LO TRIBUTARIO (nº 377)
La imposición indirecta (6): estructura del IVA
El IVA es un impuesto indirecto porque debe recaer sobre quienes gastan su renta para adquirir bienes y servicios para su consumo y “gastar la renta” es una manifestación “indirecta” de “la renta que se gana” que, con “el patrimonio que se tiene” son las manifestaciones directas de la “capacidad económica para contribuir” que es el principio que debe ordenar (art. 31 CE) un sistema tributario justo. Se dice que el IVA “recae” sobre quien adquiere para el consumo, porque, aunque “se exige” (percute) en cada operación realizada por empresarios o profesionales, no “incide” en éstos que, por una parte, repercuten a los adquirentes el “IVA devengado” en cada operación y, por otra parte, pueden deducir el “IVA soportado” en sus adquisiciones a otros empresarios o profesionales o que han debido satisfacer en las importaciones y en adquisiciones intracomunitarias. Esa es la neutralidad del impuesto que teóricamente no afecta a los empresarios y profesionales que repercuten a los adquirentes y deducen lo soportado. También teóricamente, sólo los consumidores finales soportan repercusiones y no pueden deducir las cuotas soportadas. Por eso el IVA incide en el consumidor final.
Pero las adquisiciones de bienes y servicios no sólo se producen con empresarios y profesionales o entre ellos, también se producen transmisiones y servicios retribuidos entre quienes no actúan como empresarios o profesionales. Para que el sistema grave toda manifestación indirecta de capacidad para contribuir, junto al IVA se establece otro impuesto (ITP y AJD) que se exige por “empleos de renta” en actos y operaciones entre “particulares”. Esa es una línea fronteriza de los ámbitos de aplicación de esos impuestos (art. 4.4 LIVA), aunque no falta una excepción: en las entregas y arrendamientos de inmuebles y en la constitución y transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre ellos, cuando hay sujeción y exención en el IVA, hay sujeción y gravamen en ITP, salvo que se renuncie a la exención (art. 20.Dos LIVA).
Con esa delimitación se puede señalar un ámbito objetivo del IVA que sujeta operaciones interiores (“entregas” y “servicios” de empresarios y profesionales que transmiten bienes o derechos o prestan servicios) y exteriores (“importaciones” de bienes, que tributan en las aduanas, y “adquisiciones intracomunitarias” de bienes que se transportan de un Estado a otro de la UE que, sin aduanas, no son importaciones; las exportaciones, fuera de la UE y las entregas intracomunitarias con transporte dentro de la UE, están exentas con derecho a devolución del IVA soportado). Se debe advertir que esta exposición previa, para conocer como funciona el IVA, exige importantes precisiones cuando se trata de aplicar la ley del impuesto en cada caso.
Ese ámbito objetivo se debe referir a cada sujeto pasivo (empresario o profesional en el ejercicio de su actividad) considerado como “centro de imputación”. Así, se mejora los ejemplos elementales de funcionamiento con una sola operación. Situado el círculo del sujeto pasivo (empresario o profesional) se pueden dibujar flechas sobre él que representan las adquisiciones e importaciones no sólo de lo que luego se entrega, sino también de todos los bienes (instalaciones, suministros…) y servicios (asesoramiento, comisiones, publicidad, transportes, seguros…) necesarios para el desarrollo de su actividad; y flechas que salen del círculo que son las operaciones sujetas al IVA. Perfeccionando: las flechas pueden ser discontinuas si hay exención.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Hay lugares comunes, de general conocimiento: si quieres ganar en la discusión, invéntate una estadística; si quieres alargar una decisión, crea una comisión para estudiarla y debatir. Se ha publicado una estadística en la que, en relación con otros Estados que lo aplican, España ocupa el séptimo lugar en la menor recaudación teórica por el IVA. Y otra estadística señala que la presión fiscal ha descendido en el año analizado. Pero el crecimiento económico sigue sin parar y parece que funciona el “statu quo”, el concierto social, que permite descubrir cada año más fraude fiscal que el anterior y menos que el año siguiente.
El Adviento es tiempo de esperanza activa, de preparación a la Navidad porque “amor con amor se paga” y con amor debemos recibir a Dios, que es Amor, y que, por amor a nosotros, se encarna como Niño y nace de una Virgen en Belén. Esa esperanza activa hace del Adviento un tiempo fuerte de oración más frecuente, más intensa, un tiempo de conversión, de purificación, de rectificación de fallos, de errores, de olvidos, para así poder presentar nuestra alma como obsequio y como morada al recién nacido y a su Madre, que es Madre nuestra. José nos acogerá y nos presentará con cariño de padre.
Pero en el Adviento también hay un tiempo especial dedicado a la alegría. Si en el rigor de la Cuaresma se celebra el domingo “Laetare”, el tercer domingo de Adviento es el domingo “Gaudete” en el que se canta la antífona de entrada: “Gaudete in Domino semper: iterum dico, gaudete. Dominus enim prope est” (“Estad siempre alegres en el Señor; os lo repito, estad alegres. El Señor está cerca”, vid. Flp 4,4-5).
¡Siempre alegres! “Siempre alegres” quiere decir en cualquier circunstancia, incluso en el dolor, en la enfermedad, en las preocupaciones y disgustos, en la incomprensión, en la soledad, en el abandono. Y también debemos estar alegres en la vida de cada día, en la pequeñez de las cosas cotidianas. “Os lo repito: ¡estad alegres!”. No se trata de no sentir, de no padecer, de vivir en la apatía o en la indiferencia. Se trata de encontrar el sentido de lo que ocurre, de ser conscientes de que todo pasa en esta “mala noche en una mala posada” que decía santa Teresa de Jesús (“Camino de Perfección” 40,9). También: “Todo es nada y menos que nada lo que se pasa y no contenta a Dios” (“Vida”, 20). Y también: “Nada te turbe, nada te espante, todo se pasa. Dios no se muda, la paciencia todo lo alcanza; quien a Dios tiene nada le falta: sólo Dios basta”.
El cristiano confía porque Dios sabe lo que necesitamos antes de que se lo pidamos: “Porque bien sabe vuestro Padre de qué tenéis necesidad antes de que se lo pidáis (Mt 6,8). El cristiano sabe que Dios nos quiere más que nadie. El cristiano sabe que “para los que aman a Dios todo es para el bien (Rm 8,28). Como escribía Juliana de Norwich: “Tú misma verás que todas las cosas serán para bien” (“Revelatio” 13,32)
Decía santo Tomás Moro poco antes de su martirio, consolando a su hija: “Nada puede pasarme que Dios no quiera. Y todo lo que Él quiere, por muy malo que nos parezca, es en realidad lo mejor” (v. CIC nº 313). Y, para cuando pensemos que Dios nos ha abandonado, leemos en Isaías: “¿Es que puede una mujer olvidarse de su niño de pecho, no compadecerse del hijo de sus entrañas? ¡Pues, aunque ellas se olvidaran, yo no te olvidaré! (Is 49,15). Vivamos gozosos con las palabras de Jesús: “Os volveré a ver y se os alegrará el corazón, y nadie os quitará vuestra alegría” (Jn 16,22)
LA HOJA SEMANAL
(18 al 23 de diciembre)
Lunes (18)
La Expectación del Parto (Nª Sª de la O, Virgen de la Esperanza; Feria de Adviento)
Palabras: “Resultó que esperaba un hijo por obra del Espíritu Santo (Mt 1,18)
Reflexión: José hizo lo que le mandó el ángel y se llevó a casa a su mujer
Propósito, durante el día: Sagrada Familia. Vivir en su amor
Martes (19)
San Urbano V, papa (Feria de Adviento)
Palabras: “Los dos eran justos ante Dios” (Lc 1,6)
Reflexión: Zacarías e Isabel ancianos. Nacimiento de Juan el Bautista
Propósito, durante el día: Sagrada Familia. Amabilidad. Familia y amigos
Miércoles (20)
Santo Domingo de Silos, abad (Feria de Adviento)
Palabras: “Alégrate, llena de gracia, el Señor está contigo” (Lc 1,28)
Reflexión: “Hágase en mí según tu palabra”
Propósito, durante el día: Sagrada Familia. Amar, hacer, la voluntad de Dios
Jueves (21)
San Pedro Canisio, presbítero y doctor de la Iglesia (Feria de Adviento)
Palabras: “¡Bendita eres entre las mujeres!” (Lc 1,42)
Reflexión: ¿Quién soy yo para que me visite la madre de mi Señor?
Propósito, durante el día: Sagrada Familia. Ayudar. Comprender. Consolar
Viernes (22)
San Floro, mártir (Feria de Adviento)
Palabras: “Se alegra mi espíritu en Dios, mi salvador” (Lc 1, 47)
Reflexión: María se quedó con Isabel unos tres meses
Propósito, durante el día: Sagrada Familia. Frecuente acción de gracias
Sábado (23)
San Juan de Kety, presbítero (Feria de Adviento)
Palabras: “A Isabel se le cumplió el tiempo del parto y dio a luz un hijo” (Lc 1,57)
Reflexión: El Señor le había hecho una gran misericordia
Propósito, durante el día: Jesús, José y María. Rezar por los matrimonios y por los hijos
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 17, domingo (3º Adviento, “Gaudete”; ciclo B) nos ayudan a vivir con alegría la espera de la Navidad: “Desbordo de gozo con el Señor y me alegro con mi Dios” (Is 61); “Estad siempre alegres. Sed constantes en el orar. Dad gracias en toda ocasión” (1Tes 5); “Allanad el camino del Señor” (Jn 1). Todos, hombres, mujeres, niños, jóvenes, maduros, ancianos, debemos sentirnos madre y padre que esperan el hijo deseado. Hay que prepararlo ¡todo! Hay que pedir ayuda a Dios, a la Madre, a José.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Un vacío en nuestra vida puede ser el hecho de que no rezamos o rezamos poco. El Adviento es entonces el momento favorable para rezar con más intensidad, para reservar a la vida espiritual el puesto importante que le corresponde. Otro vacío podría ser la falta de caridad hacia el prójimo, sobre todo, hacia las personas más necesitadas de ayuda no solo material, sino también espiritual. Estamos llamados a prestar más atención a las necesidades de los otros, más cercanos. Como Juan Bautista, de este modo podemos abrir caminos de esperanza en el desierto de los corazones áridos de tantas personas. “Y todo monte y cerro sea rebajado” (v. 4), exhorta aún Isaías. Los montes y los cerros que deben ser rebajados son el orgullo, la soberbia, la prepotencia. Donde hay orgullo, donde hay prepotencia, donde hay soberbia no puede entrar el Señor porque ese corazón está lleno de orgullo, de prepotencia, de soberbia. Por esto, debemos rebajar este orgullo. Debemos asumir actitudes de mansedumbre y de humildad, sin gritar, escuchar, hablar con mansedumbre y así preparar la venida de nuestro Salvador, Él que es manso y humilde de corazón (cf. Mateo 11, 29). […] Estas acciones, sin embargo, se cumplen con alegría, porque están encaminadas a la preparación de la llegada de Jesús. Cuando esperamos en casa la visita de una persona querida, preparamos todo con cuidado y felicidad. Del mismo modo queremos prepararnos para la venida del Señor: esperarlo cada día con diligencia, para ser colmados de su gracia cuando venga.” (Angelus, día 10 de diciembre de 2017)
- “Sin Cristo estamos condenados a estar dominados por el cansancio de lo cotidiano, con sus preocupaciones y por el miedo al mañana. El encuentro dominical con el Señor nos da la fuerza para vivir el hoy con confianza y coraje y para ir adelante con esperanza. Por eso, nosotros cristianos vamos a encontrar al Señor el domingo en la celebración eucarística. La comunión eucarística con Jesús, Resucitado y Vivo para siempre, anticipa el domingo sin atardecer, cuando ya no haya fatiga ni dolor, ni luto, ni lágrimas sino solo la alegría de vivir plenamente y para siempre con el Señor. También de este bendito reposo nos habla la misa del domingo, enseñándonos, en el fluir de la semana, a confiarnos a las manos del Padre que está en los cielos.
¿Qué podemos responder a quien dice que no hay que ir a misa, ni siquiera el domingo, porque lo importante es vivir bien y amar al prójimo? Es cierto que la calidad de la vida cristiana se mide por la capacidad de amar, como dijo Jesús: “En esto conocerán todos que sois discípulos míos: si os tenéis amor los unos a los otros” (Juan 13, 35); pero ¿cómo podemos practicar el Evangelio sin sacar la energía necesaria para hacerlo, un domingo después de otro, en la fuente inagotable de la eucaristía? No vamos a misa para dar algo a Dios, sino para recibir de Él aquello de lo que realmente tenemos necesidad. […] En conclusión, ¿por qué ir a misa el domingo? No es suficiente responder que es un precepto de la Iglesia; esto ayuda a preservar su valor, pero solo no es suficiente. Nosotros cristianos tenemos necesidad de participar en la misa dominical porque solo con la gracia de Jesús, con su presencia viva en nosotros y entre nosotros, podemos poner en práctica su mandamiento y así ser sus testigos creíbles.” (Audiencia general, día 13 de diciembre de 2017)
(17.12.17)
PAPELES DE J.B. (nº 376)
(sexta época; nº 38/17)
CONSIDERACIONES SOBRE LA SEGURIDAD JURÍDICA (II) (ensayo)
Alguna vez habremos oído decir que “el caos es una forma de equilibrio” porque, de no ser así, cada elemento caótico, fuera de orden, no sería tal, sino una simple individualidad, sin relación ni sentido. Esta trascendencia de “la esencia de las cosas” como requisito necesario para que las cosas puedan serlo (tener existencia como cosa a la que poder referirnos) se pone de manifiesto en la reflexión sobre los objetos de consideración más diversos.
Algunos pensamos que no existe el mal, que, por definición, es “la privación de” (otro “desorden”) y que no tiene contenido; existen las personas racionales, libres y responsables de sus actos, que pueden hacer cosas “buenas” o “malas”. La naturaleza (las cosas creadas) y las leyes que la ordenan no son malas: “Y vio Dios todo lo que había hecho; y he aquí que era muy bueno” (Gn 1,31). Los desastres naturales, aún con víctimas inocentes, tienen sentido y son ajenos a la moral, a la culpa; los daños, en las cosas o en los seres vivos, que producen las acciones voluntarias de las personas son un desorden, merecen reproche moral y determinan responsabilidad. Esta consideración nada tiene que ver con el dolor, cierto, inevitable, inconsolable, que producen los desastres naturales, los accidentes ajenos a la voluntad humana, igual o mayor que el dolor que producen actos voluntarios de las personas.
Ese doble ámbito de lo objetivo (el orden de las cosas) y lo subjetivo (la apreciación, el sentimiento de cada uno) trasciende también a los casos de desorden en la convivencia social. Desde la reacción ante la injusticia hasta la consideración que cada uno (precisamente) tiene de la gravedad, mayor o menor, de los actos de desorden (pederastia, violencia de género, delitos sexuales, asesinatos, corrupción política, fraude tributario, abuso laboral, acoso escolar, negligencia médica, rebelión, sedición, prevaricación…) se pueden encontrar señales que advierten de la necesidad de un orden social, rigurosamente mantenido, pero ¿sin equidad? ¿sin coherencia?
Solas, sin consuelo, sin amor. Mal consuelo para las viudas recientes es decirles que “el tiempo todo lo remedia”. Pero cabe preguntarse si no es así en otros aspectos de la vida en sociedad. “A todo se acostumbra el cuerpo” es otra expresión que se debe evitar cuando se habla con el atado al potro, a los grilletes, al cepo, a los remos del galeote.
En esta segunda parte del ensayo sobre la seguridad jurídica “tributaria”, se sigue también, como en la primera, las notas de preparación del tradicional curso de perfeccionamiento en el estudio de los procedimientos tributarios. Y, como todos los ensayos de los “Papeles de J.B.”, en lo que se escribe hay, desde luego, sin discusión y sobre todo, amor a la Justicia y al Derecho, respeto en la discrepancia y los mejores deseos de mejora, remedio y ánimo.
REVISIÓN PERMANENTE Y OPCIONES INALTERABLES
El artículo 9 CE proclama que la Constitución garantiza la seguridad jurídica y el artículo 3 Ley 40/2015, RJSP, establece que las actuaciones de la Administración se rigen por el principio de confianza legítima. Posiblemente una de las más claras manifestaciones de la inseguridad jurídica y una de las mayores dificultades para que los administrados disfruten de una legítima confianza sea saber que subsanar y rectificar sus declaraciones cuando no es imposible (art. 119.3 LGT), exige un procedimiento específico (art. 120.3 LGT) de insegura resolución, a diferencia de la Administración que puede volver una y otra vez sobre sus actos aprovechando actuaciones de alcance parcial (art. 148 LGT), verificaciones (art. 131 a 133 LGT), comprobaciones limitadas (arts. 136 a 140 LGT), liquidaciones provisionales (art. 101, 2-4 LGT), procedimientos especiales de revisión (arts. 216 a 221 LGT), recursos (arts. 222 a 225 LGT) y reclamaciones (arts. 226 a 240 LGT) que, a su vez, permiten que la Administración revise sus resoluciones mediante recursos de alzada (art. 241 LGT) o extraordinarios (arts. 242 y 243 LGT).
Y la jurisprudencia ayuda en esta protección de la revisión permanente: Si se anuló la liquidación por los períodos prescritos, puede la Administración practicar nueva liquidación; el TS se opone a que la Administración deba “acertar a la primera”, TS ss. 26.01.02, 9.05.03, 19.09.08, 24.05.10 y 21.06.10; y una liquidación anulada, no nula, interrumpe la prescripción (TS 29-6-15)
Ese es el panorama desolador que se presenta ante el que administrado tributario llamado a contribuir con la obligación de declarar todos y exactamente los hechos con trascendencia tributaria, de calificarlos jurídicamente con acierto y de practicar sin error ni defecto autoliquidaciones, aunque no tenga conocimientos específicos para ello. Y no sólo es así: las declaraciones se presumen ciertas “para el declarante”, salvo que pruebe que incurrió en un error de hecho a diferencia de lo que otros declaren sobre él que se presume cierto (v. art. 108.4 LGT), de modo que sólo la protesta del afectado por inexactitud o falsedad determina que la Administración contraste la información. Lo que, además de ser una previsión que discrimina sin fundamento, es igualmente incoherente cuando lo declarado por terceros afectara a su tributación, porque, si es así, también se debería considerar “cierto para ellos”. Y, sobre todo, no parece de justicia exigir a uno la tributación derivada de la información facilitada por otro al que no se le ha comprobado si su tributación se corresponde con su realidad a efectos tributarios.
1) LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA
Se ha llegado a una situación en la que se ha convertido en una historia triste la del administrado obligado a declarar con efectos tributarios. Sin traer recuerdos de hace más de cincuenta años, por entonces la mayoría de los impuestos estatales establecían la obligación de declarar, completa y exactamente, los hechos con trascendencia tributaria (art. 102 LGT/1963); esta era la forma generalizada de iniciación del procedimiento de gestión, junto con la actuación de oficio o por investigación (art. 101 LGT/1963). Los hechos y datos declarados se presumían ciertos, salvo prueba de error de hecho (art. 116 LGT/1963): si la Administración mantenía que no era así, debía probarlo.
a) Declarar tarde. La infracción “de omisión” se tipificaba como no presentar declaración o presentar declaración incompleta, inexacta o falseada. Con la reforma de la Ley 10/1985 se inició el declive en la consideración del contribuyente. La más clara expresión del nuevo clima está en la nueva tipificación de la infracción grave: no ingresar en plazo la deuda tributaria. La precipitación en el “malhacer” fue tanta que el legislador se olvidó que el ingreso extemporáneo espontáneo (sin requerimiento previo) determinaba (art. 61 LGT/1963) un recargo (e intereses en largos retrasos), pero no una sanción. Una vez más (como ocurrió con la novedosa y antijurídica “interpretación económica del hecho imponible” en el art. 25 LGT/1963), hubo que esperar hasta la Ley 25/1995 para ver remediado el mal hecho excluyendo de la tipificación de la infracción ese ingreso tardío, pero no previamente requerido.
Si se siguiera el rastro en la evolución de esa historia se llegaría a la situación establecida por la LGT/2003 (art. 191.6) en la que se tipifica como infracción el ingreso extemporáneo y espontáneo cuando se hace como consecuencia de una declaración o autoliquidación en la que no se indica ese contenido (la extemporaneidad), contra lo que, como novedad respecto de la LGT/1963, se establece en el artículo 27.4 LGT/2003. Triste final, por ahora, y más triste aún cuando se recuerda que, sin necesidad de esta imprescindible reforma de la ley, ya se produjeron sentencias que mantenían que sin expresa tipificación legal, con el ingreso extemporáneo y espontáneo, sin advertencia en la declaración de ese contenido (lo que no estaba ordenado antes de 2004) se había cometido la infracción tipificada como “no ingresar en plazo, salvo que sea un ingreso sin requerimiento previo”.
Frente a sentencias que señalaban la inexistencia de tipificación y la improcedencia de la sanción (AN ss. 22.06.07, 18.10.07, 30.04.09, 27.01.10; muchos otros tribunales e incluso el TEAC: r. 19.05.10), el TS estrenó la nueva doctrina: sanción porque no cabe “regularizar” sin indicar lo que se regulariza (TS ss. 27.09.10, 21.03.10, 18.04.11). Aunque no se sabe a qué regularización se refiere ni qué es regularizar (porque si fuera “ajustar a la ley” eso no se produce con el ingreso, sino con la liquidación que, por cierto, es competencia de la Administración). El escalofrío en la médula jurídica se originaba en el cerebelo: no cabe tipicidad sin antijuricidad y en el ingreso extemporáneo espontáneo lo más que se podía presumir era que se intentaba evitar el recargo de extemporaneidad, pero no el ingreso de la deuda tributaria que se hacía.
b) Contenido: declaración, autoliquidación, declaración liquidación. Pero hay que volver a la “declaración tributaria” que ha pasado de ser “todo documento por el que se manifieste o reconozca espontáneamente ante la Administración que se han dado o producido las circunstancias o elementos integrantes, en su caso de un hecho imponible” o la presentación de los documentos en los que se contenga o constituya el hecho imponible (art. 102 LGT/1963) a “todo documento presentado ante la Administración donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos” (art. 119 LGT/2003). Así, se ha eliminado la mera manifestación (sin reconocer), la espontaneidad (porque son obligadas) y se ha sustituido la referencia al hecho imponible por cualquier hecho relevante (lo que hace que también las solicitudes y las contestaciones a requerimientos sean declaraciones).
- Por otra parte, la LGT/2003 ha regulado, separadamente y como una clase de declaraciones, la “autoliquidación”. Se define (art. 120 LGT) como la declaración en la que, además de comunicar los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, los obligados a declarar realizan las operaciones de calificación y cuanficación necesarios para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar. Precisamente este complejo contenido es que el permite considerar como exorbitante la obligación de autoliquidar porque es contrario a Derecho obligar a quien no tiene, ni tiene por qué tener, conocimientos jurídicos para calificar ni ser experto en los términos y en la técnica tributaria necesarios para liquidar. No se debe olvidar que, siendo infracción no ingresar el tributo exigible, parece evidente la injusticia si se sancionara cuando no hay ocultación o inexactitud en los hechos declarados. Desde luego, no es obligado tener ni contratar el asesoramiento y el servicio de un profesional cualificado para esa tarea.
- Pero si la propia Administración aplica mal (califica mal, cuantifica mal) las normas tributarias a veces, determinando la anulación de sus actos por los tribunales, parece que también el legislador pudiera adolecer de incoherencia (o insuficiencia de conocimientos tributarios) si se considerara que las declaraciones-liquidaciones (por ejemplo, en el IVA) no son declaraciones ni autoliquidaciones. Así, en el IVA es incontestable que se autoliquida operación por operación y que es en el correspondiente documento (en general, la factura) donde se indica el hecho imponible, la base imponible, el tipo impositivo aplicable y la cuota devengada. En las declaraciones-liquidaciones (v. arts. 99 y 164.Uno.6º LIVA) no se declaran hechos relevantes ni elementos necesarios para liquidar, sino cifras, cantidades, que sumadas y restadas determinan la cantidad a ingresar, a compensar o, en su caso, a devolver. Si se aplicara las normas según Derecho, las declaraciones-liquidaciones no se verían afectadas por las infracciones tipificadas y sancionadas en los artículos 198 y 199 LGT que se refieren a autoliquidaciones y declaraciones.
c) Desaprecio de las declaraciones. En la LGT/1963 se regulaba sólo un procedimiento de gestión que se iniciaba (art. 101) por declaración, de oficio o por investigación. Las obligaciones de los sujetos pasivos de la relación tributaria eran (art. 35) pagar la deuda, formular las declaraciones y comunicaciones exigidas en cada tributo, llevar y conservar libros, registros y documentos que se establecieran, facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones y proporcionar datos, informes, antecedentes y justificantes relacionados con el hecho imponible. Lo declarado se presumía cierto, salvo prueba de error de hecho.
En la LGT/2003 se multiplican los procedimientos tributarios que no son sólo los recogidos en la ley tanto para aplicar los tributos (arts. 123 a 159), como para recaudar (arts. 160 a 177) y para que la Administración revise sus propios actos (arts. 216 a 248), sino también otros o bien no identificados como tales (art. 120.3: rectificación de autoliquidaciones) o bien que se regulen reglamentariamente (art. 123.2). Y en esos procedimientos (salvo en uno: art. 128) la declaración: ni los inicia ni determina un hito temporal en el que garantizar por ley (v. TS ss. 28.02.96, 27.10.97, 4.12.98) la seguridad jurídica del declarante; ni es una referencia con presunción de veracidad (art. 108.4: lo declarado se presume cierto “para el declarante”); y, siendo un acto obligado que, por lo aquí señalado, agota su trascendencia en la presentación en plazo, cuando es una autoliquidación ni siquiera se puede revisar o rectificar (v. art. 120.3), sin más, por el propio declarante, salvo que sea para hacer un mayor ingreso o una menor cantidad a devolver o compensar (art. 122.2). Sin perjuicio, claro, de lo dicho sobre las declaraciones-liquidaciones por el IVA que no son declaraciones ni autoliquidaciones.
d) Opciones. Como último punto de consideración de las declaraciones tributarias, en este breve repaso de cuestiones, y también frente a la regulación legal que permite a la Administración volver una y otra vez sobre sus actos, sobre sus criterios en la aplicación de los tributos, hay que dedicar una reflexión a lo que dispone el artículo 119.3 LGT: “Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”. Y así, sin fundamento jurídico ni racional bastante, la despreciada declaración adquiere una relevancia inesperada.
Ningún precedente propio vincula a la Administración que, por encima de principios como el de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015), puede volver sobre sus actos con excusas peculiares (que permiten modificar hechos y calificaciones de “períodos prescritos”) o invocando la pureza del procedimiento (que permite que “el Jefe” modifique la propuesta en el acta hecha por el actuario, que el TEAC modifique la resolución del TEAR…). Pero el contribuyente del IRPF, por ejemplo, no puede cambiar la opción por la tributación conjunta o separada después de concluido el período de presentación de declaraciones ni siquiera al tiempo de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria (art. 66 a LGT) invocando que entonces su autoliquidación adquiere carácter de definitiva porque esa posibilidad tenía fundamento en la LGT/1963 (art. 120), pero ha desparecido con la LGT/2003 y, sobre todo, con la Ley 34/2015, que ha permitido a los contribuyentes el regreso al terrible pasado.
“Dulce et decorum est pro Patria mori”. Como en algunas lápidas en honor de héroes anónimos, este puede ser un buen sitio para recordar:
- Actos propios. No cabe ejercitar la opción por tributación individual después de la declaración conjunta (AN 21-3-02)
- Error. No cabe modificar la opción en la tributación conjunta alegando error en la declaración (TSJ Aragón 22-6-01)
- Recurso estimado. No cabe cambiar la opción por la tributación conjunta a individualizada cuando más tarde se estima un recurso de reposición que cambia la base imponible (TSJ Galicia 26-2-99)
- Norma más favorable. No cabe cambiar la opción por la tributación conjunta porque no está subordinada al resultado más favorable (TSJ Madrid 6-6-01)
- Declaraciones complementarias. No cabe modificar la opción por tributación individual o conjunta mediante declaraciones complementarias (TEAC 14-1-00). No cabe cambiar la opción en la tributación presentando declaraciones complementarias extemporáneas (TEAC 9-3-01)
- Liquidación en verificación. Si se opta por la tributación conjunta no se puede pretender actuar contra los propios actos al tiempo de la práctica de una liquidación paralela (TSJ Baleares 4-5-98)
- Liquidación en acta. La regularización de la base declarada no permite el cambio por la tributación conjunta o individual ejercitada (TSJ Madrid 28-1-05). No procede modificar la opción en la tributación conjunta aunque la Administración alterara la base declarada (TSJ Madrid 8-3-05, dos). La modificación de la opción por tributación conjunta sólo cabe en el plazo de declaración y no al tiempo de liquidación ni aunque se tratara de un error del programa porque era detectable y se había comunicado antes de la presentación (TSJ Madrid 25-2-11)
Aunque a veces ha habido éxito en la pretensión de volver sobre la primera declaración, se ven pocas posibilidades de que eso pueda ocurrir, sobre todo porque se han ido cambiando tanto las normas (art. 83 LIRPF) como la doctrina que eran aplicables hace años:
- No declarante. Posible opción por la tributación conjunta cuando se comprueba por no haber declarado (TSJ Asturias 7-6-05)
- Devolución de ingresos indebidos. Procede pedir la devolución por ingresos indebidos, en el plazo de cinco años, cuando habiendo optado por la tributación conjunta resulta más favorable la individual (TSJ Valencia 21-1-97)
- Error. Procede la rectificación por la tributación individual o conjunta más favorable invocando error y mediante el procedimiento del RD 1163/1990 (TSJ Valencia 26-3-04)
- Cambio de circunstancias. Es posible modificar la opción por tributación conjunta por error material y por cambio de circunstancias, como ocurre en la declaración judicial de paternidad posterior a la declaración del IRPF (TSJ Cataluña 6-4-11)
No es lo más importante considerar esas rarezas. Lo importante es reflexionar sobre la prohibición de rectificar una declaración anterior. Desde luego hay que aceptar que las pretensiones desestimadas mantenidas por los contribuyentes no eran irracionales ni carecían de fundamento. Y también es conveniente señalar que carece de la precisión normativa obligada asimilar solicitudes y opciones. La solicitud trasciende más allá del que la hace y le relaciona con quien debe tramitarla y resolver sobre lo pedido, a veces incluso, exige acreditar el cumplimiento de requisitos y, lógicamente, está justificada la limitación en cuanto a cambios en lo solicitado, pero siempre habría que permitir la renuncia. En cambio, por no haber trascendido a terceros su contenido, es plenamente ajustado a Derecho admitir que se pueda modificar la opción hecha en una declaración antes de cualquier manifestación de la Administración sobre ella.
Del mismo modo es un exceso de interpretación que lesiona los derechos de los contribuyentes aplicar una prohibición que se establece en el artículo que regula las declaraciones (art. 119 LGT) a lo que pueda ocurrir en las autoliquidaciones que se regulan en otro precepto (art. 120 LGT) que no contiene referencia alguna a las opciones en la autoliquidación. Sobre esta distinción entre declaración y autoliquidación es conveniente recordar el distinto tratamiento legal para modificaciones de cada una (art. 122 LGT) admitiendo la modificación complementaria (mayor ingreso, menos devolución o compensación) para ambas y no permitiendo la sustitución (menor ingreso, más devolución o compensación) en las autoliquidaciones que sólo se pueden rectificar mediante un procedimiento específico (art. 120.3 LGT).
Permitido el cambio de la declaración y de la autoliquidación cuando supone mayor ingreso para la Hacienda, produce rubor jurídico, al menos, impedir ese cambio cuando es favorable al contribuyente y anterior a cualquier actuación administrativa al respecto. Parece difícilmente razonable impedir que se cambie la declaración y la autoliquidación cuando se ha producido un cambio de circunstancias (que es una causa de revisión administrativa, v. art. 244 LGT). Carece de base razonable referir la limitación en el cambio de opción al plazo reglamentario de presentación de las declaraciones, no sólo porque se permiten otras modificaciones después de ese plazo, sino porque es excéntrico, al menos, el argumento que se basa en que, al acabar ese tiempo, se inicia el tratamiento informático de las declaraciones. Si las irregularidades en ese tiempo no trascienden al contribuyente y pueden ser subsanadas por la Administración sin necesidad de explicación, con mayor motivo puede el declarante modificar la opción que consta en la declaración. No se debe olvidar al respecto que la LGT/2003 tiene previstas sanciones cuando no se declara, cuando se declara mal, cuando se produce perjuicio para la Hacienda y cuando no.
Ciertamente la trascendencia tributaria de la declaración ha caído del infinito positivo (lo la declaración inicia el procedimiento de gestión de los tributos, lo declarado se presume cierto, la prescripción del derecho a liquidar da carácter definitivo a lo declarado y, en su caso, a la autoliquidación) a la magnitud negativa (sólo el procedimiento de declaración para comprobar se inicia con la presentación de aquélla, el contenido de la declaración se presume cierto sólo para el declarante, prescrito el derecho a determinar la deuda mediante liquidación se puede comprobar los hechos declarados y modificar la calificación hecha por el contribuyente). Y, siendo así, parece urgente el reajuste normativo a las exigencias del Estado de Derecho.
El positivismo radical (la ley no tiene que se ser razonable y no hay límites racionales a su contenido), el uso inmoderado de las potestades (producir y reconocer distintos efectos en el tiempo derivados de los mismos hechos) o el rigor en las exigencias tributarias (imposibilidad o limitación en subsanaciones, modificaciones, rectificaciones) y en las consecuencias en caso de incumplimiento con contraste respecto de las posibilidades de revisión por parte de la Administración y de la falta de consecuencias si llegaran a producirse irregularidades, aconsejan reflexionar sobre los actos administrativos.
2) LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS
Establece el artículo 34 Ley 39/2015 LPA que los actos administrativos se producirán por el órgano competente ajustándose a los requisitos y al procedimiento establecido y que su contenido se ajustará a lo dispuesto por el ordenamiento jurídico y será determinado y adecuado a los fines de aquéllos. El artículo 35 LPA regula los actos que deben estar motivados y el artículo 36 LPA regula la forma (escrita u oral; individual o plural) de los actos administrativos, lo que debiera ser suficiente para evitar que se pueda mantener que la motivación es una formalidad de los actos administrativos. Con referencia específica a los actos resolutorios de los procedimientos administrativos, el artículo 88 LPA regula el requisito de congruencia que obliga a decidir sobre todas las cuestiones planteadas por los interesados y aquellas otras derivadas del procedimiento.
Sobre las formas en los actos administrativos en el ámbito tributario, en su día fueron frecuentes pronunciamientos de los tribunales. Así, por ejemplo:
- La utilización de preimpresos exige una precisa motivación para no incurrir en incongruencia y no producir indefensión (TC 10-9-96)
- La inercia informática no justifica el decaimiento de derechos fundamentales (TSJ Madrid 21-12-95)
- La liquidación sin firma del órgano competente es nula (AN 25-2-97); no es nula (AN 26-12-95). La firma por estampilla no determina anulación (TSJ Murcia 28-9-02, 29-1-03)
Por otra parte, el artículo 39 LPA establece que los actos administrativos se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa. En cuanto que la eficacia de los actos administrativos puede venir condicionada a su notificación, los artículos 40 a 46 LPA regulan la notificación y, en su caso, la publicación, de los actos administrativos (en la LGT v. arts. 109 a 112). Las irregularidades en los actos administrativos determinan la nulidad (art. 47 LPA) o la anulabilidad del acto (art. 48 LPA). Parece razonable considerar que, si las irregularidades cometidas por los administrados tienen consecuencias desfavorables para ellos, también debería ser así para la Administración. Pero no siempre es así:
- La anulación del acto es requisito necesario, pero no suficiente para determinar la responsabilidad: ciertamente el TEAR señaló que la notificación fue incorrecta, pero actuó razonablemente (AN 18-9-17)
Estos preceptos señalan aspectos de importancia que hay que tener en cuenta cuando se considera el acto administrativo como medio de manifestar la Administración su voluntad.
a) Potestad, competencia, derecho, facultad. Así, cuando se dice que el acto administrativo debe dictarlo el órgano competente, esa referencia conduce al estudio, comprensión y diferenciación de conceptos como “potestad” (poder-deber: en la potestad de gestión de los tributos la Administración “puede” controlar los cumplimientos y regularizar lo que proceda y, en lo posible, “debe” hacerlo); la potestad se concreta en la “competencia” que puede ser orgánica, territorial o funcional. Los actos dictados por órgano manifiestamente incompetente son nulos de pleno derecho (art. 47.1.b) LPA); los actos dictados con incompetencia pueden ser convalidados por el órgano competente (art. 52 LPA). La actuación del órgano competente puede consistir en el ejercicio de “derechos” (derivados de la potestad y de la competencia) o de “facultades” (derivados de la competencia y de los derechos).
