LO TRIBUTARIO (nº 367)

Los impuestos indirectos (1):concepto

En las reflexiones sobre los conceptos tributarios conviene recordar aspectos elementales. Así la distinción entre “tributo” (género) e “impuesto” (especie, junto a las tasas, las contribuciones especiales y las exacciones fiscales). Y, también, la clasificación de los tributos en directos e indirectos, según que se exijan sobre una manifestación “directa” de la capacidad económica del contribuyente (la renta que se gana, el patrimonio que se tiene) o sobre su manifestación “indirecta” (la renta que se gasta). En todo caso, no se debe olvidar que la tributación, en su origen, era una exigencia coactiva sobre extranjeros y, desde luego, sobre los vencidos. Las referencias evangélicas al pago al César (impuestos romanos) o a la exención de los “hijos de Israel” (tributo para sostenimiento del Templo), confirman esa consideración.

Con esa base de referencia, se puede recordar también que la imposición directa tiene sus antecedentes en los impuestos sobre las herencias, y, casi simultáneamente, los impuestos sobre el patrimonio manifestado en la titularidad sobre terrenos y sobre la renta de artesanos y comerciantes. La imposición indirecta encuentra sus orígenes en los derechos de aduana, exigidos por la introducción en las ciudades de géneros y mercancías, y en la tributación de comerciantes que vendían en ferias y mercados.

- Precisamente esa referencia histórica sirve para comprender también por qué son impuestos indirectos. Tratándose de impuestos exigibles por la “renta gastada”, no se cobraban a cada comprador de los productos “importados” o “vendidos”, sino al que introducía los bienes en las ciudades o al vendedor, sin que quepa duda de que éstos se resarcían subiendo los precios que pagaban los compradores. Esa es la exigencia “indirecta” de los impuestos sobre la renta gastada en la adquisición de bienes y servicios.

Ese resarcimiento de la “carga fiscal” es el que se estudia como efecto “traslación” (en la Ciencia de la Hacienda) y como “repercusión” (en el Derecho Tributario). En la LGT/2003, novedosamente, se incluyó, junto con la obligación principal (pago de la deuda tributaria, art. 19), las obligaciones accesorias (recargos, de extemporaneidad y de apremio, e intereses de demora, arts. 25 a 28) y las formales (facturas, declarar, registrar, contabilizar…, art. 29), las obligaciones de realizar pagos a cuenta, hacer ingresos a cuenta, de retener y de “repercutir” (arts, 23 y 24) con las correlativas de soportar la retención o la repercusión.

Aunque sea un criterio de clasificación “menor”, puede ser interesante recordar que, históricamente, se consideró tributos “directos” sólo aquéllos en los que estaban preseñalados los contribuyentes con sus nombres y localización, que así aparecían en las “relaciones de contribuyentes” con las que actuaban los recaudadores, a diferencia de los demás tributos en los que la condición de contribuyente “se adquiría” por hechos sucedidos (tener, ganar, gastar). Poco que ver aquel criterio con las obligaciones censales (y su proyección en el NIF) que actualmente se exigen y que son la base para formar y actualizar la impresionante base de datos de la Administración y para asegurar un control del cumplimiento de las obligaciones tributarias ya sea mediante verificación, comprobación limitada o inspección (arts. 131, 136, 145 LGT).

DE LO HUMANO A LO DIVINO

La noticia debe ser inexacta: inspeccionada la situación del contribuyente, firmada el acta en conformidad con la deuda exigida y liquidada ésta, se pretender regularizar otra vez y más porque antes no se conocía otras rentas ahora descubiertas. La seguridad jurídica no podría soportar algo así. Y, ya en “el nuevo Derecho”, conviene recapacitar sobre si toda acción ilícita es manifestación de la libertad de pensamiento y expresión. Así, el defraudador a la Hacienda Pública estaría manifestando una ideología personal. Sería difícil entender que las medidas de cautela o represión que se toman son por expresar su idea de la convivencia. Y está, también, la novedad del “no lo haré más”.

El cristiano sabe que se acerca el final del año litúrgico. Es un tiempo favorable para el examen personal sobre la vida pasada, de los últimos doce meses, y para ir preparando el ánimo para los propósitos que permitirán corregir fallos, caídas, olvidos. Es un examen de amor y por amor. “No fuera malo”, en expresión norteña, trasladar esa revisión a nuestro quehacer ordinario: sobre el amor a nuestra familia, sobre el amor con los amigos, sobre el amor con los compañeros de trabajo, con los dependientes; y con loe enemigos; y también en la indiferencia por lo que ocurre en el mundo, lejos de nosotros, pero de lo que tenemos noticia por catástrofes, epidemias, guerras, terrorismo: muertos, enfermos, heridos, los injustamente perseguidos. Se trata de procurar y sentir “dolor de amor”, dolor de corazón porque amo poco, porque amo mal, por amar mi “yo”

- La liturgia nos regala lecturas consoladoras. Sobre la muerte de los que han querido ser buenos: “a la hora de la cuenta resplandecerán como chispas que prenden en un cañaveral” porque los que confían en Dios “comprenderán la verdad, los fieles a su amor seguirán a su lado; porque quiere a sus devotos, se apiada de ellos y mira por sus elegidos” (cf. Sb 3,9). Sobre la esperanza en el encuentro con Dios: “¡Ojalá se escribieran mis palabras, ojalá se grabaran en cobre, con cincel de hierro y en plomo se escribieran para siempre en la roca! Yo sé que está vivo mi Redentor… veré a Dios; yo mismo lo veré, y no otro, mis propios ojos lo verán” (Jb 19.23-26). Sobre lo que encontraremos: “El Señor Dios enjugará las lágrimas de todos los rostros… Aquel día se dirá: Aquí está nuestro Dios, de quien esperábamos que nos salvara; celebremos y gocemos con su salvación” (cf. Is 25,9)

- San Pablo nos afirma en la confianza: “Si Dios está con nosotros, ¿quién estará contra nosotros? El que no perdonó a su propio Hijo, sino que lo entregó por todos nosotros, ¿cómo no nos dará todo con Él? ¿Quién acusará a los elegidos de Dios? ¿Dios, el que justifica? ¿Quién condenará? ¿Será, acaso, Cristo que murió, más aún, resucitó y está a la derecha de Dios, y que intercede por nosotros? ¿Quién podrá apartarnos del amor de Cristo?: ¿la aflicción?, ¿la angustia?, ¿la persecución?, ¿el hambre?, ¿la desnudez?, ¿el peligro?, ¿la espada? Pero en todo esto vendemos fácilmente por Aquél que nos ha amado. Pues estoy convencido de que ni muerte, ni vida, ni ángeles, principados, ni presente, ni futuro, ni potencias, ni altura, ni profundidad, ni criatura alguna podrá apartarnos del amor de Dios manifestado en Cristo Jesús, Señor nuestro” (Rm 8, 31-35.37-39). La seguridad del amor de Dios: “El Señor es mi luz y mi salvación, ¿a quién temeré? El Señor es la defensa de mi vida ¿quién me hará temblar?” (salmo 26.1).

“Yo lo miro y Él me mira”. “Dios es todo y lo primero. Dios es lo que yo más quiero”.

LA HOJA SEMANAL
(del 13 al 18 de noviembre)

Lunes (13)

San Estanislao de Kostka, confesor (32ª TO)
Palabras: “Si tuvierais fe como un granito de mostaza…” (Lc 17,6)
Reflexión: Auméntanos la fe
Propósito, durante el día: Presencia. Creo que estás aquí, que me ves, que me oyes

Martes (14)

San José Pignatelli S.I. (32ª TO)
Palabras: “Somos inútiles siervos …” (Lc 17,10)
Reflexión: “Lo que teníamos que hacer, lo hemos hecho”
Propósito, durante el día: Gracias por la vocación. Gracias, perdón y ayúdame

Miércoles (15)

San Alberto Magno, obispo y doctor de la Iglesia (32ª TO)
Palabras: “Los otros nueve dónde están?” (Lc 17,17)
Reflexión: Fueron curados diez leprosos. Sólo volvió a agradecer uno, samaritano
Propósito, durante el día: Acción de gracias. Continua: en todo, por todo

Jueves (16)

Santa Margarita de Escocia, reina, esposa y madre (32ª TO)
Palabras: “El reino de Dios está dentro de vosotros” (Lc 17,21)
Reflexión: Con Jesucristo el Reino ya ha llegado
Propósito, durante el día: Padrenuestro: venga a nosotros tu reino

Viernes (17)

Santa Isabel de Hungría (32ª TO)
Palabras: “El que pretenda guardarse su vida, la perderá; …” (Lc 17,33)
Reflexión: “… y el que la pierda la recobrará”
Propósito, durante el día: Entrega. Tuyo soy, para Ti nací, ¿qué quieres de mí?

Sábado (18)

Dedicación de las basílicas de san Pedro y san Pablo
Palabras: “Se les acercó Jesús, andando sobre el agua” (Mt 14,25)
Reflexión: Pedro bajó de la barca y echó a andar… Le entró miedo y empezó a hundirse
Propósito, durante el día: De tu mano, Madre, sin miedo hasta el cielo

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 12, domingo (32º TO; ciclo A) nos traen palabras de esperanza: la sabiduría “va de un lado a otro buscando a los que la merecen” (Sb 6); “a los que han muerto “Dios, por medio de Jesús, los llevará con él” (1Tes 4); “llegó el esposo y las que estaban preparadas entraron con él al banquete de bodas” (Mt 25). Es tiempo de estar preparados, de vivir la alegría del viaje de fin de curso, mientras nos esforzamos en sacar buenas notas en las tareas de cada día. La Madre, san José, el cielo, nos ayudan.

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “Nosotros discípulos de Jesús no debemos buscar título de honor, de autoridad o de supremacía. Yo os digo que a mí personalmente me duele ver a personas que psicológicamente viven corriendo detrás de la vanidad de las condecoraciones. Nosotros, discípulos de Jesús, no debemos hacer esto, ya que entre nosotros debe haber una actitud sencilla y fraterna.

