siglo pasado. De aquellas fechas aún viven algunos que pueden testificar que si la “regularización de las deducciones en bienes de inversión” (art. 107 LIVA) era lo que parecía más complicado del IVA, la realidad en la regulación legal y en la práctica otorgó tan desgraciada calificación a la localización de las entregas (art. 68 LIVA) y servicios (art. 69 y 70 LIVA) y su consecuencia en la inversión del sujeto pasivo (art. 84 LIVA). Referencias estas últimas que se han ido enrevesando con las sucesivas modificaciones de la LIVA, como ocurrió con las entregas a distancia al tiempo de introducir las adquisiciones intracomunitarias como nuevo hecho imponible.

Pero dice la sentencia que aquí se comenta que procede sancionar en una discrepancia sobre la existencia o no establecimiento permanente, precisamente en Canarias, por causa del devengo del impuesto en pagos anticipados por servicios (10). Más de un profesor de IVA tendría mimbres suficientes con estas referencias para elaborar un examen de asegurada difícil superación por la mayoría de los alumnos. Pero, a veces, hay que poner el listón más alto; sobre todo cuando se quiere seleccionar a los mejores. Así, se podría completar el supuesto con la inversión del sujeto pasivo. Posiblemente sea demasiado nivel para alguno de nosotros, pero no lo es para la resolución reseñada.

Dice el artículo 70.Dos LIVA: “Asimismo se considerarán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se entiendan realizados en la Comunidad, pero su utilización o explotación efectivas se realicen en dicho territorio: 1º Los enunciado en el apartado Dos del artículo 69 de esta ley, cuyo destinatario sea un empresario o profesional actuando como tal...”. Y dice el citado artículo 69 LIVA: “Por excepción a lo dispuesto en el número 2º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla:..”. Al parecer, hay culpa que lleva a sancionar la infracción consistente en: “La no consignación en la autoliquidación que se debe presentar por el período correspondiente de las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones conforme a los números 2º, 3º y 4º del artículo 84.Uno, del artículo 85 o del artículo 140 quinque de esta ley”. Y una duda: ¿”cantidades de las que sea sujeto pasivo”?. Hay días en los que alarma el grado de decadencia mental a que llegamos.

Julio Banacloche Pérez

NOTAS

(1) Principios. No indefensión

- Hubo indefensión porque en la comunicación de inicio se señalaba la comprobación de ajustes al resultado contable y, luego, se regularizó todo el régimen de tributación aplicando la transparencia (AN 22-5-14). Indebida iniciación de inspección del IRNR cuando notificada al designado representante que había fallecido, que no es lo mismo que desconocido, produciéndose indefensión al desarrollarse el procedimiento sin presencia del inspeccionado (AN 6-3-14)

(2) Principios. Actos propios

- Si la Administración fija el importe real a efectos del IRPF, en transmisión posterior queda vinculada, TS s. 4.11.13, a efectos del valor de adquisición (TS 15-1-15)

- Si en 2002 se inició y no acabó con acta, liquidación, eso es valorar la procedencia del régimen especial: un acto propio, TS ss 6.03.14 y 4.11.13, que no exige acto expreso y formal; improcedente regularización en 2003 (AN 4-2-15)

(3) Prescripción. Interrupción

- Las actuaciones acabadas referidas al IS que era el alcance de la inspección no interrumpieron la prescripción respecto de las retenciones que serían objeto de un procedimiento distinto, sin que se pudiera abrir por un acuerdo de ampliación del plazo de actuaciones por el principio de estanqueidad de las obligaciones tributarias (TS 7-2-14). Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14)

(4) Prueba. Momento procesal

- Si durante la inspección se acreditaron los gastos por otros medios -relación de empleados, Seg. Soc. gastos de escritura- se debe aceptar la posterior aportación de su prueba (TS 5-11-14)

- Si se consideró que la deuda contabilizada era ficticia en las aportaciones de socios para ampliaciones futuras, en vía contenciosa se ha dado la vuelta a la mala apariencia demostrando el préstamo y la ampliación (AN 23-7-15)

(5) Notificaciones. Electrónica

- En un caso de absorción de sociedades, se anula la derivación de responsabilidad porque en la notificación electrónica la Administración la hizo a una dirección con un criterio distinto al utilizado en otro caso derivado del mismo expediente (AN 18-5-15). La encargada de abrir el correo electrónico accedió a la DEH y al ver las primeras páginas en blanco consideró que era un envío erróneo. Hubo negligencia del destinatario y también de la AEAT que ni antes ni después notificó así. Se anula el apremio y nueva notificación (AN 28-5-15)

(6) Reclamaciones. Alegaciones

- En la vía económico-administrativa la falta de trámite de alegaciones sólo es relevante cuando produce indefensión (TS 4-10-12)

(7) IS. Ingresos no justificados

- A efectos del art. 140 LIS la contabilización de deudas inexistentes no es igual a la de deudas de origen desconocido o por causa no acreditada; en la disconformidad no se aportan los justificantes y la escritura prevalece, art. 1218 Cc, sobre la manifestación del recurrente. No cabe sanción por proceder de presunción (AN 3-2-15). La presunción de la ley admite prueba en contrario: en la deuda inexistente se aportaron documentos del préstamo, son privados y extraña la tardanza y la condición social del prestamista. Sanción porque no se trata de una conducta presunta, sino derivada de una contabilización sin justificar (AN 5-3-15). La presunción de los términos “deuda inexistente” no se puede sustituir por otra presunción referida a si existe alguna duda; en este caso se contabilizó mal y no se ha probado la aportación de socios ni los recursos de éstos para hacerla. Sanción (AN 18-3-15). Las deudas inexistentes contabilizadas son renta, art. 140 LIS. Sanción, pero no procede agravar por ocultación porque ésta forma parte de la tipificación (AN 16-4-15)

(8) IS. Reinversión

- Si se adquieren proindiviso el mayor número de fincas para hacerse con la posición de agente urbanizador, cuando se venden no se actúa como particular, sino como empresario y no determinan ganancias, sino rendimientos, aunque no se tenga local afecto ni persona contratada, interviniendo en el plan parcial del sector (AN 22-1-14)

(9) ISyD. Comprobación de valores

- Fue incongruente la resolución del TEA porque la comprobación no se hizo por estudios de mercado, sino por informe de perito; se debió visitar el inmueble, TS ss. 24.03.14, 26.03.14 y 31.9.14, pero la anulación del TEA no fue por no visitar, sino por insuficiente motivación que ahora se declara suficiente (TS 5-3-15, 6-3-15 y 15-3-15)

- Es posible combatir en vía contenciosa, TS ss. 11.04.00 y 29.09.00, una previa tasación pericial contradictoria; y como un bien no es un derecho urbanístico y no se motivó el valor de mercado, procede la anulación (AN 14-5-15)

(10) IVA. Sanciones

- Ya en TS, ss. 7.05.93 y 8.05.97, se mantiene que el error de derecho no es sancionable, si la interpretación es razonable, si la norma ofrece dificultades de interpretación y no hay ocultación (AN 2-7-15)

(10.03.16)