La necesidad de conocer y de emplear bien estos conceptos se pone de manifiesto, por ejemplo, cuando se trata de una anulación (art. 48 LPA) por “desviación de poder”. Ese concepto se define como la utilización de una potestad para un fin distinto del correspondiente (así ocurre cuando se prueba que se ponen multas esencialmente con finalidad recaudatoria). Se trata de un vicio de infrecuente invocación, pero respecto del que no faltan pronunciamientos que facilitan el conocimiento de su contenido:
- No hubo desviación de poder, TJUE s. 14.07.06 y TS s 5.02.08 y 9.07.13, cuando, en la ampliación de actuaciones y en la reiteración, el inspector actuario no incluye en la base el importe que añade la jefa de la oficina técnica en la liquidación (AN 12-3-15)
En el ámbito tributario se regula algunos de estos aspectos. Así, el artículo 84 LGT regula la competencia territorial, aunque con un texto manifiestamente mejorable (“competencia del órgano funcional inferior”), como ocurre en otros preceptos de la ley: así, el artículo 115 LGT regula las “potestades y funciones de comprobación e investigación”; en otros artículos de la LGT se regulan “funciones” (art. 117: de gestión), art. 141 de inspección, art. 160, recaudación); y en otros preceptos de la LGT se regulan “facultades” (art. 142, de inspección; art. 162, de la recaudación).
b) Motivación. Congruencia. Fundamentación. El administrado tiene derecho a que los actos de la Administración se produzcan de forma comprensible, sin que se pueda exigir una formación jurídica o tributaria específica y suficiente para entender lo que se le comunica. Eso es lo que se pretende cuando se exige que los actos sean motivados. La doctrina de los tribunales ha aportado conceptos y precisiones de gran utilidad. Y, en su análisis se puede observar cómo ha ido decayendo la apreciación de ese derecho:
- Igualmente se debe proteger el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación (TS 28-6-93). La TS s. 30.09.13 ha resumido la doctrina sobre la motivación que sólo existe cuando la resolución evita todo atisbo de indefensión, aunque no impide que sea escueta (TS 14-11-13)
- La falta de motivación no es un defecto formal, sino la ausencia de un requisito estructural que constituye un factor para comprobar el adecuado ejercicio de una potestad (AN 1-2-07). La motivación es lo que marca la diferencia entre lo discrecional y lo arbitrario porque en un acto no motivado el único apoyo es la voluntad del que lo adopta, lo que es contrario a Derecho (TSJ Canarias 18-11-02)
- Si se pudo alegar, existía motivación (TSJ Canarias 23-6-05). En este caso, se presume motivación porque el administrado pudo reaccionar (AN 30-11-15)
En las resoluciones de los procedimientos administrativos es de común aplicación la congruencia entendida como la consideración y decisión, desde luego, sobre todas las cuestiones planteadas, y también de las no planteadas pero que se derivan del expediente y, también, las cuestiones que se deben considerar y resolver de oficio, como es la prescripción (art. 69.2 LGT). En todo caso, lo esencial es distinguir entre “pretensiones” (se expresan al final del escrito, en el “PIDO”), “cuestiones planteadas” o “motivos de impugnación” (que se deben exponer separadamente y con el propio fundamento normativo) y “alegaciones” o argumentos empleados para exponer y justificar las pretensiones, las cuestiones o los motivos. La jurisprudencia se ha manifestado frecuentemente sobre la congruencia y sus sentencias construyen una excelente lección sobre la materia:
- No hay incongruencia por no contestar alguno de los argumentos de uno de los motivos cuando hay pronunciamiento sobre la pretensión (TS 25-4-16). Se pueden emplear argumentos distintos, el principio “iura novit curia” lo excusa (TS 25-4-16). No hay que dar respuesta a todas las alegaciones y argumentos jurídicos, TC ss. 5.02.87, 13.02.87, 15.07.88, 24.10.88; no hay que reponer cuando habiendo resuelto y fundamentado el TEAR y el TEAC la sentencia de instancia añade otro argumento (TS 26-5-16)
- Hubo incongruencia cuando se señaló como motivo el error en el cálculo de intereses de demora y no se entró en esa cuestión (TS 17-3-16). Hubo incongruencia omisiva porque: 1) nada se dice de que la propuesta de ampliación de plazo de la inspección se notificó el mismo día que la propuesta de liquidación; 2) nada se dice de que el acuerdo de ampliación fue después de oponerse a las actas, es decir extemporáneo; 3) nada se dice de que se notificó la liquidación 10 días después de acordar la ampliación de plazo en tres meses y sin realizar ninguna actuación. No es relevante que no hubiera escrito oponiéndose a la ampliación de plazo, porque éste es automático. No cabe confundir incongruencia omisiva con desestimación por silencio (TS 17-5-16). Incongruencia por error existente cuando se resuelve sobre deducción improcedente de retenciones cuando el acto de Gestión era de deducción por dividendos: retroacción (TS 17-5-16). Hubo incongruencia, TS ss. 4.02.16, 28.09,15, 9.11.15 por defecto, al no considerar una cuestión, o ultra petita partium, yendo más allá de lo pedido, y extra petita, resolviendo cosa diferente, TS s. 18.11.98, y por incoherencia (TS 26-5-16). La sentencia se remite a otra que, a su vez, lo hace una tercera, y en ninguna consta valoración de la prueba practicada; tampoco se considera la cuestión referida a que el Inspector regional denegó la petición de tasación pericial contradictoria. Pero la ley exige que el tribunal resuelva y se entra en el fondo del recurso desestimándolo (TS 13-10-16). No hubo incongruencia interna porque había coherencia entre los Fundamentos y el Fallo; hubo incongruencia omisiva porque no se dio respuesta expresa a la cuestión a que se referían los motivos, TS s. 5.97.16; la prescripción se aplica de oficio y no es cuestión nueva cuando se puede apreciar directamente, pero no es así si exige la previa valoración de hechos, institutos o figuras no alegados ni tenidos en cuenta antes: no se aprecia prescripción (TS 8-11-16)
- Si con idénticas alegaciones en casos iguales se produjeron decisiones contradictorias por la misma Administración, hubo incongruencia omisiva cuando el TEAC no lo consideró porque, según TC s. 20.05.87, junto al principio de “igualdad en la ley” está el de “igualdad en la aplicación de la ley”, TS s. 26.01.87, 26.04.12; el precedente no vincula, pero es obligado motivar el cambio (AN 9-12-15)
En cuanto a la “fundamentación” de los actos administrativos se puede considerar que es el requisito de los actos administrativos que ha decaído de forma más evidente. Es suficiente leer cualquier comunicación y muchas resoluciones en los procedimientos tributarios para leer el final una relación de disposiciones y preceptos, sin explicación alguna y como si fuera un “self service” normativo. Fundamentación es lo mismo que fundamentos de Derecho y , en aquélla como en éstos, se debe trascribir los preceptos y analizarlos en sus palabras, en su situación sistemática, en su razón de ser.
- Es insuficiente la mera consignación de preceptos legales. Indefensión. Anulación (TSJ Castilla y León 31-1-06). Toda liquidación exige, TS s. 28.09.05, señalar los hechos de forma concreta y los fundamentos de derecho de modo que no existan dudas en cuanto a su aplicación (TEAC 24.03.09)
UNA CONSIDERACIÓN FINAL
Tener limitada la extensión de cada “papel”, permite alcanzar la certidumbre de que el asunto no está agotado. Así, al escribir sobre la motivación de los actos administrativos, se ha dejado en el “almario” lo que se siente cuando se lee que la falta o insuficiencia de motivación (“no se entiende lo que quiere decir”) no determina anulación del acto porque no ha producido indefensión (art. 48.2 LPA, confundiendo falta de motivación y defecto formal), ya que se ha podido recurrir alegando la falta de motivación (trasladando a otro la primera cuestión). Pero, si se señala lo que debió decir y no dijo el acto, se perderá el recurso porque no era necesario motivas; y si se dice sin más que no se sabe lo que quiere decir, se podrá perder el recurso porque no se concreta la discrepancia (y se puede instalar el asunto en lo infinito)
Julio Banacloche Pérez
(14.12.17)
(sexta época; nº 38/17)
CONSIDERACIONES SOBRE LA SEGURIDAD JURÍDICA (II) (ensayo)
Alguna vez habremos oído decir que “el caos es una forma de equilibrio” porque, de no ser así, cada elemento caótico, fuera de orden, no sería tal, sino una simple individualidad, sin relación ni sentido. Esta trascendencia de “la esencia de las cosas” como requisito necesario para que las cosas puedan serlo (tener existencia como cosa a la que poder referirnos) se pone de manifiesto en la reflexión sobre los objetos de consideración más diversos.
Algunos pensamos que no existe el mal, que, por definición, es “la privación de” (otro “desorden”) y que no tiene contenido; existen las personas racionales, libres y responsables de sus actos, que pueden hacer cosas “buenas” o “malas”. La naturaleza (las cosas creadas) y las leyes que la ordenan no son malas: “Y vio Dios todo lo que había hecho; y he aquí que era muy bueno” (Gn 1,31). Los desastres naturales, aún con víctimas inocentes, tienen sentido y son ajenos a la moral, a la culpa; los daños, en las cosas o en los seres vivos, que producen las acciones voluntarias de las personas son un desorden, merecen reproche moral y determinan responsabilidad. Esta consideración nada tiene que ver con el dolor, cierto, inevitable, inconsolable, que producen los desastres naturales, los accidentes ajenos a la voluntad humana, igual o mayor que el dolor que producen actos voluntarios de las personas.
Ese doble ámbito de lo objetivo (el orden de las cosas) y lo subjetivo (la apreciación, el sentimiento de cada uno) trasciende también a los casos de desorden en la convivencia social. Desde la reacción ante la injusticia hasta la consideración que cada uno (precisamente) tiene de la gravedad, mayor o menor, de los actos de desorden (pederastia, violencia de género, delitos sexuales, asesinatos, corrupción política, fraude tributario, abuso laboral, acoso escolar, negligencia médica, rebelión, sedición, prevaricación…) se pueden encontrar señales que advierten de la necesidad de un orden social, rigurosamente mantenido, pero ¿sin equidad? ¿sin coherencia?
Solas, sin consuelo, sin amor. Mal consuelo para las viudas recientes es decirles que “el tiempo todo lo remedia”. Pero cabe preguntarse si no es así en otros aspectos de la vida en sociedad. “A todo se acostumbra el cuerpo” es otra expresión que se debe evitar cuando se habla con el atado al potro, a los grilletes, al cepo, a los remos del galeote.
En esta segunda parte del ensayo sobre la seguridad jurídica “tributaria”, se sigue también, como en la primera, las notas de preparación del tradicional curso de perfeccionamiento en el estudio de los procedimientos tributarios. Y, como todos los ensayos de los “Papeles de J.B.”, en lo que se escribe hay, desde luego, sin discusión y sobre todo, amor a la Justicia y al Derecho, respeto en la discrepancia y los mejores deseos de mejora, remedio y ánimo.
REVISIÓN PERMANENTE Y OPCIONES INALTERABLES
El artículo 9 CE proclama que la Constitución garantiza la seguridad jurídica y el artículo 3 Ley 40/2015, RJSP, establece que las actuaciones de la Administración se rigen por el principio de confianza legítima. Posiblemente una de las más claras manifestaciones de la inseguridad jurídica y una de las mayores dificultades para que los administrados disfruten de una legítima confianza sea saber que subsanar y rectificar sus declaraciones cuando no es imposible (art. 119.3 LGT), exige un procedimiento específico (art. 120.3 LGT) de insegura resolución, a diferencia de la Administración que puede volver una y otra vez sobre sus actos aprovechando actuaciones de alcance parcial (art. 148 LGT), verificaciones (art. 131 a 133 LGT), comprobaciones limitadas (arts. 136 a 140 LGT), liquidaciones provisionales (art. 101, 2-4 LGT), procedimientos especiales de revisión (arts. 216 a 221 LGT), recursos (arts. 222 a 225 LGT) y reclamaciones (arts. 226 a 240 LGT) que, a su vez, permiten que la Administración revise sus resoluciones mediante recursos de alzada (art. 241 LGT) o extraordinarios (arts. 242 y 243 LGT).
Y la jurisprudencia ayuda en esta protección de la revisión permanente: Si se anuló la liquidación por los períodos prescritos, puede la Administración practicar nueva liquidación; el TS se opone a que la Administración deba “acertar a la primera”, TS ss. 26.01.02, 9.05.03, 19.09.08, 24.05.10 y 21.06.10; y una liquidación anulada, no nula, interrumpe la prescripción (TS 29-6-15)
Ese es el panorama desolador que se presenta ante el que administrado tributario llamado a contribuir con la obligación de declarar todos y exactamente los hechos con trascendencia tributaria, de calificarlos jurídicamente con acierto y de practicar sin error ni defecto autoliquidaciones, aunque no tenga conocimientos específicos para ello. Y no sólo es así: las declaraciones se presumen ciertas “para el declarante”, salvo que pruebe que incurrió en un error de hecho a diferencia de lo que otros declaren sobre él que se presume cierto (v. art. 108.4 LGT), de modo que sólo la protesta del afectado por inexactitud o falsedad determina que la Administración contraste la información. Lo que, además de ser una previsión que discrimina sin fundamento, es igualmente incoherente cuando lo declarado por terceros afectara a su tributación, porque, si es así, también se debería considerar “cierto para ellos”. Y, sobre todo, no parece de justicia exigir a uno la tributación derivada de la información facilitada por otro al que no se le ha comprobado si su tributación se corresponde con su realidad a efectos tributarios.
1) LA DECLARACIÓN TRIBUTARIA
Se ha llegado a una situación en la que se ha convertido en una historia triste la del administrado obligado a declarar con efectos tributarios. Sin traer recuerdos de hace más de cincuenta años, por entonces la mayoría de los impuestos estatales establecían la obligación de declarar, completa y exactamente, los hechos con trascendencia tributaria (art. 102 LGT/1963); esta era la forma generalizada de iniciación del procedimiento de gestión, junto con la actuación de oficio o por investigación (art. 101 LGT/1963). Los hechos y datos declarados se presumían ciertos, salvo prueba de error de hecho (art. 116 LGT/1963): si la Administración mantenía que no era así, debía probarlo.
a) Declarar tarde. La infracción “de omisión” se tipificaba como no presentar declaración o presentar declaración incompleta, inexacta o falseada. Con la reforma de la Ley 10/1985 se inició el declive en la consideración del contribuyente. La más clara expresión del nuevo clima está en la nueva tipificación de la infracción grave: no ingresar en plazo la deuda tributaria. La precipitación en el “malhacer” fue tanta que el legislador se olvidó que el ingreso extemporáneo espontáneo (sin requerimiento previo) determinaba (art. 61 LGT/1963) un recargo (e intereses en largos retrasos), pero no una sanción. Una vez más (como ocurrió con la novedosa y antijurídica “interpretación económica del hecho imponible” en el art. 25 LGT/1963), hubo que esperar hasta la Ley 25/1995 para ver remediado el mal hecho excluyendo de la tipificación de la infracción ese ingreso tardío, pero no previamente requerido.
Si se siguiera el rastro en la evolución de esa historia se llegaría a la situación establecida por la LGT/2003 (art. 191.6) en la que se tipifica como infracción el ingreso extemporáneo y espontáneo cuando se hace como consecuencia de una declaración o autoliquidación en la que no se indica ese contenido (la extemporaneidad), contra lo que, como novedad respecto de la LGT/1963, se establece en el artículo 27.4 LGT/2003. Triste final, por ahora, y más triste aún cuando se recuerda que, sin necesidad de esta imprescindible reforma de la ley, ya se produjeron sentencias que mantenían que sin expresa tipificación legal, con el ingreso extemporáneo y espontáneo, sin advertencia en la declaración de ese contenido (lo que no estaba ordenado antes de 2004) se había cometido la infracción tipificada como “no ingresar en plazo, salvo que sea un ingreso sin requerimiento previo”.
Frente a sentencias que señalaban la inexistencia de tipificación y la improcedencia de la sanción (AN ss. 22.06.07, 18.10.07, 30.04.09, 27.01.10; muchos otros tribunales e incluso el TEAC: r. 19.05.10), el TS estrenó la nueva doctrina: sanción porque no cabe “regularizar” sin indicar lo que se regulariza (TS ss. 27.09.10, 21.03.10, 18.04.11). Aunque no se sabe a qué regularización se refiere ni qué es regularizar (porque si fuera “ajustar a la ley” eso no se produce con el ingreso, sino con la liquidación que, por cierto, es competencia de la Administración). El escalofrío en la médula jurídica se originaba en el cerebelo: no cabe tipicidad sin antijuricidad y en el ingreso extemporáneo espontáneo lo más que se podía presumir era que se intentaba evitar el recargo de extemporaneidad, pero no el ingreso de la deuda tributaria que se hacía.
b) Contenido: declaración, autoliquidación, declaración liquidación. Pero hay que volver a la “declaración tributaria” que ha pasado de ser “todo documento por el que se manifieste o reconozca espontáneamente ante la Administración que se han dado o producido las circunstancias o elementos integrantes, en su caso de un hecho imponible” o la presentación de los documentos en los que se contenga o constituya el hecho imponible (art. 102 LGT/1963) a “todo documento presentado ante la Administración donde se reconozca o manifieste la realización de cualquier hecho relevante para la aplicación de los tributos” (art. 119 LGT/2003). Así, se ha eliminado la mera manifestación (sin reconocer), la espontaneidad (porque son obligadas) y se ha sustituido la referencia al hecho imponible por cualquier hecho relevante (lo que hace que también las solicitudes y las contestaciones a requerimientos sean declaraciones).
- Por otra parte, la LGT/2003 ha regulado, separadamente y como una clase de declaraciones, la “autoliquidación”. Se define (art. 120 LGT) como la declaración en la que, además de comunicar los datos necesarios para la liquidación del tributo y otros de contenido informativo, los obligados a declarar realizan las operaciones de calificación y cuanficación necesarios para determinar e ingresar el importe de la deuda tributaria o, en su caso, determinar la cantidad que resulte a devolver o a compensar. Precisamente este complejo contenido es que el permite considerar como exorbitante la obligación de autoliquidar porque es contrario a Derecho obligar a quien no tiene, ni tiene por qué tener, conocimientos jurídicos para calificar ni ser experto en los términos y en la técnica tributaria necesarios para liquidar. No se debe olvidar que, siendo infracción no ingresar el tributo exigible, parece evidente la injusticia si se sancionara cuando no hay ocultación o inexactitud en los hechos declarados. Desde luego, no es obligado tener ni contratar el asesoramiento y el servicio de un profesional cualificado para esa tarea.
- Pero si la propia Administración aplica mal (califica mal, cuantifica mal) las normas tributarias a veces, determinando la anulación de sus actos por los tribunales, parece que también el legislador pudiera adolecer de incoherencia (o insuficiencia de conocimientos tributarios) si se considerara que las declaraciones-liquidaciones (por ejemplo, en el IVA) no son declaraciones ni autoliquidaciones. Así, en el IVA es incontestable que se autoliquida operación por operación y que es en el correspondiente documento (en general, la factura) donde se indica el hecho imponible, la base imponible, el tipo impositivo aplicable y la cuota devengada. En las declaraciones-liquidaciones (v. arts. 99 y 164.Uno.6º LIVA) no se declaran hechos relevantes ni elementos necesarios para liquidar, sino cifras, cantidades, que sumadas y restadas determinan la cantidad a ingresar, a compensar o, en su caso, a devolver. Si se aplicara las normas según Derecho, las declaraciones-liquidaciones no se verían afectadas por las infracciones tipificadas y sancionadas en los artículos 198 y 199 LGT que se refieren a autoliquidaciones y declaraciones.
c) Desaprecio de las declaraciones. En la LGT/1963 se regulaba sólo un procedimiento de gestión que se iniciaba (art. 101) por declaración, de oficio o por investigación. Las obligaciones de los sujetos pasivos de la relación tributaria eran (art. 35) pagar la deuda, formular las declaraciones y comunicaciones exigidas en cada tributo, llevar y conservar libros, registros y documentos que se establecieran, facilitar la práctica de inspecciones y comprobaciones y proporcionar datos, informes, antecedentes y justificantes relacionados con el hecho imponible. Lo declarado se presumía cierto, salvo prueba de error de hecho.