Todos somos hermanos y no debemos de ninguna manera dominar a los otros y mirarlos desde arriba. No. Todos somos hermanos. Si hemos recibido cualidades del Padre celeste, debemos ponerlas al servicio de los hermanos, y no aprovecharnos para nuestra satisfacción e interés personal. No debemos considerarnos superiores a los otros; la modestia es esencial para una existencia que quiere ser conforme a la enseñanza de Jesús, que es manso y humilde de corazón y ha venido no para ser servido sino para servir.” (Angelus, día 5 de noviembre de 2017)

- “La eucaristía es un suceso maravilloso en el cual Jesucristo, nuestra vida, se hace presente. Participar en la misa “es vivir otra vez la pasión y la muerte redentora del Señor. Es una teofanía: el Señor se hace presente en el altar para ser ofrecido al Padre por la salvación del mundo” (“Homilía en la santa misa”, Casa S. Marta, 10 de febrero de 2014). El Señor está ahí con nosotros, presente. Muchas veces nosotros vamos ahí, miramos las cosas, hablamos entre nosotros mientras el sacerdote celebra la eucaristía... y no celebramos cerca de Él. ¡Pero es el Señor! Si hoy viniera aquí el presidente de la República o alguna persona muy importante del mundo, seguro que todos estaríamos cerca de él, querríamos saludarlo. Pero pienso: cuando tú vas a misa, ¡ahí está el Señor! Y tú estás distraído. ¡Es el Señor! Debemos pensar en esto. “Padre, es que las misas son aburridas” —“pero ¿qué dices, el Señor es aburrido?” —“No, no, la misa no, los sacerdotes” —“Ah, que se conviertan los sacerdotes, ¡pero es el Señor quien está allí!”. ¿Entendido? No lo olvidéis. Participar en la misa es vivir otra vez la pasión y la muerte redentora del Señor. Intentemos ahora plantearnos algunas preguntas sencillas. Por ejemplo, ¿por qué se hace la señal de la cruz y el acto penitencial al principio de la misa? Y aquí quisiera hacer un paréntesis. ¿Vosotros habéis visto cómo se hacen los niños la señal de la cruz? Tú no sabes qué hacen, si la señal de la cruz o un dibujo. Hacen así (hace un gesto confuso). Es necesario enseñar a los niños a hacer bien la señal de la cruz. Así empieza la misa, así empieza la vida, así empieza la jornada. Esto quiere decir que nosotros somos redimidos con la cruz del Señor. Mirad a los niños y enseñadles a hacer bien la señal de la cruz. Y estas lecturas, en la misa, ¿por qué están ahí? ¿Por qué se leen el domingo tres lecturas y los otros días dos? ¿Por qué están ahí, qué significa la lectura de la misa? ¿Por qué se leen y qué tiene que ver? O ¿por qué en un determinado momento el sacerdote que preside la celebración dice: “levantemos el corazón”? No dice: “¡Levantemos nuestros móviles para hacer una fotografía!”. ¡No, es algo feo! ...” (Audiencia general, día 8 de noviembre de 2017)

(12.11.17)

LO TRIBUTARIO (nº 366)

Conocer el IRNR (y 4): peculiaridades

La dependencia normativa del IRNR respecto del IRPF no impide algunas peculiaridades en el tratamiento de la renta de los no residentes.

a) Las entidades en atribución. El artículo 7 LIRNR establece que las rentas correspondientes a entidades en atribución (art. 10 TR LIRPF/04), así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuyen a los socios, herederos, comuneros o partícipes. Se trata de las herencias yacentes, las comunidades de bienes y los patrimonios separados, que no tienen personalidad jurídica, y las sociedades civiles, que sí la tienen. Estas entidades no tributan por la renta, sino que se atribuye a sus miembros o partícipes que la integran como renta propia. Se recuerda que hay sociedades civiles que no atribuyen renta, sino que tributan por la suya porque son contribuyentes por el Impuesto sobre Sociedades (art. 7 LS/2014: sociedades agrarias de transformación, sociedades civiles con objeto mercantil).

A efectos del IRNR la tributación de las entidades en atribución y de sus miembros (art. 34 LIRNR) depende de que estén constituidas en España y realicen una actividad (art. 35 LIRNR) o no (art. 36 LIRNR), de que estén constituidas en el extranjero (art. 37 LIRNR) con presencia en territorio español (art. 38 LIRNR) o no (art. 39 LIRNR).

b) Otra peculiaridad del impuesto es la opción para contribuyentes residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea (art. 46 LIRNR) en cuanto sea una persona física que acredite que tiene fijado su domicilio o residencia habitual en un Estado de la UE. Cumpliendo las condiciones establecidas en la ley, sin perder su condición de contribuyente por el IRNR, puede optar por tributar por el IRPF por la renta obtenida en España, a un tipo de gravamen especial.

La opción se aplica también a los contribuyentes residentes en un Estado miembro de del Espacio Económico Europeo con el exista efectivo intercambio de información tributaria según la Ley 36/2006. Y no se aplica a los contribuyentes residentes en países o territorios calificados como paraísos fiscales (RD 1080/1991)

c) Las entidades residentes en un país o territorio que tenga la consideración de paraíso fiscal que sean propietarias o posean en España por cualquier título bienes inmuebles o derechos reales de goce o disfrute sobre ellos están sujetas al “gravamen especial sobre bienes inmuebles de no residentes” (art. 40 LIRNR). El tipo de gravamen (art. 43 LIRNR) es el 3% que se aplica a la base imponible (art. 41 LIRNR) que es el valor catastral o, en su defecto, valor según IP (proporcionalmente si se participa con otros en la titularidad del inmueble o del derecho).

Están exentos (art. 42 LIRNR): los Estados e instituciones públicas extranjeras, los organismos internacionales, las sociedades con actividad económica y las que coticen en mercados oficiales de valores. El gravamen es gasto deducible a efectos del IRNR. Se impuesto se devenga el 31 de diciembre de cada año y se autoliquida en enero (art. 45 LIRNR). No ingresar determina la exigencia por apremio sobre el inmueble. En las transmisiones por entidades sujetas al gravamen el inmueble queda afecto a su pago. Se regula (arts. 47 y 48 LIRNR) también la sucesión en la deuda y la responsabilidad.

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Mientras todos los delincuentes habidos y por haber viven expectantes sobre las consecuencias de otros actos ilícitos, se convierte en anécdota la noticia del deportista que, habiendo convenido declararse culpable de un delito contra la Hacienda y pagar una importante cantidad de euros, ha provocado la ruptura del pacto al proponer ingresar algunos millones menos. Lo ocurrido puede ser una consecuencia de la nueva función del diálogo en el nuevo Derecho.

El cristiano es consciente de que “sólo una cosa es necesaria” (Lc 10,42) y procura convenir en esa dirección y objetivo con el ofrecimiento de la vida corriente de cada día, con la realidad ordinaria de su trabajo cotidiano, de sus obligaciones y de su ser y estar en las relaciones que tiene con familiares, amigos, compañeros o con cualquier otra persona. Santificar el trabajo, santificarse en el trabajo y santificar con el trabajo puede crear un hilo conductor sólido y flexible que convierte la vida en oración.

Los fallos, los despistes, los olvidos, los asaltos perdidos en la lucha con el “yo”, no desaniman al cristiano. Hay mucho amor, inmenso Amor, eterno Amor, todo un Dios, esperando, animando y dispuesto a acoger, a abrazar, a perdonar. Dios tiene paciencia con nosotros “porque no quiere que nadie se pierda, sino que todos se conviertan” (2 P 3,9). Dios perdonó gratuitamente todos nuestros delitos, “al borrar el pliego de cargos que nos era adverso y que canceló clavándolo en la cruz” (Col 2,14).

En ese caminar sobre la tierra, con el paso adecuado, animoso en la fatiga, en el caer y levantarse, y también en el descanso, con la vista y el corazón puestos en el cielo es inquietud natural que lleva a preguntar: “Maestro, ¿qué obra buena debo hacer para alcanzar la vida eterna?” (Mt 19,16; Mc 10,17; Lc 18,18). La respuesta de Jesús es sencilla: “Pues si quieres entrar en la Vida, guarda los mandamientos… No matarás, no cometerás adulterio, no robarás, no dirás falso testimonio, honra a tu padre y a tu madre, y amarás a tu prójimo como a ti mismo”. Es bueno repasar esas palabras, para hacer un examen de conciencia sobre nuestro hacer y no hacer, sobre nuestro amor.

Algún cristiano puede completar esa referencia con el entrañable pasaje de la madre que quiere lo mejor para sus hijos: “Entonces se le acercó la madre de los hijos de Zebedeo con sus dos hijos, y se postró ante él para hacerle una petición. Él le preguntó: -¿Qué quieres? Ella le dijo: -Di que estos dos hijos míos se sienten en tu Reino, uno a derecha y otro a tu izquierda. Jesús respondió: - No sabéis lo que pedís. ¿Podéis beber el cáliz que he de beber? -Podemos -le dijeron… (Mt 20,20-22). “Los diez se indignaron”, dice el evangelio, pero eso no impide el examen de cada uno para ser consciente de si encomienda a Dios a sus hijos, como debe procurar lo mejor para ellos en esta vida.

No faltan los que se ven con méritos: “-Ya ves que nosotros hemos dejado nuestras cosas y te hemos seguido”, dijo Pedro y “Jesús les respondió: - Os aseguro que no hay nadie que haya dejado casa o mujer, o hermanos, o padres, o hijos por causa del Reino de Dios, que no reciba mucho más en este mundo y, en el siglo venidero, la vida eterna” (Lc 18,28-30). Son un regalo de esperanza las palabras de Jesús a los apóstoles en una disputa sobre quién sería el mayor: “-Vosotros sois los que habéis permanecido junto a mí en mis tribulaciones. Por eso yo os preparo un Reino, como mi Padre me lo preparó a mí” (Lc 22-28-29).

LA HOJA SEMANAL
(del 6 al 11 de noviembre)

Lunes (6)

San Pedro Poveda, mártir (31ª TO)
Palabras: “Cuando des un banquete, invita a los pobres” (Lc 14,13)
Reflexión: Te pagarán cuando resuciten los justos
Propósito, durante el día: Disponible. Servir, ayudar.

Martes (7)

San Florencio, obispo (31ª TO)
Palabras: “Insísteles hasta que se entren y se llene la casa” (Lc 14,23)
Reflexión: Las excusas de los invitados al banquete. Las tres llamadas
Propósito, durante el día: Disponible. En lo que hay que hacer; sin retraso ni prisas

Miércoles (8)

Los Cuatro Santos Coronados, mártires (31ª TO)
Palabras: “Quien no lleve su cruz detrás de mí… (Lc 14,27)
Reflexión: … no puede ser discípulo mío”
Propósito, durante el día: Gracias por las contrariedades, las deslealtades, las ofensas

Jueves (9)

Dedicación de la Basílica de Letrán (Nª Sª de la Almudena)
Palabras: “Cuando resucitó de entre los muertos, los discípulos … (Jn 2,22)
Reflexión: … se acordaron de que lo había dicho…”
Propósito, durante el día: Unidad de vida. Presencia de Dios, tratar con Dios.