En la LGT/2003 se multiplican los procedimientos tributarios que no son sólo los recogidos en la ley tanto para aplicar los tributos (arts. 123 a 159), como para recaudar (arts. 160 a 177) y para que la Administración revise sus propios actos (arts. 216 a 248), sino también otros o bien no identificados como tales (art. 120.3: rectificación de autoliquidaciones) o bien que se regulen reglamentariamente (art. 123.2). Y en esos procedimientos (salvo en uno: art. 128) la declaración: ni los inicia ni determina un hito temporal en el que garantizar por ley (v. TS ss. 28.02.96, 27.10.97, 4.12.98) la seguridad jurídica del declarante; ni es una referencia con presunción de veracidad (art. 108.4: lo declarado se presume cierto “para el declarante”); y, siendo un acto obligado que, por lo aquí señalado, agota su trascendencia en la presentación en plazo, cuando es una autoliquidación ni siquiera se puede revisar o rectificar (v. art. 120.3), sin más, por el propio declarante, salvo que sea para hacer un mayor ingreso o una menor cantidad a devolver o compensar (art. 122.2). Sin perjuicio, claro, de lo dicho sobre las declaraciones-liquidaciones por el IVA que no son declaraciones ni autoliquidaciones.
d) Opciones. Como último punto de consideración de las declaraciones tributarias, en este breve repaso de cuestiones, y también frente a la regulación legal que permite a la Administración volver una y otra vez sobre sus actos, sobre sus criterios en la aplicación de los tributos, hay que dedicar una reflexión a lo que dispone el artículo 119.3 LGT: “Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”. Y así, sin fundamento jurídico ni racional bastante, la despreciada declaración adquiere una relevancia inesperada.
Ningún precedente propio vincula a la Administración que, por encima de principios como el de confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015), puede volver sobre sus actos con excusas peculiares (que permiten modificar hechos y calificaciones de “períodos prescritos”) o invocando la pureza del procedimiento (que permite que “el Jefe” modifique la propuesta en el acta hecha por el actuario, que el TEAC modifique la resolución del TEAR…). Pero el contribuyente del IRPF, por ejemplo, no puede cambiar la opción por la tributación conjunta o separada después de concluido el período de presentación de declaraciones ni siquiera al tiempo de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria (art. 66 a LGT) invocando que entonces su autoliquidación adquiere carácter de definitiva porque esa posibilidad tenía fundamento en la LGT/1963 (art. 120), pero ha desparecido con la LGT/2003 y, sobre todo, con la Ley 34/2015, que ha permitido a los contribuyentes el regreso al terrible pasado.
“Dulce et decorum est pro Patria mori”. Como en algunas lápidas en honor de héroes anónimos, este puede ser un buen sitio para recordar:
- Actos propios. No cabe ejercitar la opción por tributación individual después de la declaración conjunta (AN 21-3-02)
- Error. No cabe modificar la opción en la tributación conjunta alegando error en la declaración (TSJ Aragón 22-6-01)
- Recurso estimado. No cabe cambiar la opción por la tributación conjunta a individualizada cuando más tarde se estima un recurso de reposición que cambia la base imponible (TSJ Galicia 26-2-99)
- Norma más favorable. No cabe cambiar la opción por la tributación conjunta porque no está subordinada al resultado más favorable (TSJ Madrid 6-6-01)
- Declaraciones complementarias. No cabe modificar la opción por tributación individual o conjunta mediante declaraciones complementarias (TEAC 14-1-00). No cabe cambiar la opción en la tributación presentando declaraciones complementarias extemporáneas (TEAC 9-3-01)
- Liquidación en verificación. Si se opta por la tributación conjunta no se puede pretender actuar contra los propios actos al tiempo de la práctica de una liquidación paralela (TSJ Baleares 4-5-98)
- Liquidación en acta. La regularización de la base declarada no permite el cambio por la tributación conjunta o individual ejercitada (TSJ Madrid 28-1-05). No procede modificar la opción en la tributación conjunta aunque la Administración alterara la base declarada (TSJ Madrid 8-3-05, dos). La modificación de la opción por tributación conjunta sólo cabe en el plazo de declaración y no al tiempo de liquidación ni aunque se tratara de un error del programa porque era detectable y se había comunicado antes de la presentación (TSJ Madrid 25-2-11)
Aunque a veces ha habido éxito en la pretensión de volver sobre la primera declaración, se ven pocas posibilidades de que eso pueda ocurrir, sobre todo porque se han ido cambiando tanto las normas (art. 83 LIRPF) como la doctrina que eran aplicables hace años:
- No declarante. Posible opción por la tributación conjunta cuando se comprueba por no haber declarado (TSJ Asturias 7-6-05)
- Devolución de ingresos indebidos. Procede pedir la devolución por ingresos indebidos, en el plazo de cinco años, cuando habiendo optado por la tributación conjunta resulta más favorable la individual (TSJ Valencia 21-1-97)
- Error. Procede la rectificación por la tributación individual o conjunta más favorable invocando error y mediante el procedimiento del RD 1163/1990 (TSJ Valencia 26-3-04)
- Cambio de circunstancias. Es posible modificar la opción por tributación conjunta por error material y por cambio de circunstancias, como ocurre en la declaración judicial de paternidad posterior a la declaración del IRPF (TSJ Cataluña 6-4-11)
No es lo más importante considerar esas rarezas. Lo importante es reflexionar sobre la prohibición de rectificar una declaración anterior. Desde luego hay que aceptar que las pretensiones desestimadas mantenidas por los contribuyentes no eran irracionales ni carecían de fundamento. Y también es conveniente señalar que carece de la precisión normativa obligada asimilar solicitudes y opciones. La solicitud trasciende más allá del que la hace y le relaciona con quien debe tramitarla y resolver sobre lo pedido, a veces incluso, exige acreditar el cumplimiento de requisitos y, lógicamente, está justificada la limitación en cuanto a cambios en lo solicitado, pero siempre habría que permitir la renuncia. En cambio, por no haber trascendido a terceros su contenido, es plenamente ajustado a Derecho admitir que se pueda modificar la opción hecha en una declaración antes de cualquier manifestación de la Administración sobre ella.
Del mismo modo es un exceso de interpretación que lesiona los derechos de los contribuyentes aplicar una prohibición que se establece en el artículo que regula las declaraciones (art. 119 LGT) a lo que pueda ocurrir en las autoliquidaciones que se regulan en otro precepto (art. 120 LGT) que no contiene referencia alguna a las opciones en la autoliquidación. Sobre esta distinción entre declaración y autoliquidación es conveniente recordar el distinto tratamiento legal para modificaciones de cada una (art. 122 LGT) admitiendo la modificación complementaria (mayor ingreso, menos devolución o compensación) para ambas y no permitiendo la sustitución (menor ingreso, más devolución o compensación) en las autoliquidaciones que sólo se pueden rectificar mediante un procedimiento específico (art. 120.3 LGT).
Permitido el cambio de la declaración y de la autoliquidación cuando supone mayor ingreso para la Hacienda, produce rubor jurídico, al menos, impedir ese cambio cuando es favorable al contribuyente y anterior a cualquier actuación administrativa al respecto. Parece difícilmente razonable impedir que se cambie la declaración y la autoliquidación cuando se ha producido un cambio de circunstancias (que es una causa de revisión administrativa, v. art. 244 LGT). Carece de base razonable referir la limitación en el cambio de opción al plazo reglamentario de presentación de las declaraciones, no sólo porque se permiten otras modificaciones después de ese plazo, sino porque es excéntrico, al menos, el argumento que se basa en que, al acabar ese tiempo, se inicia el tratamiento informático de las declaraciones. Si las irregularidades en ese tiempo no trascienden al contribuyente y pueden ser subsanadas por la Administración sin necesidad de explicación, con mayor motivo puede el declarante modificar la opción que consta en la declaración. No se debe olvidar al respecto que la LGT/2003 tiene previstas sanciones cuando no se declara, cuando se declara mal, cuando se produce perjuicio para la Hacienda y cuando no.
Ciertamente la trascendencia tributaria de la declaración ha caído del infinito positivo (lo la declaración inicia el procedimiento de gestión de los tributos, lo declarado se presume cierto, la prescripción del derecho a liquidar da carácter definitivo a lo declarado y, en su caso, a la autoliquidación) a la magnitud negativa (sólo el procedimiento de declaración para comprobar se inicia con la presentación de aquélla, el contenido de la declaración se presume cierto sólo para el declarante, prescrito el derecho a determinar la deuda mediante liquidación se puede comprobar los hechos declarados y modificar la calificación hecha por el contribuyente). Y, siendo así, parece urgente el reajuste normativo a las exigencias del Estado de Derecho.
El positivismo radical (la ley no tiene que se ser razonable y no hay límites racionales a su contenido), el uso inmoderado de las potestades (producir y reconocer distintos efectos en el tiempo derivados de los mismos hechos) o el rigor en las exigencias tributarias (imposibilidad o limitación en subsanaciones, modificaciones, rectificaciones) y en las consecuencias en caso de incumplimiento con contraste respecto de las posibilidades de revisión por parte de la Administración y de la falta de consecuencias si llegaran a producirse irregularidades, aconsejan reflexionar sobre los actos administrativos.
2) LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS
Establece el artículo 34 Ley 39/2015 LPA que los actos administrativos se producirán por el órgano competente ajustándose a los requisitos y al procedimiento establecido y que su contenido se ajustará a lo dispuesto por el ordenamiento jurídico y será determinado y adecuado a los fines de aquéllos. El artículo 35 LPA regula los actos que deben estar motivados y el artículo 36 LPA regula la forma (escrita u oral; individual o plural) de los actos administrativos, lo que debiera ser suficiente para evitar que se pueda mantener que la motivación es una formalidad de los actos administrativos. Con referencia específica a los actos resolutorios de los procedimientos administrativos, el artículo 88 LPA regula el requisito de congruencia que obliga a decidir sobre todas las cuestiones planteadas por los interesados y aquellas otras derivadas del procedimiento.
Sobre las formas en los actos administrativos en el ámbito tributario, en su día fueron frecuentes pronunciamientos de los tribunales. Así, por ejemplo:
- La utilización de preimpresos exige una precisa motivación para no incurrir en incongruencia y no producir indefensión (TC 10-9-96)
- La inercia informática no justifica el decaimiento de derechos fundamentales (TSJ Madrid 21-12-95)
- La liquidación sin firma del órgano competente es nula (AN 25-2-97); no es nula (AN 26-12-95). La firma por estampilla no determina anulación (TSJ Murcia 28-9-02, 29-1-03)
Por otra parte, el artículo 39 LPA establece que los actos administrativos se presumirán válidos y producirán efectos desde la fecha en que se dicten, salvo que en ellos se disponga otra cosa. En cuanto que la eficacia de los actos administrativos puede venir condicionada a su notificación, los artículos 40 a 46 LPA regulan la notificación y, en su caso, la publicación, de los actos administrativos (en la LGT v. arts. 109 a 112). Las irregularidades en los actos administrativos determinan la nulidad (art. 47 LPA) o la anulabilidad del acto (art. 48 LPA). Parece razonable considerar que, si las irregularidades cometidas por los administrados tienen consecuencias desfavorables para ellos, también debería ser así para la Administración. Pero no siempre es así:
- La anulación del acto es requisito necesario, pero no suficiente para determinar la responsabilidad: ciertamente el TEAR señaló que la notificación fue incorrecta, pero actuó razonablemente (AN 18-9-17)
Estos preceptos señalan aspectos de importancia que hay que tener en cuenta cuando se considera el acto administrativo como medio de manifestar la Administración su voluntad.
a) Potestad, competencia, derecho, facultad. Así, cuando se dice que el acto administrativo debe dictarlo el órgano competente, esa referencia conduce al estudio, comprensión y diferenciación de conceptos como “potestad” (poder-deber: en la potestad de gestión de los tributos la Administración “puede” controlar los cumplimientos y regularizar lo que proceda y, en lo posible, “debe” hacerlo); la potestad se concreta en la “competencia” que puede ser orgánica, territorial o funcional. Los actos dictados por órgano manifiestamente incompetente son nulos de pleno derecho (art. 47.1.b) LPA); los actos dictados con incompetencia pueden ser convalidados por el órgano competente (art. 52 LPA). La actuación del órgano competente puede consistir en el ejercicio de “derechos” (derivados de la potestad y de la competencia) o de “facultades” (derivados de la competencia y de los derechos).
La necesidad de conocer y de emplear bien estos conceptos se pone de manifiesto, por ejemplo, cuando se trata de una anulación (art. 48 LPA) por “desviación de poder”. Ese concepto se define como la utilización de una potestad para un fin distinto del correspondiente (así ocurre cuando se prueba que se ponen multas esencialmente con finalidad recaudatoria). Se trata de un vicio de infrecuente invocación, pero respecto del que no faltan pronunciamientos que facilitan el conocimiento de su contenido:
- No hubo desviación de poder, TJUE s. 14.07.06 y TS s 5.02.08 y 9.07.13, cuando, en la ampliación de actuaciones y en la reiteración, el inspector actuario no incluye en la base el importe que añade la jefa de la oficina técnica en la liquidación (AN 12-3-15)
En el ámbito tributario se regula algunos de estos aspectos. Así, el artículo 84 LGT regula la competencia territorial, aunque con un texto manifiestamente mejorable (“competencia del órgano funcional inferior”), como ocurre en otros preceptos de la ley: así, el artículo 115 LGT regula las “potestades y funciones de comprobación e investigación”; en otros artículos de la LGT se regulan “funciones” (art. 117: de gestión), art. 141 de inspección, art. 160, recaudación); y en otros preceptos de la LGT se regulan “facultades” (art. 142, de inspección; art. 162, de la recaudación).
b) Motivación. Congruencia. Fundamentación. El administrado tiene derecho a que los actos de la Administración se produzcan de forma comprensible, sin que se pueda exigir una formación jurídica o tributaria específica y suficiente para entender lo que se le comunica. Eso es lo que se pretende cuando se exige que los actos sean motivados. La doctrina de los tribunales ha aportado conceptos y precisiones de gran utilidad. Y, en su análisis se puede observar cómo ha ido decayendo la apreciación de ese derecho:
- Igualmente se debe proteger el derecho de los ciudadanos, haciéndoles saber de forma clara, sencilla, precisa e inteligible, sin necesidad de conocimientos específicos, los hechos y elementos adicionales que motivan la liquidación (TS 28-6-93). La TS s. 30.09.13 ha resumido la doctrina sobre la motivación que sólo existe cuando la resolución evita todo atisbo de indefensión, aunque no impide que sea escueta (TS 14-11-13)
- La falta de motivación no es un defecto formal, sino la ausencia de un requisito estructural que constituye un factor para comprobar el adecuado ejercicio de una potestad (AN 1-2-07). La motivación es lo que marca la diferencia entre lo discrecional y lo arbitrario porque en un acto no motivado el único apoyo es la voluntad del que lo adopta, lo que es contrario a Derecho (TSJ Canarias 18-11-02)
- Si se pudo alegar, existía motivación (TSJ Canarias 23-6-05). En este caso, se presume motivación porque el administrado pudo reaccionar (AN 30-11-15)
En las resoluciones de los procedimientos administrativos es de común aplicación la congruencia entendida como la consideración y decisión, desde luego, sobre todas las cuestiones planteadas, y también de las no planteadas pero que se derivan del expediente y, también, las cuestiones que se deben considerar y resolver de oficio, como es la prescripción (art. 69.2 LGT). En todo caso, lo esencial es distinguir entre “pretensiones” (se expresan al final del escrito, en el “PIDO”), “cuestiones planteadas” o “motivos de impugnación” (que se deben exponer separadamente y con el propio fundamento normativo) y “alegaciones” o argumentos empleados para exponer y justificar las pretensiones, las cuestiones o los motivos. La jurisprudencia se ha manifestado frecuentemente sobre la congruencia y sus sentencias construyen una excelente lección sobre la materia:
- No hay incongruencia por no contestar alguno de los argumentos de uno de los motivos cuando hay pronunciamiento sobre la pretensión (TS 25-4-16). Se pueden emplear argumentos distintos, el principio “iura novit curia” lo excusa (TS 25-4-16). No hay que dar respuesta a todas las alegaciones y argumentos jurídicos, TC ss. 5.02.87, 13.02.87, 15.07.88, 24.10.88; no hay que reponer cuando habiendo resuelto y fundamentado el TEAR y el TEAC la sentencia de instancia añade otro argumento (TS 26-5-16)
- Hubo incongruencia cuando se señaló como motivo el error en el cálculo de intereses de demora y no se entró en esa cuestión (TS 17-3-16). Hubo incongruencia omisiva porque: 1) nada se dice de que la propuesta de ampliación de plazo de la inspección se notificó el mismo día que la propuesta de liquidación; 2) nada se dice de que el acuerdo de ampliación fue después de oponerse a las actas, es decir extemporáneo; 3) nada se dice de que se notificó la liquidación 10 días después de acordar la ampliación de plazo en tres meses y sin realizar ninguna actuación. No es relevante que no hubiera escrito oponiéndose a la ampliación de plazo, porque éste es automático. No cabe confundir incongruencia omisiva con desestimación por silencio (TS 17-5-16). Incongruencia por error existente cuando se resuelve sobre deducción improcedente de retenciones cuando el acto de Gestión era de deducción por dividendos: retroacción (TS 17-5-16). Hubo incongruencia, TS ss. 4.02.16, 28.09,15, 9.11.15 por defecto, al no considerar una cuestión, o ultra petita partium, yendo más allá de lo pedido, y extra petita, resolviendo cosa diferente, TS s. 18.11.98, y por incoherencia (TS 26-5-16). La sentencia se remite a otra que, a su vez, lo hace una tercera, y en ninguna consta valoración de la prueba practicada; tampoco se considera la cuestión referida a que el Inspector regional denegó la petición de tasación pericial contradictoria. Pero la ley exige que el tribunal resuelva y se entra en el fondo del recurso desestimándolo (TS 13-10-16). No hubo incongruencia interna porque había coherencia entre los Fundamentos y el Fallo; hubo incongruencia omisiva porque no se dio respuesta expresa a la cuestión a que se referían los motivos, TS s. 5.97.16; la prescripción se aplica de oficio y no es cuestión nueva cuando se puede apreciar directamente, pero no es así si exige la previa valoración de hechos, institutos o figuras no alegados ni tenidos en cuenta antes: no se aprecia prescripción (TS 8-11-16)
- Si con idénticas alegaciones en casos iguales se produjeron decisiones contradictorias por la misma Administración, hubo incongruencia omisiva cuando el TEAC no lo consideró porque, según TC s. 20.05.87, junto al principio de “igualdad en la ley” está el de “igualdad en la aplicación de la ley”, TS s. 26.01.87, 26.04.12; el precedente no vincula, pero es obligado motivar el cambio (AN 9-12-15)
En cuanto a la “fundamentación” de los actos administrativos se puede considerar que es el requisito de los actos administrativos que ha decaído de forma más evidente. Es suficiente leer cualquier comunicación y muchas resoluciones en los procedimientos tributarios para leer el final una relación de disposiciones y preceptos, sin explicación alguna y como si fuera un “self service” normativo. Fundamentación es lo mismo que fundamentos de Derecho y , en aquélla como en éstos, se debe trascribir los preceptos y analizarlos en sus palabras, en su situación sistemática, en su razón de ser.
- Es insuficiente la mera consignación de preceptos legales. Indefensión. Anulación (TSJ Castilla y León 31-1-06). Toda liquidación exige, TS s. 28.09.05, señalar los hechos de forma concreta y los fundamentos de derecho de modo que no existan dudas en cuanto a su aplicación (TEAC 24.03.09)
UNA CONSIDERACIÓN FINAL
Tener limitada la extensión de cada “papel”, permite alcanzar la certidumbre de que el asunto no está agotado. Así, al escribir sobre la motivación de los actos administrativos, se ha dejado en el “almario” lo que se siente cuando se lee que la falta o insuficiencia de motivación (“no se entiende lo que quiere decir”) no determina anulación del acto porque no ha producido indefensión (art. 48.2 LPA, confundiendo falta de motivación y defecto formal), ya que se ha podido recurrir alegando la falta de motivación (trasladando a otro la primera cuestión). Pero, si se señala lo que debió decir y no dijo el acto, se perderá el recurso porque no era necesario motivas; y si se dice sin más que no se sabe lo que quiere decir, se podrá perder el recurso porque no se concreta la discrepancia (y se puede instalar el asunto en lo infinito)
Julio Banacloche Pérez
(14.12.17)
LO TRIBUTARIO (nº 375)
La imposición indirecta (5): la implantación del IVA
Si el IGTE se presentó en el Memorandum para la reforma de1964 como un impuesto de transición para no dar “un salto en el vacío” antes de aplicar el IVA, señalado como el ideal a conseguir, al empezar los años setenta, también por la resonancia del Informe Neumark sobre la armonización de la imposición indirecta en la incipiente Comunidad Europea, era evidente la inquietud para conocer el IVA en su regulación y en su aplicación. Fueron varios los funcionarios que, con tal finalidad, salieron, becados por la OCDE, a informarse en las Administraciones fiscales de Francia, Bélgica e Italia.
Y se estudiaron los orígenes, las experiencias y el fundamento del impuesto: desde el impuesto sobre las ventas en establecimientos minoristas en el estado de Michigan (EEUU), treinta años antes, al Impuesto sobre el Valor Agregado en Argentina. Se aprendió´, así, que sólo en la construcción doctrina el IVA era un impuesto sobre “el valor añadido” en cada fase de producción y distribución de bienes y servicios. Con diversas formulaciones, la clave estaba, precisamente, en determinar el “valor añadido” entrando a debatir el cómputo de la incidencia de las amortizaciones. Cuanto más perfecto parecía el cálculo, se hacía más complicada la aplicación generalizada del impuesto tanto a grandes empresas como a los pequeños artesanos y a los profesionales.
Se abandonó la perfección y se llegó a la utilidad. Lo que hubiera sido una tributación calculada en cada operación sobre el beneficio bruto o neto, sobre el mayor valor añadido de bienes y servicios, pasó a ser una sencilla repercusión (traslación hacia adelante), como en los impuestos “en cascada” (como el IGTE), pero asegurando la neutralidad del impuesto (que debe recaer sobre la renta gastada -impuesto indirecto- por el consumidor final) mediante el mecanismo de la deducción por los empresarios y profesionales de las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios empleados en la actividad que determinaba sus operaciones sujetas al impuesto.
El ejemplo elemental con el que se iniciaba la campaña de divulgación preparatoria de la implantación del IVA, siendo irreales (un solo y el mismo objeto de las operaciones sucesivas) mostraban que era un impuesto neutral para empresarios y profesionales y que sólo recaía sobre el consumidor final que, por serlo, no tenía derecho a deducir la cuota soportada por repercusión. Así, si un empresario compra un bien por 10 y el vendedor le repercute 1 (10% de 10), cuando revende en 20 al consumidor final repercutiendo 2 (10% de 20), sólo tiene que ingresar a la Hacienda 1 (2-1), sin soportar carga fiscal alguna. Esta neutralidad no sólo tiene la virtud de no distorsionar la competencia interna (cualquiera que sea el número de fases por las que pasa el bien), sino también de asegurar la neutralidad internacional (contra la desgravación incentivada a exportadores, como en el IGTE) porque al exportador se le devuelve exactamente y sólo las cuotas de IVA que soportó al tiempo de sus adquisiciones.
Después ha venido la realidad y el teórico “IVA neutral”, el principio esencial del impuesto armonizado en la UE, se ve frecuentemente sustituido por el “IVA beligerante”. Influye: los límites y exclusiones en el derecho a la deducción del impuesto soportado, dificultades formales en la factura como prueba, la generalizada “inversión del sujeto pasivo” en la lucha contra el fraude; y la gestión del impuesto.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Mientras unos declaran que acatan la ley y que no escaparán para así eludir la prisión provisional, otros se declaran culpables de delito contra la Hacienda a cambio de la reducción de la pena y evitan la pérdida de libertad y otros se resisten a regularizar su situación tributaria considerando improcedente la pretensión del Fisco a la vista de lo que mantiene un responsable en la imposición internacional. Al mismo tiempo, unos proponen perdonar la deuda autonómica y otros asegurar una renta mínima para todos. La autoridad asegura que, a la vista de las informaciones del extranjero, se está actuando eficazmente en la lucha contra el fraude, mientras que desde la política algunos piden que se creen las agencias tributarias autonómicas para el cobro de todos los impuestos y que se generalice el régimen foral de pagar por cupo.
El cristiano vive el Adviento con la alegría serena de quien está de continuo con la Virgen Inmaculada que es madre de Dios y madre nuestra. Vivir con María es vivir en Nazaret, sin inventos de la imaginación, con la única licencia de sentirse cada uno como un vecino más en aquel pueblo.
Un vecino con la condición personal propia de la edad, de la situación familiar, de la dedicación al trabajo, de la salud o la enfermedad que tenemos cada uno. Un vecino que saluda al pasar, que visita la casa, que se alegra con la alegría de la noticia. Un vecino que ha heredado con el transcurso de los siglos la oración que repite: “Acordaos, oh piadosísima Virgen María, que JAMÁS se oyó decir, que NINGUNO de los que han acudido a vuestra protección, implorando vuestro auxilio, reclamando vuestra asistencia, haya sido desamparado…”
Un vecino que es amigo de José, el artesano, desposado con María. Un hombre santo, prudente, amigo de verdad porque está demostrado que no falla nunca cuando algo se le pide. Por eso pedimos a Dios: “que, así como san José mereció tratar y llevar en sus brazos con cariño a tu Hijo Unigénito, nacido de la Virgen María, hagas que nosotros te sirvamos con corazón limpio y buenas obras…”. Con san José se vive la espera del nacimiento, el parto y la infancia de Jesús, aprendiendo en el Evangelio las virtudes de nuestro padre porque es el esposo de nuestra Madre y porque Jesús, que es Hermano nuestro, le trató como padre suyo. Modelo en obedecer a Dios: “Al despertarse José hizo lo que el ángel del Señor le había ordenado y recibió a su esposa” (Mt, 1,24). Modelo en proteger a la Madre y al Hijo: “Él se levantó, tomó de noche al niño y a su madre y huyó a Egipto” (Mt 2,14) hasta que el ángel del Señor le dijo que podía volver. Y, modelo de prudencia: “Se levantó, tomó al niño y a su madre y vino a la tierra de Israel. Pero al oír que Arquelao reinaba en Judea, en lugar de su padre Herodes, temió ir allá, y avisado en sueños marchó a la región de Galilea” (Mt 2,21).
Con san José nos acostumbramos a vivir con Jesús niño; en la vida oculta de Nazaret que es como un Adviento de su vida púbica: “Cuando se cumplieron los ocho días para circuncidarlo, le pusieron por nombre Jesús, como le había llamado el ángel antes de que fuera concebido en el seno materno. Y, cumplidos los días de su purificación, según la Ley de Moisés, lo llevaron a Jerusalén para presentarlo al Señor” (Lc 2, 21-22). En ese plural, “lo llevaron” se ve, junto a María, el brazo fuerte y cariñoso de Jesús llevando al Niño. Y con José, cuando creemos que lo hemos perdido, buscamos a Jesús y lo encontramos en el Templo (Lc 2,46). “Jesús, María y José, siempre con los tres”.
LA HOJA SEMANAL
(del 11 al 17 de diciembre)
Lunes (11)
San Dámaso, papa (2ª Adviento)
Palabras: “Ponte en pie, toma tu camilla y vete a tu casa” (Lc 5,24)
Reflexión: Viendo la fe de sus amigos que lo había descolgado desde el tejado
Propósito, durante el día: Oración y desagravio: por mí, por todo el que lo necesite
Martes (12)
Nuestra Señora de Guadalupe (2ª Adviento)
Palabras: “Bendita tú entre las mujeres” (Lc 1,42)
Reflexión: Ruega por nosotros ahora. Y en la hora de nuestra muerte
Propósito, durante el día: Repetir la oración a nuestra Madre: “Acordaos”
Miércoles (13)
Santa Lucía, virgen y mártir (2ª Adviento)
Palabras: “Venid a mi todos los que estáis cansados y agobiados” (Mt 11,28)
Reflexión: Yo os aliviaré; y encontraréis vuestro descanso
Propósito, durante el día: Confianza: lo que quieras, como quieras, porque Tú lo quieres
Jueves (14)
San Juan de la Cruz, presbítero y doctor de la Iglesia (2ª Adviento)
Palabras: “El que tenga oídos que escuche” (Mt 11,15)
Reflexión: El más grande y el más pequeño en el reino de los cielos
Propósito, durante el día: Escuchar a Dios: recogerme; perrito a los pies de Dios
Viernes (15)
San Valeriano, obispo (2ª Adviento)
Palabras: “Los hechos dan razón a la sabiduría de Dios” (Mt 11,19)
Reflexión: No adivinar a Dios por apariencia; no crear nuestro Dios por interés
Propósito, durante el día: Dios es mi Padre y me ama. Todo es para bien
Sábado (16)
Santa Albina, virgen (2ª Adviento)
Palabras: “Los discípulos preguntaron a Jesús” (Mt 17,10)
Reflexión: Buscar a Cristo, encontrar a Cristo, tratar a Cristo, amar a Cristo
Propósito, durante el día: De tu mano, Madre, siempre aquí y hasta llegar al cielo
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 10, domingo (2º Adviento, ciclo B; Nª Sª Loreto) nos animan a vivir la preparación en el Adviento confiando en Dios: “Mirad viene con él su salario, y su recompensa lo precede” (Is 40); “Confiados en la promesa del Señor, esperamos un cielo nuevo y una tierra nueva” (2 Pe 3); “Preparad el camino del Señor” (Mc 1). El Niño Jesús está para nacer. La Madre lo siente en su seno. Cada uno debemos notarlo en el alma: viene contento, quiere que lo abracemos, que le cantemos. ¡Siempre con Él!
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “La persona que está atenta es la que, en el ruido del mundo, no se deja llevar por la distracción o la superficialidad, sino que vive de modo pleno y consciente, con una preocupación dirigida en primer lugar a los demás. Con esta actitud nos damos cuenta de las lágrimas y las necesidades del prójimo, y podemos percibir también sus capacidades y sus cualidades humanas y espirituales. La persona mira después al mundo, tratando de contrarrestar la indiferencia y la crueldad que hay en él y alegrándose de los tesoros de belleza que también existen y que deben ser custodiados. Se trata de tener una mirada de comprensión para reconocer tanto las miserias y las pobrezas de los individuos y de la sociedad, como para reconocer la riqueza escondida en las pequeñas cosas de cada día, precisamente allí donde el Señor nos ha colocado.
La persona vigilante es la que acoge la invitación a velar, es decir, a no dejarse abrumar por el sueño del desánimo, la falta de esperanza, la desilusión; y al mismo tiempo rechaza la llamada de tantas vanidades de las que está el mundo lleno y detrás de las cuales, a veces, se sacrifican tiempo y serenidad personal y familiar. Es la experiencia dolorosa del pueblo de Israel, narrada por el profeta Isaías: Dios parecía haber dejado vagar a su pueblo, fuera de sus caminos (cf. 63, 17), pero esto era el resultado de la infidelidad del mismo pueblo (cf. 64, 4b). También nosotros nos encontramos a menudo en esta situación de infidelidad a la llamada del Señor: Él nos muestra el camino bueno, el camino de la fe, el camino del amor, pero nosotros buscamos la felicidad en otra parte.
Estar atentos y vigilantes son las premisas para no seguir “vagando fuera de los caminos del Señor”, perdidos en nuestros pecados y nuestras infidelidades; estar atentos y alerta, son las condiciones para permitir a Dios irrumpir en nuestras vidas, para restituirle significado y valor con su presencia llena de bondad y de ternura. Que María Santísima, modelo de espera de Dios e icono de vigilancia, nos guíe hacia su Hijo Jesús, reavivando nuestro amor por él.” (Angelus, día 3 de diciembre de 2017)
(10.12.17)
La imposición indirecta (5): la implantación del IVA
Si el IGTE se presentó en el Memorandum para la reforma de1964 como un impuesto de transición para no dar “un salto en el vacío” antes de aplicar el IVA, señalado como el ideal a conseguir, al empezar los años setenta, también por la resonancia del Informe Neumark sobre la armonización de la imposición indirecta en la incipiente Comunidad Europea, era evidente la inquietud para conocer el IVA en su regulación y en su aplicación. Fueron varios los funcionarios que, con tal finalidad, salieron, becados por la OCDE, a informarse en las Administraciones fiscales de Francia, Bélgica e Italia.
Y se estudiaron los orígenes, las experiencias y el fundamento del impuesto: desde el impuesto sobre las ventas en establecimientos minoristas en el estado de Michigan (EEUU), treinta años antes, al Impuesto sobre el Valor Agregado en Argentina. Se aprendió´, así, que sólo en la construcción doctrina el IVA era un impuesto sobre “el valor añadido” en cada fase de producción y distribución de bienes y servicios. Con diversas formulaciones, la clave estaba, precisamente, en determinar el “valor añadido” entrando a debatir el cómputo de la incidencia de las amortizaciones. Cuanto más perfecto parecía el cálculo, se hacía más complicada la aplicación generalizada del impuesto tanto a grandes empresas como a los pequeños artesanos y a los profesionales.
Se abandonó la perfección y se llegó a la utilidad. Lo que hubiera sido una tributación calculada en cada operación sobre el beneficio bruto o neto, sobre el mayor valor añadido de bienes y servicios, pasó a ser una sencilla repercusión (traslación hacia adelante), como en los impuestos “en cascada” (como el IGTE), pero asegurando la neutralidad del impuesto (que debe recaer sobre la renta gastada -impuesto indirecto- por el consumidor final) mediante el mecanismo de la deducción por los empresarios y profesionales de las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes y servicios empleados en la actividad que determinaba sus operaciones sujetas al impuesto.
El ejemplo elemental con el que se iniciaba la campaña de divulgación preparatoria de la implantación del IVA, siendo irreales (un solo y el mismo objeto de las operaciones sucesivas) mostraban que era un impuesto neutral para empresarios y profesionales y que sólo recaía sobre el consumidor final que, por serlo, no tenía derecho a deducir la cuota soportada por repercusión. Así, si un empresario compra un bien por 10 y el vendedor le repercute 1 (10% de 10), cuando revende en 20 al consumidor final repercutiendo 2 (10% de 20), sólo tiene que ingresar a la Hacienda 1 (2-1), sin soportar carga fiscal alguna. Esta neutralidad no sólo tiene la virtud de no distorsionar la competencia interna (cualquiera que sea el número de fases por las que pasa el bien), sino también de asegurar la neutralidad internacional (contra la desgravación incentivada a exportadores, como en el IGTE) porque al exportador se le devuelve exactamente y sólo las cuotas de IVA que soportó al tiempo de sus adquisiciones.
Después ha venido la realidad y el teórico “IVA neutral”, el principio esencial del impuesto armonizado en la UE, se ve frecuentemente sustituido por el “IVA beligerante”. Influye: los límites y exclusiones en el derecho a la deducción del impuesto soportado, dificultades formales en la factura como prueba, la generalizada “inversión del sujeto pasivo” en la lucha contra el fraude; y la gestión del impuesto.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Mientras unos declaran que acatan la ley y que no escaparán para así eludir la prisión provisional, otros se declaran culpables de delito contra la Hacienda a cambio de la reducción de la pena y evitan la pérdida de libertad y otros se resisten a regularizar su situación tributaria considerando improcedente la pretensión del Fisco a la vista de lo que mantiene un responsable en la imposición internacional. Al mismo tiempo, unos proponen perdonar la deuda autonómica y otros asegurar una renta mínima para todos. La autoridad asegura que, a la vista de las informaciones del extranjero, se está actuando eficazmente en la lucha contra el fraude, mientras que desde la política algunos piden que se creen las agencias tributarias autonómicas para el cobro de todos los impuestos y que se generalice el régimen foral de pagar por cupo.
El cristiano vive el Adviento con la alegría serena de quien está de continuo con la Virgen Inmaculada que es madre de Dios y madre nuestra. Vivir con María es vivir en Nazaret, sin inventos de la imaginación, con la única licencia de sentirse cada uno como un vecino más en aquel pueblo.
Un vecino con la condición personal propia de la edad, de la situación familiar, de la dedicación al trabajo, de la salud o la enfermedad que tenemos cada uno. Un vecino que saluda al pasar, que visita la casa, que se alegra con la alegría de la noticia. Un vecino que ha heredado con el transcurso de los siglos la oración que repite: “Acordaos, oh piadosísima Virgen María, que JAMÁS se oyó decir, que NINGUNO de los que han acudido a vuestra protección, implorando vuestro auxilio, reclamando vuestra asistencia, haya sido desamparado…”
Un vecino que es amigo de José, el artesano, desposado con María. Un hombre santo, prudente, amigo de verdad porque está demostrado que no falla nunca cuando algo se le pide. Por eso pedimos a Dios: “que, así como san José mereció tratar y llevar en sus brazos con cariño a tu Hijo Unigénito, nacido de la Virgen María, hagas que nosotros te sirvamos con corazón limpio y buenas obras…”. Con san José se vive la espera del nacimiento, el parto y la infancia de Jesús, aprendiendo en el Evangelio las virtudes de nuestro padre porque es el esposo de nuestra Madre y porque Jesús, que es Hermano nuestro, le trató como padre suyo. Modelo en obedecer a Dios: “Al despertarse José hizo lo que el ángel del Señor le había ordenado y recibió a su esposa” (Mt, 1,24). Modelo en proteger a la Madre y al Hijo: “Él se levantó, tomó de noche al niño y a su madre y huyó a Egipto” (Mt 2,14) hasta que el ángel del Señor le dijo que podía volver. Y, modelo de prudencia: “Se levantó, tomó al niño y a su madre y vino a la tierra de Israel. Pero al oír que Arquelao reinaba en Judea, en lugar de su padre Herodes, temió ir allá, y avisado en sueños marchó a la región de Galilea” (Mt 2,21).
Con san José nos acostumbramos a vivir con Jesús niño; en la vida oculta de Nazaret que es como un Adviento de su vida púbica: “Cuando se cumplieron los ocho días para circuncidarlo, le pusieron por nombre Jesús, como le había llamado el ángel antes de que fuera concebido en el seno materno. Y, cumplidos los días de su purificación, según la Ley de Moisés, lo llevaron a Jerusalén para presentarlo al Señor” (Lc 2, 21-22). En ese plural, “lo llevaron” se ve, junto a María, el brazo fuerte y cariñoso de Jesús llevando al Niño. Y con José, cuando creemos que lo hemos perdido, buscamos a Jesús y lo encontramos en el Templo (Lc 2,46). “Jesús, María y José, siempre con los tres”.