Viernes (10)

San León magno, papa y doctor de la Iglesia (31ª TO)
Palabras: “Los hijos del mundo son más astutos … (Lc 16,8)
Reflexión: … que los hijos de la luz”
Propósito, durante el día: Fidelidad a la voluntad de Dios. La cosa necesaria.

Sábado (11)

San Martín de Tours, obispo (31ª TO)
Palabras: “Dios os conoce por dentro” (Lc 16,15)
Reflexión: La arrogancia con los hombres, Dios la detesta
Propósito, durante el día: Dulce Madre, no te alejes, no apartes tus ojos de mí

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 5, domingo (31ª TO, ciclo A) nos llevan ante Dios, Creador, Padre y Redentor, como decimos en el acto de contrición: “Yo soy el Gran Rey” (Mlq 1); “La palabra de Dios permanece operante en vosotros los creyentes” (1 Tes 2); “Uno solo es vuestro Padre, el del cielo” (Mt 23,11). No debemos olvidarlo, debemos repetirlo: Soy hijo de Dios. Dios es mi Padre. En la misa descubrimos que las oraciones las dirigimos a Dios Padre, sentimos la presencia del Espíritu Santo y estamos junto a Dios Hijo.

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “La solemnidad de Todos los Santos es «nuestra» fiesta: no porque nosotros seamos buenos, sino porque la santidad de Dios ha tocado nuestra vida. Los santos no son figuritas perfectas, sino personas atravesadas por Dios. Podemos compararlas con las vidrieras de las iglesias, que dejan entrar la luz en diversas tonalidades de color. Los santos son nuestros hermanos y hermanas que han recibido la luz de Dios en su corazón y la han transmitido al mundo, cada uno según su propia “tonalidad”.

Pero todos han sido transparentes, han luchado por quitar las manchas y las oscuridades del pecado, para hacer pasar la luz afectuosa de Dios. Este es el objetivo de la vida: hacer pasar la luz de Dios y también el objetivo de nuestra vida.

De hecho, hoy en el Evangelio Jesús se dirige a los suyos, a todos nosotros, diciéndonos “bienaventurados” (Mateo 5, 3). Es la palabra con la cual inicia su predicación, que es “Evangelio”, Buena Noticia porque es el camino de la felicidad. Quien está con Jesús es bienaventurado, es feliz. La felicidad no está en tener algo o en convertirse en alguien, no, la felicidad verdadera es estar con el Señor y vivir por amor. ¿Vosotros creéis esto? Debemos ir adelante, para creer en esto. Entonces, los ingredientes para una vida feliz se llaman bienaventuranzas: son bienaventurados los sencillos, los humildes que hacen lugar a Dios, que saben llorar por los demás y por los propios errores, permanecen mansos, luchan por la justicia, son misericordiosos con todos, custodian la pureza del corazón, obran siempre por la paz y permanecen en la alegría, no odian e, incluso cuando sufren, responden al mal con el bien. Estas son las bienaventuranzas.

No exigen gestos asombrosos, no son para superhombres, sino para quien vive las pruebas y las fatigas de cada día, para nosotros. Así son los santos: respiran, como todos, el aire contaminado del mal que existe en el mundo, pero en el camino no pierden nunca de vista el recorrido de Jesús, aquel indicado en las bienaventuranzas, que son como un mapa de la vida cristiana.” (Angelus, día 1 de noviembre de 2017)

(5.11.17)

RESEÑA DE JURISPRUDENCIA (nº 365)

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE NO RESIDENTES

JURISPRUDENCIA (2013 / 2017)

- Residencia. Domicilio. Si se obtuvo una beca para prestar servicios en Lisboa que luego llevó a un contrato indefinido, procede tributar por IRNR y no por IRPF aunque las retribuciones se pagaran por entidades españolas (TS 3-10-13)

- Establecimiento permanente. Según TS s. 20.05.10 y art. 5 Modelo OCDE había establecimiento al existir instalación, fija y operativa, aunque se utilizara otra entidad para realizar servicios de comercialización (TS 18-6-14)

- Representante. Es contraria a la doctrina de la UE la norma española que obliga a nombrar representante fiscal en los fondos de pensiones y aseguradoras domiciliadas en otro Estado miembro (TJUE 11-12-14)

- Renta sujeta. Presunción. Si la entidad propietaria cede el usos y disfrute del inmueble en España se presume retribuida (AN 4-7-13)

- Renta sujeta. Multipropiedad. Si la entidad sin establecimiento permanente era propietaria de 57 apartamentos en España y permitió a la promotora que dispusiera de los derechos de uso y ocupación pudiendo vender estos derechos, obtuvo renta sujeta (AN 3-10-13). Tributa la entidad no residente sin establecimiento permanente propietaria de inmuebles en España que obtiene rendimientos y que está vinculada con la entidad que atribuye derechos de ocupación (AN 3-10-13). En los contratos de multipropiedad tributa la entidad que aparece como propietaria de los inmuebles (AN 7-11-13). Si la sociedad no residente es propietaria de 42 bungalows en España tributa aunque se hubiera constituido un club de time-sharing que permite a la promotora disponer del derecho de uso y ocupación pudiendo vender ese derecho (AN 21-11-13). Si la sociedad era propietaria de 40 apartamentos en España, se crea un club de time-sharing y se permite que la promotora venda los derechos de uso y ocupación, hay renta sujeta al IRNR (AN 5-12-13)

- Renta sujeta. Dividendos. Aunque falta armonización, la tributación del pago de dividendos transfronterizos constituye una manifestación de la libre circulación de capitales. Noruega no es un Estado miembro, pero está en el Acuerdo sobre EEE. No procede la devolución por aplicación de la exención del art. 14 LIRNR y es exigible la retención del 10% según convenio con Noruega (AN 23-1-14)

- Renta sujeta. Cánones. El canon por uso de programas informáticos está gravado al 10%. No se aplica el criterio interpretativo dinámico derivado de la nueva redacción dada por España a la observación del nº 28 del Convenio OCDE que no es fuente normativa (AN 19-12-13). Lo pagado por cesión de derechos de explotación de acontecimientos deportivos son cánones sujetos y sometidos a retención (AN 23-10-14)

- Renta sujeta. Cesión de capitales. Suiza. Suiza no pertenece a la UE por lo que no están exentos los rendimientos por cesión a terceros de capitales propios ni las ganancias derivadas de bienes muebles obtenidos sin establecimiento permanente (AN 31-1-13)

- Exenciones. Fue procedente la devolución de retenciones en pensión de jubilación al existir incapacidad permanente, art. 75.3.a) RD 439/2007 (AN 29-1-14)

- Exención. Dietas. Acreditada en la comprobación limitada la documentación correspondiente a cada trabajador, la referencia de la LIRNR a la LIRPF es íntegra sin que quepa excluir la exención. Sorprende que si la AEAT comunicó que actuaba a la vista de la información de “dietas exentas” llegara a la extraña conclusión de que no existen (AN 26-9-13)

- Exención. No se aplica la exención del art. 13.1.g) Ley 41/1998 porque no se demostrado que se participa en la dirección y gestión de la filial mediante organización de medios materiales y humanos o que la sociedad se creó por motivos económicos (TS 24-1-17)

- Sujeto pasivo. Multipropiedad. La propietaria del inmueble es quien realiza el hecho imponible y no la promotora que integra el club de time sharing (AN 17-10-13)

- Base imponible. Cánones. La base de retención son los importes facturados por el no residente sin perjuicio de que sobre las cantidades percibidas por cánones se compense la comisión que percibe la empresa española (AN 8-4-13)

- Deducciones. Dividendos. Hubo discriminación y procedía la anulación cuando no se permitió la deducción por dividendos en las plusvalías obtenidas por una sociedad francesa en la venta de acciones de una sociedad española (TS 25-10-13)

- Retención. Improcedente. No hubo extemporaneidad en la reclamación contra una retención implícita en el pago de una indemnización sin referencia a la misma. La revisión jurisdiccional impide la retroacción al TEAR para que corrija su indebida inadmisión por extemporaneidad y, es de suponer, que también la posterior alzada. Improcedente retención, art. 12 LIRNR, por el tiempo de residencia en el extranjero. Devolución del exceso (AN 25-9-14)

- Retenciones. Dividendos. Procedía retener en el pago de dividendos a empresa belga sin que sea contrario al art. 56 CE y sin que sea aplicable la Directiva 90/435/CEE (AN 3-10-13, 31-10-13)

- Retenciones. Simulación. Retención a no residentes en operación que simula venta y encubre un reparto de beneficios (TS 24-2-16)

- Retenciones. Utilidad de socio. Simulación. Compra apalancada. El TS, ss 12.11.12 y 25.04.13, ha señalado el tratamiento de las compras apalancadas o Leveraged Buy-Out (LBO). Hubo simulación y utilidad de socios sujeta a retención. Sanción sin agravación por ocultación ni medios fraudulentos (AN 23-10-14, dos, y 24-10-14)

- Devolución. Intereses. En la retención por dividendos procede devolución, AN s. 23.07.15, para evitar la discriminación; sobre intereses, TS s. 23.07.15, 22.10.15, se está al art. 32.2 LGT. No hay, TS 10.06.09, 7.06.13, anatocismo (AN 29-9-16)

- Devolución. Aunque el TEAC distingue entre por ingresos indebidos y por aplicación de la normativa del tributo, la infracción del Convenio con el Reino Unido no es esta devolución, sino por ingresos indebidos (AN 1-3-17)

- Devoluciones. Retenciones. Confianza legítima. Si en una importación se incorporan los royalties al valor en aduana, hasta TS s. 3.11.06 ese gravamen era compatible con el IS, pero desde TS s. 31.01.11 es incompatible porque se debe considerar mayor coste. En la devolución se atentó contra la confianza legítima al paralizar sin causa el procedimiento hasta que se resolviera sobre el valor, paralización que no hubiera ocurrido si el acto fuera de gravamen (TS 26-11-14)

- RE. Opción. En la opción por la tributación, si se rechazó el certificado por no residir fuera, probada la residencia más de 183 días, se enerva así la presunción de certeza de las declaraciones (AN 16-5-13)