LA HOJA SEMANAL
(del 11 al 17 de diciembre)
Lunes (11)
San Dámaso, papa (2ª Adviento)
Palabras: “Ponte en pie, toma tu camilla y vete a tu casa” (Lc 5,24)
Reflexión: Viendo la fe de sus amigos que lo había descolgado desde el tejado
Propósito, durante el día: Oración y desagravio: por mí, por todo el que lo necesite
Martes (12)
Nuestra Señora de Guadalupe (2ª Adviento)
Palabras: “Bendita tú entre las mujeres” (Lc 1,42)
Reflexión: Ruega por nosotros ahora. Y en la hora de nuestra muerte
Propósito, durante el día: Repetir la oración a nuestra Madre: “Acordaos”
Miércoles (13)
Santa Lucía, virgen y mártir (2ª Adviento)
Palabras: “Venid a mi todos los que estáis cansados y agobiados” (Mt 11,28)
Reflexión: Yo os aliviaré; y encontraréis vuestro descanso
Propósito, durante el día: Confianza: lo que quieras, como quieras, porque Tú lo quieres
Jueves (14)
San Juan de la Cruz, presbítero y doctor de la Iglesia (2ª Adviento)
Palabras: “El que tenga oídos que escuche” (Mt 11,15)
Reflexión: El más grande y el más pequeño en el reino de los cielos
Propósito, durante el día: Escuchar a Dios: recogerme; perrito a los pies de Dios
Viernes (15)
San Valeriano, obispo (2ª Adviento)
Palabras: “Los hechos dan razón a la sabiduría de Dios” (Mt 11,19)
Reflexión: No adivinar a Dios por apariencia; no crear nuestro Dios por interés
Propósito, durante el día: Dios es mi Padre y me ama. Todo es para bien
Sábado (16)
Santa Albina, virgen (2ª Adviento)
Palabras: “Los discípulos preguntaron a Jesús” (Mt 17,10)
Reflexión: Buscar a Cristo, encontrar a Cristo, tratar a Cristo, amar a Cristo
Propósito, durante el día: De tu mano, Madre, siempre aquí y hasta llegar al cielo
(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 10, domingo (2º Adviento, ciclo B; Nª Sª Loreto) nos animan a vivir la preparación en el Adviento confiando en Dios: “Mirad viene con él su salario, y su recompensa lo precede” (Is 40); “Confiados en la promesa del Señor, esperamos un cielo nuevo y una tierra nueva” (2 Pe 3); “Preparad el camino del Señor” (Mc 1). El Niño Jesús está para nacer. La Madre lo siente en su seno. Cada uno debemos notarlo en el alma: viene contento, quiere que lo abracemos, que le cantemos. ¡Siempre con Él!
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “La persona que está atenta es la que, en el ruido del mundo, no se deja llevar por la distracción o la superficialidad, sino que vive de modo pleno y consciente, con una preocupación dirigida en primer lugar a los demás. Con esta actitud nos damos cuenta de las lágrimas y las necesidades del prójimo, y podemos percibir también sus capacidades y sus cualidades humanas y espirituales. La persona mira después al mundo, tratando de contrarrestar la indiferencia y la crueldad que hay en él y alegrándose de los tesoros de belleza que también existen y que deben ser custodiados. Se trata de tener una mirada de comprensión para reconocer tanto las miserias y las pobrezas de los individuos y de la sociedad, como para reconocer la riqueza escondida en las pequeñas cosas de cada día, precisamente allí donde el Señor nos ha colocado.
La persona vigilante es la que acoge la invitación a velar, es decir, a no dejarse abrumar por el sueño del desánimo, la falta de esperanza, la desilusión; y al mismo tiempo rechaza la llamada de tantas vanidades de las que está el mundo lleno y detrás de las cuales, a veces, se sacrifican tiempo y serenidad personal y familiar. Es la experiencia dolorosa del pueblo de Israel, narrada por el profeta Isaías: Dios parecía haber dejado vagar a su pueblo, fuera de sus caminos (cf. 63, 17), pero esto era el resultado de la infidelidad del mismo pueblo (cf. 64, 4b). También nosotros nos encontramos a menudo en esta situación de infidelidad a la llamada del Señor: Él nos muestra el camino bueno, el camino de la fe, el camino del amor, pero nosotros buscamos la felicidad en otra parte.
Estar atentos y vigilantes son las premisas para no seguir “vagando fuera de los caminos del Señor”, perdidos en nuestros pecados y nuestras infidelidades; estar atentos y alerta, son las condiciones para permitir a Dios irrumpir en nuestras vidas, para restituirle significado y valor con su presencia llena de bondad y de ternura. Que María Santísima, modelo de espera de Dios e icono de vigilancia, nos guíe hacia su Hijo Jesús, reavivando nuestro amor por él.” (Angelus, día 3 de diciembre de 2017)
(10.12.17)
PAPELES DE J.B. (nº 374)
(sexta época: nº 37/17)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(octubre, 2017)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1) Conflicto. El conflicto en la aplicación de la norma tributaria, art. 15 LGT, se corresponde al anterior fraude de ley, art. 24 LGT/1963, e implica, TS ss. 30.05.11, 10.03.14, 17.03.14, 18.06.15, una medida o cláusula general antiabuso de la norma tributaria (AN 9-10-17)
Más que argumentar en una discrepancia jurídica, cuando la diferencia de posiciones es extrema, puede ser lo conveniente exponer sólo los fundamentos de la que se mantiene y el respeto a cualquier otro parecer distinto fundamentado también en Derecho.
a) Dice la Exposición de Motivos de la Ley 58/2003, General Tributaria: “se revisa en profundidad la regulación del fraude de ley que se sustituye por la nueva figura del “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, que pretende configurarse como un instrumento efectivo en la lucha contra el fraude sofisticado, con superación de los tradicionales problemas de aplicación que ha presentado el fraude de ley en materia tributaria”.
O sea, que esta nueva figura “sustituye” (¡!) al fraude de ley que planteaba problemas al tener que probar la Administración el propósito de eludir y al estar limitado a la corrección de la norma aplicable (defraudada) en vez de la aplicada (de cobertura) siendo obligado que ambas normas (defraudada y de cobertura, dos) regularan el hecho imponible: “Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible (¡) cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir (¡) el pago del tributo, amparándose en el texto de normas (¡) dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible (¡)” (art. 24.1 LGT/1963)
b) También es clara la diferencia entre fraude de ley y abuso de derecho. Así, respecto del fraude de ley: “Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persiga un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir” (art. 6.4 Cc). Lo que caracteriza el fraude de ley es la aplicación indebida de una norma en vez de la procedente y se corrige aplicando ésta en vez de aquella. No tiene nada que ver con los hechos que no cambia ni en su realidad, ni en su calificación. En el fraude de ley no es contrario a la buena fe, no hay abuso de derecho, ni ocultación, ni simulación, sino indebida aplicación de una norma en vez de la que se debió aplicar. En su corrección, al ser el objeto una discrepancia jurídica y ante la ausencia de culpa, era imposible encontrar fundamento jurídico para poder sancionar.
En cambio, el abuso de derecho se define de forma distinta y determina una corrección diferente: “Los derechos deberán ejercitarse conforme a las exigencias de la buena fe. La ley no ampara el abuso del derecho o el ejercicio antisocial del mismo. Todo acto u omisión que, por la intención de su autor, por su objeto o por las circunstancias en que se realice, sobrepase manifiestamente los límites normales del ejercicio de un derecho, con daño para tercero, dará lugar a la correspondiente indemnización y a la adopción de medidas judiciales o administrativas que impidan la persistencia en el abuso” (art. 7 Cc). En el recuerdo de estudiantes de hace más de medio siglo: el vecino de predio que tocaba el tambor para espantar las perdices en la finca colindante destinada a coto de caza o el que pintaba con alquitrán la tapia que delimitaba del huerto vecino para que el rebote del sol de verano quemara las plantaciones de verduras y hortalizas próximas.
c) No se debe olvidar que la eliminación del fraude de ley en la LGT/2003 no supone su inaplicación en asuntos tributarios: “Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común” (art. 7.2 LGT), del mismo modo que, antes de dicha LGT se podía invocar el Código civil, que es derecho común (art. 4.3 Cc), para remediar casos de abuso de derecho.
d) El conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) ni regula ningún conflicto en la aplicación de una norma (modifica los hechos, actos o negocios, su calificación o, incluso, su cuantificación y aplica la norma al resultado de esa elaboración) ni tiene que invocar y demostrar que no se ha actuado de buena fe (que es lo que corrige el abuso de derecho), porque el motivo del “conflicto” es objetivo (que se evite la realización de un hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria”) y se desencadena por voluntad discrecional de la Administración (cuando considere que los hechos, actos o negocios, son impropios, inusuales o artificiosos), de modo que el remedio no es una indemnización o impedir que continúe el abuso de derecho (ni aplicar otra norma a los mismos hechos, actos o negocios), sino hacer tributar más atendiendo a lo que la Administración considere que es propio o usual, liquidando con intereses de demora e imponiendo sanción, en la discrepancia con el criterio de la Administración (art. 206 bis LGT)
- Recordatorio de jurisprudencia. Fraude de ley, TS ss. 27.03.12, 27.03.24, 5.02.15, porque, aunque cada operación no es impropia o inusual, hay artificiosidad en el conjunto que es lo que caracteriza el fraude de ley (AN 17-5-16)
2) Simulación. La Administración debe probar, TS s. 14.12.15, la “causa simulandi”, que se produce en la intención de las partes, art. 1276 Cc, que confeccionan el artificio de una apariencia para velar la realidad: en este caso, si había actividades de una persona física y de una sociedad o si la única actividad se realizaba por la entidad; como dice TS s. 17.05.10, la LGT/2003, art. 16, no fue novedad porque ya estaba la simulación en los arts. 25, reformado por Ley 25/1995, y 28 LGT/1963; cabe la prueba de la intención por indicios. Sanción procedente porque la simulación impide la discrepancia razonable. Improcedente recurso para unificación de doctrina (TS 2-10-17)
Se podría considerar que el fenómeno de generalización de regularizaciones tributarias invocando el instituto de la “simulación” pudiera estar provocado por el temor a que se pudiera considerar contraria al principio de capacidad económica para contribuir (art. 31 CE) la tributación exigida como “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, por hechos, actos, negocios, cuantías o calificaciones sin más fundamento que la consideración de que son artificiosos y no son los usuales o propios. Y se podría considerar así aunque, para ese empleo de la simulación, hubiera que confundir tal instituto con la apariencia, el disimulo o el falseamiento.
a) La simulación es un instituto jurídico regulado expresamente en el Código civil (derecho común de aplicación supletoria a efectos tributarios: art. 7.2 LGT y 4.2 Cc) y referido a la causa de las obligaciones, que es uno de los requisitos esenciales para la validez de los contratos (art. 1261 Cc), junto con el consentimiento (arts. 1262 a 1270 Cc) y el objeto (arts. 1271 a 1273 Cc).
b) La causa es un elemento objetivo que no se puede confundir con el interés o motivo que anima a cada contratante (TS 17-2-89) con los móviles subjetivos (TS 3-2-81); y como elemento objetivo se produce cuando y según sea en cada caso, como dispone y diferencia el artículo 1274 Cc para los contratos onerosos, los remuneratorios y los de pura beneficencia, cualesquiera que fuesen los fines, las intenciones, los motivos de los que convienen en la obligación o en el contrato. El propio Código civil regula la consideración jurídica de los contratos sin causa o con causa ilícita (art. 1275 Cc), que no producen efectos, y la que corresponde a los contratos con causa falsa (art. 1276 Cc), que dan lugar a nulidad si no se prueba que están fundados en otra verdadera y lícita.
c) Como ocurre con el fraude de ley y con el conflicto en la aplicación de la norma tributaria se puede producir la confusión entre la irregularidad estrictamente jurídica (fraude de ley) y la anomalía en los hechos (conflicto), en la simulación (que afecta a la causa jurídica y no a los hechos en su realidad o en su cuantificación o calificación) es posible confundir los institutos y emplearla como argumento legal para corregir casos de ocultación o de falseamiento que sólo se deben corregir con la prueba en contrario correspondiente.
En la sentencia reseñada aquí se podría reconsiderar la expresión: “confeccionan el artificio de una apariencia para velar la realidad”, más adecuada para el conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Y también el aspecto ajeno a la “causa jurídica” que se concreta así: “si había actividades de una persona física y de una sociedad o si la única actividad se realizaba por la entidad”, cuestión propia del ámbito probatorio.
d) Puede haber dificultad para encontrar base jurídica sobre la que asentar la afirmación de la sentencia reseñada: “el art. 16, no fue novedad porque ya estaba la simulación en los arts. 25, reformado por Ley 25/1995, y 28 LGT/1963”. El artículo 25 LGT/1963 modificado por Ley 10/1985, regulaba la interpretación económica del hecho imponible y desató tan gran repulsa de la jurisprudencia y de la doctrina científica que provocó que la Ley 25/1995 eliminara dicha interpretación y rellenara el precepto vacío con “la novedad” de la simulación tributaria. Siendo así, es difícil mantener que el legislador reiterara dos regulaciones sobre el mismo instituto, en el artículo 25 y en el artículo 28.2, también modificado por la Ley 25/1995.
Parece que se trata de institutos jurídicos fáciles y secularmente diferenciados: la “interpretación” económica del hecho imponible (art. 25 LGT según Ley 10/1985), la “simulación” en la causa de los contratos (art. 25 LGT según Ley 25/1995y art. 16LGT/2003) y la “calificación” del presupuesto de hecho de cada tributo (art. 28.2 LGT/1963 y art. 13 LGT/2003) cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. Es fácil. O debiera serlo.
- Recordatorio de jurisprudencia. No se trata de una simulación que es una figura jurídica, sino de un falseamiento porque no se ha probado que se pudieran hacer los trabajos facturados; sanción por deducir gastos inexistentes o ajenos a la actividad (AN 6-10-17)
INSPECCIÓN
3) Cambio de actuario. No fue relevante que el actuario anterior fuera proclive al comprobado y conforme, cuando el nuevo decidió regularizar: el art. 156 LGT permite al Inspector Jefe modificar la propuesta; no hubo indefensión al no haber notificado ni motivado el cambio de actuario (TS 19-10-17)
Se establece en el artículo 3 de la Ley 40/2015 RJSP que la Administración, en sus actuaciones, está sometida a la Ley y al Derecho y que se regirá por los principios de confianza legítima, de buena fe y de lealtad a las instituciones. Desde luego, los administrados tributarios están igualmente sujetos a la ley y al Derecho. Los servidores públicos actúan con objetividad e imparcialidad en atención a los intereses generales. Las posibles irregularidades deben encontrar corrección en las causas y formas de hacer efectivas la abstención o la recusación (arts.23 y 24 Ley 40/2015 RJSP), aunque esta cuestión sea indiscutiblemente insatisfactoria en la práctica a la vista del tratamiento que se da a la denuncia de esas irregularidades para las que, al parecer, nunca existe el momento oportuno y, mucho menos, la suficiente intensidad.
Precisamente el principio de buena fe que debe presidir las actuaciones de la Administración debiera evitar este itinerario judicial que acaba en el Tribunal Supremo y sus costes sociales e individuales. Señalados en la sentencia los motivos comprobables del administrado para pedir una explicación por el cambio de actuario, hubiera sido suficiente un acto motivado de comunicación que siempre puede estar justificado por necesidades de servicio, cuando no por reorganización administrativa. Y, aún mejor, la regulación expresa en la norma correspondiente en cuanto se trata de asegurar el mejor cumplimiento en el proceder administrativo.
A cambio, se puede considerar excéntrico respecto del cambio del actuario el argumento que recuerda que, en las propuestas de resolución, quien debe resolver se puede apartar de ellas modificando su contenido: El cambio de calificación en la resolución no alterándose los hechos no es vicio de nulidad (AN 21-4-14). Desde luego, esa posibilidad que es legal, también tiene sus límites igualmente legales, para evitar la arbitrariedad (art. 9 CE) y la indefensión (art. 24 CE) que supone hacer alegaciones al contenido de una propuesta y recibir una resolución que cambia aquélla.
- Recordatorio de jurisprudencia. El cambio de actuario no motivado no produce nulidad si no hubo indefensión y nada se dijo durante el procedimiento (TS 13-6-14)
4) Reiteración de actuaciones. Aunque hubo comprobación limitada previa, la inspección descubrió hechos nuevos para considerar que la sociedad no era patrimonial, sino que tenía actividad inmobiliaria al haber participado en el cambio de calificación de los terrenos (TS 19-10-17)
Una de las características de la LGT/2003 es haber prolongado la inseguridad jurídica de los administrados tributarios legalizando la provisionalidad como regla, frente a la excepción de lo definitivo (art. 101 LGT) y haber utilizado como instrumento que facilita ese objetivo la multiplicación de procedimientos que se puede producir sucesivamente troceando la misma situación tributaria o desagregando los aspectos de la misma. Así ocurre con la verificación (arts. 131 a 133 LGT), con la comprobación limitada (art. 136 a 140 LGT), con la posibilidad de sucesivas inspecciones con alcance parcial (art. 148.2 LGT) en el procedimiento de inspección.
Ciertamente la propia legislación procura si no evitar y no siempre (en verificación se permite volver sobre la regularización anterior, art. 133.2 LGT), sí limitar la posibilidad (nuevos hechos descubiertos en otro procedimiento: art. 101.4.a) LGT) y el contenido (sólo por lo nuevo, art. 140.2 LGT), pero también es verdad que la inseguridad cubre este aspecto de la aplicación de los tributos a la vista de lo que los tribunales deben resolver, en un sentido o en otro. Dos ejemplos:
- Es un hecho nuevo que permite la comprobación inspectora posterior a la de Gestión que ésta se refería a si fue efectiva la reinversión y aquélla a cuál fue la forma de pago para adquirir participaciones de sociedades vinculadas (TS 19-7-17)
- Gestión en comprobación limitada no rectificó la deducción por doble imposición y por inversión, improcedente inspección sobre el mismo objeto, TS ss. 30.10.14, 22.09.14, 3.02.16, 18.01.17, porque no acredita hechos o circunstancias nuevas ni lo es per se el análisis de la contabilidad (AN 9-3-17)
- Recordatorio de jurisprudencia: Es contraria a la seguridad jurídica y a la igualdad entre las partes de la relación tributaria, TS s. 22.09.14, la nueva regularización, sin que sea argumento que la anterior del órgano de gestión era una liquidación provisional y que el procedimiento era distinto, cuando se trata de los mismos bienes y conceptos; y, como TS s. 3.02.16, el órgano de gestión, arts. 136 y 137 RD 1065/2007, debió haber comprobado si se daban los requisitos para aplicar el beneficio, sin que se pueda admitir que la liquidación definitiva se emplea para modificar la provisional anterior (TS 15-6-17)
SANCIÓN
5) Tipificación. Emisión de facturas. Sanción por art. 201 LGT por emitir facturas sin tener actividad; hay tipicidad porque la infracción no es por simular ser empresario, sino por montar formalmente unas relaciones económicas ficticias; no hubo prescripción del derecho a sancionar porque la comprobación para liquidar la interrumpió; no cabe entrar en la proporcionalidad porque, TS s. 4.05.17, la LGT no deja margen (AN 18-10-17)
Cuando se recuerda que la definición clásica de la ley dice que es la “ordenación racional”, se está recordando también que la ordenación no razonable no se debería considerar ley. Cuando se trata de infracciones y sanciones la racionalidad tiene una exigencia mayor que nace de la sensibilidad, de la trascendencia moral de la infracción y del reproche social que comporta una sanción. Y si la antijuricidad allana el camino porque sólo debe ser reprochable la lesión de un bien jurídicamente protegido, la tipificación de las infracciones debe ser la garantía de que no se producen excesos en la regulación legal.
Es evidente la justificación de la infracción tipificada por incumplir obligaciones de facturación (art. 201 LGT) que comprenden, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos. En cambio, es discutible que se pueda imputar de esa infracción a quien no tiene obligación de facturar.
- No parece refuerzo suficiente señalar que así lo ha entendido también el Tribunal Constitucional porque, siendo indiscutible que esa invocación es bastante para acatar lo así resuelto, no hace que deje de ser verdad que deja inmodificado el argumento jurídico y racional que permite considerar: tanto que esa materia (incluir a quien no está obligado a emitir factura en el ámbito de una infracción tipificada por el incumplimiento de las obligaciones de facturación) podría ser ajena a una consideración de constitucionalidad; como que lo adecuado sería haber tipificado o bien la emisión de facturas por quien no está obligado a facturar o bien un supuesto de colaboración en la infracción con las consecuencias propias de la coautoría o de la responsabilidad.
- Admitir sin reparo que en la punibilidad de esta infracción no se aplica el principio de proporcionalidad de la pena, que es expresión de la esencia misma del derecho sancionador, señalando que la ley no deja margen para corregir el exceso, puede ser expresión de una deficiencia en la racionalidad de la ley. Y tampoco debería ser suficiente fundamento señalar que así lo entiende el Tribunal Constitucional al menos para procurar o promover la correspondiente reforma legal que evitara esa deficiencia normativa.
- La aplicación del Derecho aún se hace más cuestionable en este caso a la vista de lo ocurrido que la sentencia resuelve: primero, diciendo que la infracción no es por simular ser empresario, sino por montar formalmente unas relaciones económicas ficticias; y, después, diciendo que no hubo prescripción del derecho a sancionar porque la comprobación para liquidar la interrumpió.
Habría que recordar que el “no empresario” que “no tenía obligación de facturar” tampoco tenía obligación de tributar ni la actuación administrativa podía ser para determinar su deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66 a) LGT), de modo que la actuación comprobadora no pudo afectar y menos interrumpir la prescripción del derecho a liquidar. También parece que cabe discrepar razonablemente del argumento que señala que la infracción tipificada como “incumplir las obligaciones de facturación” comprende “montar formalmente unas relaciones económicas ficticias”. Mantenerlo así no es interpretación ni interpretación analógica, sino que parece que es una ampliación del presupuesto de hecho tipificado como infracción, lo que, de ser así, sería contrario a Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. No es irracional ni axiológica ni metodológica ni teleológicamente, ni es contra la legalidad penal, art. 25 CE, subsumir en el art. 201.1 LGT (no emitir facturas) haber emitido facturas por servicios irreales (y por tanto no facturables) y cabe agravar por el art. 201.3 (emitir facturas falsas); por otra parte, la LGT no deja lugar al principio de proporcionalidad (AN 20-10-16)
6) Culpa. Insita. Procede sancionar por gastos facturados y pagados, pero no acreditados con más concreción, porque, TS s. 16.07.15, está insita la culpabilidad (AN 19-10-17)
La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra producía en fecha próxima: Sanción procedente porque no hay discrepancia razonable y se cumple, TS s. 28.02.17, con el estándar de motivación (AN 11-10-17). En ambas sentencias se trata de considerar si es acorde a los principios de un Estado de Derecho la objetivización y el automatismo cuando se aplica a la culpa y a la pena al tiempo de sancionar.
- Para los que aprendieron, aunque sólo fuera elementalmente, los principios esenciales del derecho sancionador, penal o administrativo, no es posible mantener que no es necesario probar la culpa (la voluntad en que se manifiesta el elemento subjetivo de la tipificación de una infracción) con el argumento de que está insita en la acción u omisión tipificada como ilícito. Eso es tanto como atender sólo al resultado, lo que está proscrito en el Estado de Derecho y lo que se rechaza reiteradamente por los tribunales.
- La discrepancia razonable adquiere una trascendencia especial y relevante cuando se trata de considerar la conducta del contribuyente obligado a: declarar los hechos (que conoce) de forma completa y exacta; a calificarlos jurídicamente con acierto (cualquiera que sea la especialidad y el nivel de los conocimientos que posea); y a practicar sin error y con precisión una liquidación tributaria (aunque eso sea competencia exclusiva de la Administración que tiene encomendada la gestión de los tributos). En este sentido son frecuentes las resoluciones que mantienen que cuando no hay ocultación (de los hechos) no hay culpa ni siquiera por negligencia.
La consideración de la existencia de una discrepancia razonable influye tanto al tiempo de probar la culpa (la voluntad de infringir al tiempo de calificar jurídicamente los hechos o de practicar con acierto la liquidación tributaria), como al tiempo de decidir sobre la pena (en la segunda sentencia reseñada se considera que procede sanción). Desde la LGT/1963 (art. 77.4) la discrepancia razonable excluye de responsabilidad, pero con la LGT/2003 (art. 179.2.d) se concreta más: se considera que se ha puesto la diligencia necesaria cuando es razonable la interpretación de la norma y se ajusta la actuación al criterio de la Administración manifestado en publicaciones y comunicaciones escritas o en contestación a consulta con igualdad sustancial en los presupuestos.
En el caso que resuelve la sentencia se trata de aplicar el régimen especial de diferimiento por reestructuración de empresas (arts. 89.2 LIS/2014) cuya regulación es compleja e incluso confusa, como cuando se refiere al concepto indeterminado de Motivos económicos válidos”. Si se considera que no hay infracción ni procede pena sin culpa probada, es muy discutible que, en casos así, exista una culpa probada atendiendo a la intención y voluntad de infringir, pero, aunque existiera esa prueba, el requisito esencial e imprescindible es que se argumente y razone con detalle en la resolución sancionadora. Y, atendiendo a ésta, parece contrario a los principios del Estado de Derecho la referencia a un “estándar de motivación”, que expresión adecuada para referirse a los procesos industriales de producción en serie y a los protocolos de actuación que sirven de guía genérica y que no son aplicables en casos tan individualizables como la consideración de la intención de infringir y la culpa de una persona.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque, TS ss. 28.06.12, 2.07.12, 10.12.12, 13.12.12, 20.12.12, 28.01.13, 7.02.13, 30.05.13, 1.07.13, 18.07.13, no cabe sancionar sólo por los resultados de la regularización, ni porque no se aprecian circunstancias exoneradoras, ni cuando no hay ocultación, en este caso se da el elemento subjetivo de la tipificación, se cumple el estándar de motivación, TS s. 28.02.17, y la culpa está insita (AN 18-5-17)
RECURSOS
7) Sentencia. Congruencia. La congruencia no exige dar respuesta a cada alegación o a cada argumento, es diferente de la desestimación tácita, TS 12.11.90, 8.06.91, 20.04.98, y en el expediente estaba probada y motivada la responsabilidad solidaria, art. 42.2.a) LGT (TS 24-10-17 y 25-10-17, dos)
La sentencia reseñada se puede comentar junto a esta otra producida en fecha próxima: La congruencia puede ser tácita y acogiendo razonamientos de la resolución impugnada (TS 19-10-17). No hay incongruencia ultra petita cuando, anulada la liquidación objeto del recurso, se anula también la sanción (TS 31-10-17). Esta doble conexión permite apreciar los distintos criterios que han podido llevar los asuntos hasta la casación: en uno, se exigía que se considerara y respondiera a cada cuestión planteada en el recurso y se responde que es suficiente con que la sentencia acoja los razonamientos de la resolución impugnada (sin tener que añadir nada original y sin tener que dar otra respuesta a lo alegado en el recurso que, como señala la jurisprudencia, no puede ser reiteración de las alegaciones al acto administrativo origen de la impugnación); y en el otro asunto resuelto, se exigía que no se resolviera sobre la improcedencia de la sanción impuesta, que no era objeto del recurso, una vez que se anula la liquidación, objeto del recurso, que originó la sanción, y se responde que no hay incongruencia, sino economía procesal.
La congruencia en sentencias y resoluciones, junto con la fundamentación y la motivación de los actos administrativos, son los tres puntos de contraste que permite considerar si se ha avanzado o se ha retrocedido en las garantías jurídicas de un Estado de Derecho. La motivación ha pasado de ser considerada como un elemento estructural de los actos administrativos a entender que es una formalidad que sólo trasciende a la validez y eficacia de los actos cuando por inexistencia o insuficiencia produce indefensión. La fundamentación ha pasado de ser una exigencia de que las normas invocadas en los actos administrativos se explicaran en su aplicación al caso concreto a ser una mera formalidad que se cumple con una indicación de disposiciones y preceptos en una relación incluida en un anexo al final del documento sin explicación alguna.
Y la congruencia de las sentencias y resoluciones que determinó la precisa distinción entre pretensiones, motivos o cuestiones (que se deben considerar todas y cada una), por una parte, y argumentos o alegaciones (que no es necesario responder individualizadamente), por otra, ha pasado a ser un requisito que se puede cumplir por la tácita (desestimando la pretensión) o por referencia (acogiendo argumentos del expediente o de la resolución impugnada). Ese es el estado del Estado de Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hay incongruencia por no contestar alguno de los argumentos de uno de los motivos cuando hay pronunciamiento sobre la pretensión (TS 25-4-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
8) RA. Sociedad de servicios profesionales. Hubo simulación cuando una sociedad facturó servicios de asistencia jurídica a otra, porque los servicios los realizó la persona física que era el único socio de aquélla, que es el que debe tributar. No ha lugar la casación para unificación de doctrina porque faltan identidades y no permite revisar la prueba (TS 18-10-10)
La sentencia que se comenta abre, una vez más, interrogantes: ¿vale también para las sociedades civiles y mercantiles no capitalistas en las que los socios pueden poner en común, aportar, dinero, bienes o industria? ¿vale para las sociedades unipersonales admitidas y reguladas en el ordenamiento? ¿vale en cuanto distingue según que la sociedad tenga más de un socio o disponga o no de personas y medios para realizar la actividad que constituye su objeto? ¿vale para el estatuto de los socios de sociedades, incluso, capitalistas en cuanto que deben actuar en beneficio de la sociedad y, desde luego, no contra ella? Y, a pesar de tanto interrogante, parece suficiente repetir lo antes señalado: es contrario a la razón y al Derecho la tributación por imputación, sólo en determinadas sociedades (de profesionales y artistas, no con otra actividad u objeto), a pesar de que esa tributación fue eliminada por el legislador que, en cambio la ha dejado para otros casos (transparencia internacional, UTE, AIE). Y, además, no existe simulación (arts. 16 LGT y 1276 Cc) porque nada se prueba sobre la causa jurídica.
- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo simulación cuando una sociedad facturó servicios de asistencia jurídica a otra, porque los servicios los realizó la persona física que era el único socio de aquélla, que es el que debe tributar. No ha lugar la casación para unificación de doctrina (TS 18-10-10)
I. SOCIEDADES
9) Gastos. Irreales. Se eliminan por no deducibles los gastos que no son ciertos (AN 11-10-17)
Se puede comentar la sentencia reseñada con esta otra próxima en el tiempo: Aunque se facturaron y se pagaron no son deducibles los gastos porque se debió probar su realidad acreditando referencias como: asesoramiento, estudio y encaje topográficos en compra de terrenos o mediación en compraventa (AN 19-10-17). No se trata de un complemento, sino de un contraste que pone de manifiesto una inquietante evolución en cuanto a la consideración que merece la factura como medio de prueba.
En la primera de las sentencias reseñadas se resuelve un asunto de contenido probatorio: un gasto, probado que no es cierto, no es deducible. Pero en la segunda sentencia se trata de un gasto cierto (en cuanto a empleo de recursos económicos) y documentado (factura), de modo que la cuestión debería ser la prueba de contrario que debería obtener y aportar la Administración. Así debiera ser puesto que la factura es medio de prueba “prioritario” para poder deducir gastos (art. 106.4 LGT).
Pero la factura no es un medio de prueba “privilegiado” y esta palabra, en la inquietante reforma de la LGT por la Ley 34/2015, ha determinado la subversión del principio general sobre a carga de la prueba (quien haga valer su derecho debe probar), para que se haya añadido que, si la Administración cuestiona “fundadamente” su efectividad (sin tener que aportar prueba de contrario), debe el administrado aportar prueba (también por la facilidad y cercanía en el conocimiento) de la realidad de las operaciones. Es éste, por tanto, el momento, de debatir sobre “cuestionar fundadamente” (parecer sin pruebas) y sobre la diferencia entre “efectividad de la operación” y realidad de la misma.
Y todo esto sin olvidar que en las regularizaciones por “gastos irreales”, en cuanto determinen que la renta obtenida (art. 10 LIS) es mayor, es obligada y consecuente la prueba (art. 131 LIS) de dónde se ha materializado (dividendos, inversiones, préstamos) ese mayor beneficio.
- Recordatorio de jurisprudencia. Irrealidad de las operaciones porque no se acredita actividad en los proveedores. Sanción (AN 12-5-16)
IVA
10) Deducciones. Improcedentes. Se entregaron fincas a cambio de recibir viviendas y locales que se venderían, pero ni siquiera se construyeron y, pagada la primera cantidad facturada, se ejecutaron los avales por el resto, no cabe deducir el IVA soportado en operaciones, que estarían exentas de haberse producido, porque no hubo operación sujeta. Sanción porque hubo deslealtad y las normas son claras (AN 23-10-17)
Hace muchos años se enseñaba y aprendía que el riesgo seguro tributario estaba en los gastos deducibles, en las deducciones y en los regímenes especiales de tributación, siendo mucho menor el de investigación de ingresos o de operaciones realizadas. La reseñada de la sentencia que se comenta es explicativa para facilitar la comprensión de lo ocurrido que se resume así: se pagó una primera cantidad y se soportó un IVA por unas operaciones que debería hacer el que luego no las hizo, de modo que se pudo evitar el coste de pagos sucesivos, pero se trataba de recuperar el IVA repercutido y soportado por una operación que no existió (había que construir y entregar viviendas y locales).
Parece discutible negar la devolución: porque, de haber existido la operación, lo adquirido se habría empleado en operaciones exentas, aunque con exención renunciable (art. 20.Uno.22º y Dos LIVA), sin que se hay producido la renuncia; y porque no ha existido la operación. Sin olvidar el principio de neutralidad que preside el IVA, habría que considerar el debate sobre los ingresos indebidos y si existieron. Pero lo más inquietante es la sanción porque se ha actuado con deslealtad (por intentar recuperar el coste fiscal de una operación que no existió) y porque las normas son claras (que es el argumento más veces rechazado por la jurisprudencia en la imposición de sanciones.
- Recordatorio de jurisprudencia. El laudo arbitral resolvió el contrato, pero cuando se pagó el ingreso era debido; no se puede aplicar el art. 89.Cinco. tres a) LIVA, pero sí cabe modificar la base imponible, art. 80.dos LIVA y aplicar el art. 89. Cinco. Tres b) LIVA (AN 5-6-17)
Julio Banacloche Pérez
(7.12.17)
(sexta época: nº 37/17)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(octubre, 2017)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1) Conflicto. El conflicto en la aplicación de la norma tributaria, art. 15 LGT, se corresponde al anterior fraude de ley, art. 24 LGT/1963, e implica, TS ss. 30.05.11, 10.03.14, 17.03.14, 18.06.15, una medida o cláusula general antiabuso de la norma tributaria (AN 9-10-17)
Más que argumentar en una discrepancia jurídica, cuando la diferencia de posiciones es extrema, puede ser lo conveniente exponer sólo los fundamentos de la que se mantiene y el respeto a cualquier otro parecer distinto fundamentado también en Derecho.
a) Dice la Exposición de Motivos de la Ley 58/2003, General Tributaria: “se revisa en profundidad la regulación del fraude de ley que se sustituye por la nueva figura del “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, que pretende configurarse como un instrumento efectivo en la lucha contra el fraude sofisticado, con superación de los tradicionales problemas de aplicación que ha presentado el fraude de ley en materia tributaria”.
O sea, que esta nueva figura “sustituye” (¡!) al fraude de ley que planteaba problemas al tener que probar la Administración el propósito de eludir y al estar limitado a la corrección de la norma aplicable (defraudada) en vez de la aplicada (de cobertura) siendo obligado que ambas normas (defraudada y de cobertura, dos) regularan el hecho imponible: “Para evitar el fraude de ley se entenderá que no existe extensión del hecho imponible (¡) cuando se graven hechos, actos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir (¡) el pago del tributo, amparándose en el texto de normas (¡) dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible (¡)” (art. 24.1 LGT/1963)
b) También es clara la diferencia entre fraude de ley y abuso de derecho. Así, respecto del fraude de ley: “Los actos realizados al amparo del texto de una norma que persiga un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico, o contrario a él, se considerarán ejecutados en fraude de ley y no impedirán la debida aplicación de la norma que se hubiere tratado de eludir” (art. 6.4 Cc). Lo que caracteriza el fraude de ley es la aplicación indebida de una norma en vez de la procedente y se corrige aplicando ésta en vez de aquella. No tiene nada que ver con los hechos que no cambia ni en su realidad, ni en su calificación. En el fraude de ley no es contrario a la buena fe, no hay abuso de derecho, ni ocultación, ni simulación, sino indebida aplicación de una norma en vez de la que se debió aplicar. En su corrección, al ser el objeto una discrepancia jurídica y ante la ausencia de culpa, era imposible encontrar fundamento jurídico para poder sancionar.