- RE. Opción. Plazo. Al no haberse ejercido en el plazo de dos meses, DT 3ª RD 687/2005, la opción para tributar por el IRNR para entidades que hubieran adquirido la residencia en 2004 y 2005, se tributa por el régimen general (AN 3-10-13). Si en 2004 se adquirió la residencia y se empezó a trabajar en España, el plazo de opción era de dos meses y no de seis, según la clara Disposición Transitoria (AN 3-7-14)

- Gravamen sobre bienes inmuebles. Fue procedente la liquidación del gravamen sobre inmuebles al no existir realmente actividad que permitiera la exención y, al no tener valor catastral asignado fue adecuado aplicar el valor de adquisición como norma del IP. Sanción porque se pretendió ocultar la realidad (TS 23-10-14)

- Gravamen especial. Sujeción. Sujeción al Gravamen Especial a la sociedad inglesa propietaria de 293 apartamentos en España sin acreditar que los socios eran sociedades cotizadas en mercados oficiales (AN 11-7-13)

- Gravamen especial. Exención. Si se tiene la propiedad de forma indirecta por una entidad en país con convenio para evitar la doble imposición y con cláusula de intercambio de información, procede la exención. Entidad participada por residente en un paraíso fiscal que, a su vez, es subsidiaria de entidad británica (AN 27-6-13). Procede la exención del Gravamen si la propiedad del inmueble la tenía una entidad en paraíso fiscal, pero era subsidiaria de entidad británica que cotizaba en mercados secundarios, según TS s. 27.06.13 (AN 31-10-13)

- Gravamen especial. No exención. Está gravada la entidad no residente sin establecimiento permanente en España propietaria de varios inmuebles de los que obtiene rendimientos y que está vinculada con la que se atribuye los derechos de ocupación (AN 31-10-13)

- Convenio. Brasil. Los juros brasileños son dividendos con derecho a la deducción para evitar la doble imposición, AN ss. 27.02.14 y 9.07.15. Ha cambiado desde Ley 27/2014 que pretende evitar el “double dip effect”, que un gasto deducible en una entidad sea ingreso exento en la preceptora (AN 22-01-15)

- Convenio con EEUU. Programas de ordenador. A la cesión de programas de ordenador, después Ley 46/2002, se aplica el tipo del 10% aunque los Comentarios al Modelo de Convenio de OCDE asimile los programas de ordenador a la propiedad intelectual, porque no lo hace a las obras literarias (TS 19-3-13). Se debe calificar como canon porque no cabe asimilar “programa informático y asistencia técnica” con “derecho de autor” (TS 8-4-13)

- Convenio. Irlanda. La cesión de uso de inmueble situado en España a favor de la promotora según un negocio fiduciario más amplio produce rendimiento sujeto en España (AN 18-7-13). En aplicación del CDI con Irlanda se debe atender a la eficacia acumulativa y al efecto conjunto, a efectos del art. 24 y 31 LIRNR (TS 9-2-16)

- Convenio. Marruecos. Se considera dividendo lo cobrado por el administrador de la sociedad, TJUE s. 3.10.13 y art. 20 LIS. No sanción (AN 1-10-15)

- Convenio con Países Bajos. Retención. Devolución. Se aplica el tipo del 5% si el dividendo no está sometido al IS en Holanda sin que sea necesario mayor o menor participación (AN 14-3-13). Procede la retención del 5% por dividendos de sociedad española a sociedad en los Países Bajos (AN 25-7-13). Devolución de las cantidades ingresadas por exceso de retención (AN 25-7-13). Los derechos de imagen son cánones (AN 26-9-13). Para aplicar el 5% sobre dividendos no cabe añadir, TS s. 9.12.03, al requisito de no tributación en Holanda, el de porcentaje de participación (TS 6-3-14, dos). Según TS ss. 16.12.09 y 6.03.04, dos, en la aplicación del porcentaje reducido de retención en la deducción por dividendos, se establecen requisitos ajenos con sustantividad propia contemplando la participation exemption (TS 27-11-15). Son cánones los rendimientos por la cesión de derechos de uso sobre programas de ordenador (TS 11-10-16)

- Convenio con Suiza. En la cesión de programas de ordenador como consecuencia de las relaciones comerciales entre las dos sociedades, en vez de comisionista hubo distribuidor de software y los percibido era un canon. La base de retención se calcula sin descontar la comisión (AN 11-4-13)

- Normas. Discriminación. Seguros. Unit linked. En los seguros unit linked el tomador asume el riego de las inversiones. En el IRNR la obtención de renta sin establecimiento permanente no permite aplicar provisiones. Hubo discriminación, TJUE s. 8.11.12, y contra la pretensión del TEAC que remite a la normativa del tributo, hubo infracción de la normativa UE y procede la devolución, TJUE 10.09.12, 18.04.13, con intereses desde que se pidió la devolución (AN 28-10-16)

- Normas. Paraísos. Malvinas. El RD 1080/1991 que incluye las Islas Malvinas entre los paraísos fiscales no fue ilegal y, además, se ha reconocido en su legalidad en la evolución normativa posterior (AN 4-12-14)

RESOLUCIONES
(TEAC / 2013-2017)

- Sujeción. Servicios sin establecimiento. Están sujetos los servicios de administrador sin establecimiento permanente por el rendimiento bruto sin deducir gastos; no hay discriminación con administradores residentes porque son diferentes los impuestos aplicados, IRPF e IRNR, y porque, antes no se atentaba contra la libertad de establecimiento, y la Ley 2/2012, mantiene dicha tributación aunque permite reducir determinados gastos y lo hace para favorecer la circulación de trabajadores, servicios y capitales (TEAC 11-9-17)

- Renta sujeta. Dividendos. Fue procedente la retención sobre los dividendos cobrados por sociedad de la UE que participaba en sociedad española en menos del 5% porque no hay discriminación con los socios españoles sometidos a gravamen semejante (TEAC 5-3-14)

- Renta sujeta. Canon. Las rentas por arrendamiento a casco desnudo de buques y aeronaves por un no residente son cánones y están sujetas a retención, sin que se aplique la exención por estar afectos a la navegación internacional (TEAC 7-5-15)

- Base imponible. Una cosa es que, TS ss. 31.01.01 y 16.02.11, el canon forme parte de la contraprestación para determinar el valor en aduana y otra confundir el valor de transacción con el precio satisfecho en cuya determinación no se incluye el canon. Son hechos imponibles distintos (TEAC 18-2-16)

- Retención. Inmuebles En la transmisión de inmuebles es obligada la retención, salvo acreditación previa de que es sujeto pasivo del IS o del IRPF (TEAC 6-2-14)

- Sin establecimiento. Retenciones. A efectos del art. 14.1.h) LIRNR, modificado por Ley 39/2010, según el TJUE, la sociedad residente en otro Estado de la UE con participación superior al 5% en sociedades españolas, como participa la matriz española, tiene derecho a la devolución de la retención como neutralización para evitar la diferencia de tratamiento. Con el Reino Unido, así se prevé en art. 24 CDI (TEAC 2-3-17)

- Devolución. Ingresos indebidos. Retención improcedente. Si se pide devolución invocando la improcedencia de la retención no se exige aportar la declaración modelo 210, a diferencia de cuando se invoca que la retención resultó superior a la cuota (TEAC 5-11-13)

- Convenios. Renta empresarial. Programas de ordenador. En la cesión de derecho de distribución de programas de ordenador, y con aplicación desde 18 de julio de 2008, se produjo un cambio de criterio en los comentarios al art. 12 del Modelo de Convenios de la OCDE, pasando de considerarse cánones a beneficios empresariales. En la imputación temporal se debe estar a la norma española del devengo porque los Convenios no regulan todos los aspectos de aplicación del impuesto (TEAC 5-11-13)

- Convenio. Países Bajos. El préstamo del socio único residente en Holanda a la sociedad española para que adquiriera participaciones societarias de otras entidades nunca se habría realizado por una entidad independiente en condiciones de plena competencia, art. 9 Convenio, y ese gasto no es deducible (TEAC 5-11-15)

- Normas. Armonización. Es contrario a la libertad de establecimiento la retención a un arrendador no residente sin establecimiento permanente por su retribución bruta porque a los residentes se les restan los gastos (TEAC 7-5-15)

(2.11.17)

Noticias del blog. Las páginas visitadas superan las 25.400 con dos masivas lecturas desde Italia, sin casi precedentes en el blog, y Rusia. Los dos blogs recopilatorios han iniciado su andadura y con lectores desde Bélgica y España.

El “tributario” debería ser una herramienta útil, de uso diario, para los profesionales de la tributación, aportando soluciones y criterios en las reseñas anuales, sistematizadas y con resoluciones comentadas, de la doctrina de tribunales (TS, AN; TEAC); los ensayos fiscales, las consultas comentadas, los casos prácticos, los comentarios profesionales sobre la práctica diaria o asuntos interesantes (retribuciones de consejeros, sociedades de profesionales, comunidades de bienes) pueden servir de orientación y de reflexión.

El blog recopilatorio de palabras del Papa (ángelus, regina, audiencias, homilías, encíclicas, exhortaciones, bulas, mensajes), con textos literales seleccionados en cada año, sirven de guía para lectura y meditaciones; y las consideraciones espirituales, ordenadas cada año según el tiempo litúrgico, ayudan a encontrar apoyo en pasajes evangélicos o en textos de santos. Gracias, como siempre. Y, mientras dure, dure.

LO TRIBUTARIO (nº 364)

Conocer el IRNR (3): rentas sin establecimiento

El establecimiento permanente es el elemento diferenciador de los dos tratamientos del IRNR. Se considera que se opera mediante establecimiento permanente en España cuando por cualquier título se disponga en este territorio de forma continuada o habitual, de instalaciones o lugares de trabajo de cualquier índole, en los que se realice toda o parte de su actividad o actúe en él por medio de un agente autorizado para contratar, en nombre y por cuenta del contribuyente, que ejerza con habitualidad dichos poderes; en particular: las sedes de dirección, sucursales, oficinas fábricas, talleres, almacenes, tiendas u otros establecimientos, minas, pozos de petróleo o de gas, canteras, explotaciones agrícolas, forestales o pecuarias o cualquier otro lugar de exploración o extracción de recursos naturales y las obras de construcción, instalación o montaje cuya duración exceda de seis meses (art. 13.1.a) LIRN).

Establece el artículo 15.1 LIRNR que los contribuyentes que obtengan rentas sin establecimiento permanente tributan de forma separada por cada devengo total o parcial de renta sujeta, sin que sea posible compensación alguna entre aquéllas. El devengo del impuesto se regula en el artículo 27 LIRNR.

Las rentas obtenidas sin establecimiento permanente sujetas al impuesto se relacionan en el artículo 13.1 LIRNR: a) rendimientos de actividades económicas realizadas en España; b) rendimientos del trabajo; c) pensiones y prestaciones similares; d) administradores de sociedades y miembros de consejos de administración; e) rendimientos de capital mobiliario; f) rendimientos de bienes inmuebles; g) ganancias patrimoniales. En cambio, por no considerarse obtenidos en España, no están sujetos al impuesto (art. 13.2 LIRNR) los rendimientos satisfechos por razón de compraventas internacionales de mercancías, incluidas las comisiones y gastos accesorios y conexos. Las rentas exentas se regulan en el artículo 14 LIRNR.

La tributación de estas rentas obtenidas sin establecimiento permanente se realiza aplicando a la base imponible (art. 24 LIRNR) los tipos de gravamen que se regulan en el artículo 25 LIRNR según la naturaleza de la renta. En las transmisiones de bienes inmuebles en España el adquirente está obligado a retener e ingresar un 3%, o a efectuar el ingreso a cuenta correspondiente, calculado sobre la contraprestación acordada y como pago a cuenta del IRNR. La falta de ingreso determina la afectación del inmueble al pago del importe menor: de la retención o ingreso a cuenta y la cuota del impuesto. Semejante afectación se regula para ganancias de patrimonio por transmisión de valores y bienes muebles según el art. 13.1.i) LIRNR. El artículo 25 LIRNR sólo permite dos deducciones: por donativos y por retenciones e ingreso a cuenta practicados sobre las rentas del contribuyente.

El artículo 28 LIRNR regula la obligación de presentar declaración y el artículo 29 LIRNR permite que el contribuyente solicite de la Administración ponga a su disposición un borrador de declaración a efectos meramente informativos. La obligación de llevar registros se regula en el artículo 29 LIRNR y la obligación de retener e ingresar a cuenta se regula en los artículos 30 y 31 LIRNR. El artículo 32 regula la retención sobre rentas del trabajo en caso de cambio de residencia.

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Como en ocasión anterior, se ha propuesto la actuación de incógnito de los empleados públicos en funciones de inspección de los tributos y el pago a delatores. El Derecho Administrativo parece que dificultaría lo primero en cuanto es medida policial justificada para descubrir delitos, pero es ajena al ámbito tributario en el que sólo se trata de que todos cumplan la ley. La denuncia retribuida estaba regulada en la LGT/1963, decayó cuando se quitó la retribución y se dejó su tramitación al arbitrio de la Jefatura y, finalmente, se consideró un elemento perturbador de la convivencia propia de un Estado de Derecho. Lo que sí se ha echado de menos es una propuesta de formación para el diálogo con los defraudadores, en vez de sancionar.

El cristiano sabe bien que es caminante hacia el cielo, con su esfuerzo, ayudando y con la ayuda de todos los compañeros de viaje y de los que ya han hecho y dan ánimo desde las alturas de la santidad. El Papa Francisco recuerda que las mortajas no tienen bolsillos y que en los entierros no va un camión de mudanzas. El tiempo huye, se escapa de las manos, “tempus fugit” (cf. “Geórgicas”, Virgilio: “sed fugit interea, fugit irreparabile tempus”) es una de esas frases “romanas” que se aprenden con otras (“tempus fugit, carpe diem, memento mori”). Y santa Teresa de Jesús escribió que “esta vida es una mala noche en una mala posada” (Camino de perfección, 40,9)

Todas esas referencias más que desanimar, deben ser un estímulo para estar atento, para actuar con sentido y saber lo que nos va en el negocio, para “hacer lo que se debe y estar en lo que hace”. Los antiguos predicadores recordaban la copla: “La ciencia más acabada / es que el hombre en gracia acabe; / que, al final de la jornada, / aquel que se salva sabe/ y el que no, no sabe nada”. “Porque, ¿de qué le servirá al hombre ganar el mundo entero si pierde su alma? (“anima sua”)” (Mt 16,26).

Precisamente del negocio de la salvación y del interés personal en el asunto, hay pasajes en el Evangelio que llaman a meditación. Es inolvidable la petición del joven rico: “Maestro, ¿qué obra buena debo hacer para conseguir la vida eterna? (Mt 19,16-22) y cómo se marchó triste (“abbit tristis”, el “ave triste” del entrañable recuerdo), porque tenía muchas posesiones. Pero, a continuación, se encuentra el aviso de la dificultad de los ricos para entrar en el reino de Dios (es más fácil que un camello pase por el ojo de una aguja), la inquietud de los discípulos y el alegato de Pedro: “- Ya ves que nosotros lo hemos dejado todo y te hemos seguido” (Mt 19,27).

En ese “todo” que hemos de abandonar, lo primero es dejar en un rincón el “yo”. No se trata de una obsesión ascética, sino de escuchar con atención y poner en práctica: “Si alguno quiere venir detrás de mí, que se niegue a sí mismo” (Mt 16,24). Y: “que tome su cruz y que me siga”. Sin extremismos, hay que vigilar: “Yo ¿para qué nací?, para salvarme. / Que tengo que morir es infalible;/ dejar de ver a Dios y condenarme, / triste cosa será, pero posible. / ¿Posible?, ¿y río y duermo? / ¿y quiero holgarme?; / ¿posible? ¿y tengo amor a lo visible.? / ¿Qué hago? ¿en qué me ocupo? ¿en qué me encanto? / Loco debo de ser, pues no soy santo” (fray Pedro de los Reyes, (s. XVI).

El ánimo se eleva recordando que el cristianismo promete “la vida del mundo futuro”, de modo que “nada de lo que para nosotros es valioso y querido se corromperá, sino que encontrará plenitud en Dios” (Benedicto XVI, homilía en la Asunción de 2010)

LA HOJA SEMANAL
(del 30 de octubre al 4 de noviembre)

Lunes (30)

San Claudio, mártir (30ª TO)
Palabras: “Mujer, quedas libre de tu enfermedad” (Lc 13,12)
Reflexión: Se puso derecha y glorificaba a Dios
Propósito, durante el día: Acción de gracias a Dios, frecuentemente

Martes (31)

San Alonso Rodríguez S.I., confesor (30ª TO)
Palabras: “Se parece a la levadura que una mujer toma… (Lc 13,21)
Reflexión: … y mete en tres medidas de harina hasta que todo fermenta”
Propósito, durante el día: Todo es gracia. Aprovechar y compartir

Miércoles (1)

Todos los Santos
Palabras: “Dichosos los misericordiosos… (Mt 5,7)
Reflexión: … porque ellos alcanzarán misericordia”
Propósito, durante el día: Corazón en la miseria, en los fallos, míos y de todos

Jueves (2)

Conmemoración de los fieles difuntos
Palabras: “Para que donde estoy yo, estéis también vosotros” (Jn 14,3)
Reflexión: Que no tiemble vuestro corazón
Propósito, durante el día: Comunión de los santos. Conocidos; santos de mi devoción

Viernes (3)

San Martín de Porres, confesor (30ª TO)
Palabras: “Jesús tocando al enfermo, lo curó y lo despidió” (Lc 14,4)
Reflexión: Jesús entró en casa de un fariseo para comer. Le espiaban
Propósito, durante el día: Santificación en la enfermedad, en el trabajo, en el abandono

Sábado (4)

San Carlos Borromeo, cardenal (30ª TO)
Palabras: “Amigo, sube más arriba” (Lc 14,10)
Reflexión: Cede a otro el puesto principal. El que se ensalza, será humillado
Propósito, durante el día: Madre, llévame de la mano, aconséjame, no te alejes de mi

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 29, domingo (30º TO, ciclo A) describen un camino de confianza: “Yo lo escucharé, porque yo soy compasivo” (Ex 22); “volvisteis a Dios, para servir al Dios vivo y verdadero” (1 Tes 1); Amarás al Señor, tu Dios, con todo tu corazón, con toda tu alma, con todo tu ser” (Mt 22). Y amarás al prójimo como a ti mismo. Nuestra vida es recibir amor de Dios con tanta abundancia que se derrama en los demás, cercanos o no. Porque el amor es difusivo. Y el tierno amor de nuestra Madre, más.

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “El cristiano está llamado a comprometerse concretamente con las realidades humanas y sociales sin contraponer “Dios” y “César”; contraponer a Dios y al César sería una actitud fundamentalista. El cristiano está llamado a comprometerse concretamente en las realidades terrenales, pero iluminándolas con la luz que viene de Dios. El confiarse de forma prioritaria a Dios y la esperanza en Él no comportan una huida de la realidad, sino restituir laboriosamente a Dios aquello que le pertenece. Por eso el creyente mira a la realidad futura, la de Dios, para vivir la vida terrenal con plenitud y responder con coraje a sus desafíos.

Que la Virgen María nos ayude a vivir siempre en conformidad con la imagen de Dios que llevamos en nosotros, dentro, dando también nuestra contribución a la construcción de la ciudad terrenal.” (Angelus, día 22 de octubre)

- “El paraíso no es un lugar como en las fábulas, ni mucho menos un jardín encantado. El paraíso es el abrazo con Dios, Amor infinito, y entramos gracias a Jesús, que murió en la cruz por nosotros. Donde esta Jesús, hay misericordia y felicidad; sin Él existe el frío y las tinieblas. A la hora de la muerte, el cristiano repite a Jesús: “Acuérdate de mí”. Y aunque no existiese nadie que se acuerde de nosotros, Jesús está ahí, junto a nosotros. Quiere llevarnos al lugar más hermoso que existe. Quiere llevarnos allá con lo poco o mucho de bien que existe en nuestra vida, para que no se pierda nada de lo que ya Él había redimido. Y a la casa del Padre llevará también todo lo que en nosotros tiene todavía necesidad de redención: las faltas y las equivocaciones de una entera vida. Es esta la meta de nuestra existencia: que todo se cumpla, y sea transformado en amor.

Si creemos esto, la muerte deja de darnos miedo y podemos también esperar partir de este mundo de forma serena, con tanta confianza. Quien ha conocido a Jesús ya no teme nada. Y podremos repetir también nosotros las palabras del viejo Simeón, también él bendecido por el encuentro con Cristo, después de una vida entera consumada en la espera: “Ahora, Señor, puedes, según tu palabra, dejar que tu siervo se vaya en paz, porque han visto mis ojos tu salvación” (Lucas 2, 29-30).

Y en aquel instante, finalmente, ya no tendremos necesidad de nada, ya no veremos de forma confusa. Ya no lloraremos inútilmente, porque todo ha pasado; también las profecías, también el conocimiento.

Pero el amor no, eso permanece. Porque «la caridad no acaba nunca (cf. 1 Corintios 13, 8).” (Audiencia general, día 25 de octubre de 2017)

Noticias tributarias. Se ha aprobado la Ley 6/2017, de 24 de octubre (BOE del 25) que afecta a la tributación de los autónomos por el IRPF tanto en cuanto a los gastos por afectación de parte de la vivienda a la actividad (en proporción), como por los suministros (si se acredita la afectación), con una referencia objetiva (30%); como en cuanto a gastos de mantenimiento si son en establecimientos hoteleros, con pago por medio electrónico y con los límites de las dietas para rendimientos del trabajo.

(29.10.17)

PAPELES DE J.B. (nº 363)
(sexta época; 33/17)

CASO PRACTICO. IRPF: TRABAJOS EN EL EXTRANJERO

“No preguntes a un viejo. Los viejos siempre han estado allí”. El tesoro de la experiencia vivida es tan diverso como distintas son las personalidades. Hay quien no recuerda casi nada de lo que estudió y sobre lo que se examinó y aprobó y recuerda cómo iba vestido alguien en un acontecimiento familiar de hace muchos años. Y hay quien recuerda experiencias profesionales sin trascendencia, que no fueron éxitos ni fracasos memorables. Sea como sea, los muchos años bien aprovechados hacen que, en “cualquier conversación sobre cualquier asunto”, el anciano recuerde e intervenga.

Con semejante tesitura recordaba un tributarista viejo la desesperación de un contribuyente que, dedicándose a la promoción inmobiliaria, distribuyó el ejercicio de la actividad en el objeto social de dos entidades: la construcción y venta, en una, y la intermediación en cada venta, en otra. De formación jurídica, creía que, con otros socios minoritarios, podía constituir las correspondientes sociedades mercantiles y que, según la naturaleza que les reconoce el derecho, cada sociedad era contribuyente por la renta obtenida en el ejercicio de su actividad. No eran tiempos aún ni del “conflicto en la aplicación de norma tributaria” (art. 15 LGT), que permite dar un rodeo al principio de capacidad económica para contribuir (art. 31 CE), ni del “levantamiento del velo”, que permite aplicar la imputación, como en la transparencia fiscal, por renta “no obtenida”, dando un rodeo al principio de reserva de ley (art. 8.a) LGT), cuando es evidente que la imputación de rentas exige regulación por ley (transparencia fiscal internacional, AIE y UTE) y que el legislador que la estableció cuando quiso (desde 1978 a 2002), también ha manifestado su voluntad contraria cuando ha eliminado de la ley ese instituto. El caso es que en la regularización de la situación tributaria de la sociedad promotora en que participaba aquel contribuyente no se admitió deducir gastos por intermediación de la otra.

Como suele ocurrir, ese asunto no coincidía con el que era objeto de la conversación, pero ¡quién pone límites a la excursión mental de un viejo! De lo que se trataba era de la exigencia de “la prueba de la prueba” a que se ha llegado cuando la más respetable jurisprudencia exige que se debe probar el contenido de las facturas que son un medio de prueba (art. 106.4 LGT). Y se trataba de la quiebra de la coherencia cuando, en la regularización de la situación tributaria de un intermediario (ésta fue la chispa que encendió la senil memoria), se eliminó la deducción tributaria de los gastos por facturas de empresas colaboradoras (sobre todo, informadoras de locales, personas y circunstancias) porque no se detallaba los servicios prestados, al tiempo que se exigía la tributación derivada de las facturas por intermediación que no decían nada más.

Como se puede leer: “todo escriba instruido en el Reino de los Cielos, es como un hombre, amo de su casa, que saca de un arca coas nuevas y cosas antiguas” (Mt 13,52)

Pensando en cosas así, vino la ocurrencia de elaborar un “caso práctico peculiar”, que son los que en estos “Papeles” se construyen, ajeno a un asunto concreto, pero que permite considerar varios aspectos de la tributación por el IRPF, de modo que lo relevante son los asuntos y no los textos ni los hechos concretos que aquí no existen.

1. EL PROCEDIMIENTO DE VERIFICACIÓN

Inolvidable el texto. Inevitable el recuerdo. El manual de Derecho Procesal que había que estudiar tenía una primera pregunta titulada: “El proceso”. Y empezaba así: “El proceso es un mal”. ¿Cómo animar al alumnado a interesarse por esa asignatura?

1.1 NATURALEZA. El “procedimiento de verificación de datos” (arts. 131 a 133 LGT) no es un procedimiento. Según dispone el artículo 131 LGT su objeto es: a) corregir defectos formales o errores aritméticos; b) decidir cuando los datos declarados no coincidan con los datos contenidos en otras declaraciones del mismo administrado o con los datos en poder de la Administración; c) decidir sobre la aplicación indebida de la normativa cuando resulte patente de la propia declaración o autoliquidación presentada o de los justificantes aportados con la misma; d) requerir aclaración o justificación de algún dato relativo a la declaración o autoliquidación presentada, siempre que no se refiera a actividades económicas.

El procedimiento se inicia (art. 132 LGT) mediante requerimiento, para que el administrado aclare o justifique, o mediante propuesta motivada de liquidación provisional, si la Administración dispone de datos suficientes. Si el administrado discrepa de esos datos, la Administración debe contrastarlos (art. 108.4 LGT).

Y el procedimiento termina (art. 133 LGT): a) por resolución que “indique” que no procede liquidación provisional para corregir defectos; b) por liquidación provisional motivada y fundamentada; c) cuando el administrado subsana, aclara o justifica la discrepancia o el dato requerido; d) por caducidad, sin haber notificado liquidación provisional; e) por iniciación de un procedimiento de comprobación limitada (arts. 136 a 140 LGT) o de inspección (arts. 145 a 159 LGT) que incluya el objeto del procedimiento de verificación de datos, porque éste no impide la posterior comprobación del objeto de dicha verificación.

No parece que sea muy precisa la regulación del procedimiento. Así, por ejemplo, se refiere a declaraciones (art. 119 LGT) y autoliquidaciones (art. 120 LGT), pero no a declaraciones-liquidaciones (art. 164.uno. 6º LIVA). Para los “imprecisos” conviene recordar que el IVA, en general, se autoliquida operación por operación mediante factura, de modo que las declaraciones-liquidaciones ni tienen el contenido de una declaración (reconocimiento de un hecho imponible) ni son la autoliquidación del IVA devengado por una operación sujeta al impuesto, sino la determinación de la deuda tributaria exigible por IVA a la vista de las operaciones a que se refiere la declaración-liquidación.

Por otra parte, corregir defectos, subsanar, aclarar o justificar no es el contenido propio de un procedimiento. Tampoco lo es aportar un dato requerido. Y es todo un invento iniciar un procedimiento con una propuesta de liquidación provisional basada en unos datos en poder de la Administración que pueden exigir su contrastación si manifiesta discrepancia el interesado. Regular que un procedimiento puede iniciarse con la propuesta del acto resolutorio que es la liquidación (art. 101 LGT) es tan peculiar como que una forma de terminación sea una resolución que “indique” que no procede liquidación, que es el acto resolutorio.

No parece que tenga un objeto “real” el procedimiento que, termine como termine, puede volver a empezar (si terminó por caducidad); o que, respecto del objeto de la verificación, admite volver sobre aquél y sobre ésta, como si no hubiera habido procedimiento y cualquiera que sea el sentido de la resolución del mismo. En este sentido es suficiente imaginar una comprobación reiterada después de una resolución que indica que no procede liquidar o de una liquidación “motivada”, que son actos propios, por muy provisionales que sean. El Estado de Derecho se resiente.

En este sentido, las liquidaciones provisionales contienen “insita” (como argumenta la jurisprudencia sobre lo innecesario de la prueba de la culpa en la emisión indebida de facturas) la presunción de ilegalidad en los impuestos de contenido complejo en los que son varios los elementos cuantificadores de la obligación tributaria principal (IRPF, IS…), al referir la comprobación o investigación y la liquidación producida provisionalmente a sólo algunos (porque “el impuesto legalmente exigible”, se refiere a la integridad de los hechos y circunstancias y su calificación). El único remedio es la presunción o práctica de liquidación definitiva en un plazo razonable. Y esta consideración trasladada al ya dudoso procedimiento de verificación de datos, alcanza un mayor grado en la presunción de ilegalidad de una liquidación revisable en todo caso. Una provisionalidad así, la arbitrariedad, impide hablar de un impuesto justo.

Aún hay que añadir más imprecisiones: ¿qué es un defecto formal en una declaración o en una autoliquidación? ¿cómo pedir coincidencia entre declaraciones cuando unas se refieren a una normativa y otras a otra, como ocurriría, por ejemplo, con los gastos deducibles o con el concepto de empresa a efectos de sujeción o de calificación de una renta? ¿cómo definir una aplicación indebida de la normativa, que siempre se debe interpretar, que resulte “patente” sólo a la vista de la declaración o de los justificantes aportados con ella?

En todo caso, es conveniente terminar estas consideraciones recordando la diferencia entre este procedimiento de verificación de datos por el que la Administración puede comprobar las declaraciones y autoliquidaciones de los administradores y el procedimiento de revisión (art. 220 LGT) para rectificar errores en los actos de la Administración.

1.2 VALIDEZ. Aunque sea de forma elemental pero que sería suficiente, se puede definir el procedimiento como un conjunto, legalmente ordenado, de actos y actuaciones ajustados a Derecho, que tiene como finalidad obtener una resolución congruente, fundamentada en Derecho, mediante acto expreso de un órgano administrativo competente.

Por este motivo son nulos de pleno derecho (art. 47 Ley 39/2015, LPA) los actos dictados por órgano manifiestamente incompetente y los dictados prescindiendo absolutamente del procedimiento legalmente establecido; e incurren en anulabilidad (art. 48 Ley 39/2015) los actos que incurran en infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder (que consiste en el ejercicio de una potestad para un fin improcedente). Los actos deben estar motivados cuando así lo dispone la ley (art. 35 Ley 39/2015) y los actos resolutorios deben ser congruentes (art. 88.1 Ley 35/2015).

El antecedente próximo del procedimiento de verificación se puede encontrar en las llamadas “liquidaciones paralelas” que eran liquidaciones provisionales que, hace treinta años, practicaba la Administración: por contraste de los datos que estaban en su poder con los contenidos en las declaraciones y autoliquidaciones presentadas por los contribuyentes; o corrigiendo cifras (porcentajes, límites cuantitativos, errores aritméticos…). De gran eficacia en número de liquidaciones pagadas sin impugnación, eran manifiestamente deficientes en garantías jurídicas (sobre todo por carecer de verdadera motivación). El principio “coste-beneficio” propicio la regulación que diera una base normativa a su procedencia y contenido, mediante la nueva redacción (Ley 25/1995) del artículo 123 LGT/1963, que regulaba la comprobación de los órganos de gestión.

Aún así, el componente competencial provocaba tangencia de funciones corporativas y de ahí resultó: la necesidad de mantener la actuación creando un procedimiento de comprobación sin verdadero contenido personal (no exige razonamiento), siempre revisable; consolidando la comprobación de gestión con limitaciones espaciales (sin salir de la oficina) y sustantivas (actividades económicas), con sombras (contabilidad “voluntariamente” presentada) limitadamente revisable; y actuaciones inspectoras, abiertas a revisión en cuanto la regla es la provisionalidad (art. 101. 3 y 4 LGT).

1.3 EFICACIA. Precisamente esta compleja y continuada actuación sobre el contribuyente es la que hace relevante en la práctica, acogiéndose a la regulación de la LGT, según más convenga: o bien probar que existe el procedimiento de verificación y que, en su aplicación “por exceso” deja de merecer tal calificación para ser calificado como procedimiento de comprobación limitada, lo que hace que esa actuación previa (que interrumpiría la prescripción), impida volver sobre el mismo contenido; o bien probar que el exceso de verificación es tanto que hace que el procedimiento sea nulo de pleno derecho sin efecto alguno.

En este sentido es importante llegar a criterios claros y de fácil comprensión. Alguien lo intentó cuando mantenía que en el procedimiento de verificación de declaraciones y autoliquidaciones presentadas la resolución no añade (no puede añadir) nada a lo declarado, sino que sólo lo confirma o lo rectifica (corrección de errores, aplicación debida de la norma) o lo subsana (justificación de requisitos) o lo corrige (según otros datos declarados o en poder de la Administración). A diferencia, desde luego, de la actuación inspectora que, por investigación o por comprobación, puede incluir o eliminar elementos cuantificadores de la obligación tributaria, y del procedimiento de comprobación limitada que puede examinar documentos distintos de la declaración, como son los registros tributarios o información de terceros, con las limitaciones legalmente establecidas (art. 136 LGT)

1.4 DOCTRINA DE TRIBUNALES. Puede ser de interés concluir este apartado con una reseña de pronunciamientos:

PROCEDENTE. Fue adecuada a Derecho la verificación en la que se comprobó formalmente que no procedía aplicar la deducción por TIC (TS 31-1-17)

PROCEDENTE. No se prescindió del procedimiento cuando en verificación se modificó la exención por reinversión en vivienda habitual porque la única complejidad era la amortización anticipada y parcial de un préstamo hipotecario: no se lesionaron garantías, liquidó el órgano de gestión como lo habría hecho en comprobación limitada, se dio audiencia y resolvió el mismo órgano (AN 3-6-15)

RECALIFICADO. Aunque el procedimiento era de verificación, en cuanto que lo actuado fue propio del de comprobación limitada, al dispensar de mayor protección jurídica, se considera válido porque el Derecho Administrativo no es formalista, TS s. 17.11.11, y porque anular iría contra la economía procesal (AN 25-9-13)

RECALIFICADO. Si no se sobrepasó la legalidad, la improcedencia del procedimiento de verificación por la complejidad en la interpretación de la norma y a la vista de las alegaciones y documentación presentada, no hay nulidad, sino anulabilidad (TEAC 28-11-13)

ANULACIÓN. En verificación no cabe la comprobación de ajuste fiscales (AN 12-3-15)

ANULACION. Si al requerir justificantes para aplicar la deducción por I+D la Administración vio que era improcedente el procedimiento de verificación, debió concluirlo e iniciar el procedente; y tampoco el TEAC debió haber entrado a resolver sobre el fondo (AN 1-6-17)

NULIDAD. La aplicación indebida del procedimiento de verificación determina la nulidad de pleno derecho porque incumple los límites legales, art. 131.d) LGT y afecta a las garantías jurídicas en cuanto que, a diferencia de la comprobación limitada, no tiene efectos preclusivos, no exige concretar las actuaciones realizadas e interrumpe la prescripción (TEAC 17-3-16)

NULIDAD. Para que sea nulo de pleno derecho el procedimiento de verificación debe desde el principio incumplir la ley frontal, manifiesta, evidente y ostensiblemente; así: si no hay previa declaración o autoliquidación; si incluye comprobación de valores; si exige justificar datos relativos a una actividad económica (TEAC 5-7-16, unif. crit.)

NULIDAD. La nulidad del indebido procedimiento de verificación se justifica por la diferencia de efectos respecto de comprobación limitada o inspección: en verificación la liquidación no tiene efectos preclusivos con interrupción a todos los elementos de la obligación tributaria afectada y no tiene que poner de manifiesto las actuaciones realizadas (TEAC 5-7-16)

NULIDAD. El empleo inadecuado de la verificación en actividades económicas determina la nulidad de pleno derecho porque afecta a los derechos del contribuyente en cuanto que la verificación se puede reiterar indefinidamente, mientras la comprobación limitada, art. 140 LGT, es preclusiva (TEAC 21-5-15)

PRECLUSIÓN. NO OPERA. En la liquidación posterior a la practicada en verificación no se volvió a comprobar lo mismo, sino que se integró lo liquidado; las liquidaciones provisionales pueden modificarse por otras posteriores y aún sustituirse como ocurre en la rectificación de autoliquidaciones, arts. 126.3 y 128 RD 1065/2007. Fue adecuada a Derecho la verificación en la que se comprobó formalmente que no procedía aplicar la deducción por TIC (TS 31-1-17)

PRECLUSIÓN. NO OPERA. La nulidad de pleno derecho del procedimiento de verificación no impide utilizar los datos y documentos –principio de conservación, art. 66 Ley 30/1992- en un procedimiento posterior de comprobación limitada o de inspección. La anulación o nulidad de procedimiento de verificación por exceso de objeto o alcance no impide una posterior comprobación limitada o inspección si la prescripción no lo impide (TEAC 5-7-16, unif. crit.)

PRECLUSIÓN. OPERATIVA. Es contraria a la seguridad jurídica y a la igualdad entre las partes de la relación tributaria, TS s. 22.09.14, la nueva regularización, sin que sea argumento que la anterior del órgano de gestión era una liquidación provisional y que el procedimiento era distinto, cuando se trata de los mismos bienes y conceptos; y, como TS s. 3.02.16, el órgano de gestión, arts. 136 y 137 RD 1065/2007, debió haber comprobado si se daban los requisitos para aplicar el beneficio, sin que se pueda admitir que la liquidación definitiva se emplea para modificar la provisional anterior (TS 15-6-17)

2. LA DOBLE TRIBUTACIÓN

En el caso práctico diseñado para hacer estos comentarios, se trataría de la tributación por el IRPF correspondiente a un miembro de una entidad sin ánimo de lucro no residente en España que realiza operaciones en el extranjero. Esa persona física, en la que concurren circunstancias para considerarla como residente en territorio español (arts. 8 y 9), por la tarea que desarrolla en el extranjero recibe retribuciones que están sometidas a tributación en el país donde trabaja.

En cuanto que, como residente, debiera tributar por el IRPF, habría que repasar lo establecido para evitar la doble imposición internacional.
El artículo 80.1 LIRPF establece que cuando entre las rentas del contribuyente figuen rendimientos o ganancias patrimoniales obtenidos y gravados en el extranjero, se deducirá la menor de las cantidades siguientes: a) El importe efectivo de lo satisfecho en el extranjero por razón de un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este IRPF o al IRNR sobre dichos rendimientos o ganancias. b) El resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero.

- La consideración de esta parte del texto del artículo citado permite, en primer lugar, hacer un recordatorio conceptual. Y, en este sentido, ante todo, conviene señalar la diferencia entre “sujeción” y “gravamen” respecto de un determinado impuesto. Así, de entre todos los presupuestos de hecho en los que se manifiesta el objeto de un tributo, como podría ser la renta ganada, al delimitar el ámbito de los impuestos que pudieran aplicarse, en la regulación de cada uno, se identificaría los presupuestos “sujetos” (que constituyen el “hecho imponible”) quedando los demás como “no sujetos”. En la LGT (art. 20) se trata de esos términos y en la LIRPF (art. 4) se señala que están no sujetos al impuesto la renta que esté sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Previsiones legales semejantes se encuentran en la regulación de los demás impuestos.

Sólo los “hechos imponibles” son presupuestos de hecho “sujetos” al tributo de que se trate. Pero la sujeción no equivale al gravamen, porque los hechos imponibles pueden estar exentos (art. 22 LGT) o gravados. En este sentido es inevitable recordar el defecto científico que se produce en todos los impuestos del sistema tributario estatal cuando, en el precepto que regula la naturaleza de cada impuesto, después de la calificación como directa o indirecta, personal o no, se dice que “grava” (la renta de las personas físicas, de las personas jurídicas, de los no residentes, los incrementos patrimoniales obtenidos a título lucrativo por personas físicas, las operaciones …). Y se emplea esa palabra aunque en artículos siguientes se dedique alguno a regular exenciones aplicables a hechos imponibles (presupuestos de hecho sujetos y no gravados).

- Otras precisiones exige la palabra “efectivo” que se emplea en el artículo que aquí se comenta y con cierta frecuencia en la normativa tributaria (así el art. 35.2 LIRPF se refiere al “importe efectivamente satisfecho”, como si pudiera existir un importe satisfecho no efectivamente”). Decir el “importe efectivo” de “lo satisfecho en el extranjero” para identificar la cantidad ingresada por el impuesto de naturaleza idéntica o análoga al impuesto español, o es una expresión inútil (lo efectivo y lo satisfecho) o contiene una referencia espacial confusa (lo que se pague en el extranjero por el impuesto extranjero, pero no lo que se pague “en España” por dicho impuesto).

Más discutible es el otro significado que el artículo da a la palabra “efectivo” al referirse al tipo medio efectivo. En el cálculo que a continuación señala el precepto (resultado de multiplicar por 100 el cociente obtenido de dividir la cuota líquida total por la “base liquidable”) no falta argumentación razonable que considera, desde luego desde hace más de medio siglo, que la referencia se debe hacer con la “base imponible”. El origen de la cuestión es académico y docente: cuando se aplica una escala de tipos de gravamen aplicándolos a la base liquidable dividida por tramos, la proporción entre la cuota resultante y la cuota íntegra determina el tipo medio de gravamen (“la corta” en términos escolares); mientras que la relación porcentual entre la base imponible (antes de reducciones) y la cuota líquida (después de deducciones) determina el tipo efectivo (“la larga” en términos escolares).

- Por tanto, en el precepto (art. 80 LIRPF), cuando se compara el importe satisfecho por impuesto extranjero de naturaleza idéntica o análoga al IRPF por los rendimientos obtenidos y gravados en el extranjero con el resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen a la parte de base liquidable gravada en el extranjero, para determinar “la menor” de las cantidades que se deduce para evitar la doble imposición internacional, se está admitiendo que pueda resultar una doble imposición, precisamente referida esa parte de base liquidable que, en este caso, son los rendimientos “gravados” por el impuesto extranjero y “sujetos” al IRPF.

3. LA EXENCIÓN POR TRABAJOS EN EL EXTRANJERO

No puede ser adecuado a un sistema tributario justo (art. 31 CE) el que no procura evitar la doble imposición por un mismo hecho imponible. Y no puede servir de justificación el “mal menor” que se produce cuando se permite reducir un poco esa doble tributación admitiendo la deducción de lo pagado por un impuesto en el extranjero sólo en cuanto sea menos que la tributación interna que se exige.

Era preciso, por tanto, buscar y encontrar un remedio, con la mayor justificación posible cuando, además, se trata de evitar la doble imposición sobre rentas del trabajo. Y, en esa tarea, se encuentra la exención que se regula en el artículo 7.p) LIRPF (v. art. 6 RIRPF) y que excluye de gravamen los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero si se cumplen dos requisitos: 1) que los trabajos se realicen para una empresa no residente en España o en un establecimiento permanente radicado en el extranjero; 2) y que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a del IRPF y que no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal, requisito que se entiende cumplido cuando el país o territorio donde se realicen los trabajos tenga suscrito con España un convenio para evitar la doble imposición que contenga cláusula de intercambio de información.

En este caso, a efectos de su resolución y comentario, se producen ambos requisitos y también las condiciones que también se señalan en el precepto que regula la exención: sólo se aplica a las retribuciones devengadas durante los días de estancia en el extranjero con el límite máximo que se indica (60.100 euros anuales; cálculo diario según el reglamento); y no se produce la incompatibilidad respecto del tratamiento de los excesos excluidos de tributación (v. art. 11 RIRPF) para los que se permite al contribuyente que opte por aplicar la exención o el gasto.

Dando por cumplidas todas las condiciones y todos los requisitos, se podría considerar resuelto el caso aplicando la exención. Pero estos casos prácticos no sólo se refieren a la tributación procedente, sino a cómo actuar ante posibles obstáculos en el camino. Se trata de imaginarlos o de recordarlos o de constatar su posible existencia.

3.1 LA INTERPRETACIÓN DE LAS NORMAS

Establece el artículo 12 LGT que las normas tributarias se interpretan con arreglo a lo dispuesto en el artículo 3.1 del Código civil (“Las normas se interpretarán según el sentido propio de las palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas”) y que, en tanto no se definan por la normativa tributaria, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.

No es “interpretación” de una norma (lo que dice, lo que quiere decir, porqué y para que lo dice) que es un proceso intelectual ajeno, previo, simultáneo o posterior, a la aplicación de la norma, la “integración analógica” (lo que no dice, lo que diría o podría haber dicho), que se produce al tiempo de aplicar la norma y que sólo se admite en Derecho (art. 4 Cc) cuando las normas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecien identidad de razón.

Siendo así la regulación, se ha podido diferenciar entre interpretación literal (incluso con referencia al diccionario de la RAE), sistemática (atendiendo al título, capítulo, titulación del precepto, preceptos anteriores o posteriores, preceptos referidos a la misma palabra o expresión), histórica (contraste con la normativa precedente, justificación de la nueva según la exposición de motivos, el preámbulo, e incluso la discusión parlamentaria, el proyecto o los informes previos), social o vulgar (encuadrando la norma en la realidad de hechos y circunstancias sobre la que se aplica).

Y, refiriéndose a la función y contenido, también se ha podido razonar la diferencia entre interpretación “extensiva” o “restrictiva” respecto de las palabras interpretadas. Así, en el recuerdo, se puede traer a colación el artículo 24 LGT/1963 que, al regular el fraude de ley, señalaba que no se entenderá que existe “extensión” del hecho imponible cuando se aplica la norma procedente (defraudada) en vez de la aplicada (de cobertura). En cambio, fue una interpretación extensiva, extra legal, la que llevó a considerar que el fraude de ley se refería a la base imponible (indiscutible y evidentemente sólo se refería al hecho imponible) o que la norma de cobertura y la defraudada podían ser la misma (cuando la ley exigía dos normas y remediaba el fraude aplicando la procedente y no la indebidamente aplicada). En la LGT/2003 (art. 14), no se dice lo que es analogía, sino que no se admite la analogía para “extender” más allá de sus estrictos términos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

Fueron precisamente las regulaciones legales sobre la prohibición de extender por “analogía” (v. art. 23.3 LGT/1963) los hechos imponibles, las exenciones y los beneficios o incentivos tributarios las que provocaron confusiones que llevaban a distinguir entre interpretación restrictiva e interpretación analógica (extensiva), ignorando que la interpretación se refiere la norma en su propia expresión, mientras que la analogía es integración (relleno de huecos) sólo tiene la expresión de la norma como referencia para aplicarla a un supuesto que no consideraba.

De ahí, en una segunda confusión, se llegó a mantener la interpretación restrictiva (normas excepcionales, de privilegio…, “ante la duda: no”) para las normas reguladoras de hechos imponibles, exenciones, beneficios e incentivos. Y ha sido preciso que se pronunciaran los tribunales para aclarar los conceptos y los contenidos:

- Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

- La Ley no exige que la fundación desarrolle por sí directamente la actividad del fin general. Se anula la liquidación por añadir un requisito que no está en la ley (AN 1-10-15)

3.2 EL CONCEPTO TRIBUTARIO DE TRABAJADOR

En el caso de que aquí se trata, ante la pretensión de aplicar la exención por trabajos realizados en el extranjero es posible que se pudiera argumentar una desestimación así: “a juicio de este órgano gestor, se exige que “exista una relación de carácter laboral… relación caracterizada por las notas de dependencia y ajeneidad que no se dan en el caso de los parlamentarios europeos”.

En el caso parece que podría ser argumento “de contrario” que no es eso lo que dice el art. 7.p) LIRPF ni esa es una condición legal para aplicar la exención. Y ese criterio de aplicación es anacrónico puesto que las notas de dependencia y ajeneidad, caracterizadoras de los rendimientos del trabajo en la Ley 44/1978, hace casi veinte años que desaparecieron. Por otra parte, leyendo el art. 17 LIRPF/2006, en la transcripción de la resolución, es fácil constatar que se relacionan como rendimientos de trabajo rendimientos obtenidos sin que exista situación de dependencia laboral, civil mercantil o administrativa. Rendimiento del trabajo a efectos del IRPF hay en una beca de estudiante y en una pensión compensatoria en el matrimonio y en la prestación por maternidad y en los premios culturales y científicos. El art. 6 RIRPF, en la transcripción de la resolución, tampoco serviría para fundamentar que, a efectos del IRPF, trabajador es sólo el empleado en una empresa en situación de dependencia laboral.

3.3 CONCEPTO TRIBUTARIO DE EMPRESA

- Es posible que hubiera que replicar a un argumento que mantuviera que la exención emplea las palabras “empresa o entidad” sin que se pueda considerar que la entidad de que se trata es una empresa o entidad o establecimiento permanente. Se diría que es evidente que no es una “empresa” o un “establecimiento permanente”, siendo dudoso calificarla de “entidad” si como tal entendemos aquella sujeta al IS.

Y se podría contestar que, aunque para la resolución, “si así se entiende”, no parece que esa sea una opinión generalizable, sobre todo a la vista de la legislación española. Al contrario, a “entidades” se refiere el artículo 34.4 LGT: “Tendrán la consideración de obligados tributarios, en las leyes que así se establezca, las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades” carentes de personalidad. En este sentido, el artículo 8 LIRPF se refiere a esas “entidades” y los arts. 86 a 90 regulan el régimen especial para esas “entidades” en atribución de rentas. En el IVA, el artículo 5 se refiere a personas o entidades y en la regulación de la no sujeción al impuesto (art. 7.8º) se relacionan las entidades que integran la Administración local, y las entidades gestoras de la Seguridad Social, para terminar señalando cualquier entidad de derecho público y, más adelante, en las operaciones sujetas al IVA, se relacionan las Administraciones, entes, organismos y entidades del sector público. La misma referencia a personas o “entidades” se encuentra en la regulación de las adquisiciones intracomunitarias no sujetas (art. 14). Y se establece (art. 84.3 LIVA) que son sujetos pasivos las entidades relacionadas en el art. 34.4 LGT

- Más desafortunada sería la asimilación de la palabra “entidades” con los sujetos pasivos del IS. Leyendo el art. 7 LIS se pone de manifiesto que pueden ser contribuyentes no sólo las personas jurídicas, sino también entidades como son los fondos, uniones temporales, agrupaciones y comunidades que a continuación se relacionan. Pero aún es más relevante el contenido del art. 9.1 LIS que, al regular los contribuyentes exentos (sujetos, pero no gravados) del impuesto, incluye el Estado, las Comunidades Autónomas, las Entidades Locales, las Entidades Gestoras de la SS, las Agencias Estatales… Y también se regulan (art. 9.2 LIS) exenciones parciales para las entidades sin fine lucrativos reguladas en la Ley 49/2002 y exenciones (art. 9.3 LIS) para las rentas obtenidas por “entidades” e instituciones sin ánimo de lucro y otras entidades de Derecho Público.

- También podría decir la réplica defensiva que la relación legal de supuestos calificados como rendimientos del trabajo es la prueba de que incluyen no sólo (de ahí la utilización de la disyuntiva “o”) los rendimientos derivados de relaciones, sino también los derivados del trabajo personal aunque no exista relación laboral o estatutaria. Y, además, sobra toda esa argumentación si se considera que, de no aplicarse la exención, como mantiene la Administración, la tributación exigida sería como rendimiento del trabajo que es la calificación que el art. 17.2.b) LIRPF.

Esto sí que parece un gran final de un escrito de alegaciones. Y, si no, perdón.

Julio Banacloche Pérez

(26.10.17)