En cambio, el abuso de derecho se define de forma distinta y determina una corrección diferente: “Los derechos deberán ejercitarse conforme a las exigencias de la buena fe. La ley no ampara el abuso del derecho o el ejercicio antisocial del mismo. Todo acto u omisión que, por la intención de su autor, por su objeto o por las circunstancias en que se realice, sobrepase manifiestamente los límites normales del ejercicio de un derecho, con daño para tercero, dará lugar a la correspondiente indemnización y a la adopción de medidas judiciales o administrativas que impidan la persistencia en el abuso” (art. 7 Cc). En el recuerdo de estudiantes de hace más de medio siglo: el vecino de predio que tocaba el tambor para espantar las perdices en la finca colindante destinada a coto de caza o el que pintaba con alquitrán la tapia que delimitaba del huerto vecino para que el rebote del sol de verano quemara las plantaciones de verduras y hortalizas próximas.
c) No se debe olvidar que la eliminación del fraude de ley en la LGT/2003 no supone su inaplicación en asuntos tributarios: “Tendrán carácter supletorio las disposiciones generales del derecho administrativo y los preceptos del derecho común” (art. 7.2 LGT), del mismo modo que, antes de dicha LGT se podía invocar el Código civil, que es derecho común (art. 4.3 Cc), para remediar casos de abuso de derecho.
d) El conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) ni regula ningún conflicto en la aplicación de una norma (modifica los hechos, actos o negocios, su calificación o, incluso, su cuantificación y aplica la norma al resultado de esa elaboración) ni tiene que invocar y demostrar que no se ha actuado de buena fe (que es lo que corrige el abuso de derecho), porque el motivo del “conflicto” es objetivo (que se evite la realización de un hecho imponible o se minore la base o la deuda tributaria”) y se desencadena por voluntad discrecional de la Administración (cuando considere que los hechos, actos o negocios, son impropios, inusuales o artificiosos), de modo que el remedio no es una indemnización o impedir que continúe el abuso de derecho (ni aplicar otra norma a los mismos hechos, actos o negocios), sino hacer tributar más atendiendo a lo que la Administración considere que es propio o usual, liquidando con intereses de demora e imponiendo sanción, en la discrepancia con el criterio de la Administración (art. 206 bis LGT)
- Recordatorio de jurisprudencia. Fraude de ley, TS ss. 27.03.12, 27.03.24, 5.02.15, porque, aunque cada operación no es impropia o inusual, hay artificiosidad en el conjunto que es lo que caracteriza el fraude de ley (AN 17-5-16)
2) Simulación. La Administración debe probar, TS s. 14.12.15, la “causa simulandi”, que se produce en la intención de las partes, art. 1276 Cc, que confeccionan el artificio de una apariencia para velar la realidad: en este caso, si había actividades de una persona física y de una sociedad o si la única actividad se realizaba por la entidad; como dice TS s. 17.05.10, la LGT/2003, art. 16, no fue novedad porque ya estaba la simulación en los arts. 25, reformado por Ley 25/1995, y 28 LGT/1963; cabe la prueba de la intención por indicios. Sanción procedente porque la simulación impide la discrepancia razonable. Improcedente recurso para unificación de doctrina (TS 2-10-17)
Se podría considerar que el fenómeno de generalización de regularizaciones tributarias invocando el instituto de la “simulación” pudiera estar provocado por el temor a que se pudiera considerar contraria al principio de capacidad económica para contribuir (art. 31 CE) la tributación exigida como “conflicto en la aplicación de la norma tributaria”, por hechos, actos, negocios, cuantías o calificaciones sin más fundamento que la consideración de que son artificiosos y no son los usuales o propios. Y se podría considerar así aunque, para ese empleo de la simulación, hubiera que confundir tal instituto con la apariencia, el disimulo o el falseamiento.
a) La simulación es un instituto jurídico regulado expresamente en el Código civil (derecho común de aplicación supletoria a efectos tributarios: art. 7.2 LGT y 4.2 Cc) y referido a la causa de las obligaciones, que es uno de los requisitos esenciales para la validez de los contratos (art. 1261 Cc), junto con el consentimiento (arts. 1262 a 1270 Cc) y el objeto (arts. 1271 a 1273 Cc).
b) La causa es un elemento objetivo que no se puede confundir con el interés o motivo que anima a cada contratante (TS 17-2-89) con los móviles subjetivos (TS 3-2-81); y como elemento objetivo se produce cuando y según sea en cada caso, como dispone y diferencia el artículo 1274 Cc para los contratos onerosos, los remuneratorios y los de pura beneficencia, cualesquiera que fuesen los fines, las intenciones, los motivos de los que convienen en la obligación o en el contrato. El propio Código civil regula la consideración jurídica de los contratos sin causa o con causa ilícita (art. 1275 Cc), que no producen efectos, y la que corresponde a los contratos con causa falsa (art. 1276 Cc), que dan lugar a nulidad si no se prueba que están fundados en otra verdadera y lícita.
c) Como ocurre con el fraude de ley y con el conflicto en la aplicación de la norma tributaria se puede producir la confusión entre la irregularidad estrictamente jurídica (fraude de ley) y la anomalía en los hechos (conflicto), en la simulación (que afecta a la causa jurídica y no a los hechos en su realidad o en su cuantificación o calificación) es posible confundir los institutos y emplearla como argumento legal para corregir casos de ocultación o de falseamiento que sólo se deben corregir con la prueba en contrario correspondiente.
En la sentencia reseñada aquí se podría reconsiderar la expresión: “confeccionan el artificio de una apariencia para velar la realidad”, más adecuada para el conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Y también el aspecto ajeno a la “causa jurídica” que se concreta así: “si había actividades de una persona física y de una sociedad o si la única actividad se realizaba por la entidad”, cuestión propia del ámbito probatorio.
d) Puede haber dificultad para encontrar base jurídica sobre la que asentar la afirmación de la sentencia reseñada: “el art. 16, no fue novedad porque ya estaba la simulación en los arts. 25, reformado por Ley 25/1995, y 28 LGT/1963”. El artículo 25 LGT/1963 modificado por Ley 10/1985, regulaba la interpretación económica del hecho imponible y desató tan gran repulsa de la jurisprudencia y de la doctrina científica que provocó que la Ley 25/1995 eliminara dicha interpretación y rellenara el precepto vacío con “la novedad” de la simulación tributaria. Siendo así, es difícil mantener que el legislador reiterara dos regulaciones sobre el mismo instituto, en el artículo 25 y en el artículo 28.2, también modificado por la Ley 25/1995.
Parece que se trata de institutos jurídicos fáciles y secularmente diferenciados: la “interpretación” económica del hecho imponible (art. 25 LGT según Ley 10/1985), la “simulación” en la causa de los contratos (art. 25 LGT según Ley 25/1995y art. 16LGT/2003) y la “calificación” del presupuesto de hecho de cada tributo (art. 28.2 LGT/1963 y art. 13 LGT/2003) cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hayan dado y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su validez. Es fácil. O debiera serlo.
- Recordatorio de jurisprudencia. No se trata de una simulación que es una figura jurídica, sino de un falseamiento porque no se ha probado que se pudieran hacer los trabajos facturados; sanción por deducir gastos inexistentes o ajenos a la actividad (AN 6-10-17)
INSPECCIÓN
3) Cambio de actuario. No fue relevante que el actuario anterior fuera proclive al comprobado y conforme, cuando el nuevo decidió regularizar: el art. 156 LGT permite al Inspector Jefe modificar la propuesta; no hubo indefensión al no haber notificado ni motivado el cambio de actuario (TS 19-10-17)
Se establece en el artículo 3 de la Ley 40/2015 RJSP que la Administración, en sus actuaciones, está sometida a la Ley y al Derecho y que se regirá por los principios de confianza legítima, de buena fe y de lealtad a las instituciones. Desde luego, los administrados tributarios están igualmente sujetos a la ley y al Derecho. Los servidores públicos actúan con objetividad e imparcialidad en atención a los intereses generales. Las posibles irregularidades deben encontrar corrección en las causas y formas de hacer efectivas la abstención o la recusación (arts.23 y 24 Ley 40/2015 RJSP), aunque esta cuestión sea indiscutiblemente insatisfactoria en la práctica a la vista del tratamiento que se da a la denuncia de esas irregularidades para las que, al parecer, nunca existe el momento oportuno y, mucho menos, la suficiente intensidad.
Precisamente el principio de buena fe que debe presidir las actuaciones de la Administración debiera evitar este itinerario judicial que acaba en el Tribunal Supremo y sus costes sociales e individuales. Señalados en la sentencia los motivos comprobables del administrado para pedir una explicación por el cambio de actuario, hubiera sido suficiente un acto motivado de comunicación que siempre puede estar justificado por necesidades de servicio, cuando no por reorganización administrativa. Y, aún mejor, la regulación expresa en la norma correspondiente en cuanto se trata de asegurar el mejor cumplimiento en el proceder administrativo.
A cambio, se puede considerar excéntrico respecto del cambio del actuario el argumento que recuerda que, en las propuestas de resolución, quien debe resolver se puede apartar de ellas modificando su contenido: El cambio de calificación en la resolución no alterándose los hechos no es vicio de nulidad (AN 21-4-14). Desde luego, esa posibilidad que es legal, también tiene sus límites igualmente legales, para evitar la arbitrariedad (art. 9 CE) y la indefensión (art. 24 CE) que supone hacer alegaciones al contenido de una propuesta y recibir una resolución que cambia aquélla.
- Recordatorio de jurisprudencia. El cambio de actuario no motivado no produce nulidad si no hubo indefensión y nada se dijo durante el procedimiento (TS 13-6-14)
4) Reiteración de actuaciones. Aunque hubo comprobación limitada previa, la inspección descubrió hechos nuevos para considerar que la sociedad no era patrimonial, sino que tenía actividad inmobiliaria al haber participado en el cambio de calificación de los terrenos (TS 19-10-17)
Una de las características de la LGT/2003 es haber prolongado la inseguridad jurídica de los administrados tributarios legalizando la provisionalidad como regla, frente a la excepción de lo definitivo (art. 101 LGT) y haber utilizado como instrumento que facilita ese objetivo la multiplicación de procedimientos que se puede producir sucesivamente troceando la misma situación tributaria o desagregando los aspectos de la misma. Así ocurre con la verificación (arts. 131 a 133 LGT), con la comprobación limitada (art. 136 a 140 LGT), con la posibilidad de sucesivas inspecciones con alcance parcial (art. 148.2 LGT) en el procedimiento de inspección.
Ciertamente la propia legislación procura si no evitar y no siempre (en verificación se permite volver sobre la regularización anterior, art. 133.2 LGT), sí limitar la posibilidad (nuevos hechos descubiertos en otro procedimiento: art. 101.4.a) LGT) y el contenido (sólo por lo nuevo, art. 140.2 LGT), pero también es verdad que la inseguridad cubre este aspecto de la aplicación de los tributos a la vista de lo que los tribunales deben resolver, en un sentido o en otro. Dos ejemplos:
- Es un hecho nuevo que permite la comprobación inspectora posterior a la de Gestión que ésta se refería a si fue efectiva la reinversión y aquélla a cuál fue la forma de pago para adquirir participaciones de sociedades vinculadas (TS 19-7-17)
- Gestión en comprobación limitada no rectificó la deducción por doble imposición y por inversión, improcedente inspección sobre el mismo objeto, TS ss. 30.10.14, 22.09.14, 3.02.16, 18.01.17, porque no acredita hechos o circunstancias nuevas ni lo es per se el análisis de la contabilidad (AN 9-3-17)
- Recordatorio de jurisprudencia: Es contraria a la seguridad jurídica y a la igualdad entre las partes de la relación tributaria, TS s. 22.09.14, la nueva regularización, sin que sea argumento que la anterior del órgano de gestión era una liquidación provisional y que el procedimiento era distinto, cuando se trata de los mismos bienes y conceptos; y, como TS s. 3.02.16, el órgano de gestión, arts. 136 y 137 RD 1065/2007, debió haber comprobado si se daban los requisitos para aplicar el beneficio, sin que se pueda admitir que la liquidación definitiva se emplea para modificar la provisional anterior (TS 15-6-17)
SANCIÓN
5) Tipificación. Emisión de facturas. Sanción por art. 201 LGT por emitir facturas sin tener actividad; hay tipicidad porque la infracción no es por simular ser empresario, sino por montar formalmente unas relaciones económicas ficticias; no hubo prescripción del derecho a sancionar porque la comprobación para liquidar la interrumpió; no cabe entrar en la proporcionalidad porque, TS s. 4.05.17, la LGT no deja margen (AN 18-10-17)
Cuando se recuerda que la definición clásica de la ley dice que es la “ordenación racional”, se está recordando también que la ordenación no razonable no se debería considerar ley. Cuando se trata de infracciones y sanciones la racionalidad tiene una exigencia mayor que nace de la sensibilidad, de la trascendencia moral de la infracción y del reproche social que comporta una sanción. Y si la antijuricidad allana el camino porque sólo debe ser reprochable la lesión de un bien jurídicamente protegido, la tipificación de las infracciones debe ser la garantía de que no se producen excesos en la regulación legal.
Es evidente la justificación de la infracción tipificada por incumplir obligaciones de facturación (art. 201 LGT) que comprenden, entre otras, la de expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos. En cambio, es discutible que se pueda imputar de esa infracción a quien no tiene obligación de facturar.
- No parece refuerzo suficiente señalar que así lo ha entendido también el Tribunal Constitucional porque, siendo indiscutible que esa invocación es bastante para acatar lo así resuelto, no hace que deje de ser verdad que deja inmodificado el argumento jurídico y racional que permite considerar: tanto que esa materia (incluir a quien no está obligado a emitir factura en el ámbito de una infracción tipificada por el incumplimiento de las obligaciones de facturación) podría ser ajena a una consideración de constitucionalidad; como que lo adecuado sería haber tipificado o bien la emisión de facturas por quien no está obligado a facturar o bien un supuesto de colaboración en la infracción con las consecuencias propias de la coautoría o de la responsabilidad.
- Admitir sin reparo que en la punibilidad de esta infracción no se aplica el principio de proporcionalidad de la pena, que es expresión de la esencia misma del derecho sancionador, señalando que la ley no deja margen para corregir el exceso, puede ser expresión de una deficiencia en la racionalidad de la ley. Y tampoco debería ser suficiente fundamento señalar que así lo entiende el Tribunal Constitucional al menos para procurar o promover la correspondiente reforma legal que evitara esa deficiencia normativa.
- La aplicación del Derecho aún se hace más cuestionable en este caso a la vista de lo ocurrido que la sentencia resuelve: primero, diciendo que la infracción no es por simular ser empresario, sino por montar formalmente unas relaciones económicas ficticias; y, después, diciendo que no hubo prescripción del derecho a sancionar porque la comprobación para liquidar la interrumpió.
Habría que recordar que el “no empresario” que “no tenía obligación de facturar” tampoco tenía obligación de tributar ni la actuación administrativa podía ser para determinar su deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66 a) LGT), de modo que la actuación comprobadora no pudo afectar y menos interrumpir la prescripción del derecho a liquidar. También parece que cabe discrepar razonablemente del argumento que señala que la infracción tipificada como “incumplir las obligaciones de facturación” comprende “montar formalmente unas relaciones económicas ficticias”. Mantenerlo así no es interpretación ni interpretación analógica, sino que parece que es una ampliación del presupuesto de hecho tipificado como infracción, lo que, de ser así, sería contrario a Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. No es irracional ni axiológica ni metodológica ni teleológicamente, ni es contra la legalidad penal, art. 25 CE, subsumir en el art. 201.1 LGT (no emitir facturas) haber emitido facturas por servicios irreales (y por tanto no facturables) y cabe agravar por el art. 201.3 (emitir facturas falsas); por otra parte, la LGT no deja lugar al principio de proporcionalidad (AN 20-10-16)
6) Culpa. Insita. Procede sancionar por gastos facturados y pagados, pero no acreditados con más concreción, porque, TS s. 16.07.15, está insita la culpabilidad (AN 19-10-17)
La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra producía en fecha próxima: Sanción procedente porque no hay discrepancia razonable y se cumple, TS s. 28.02.17, con el estándar de motivación (AN 11-10-17). En ambas sentencias se trata de considerar si es acorde a los principios de un Estado de Derecho la objetivización y el automatismo cuando se aplica a la culpa y a la pena al tiempo de sancionar.
- Para los que aprendieron, aunque sólo fuera elementalmente, los principios esenciales del derecho sancionador, penal o administrativo, no es posible mantener que no es necesario probar la culpa (la voluntad en que se manifiesta el elemento subjetivo de la tipificación de una infracción) con el argumento de que está insita en la acción u omisión tipificada como ilícito. Eso es tanto como atender sólo al resultado, lo que está proscrito en el Estado de Derecho y lo que se rechaza reiteradamente por los tribunales.
- La discrepancia razonable adquiere una trascendencia especial y relevante cuando se trata de considerar la conducta del contribuyente obligado a: declarar los hechos (que conoce) de forma completa y exacta; a calificarlos jurídicamente con acierto (cualquiera que sea la especialidad y el nivel de los conocimientos que posea); y a practicar sin error y con precisión una liquidación tributaria (aunque eso sea competencia exclusiva de la Administración que tiene encomendada la gestión de los tributos). En este sentido son frecuentes las resoluciones que mantienen que cuando no hay ocultación (de los hechos) no hay culpa ni siquiera por negligencia.
La consideración de la existencia de una discrepancia razonable influye tanto al tiempo de probar la culpa (la voluntad de infringir al tiempo de calificar jurídicamente los hechos o de practicar con acierto la liquidación tributaria), como al tiempo de decidir sobre la pena (en la segunda sentencia reseñada se considera que procede sanción). Desde la LGT/1963 (art. 77.4) la discrepancia razonable excluye de responsabilidad, pero con la LGT/2003 (art. 179.2.d) se concreta más: se considera que se ha puesto la diligencia necesaria cuando es razonable la interpretación de la norma y se ajusta la actuación al criterio de la Administración manifestado en publicaciones y comunicaciones escritas o en contestación a consulta con igualdad sustancial en los presupuestos.
En el caso que resuelve la sentencia se trata de aplicar el régimen especial de diferimiento por reestructuración de empresas (arts. 89.2 LIS/2014) cuya regulación es compleja e incluso confusa, como cuando se refiere al concepto indeterminado de Motivos económicos válidos”. Si se considera que no hay infracción ni procede pena sin culpa probada, es muy discutible que, en casos así, exista una culpa probada atendiendo a la intención y voluntad de infringir, pero, aunque existiera esa prueba, el requisito esencial e imprescindible es que se argumente y razone con detalle en la resolución sancionadora. Y, atendiendo a ésta, parece contrario a los principios del Estado de Derecho la referencia a un “estándar de motivación”, que expresión adecuada para referirse a los procesos industriales de producción en serie y a los protocolos de actuación que sirven de guía genérica y que no son aplicables en casos tan individualizables como la consideración de la intención de infringir y la culpa de una persona.
- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque, TS ss. 28.06.12, 2.07.12, 10.12.12, 13.12.12, 20.12.12, 28.01.13, 7.02.13, 30.05.13, 1.07.13, 18.07.13, no cabe sancionar sólo por los resultados de la regularización, ni porque no se aprecian circunstancias exoneradoras, ni cuando no hay ocultación, en este caso se da el elemento subjetivo de la tipificación, se cumple el estándar de motivación, TS s. 28.02.17, y la culpa está insita (AN 18-5-17)
RECURSOS
7) Sentencia. Congruencia. La congruencia no exige dar respuesta a cada alegación o a cada argumento, es diferente de la desestimación tácita, TS 12.11.90, 8.06.91, 20.04.98, y en el expediente estaba probada y motivada la responsabilidad solidaria, art. 42.2.a) LGT (TS 24-10-17 y 25-10-17, dos)
La sentencia reseñada se puede comentar junto a esta otra producida en fecha próxima: La congruencia puede ser tácita y acogiendo razonamientos de la resolución impugnada (TS 19-10-17). No hay incongruencia ultra petita cuando, anulada la liquidación objeto del recurso, se anula también la sanción (TS 31-10-17). Esta doble conexión permite apreciar los distintos criterios que han podido llevar los asuntos hasta la casación: en uno, se exigía que se considerara y respondiera a cada cuestión planteada en el recurso y se responde que es suficiente con que la sentencia acoja los razonamientos de la resolución impugnada (sin tener que añadir nada original y sin tener que dar otra respuesta a lo alegado en el recurso que, como señala la jurisprudencia, no puede ser reiteración de las alegaciones al acto administrativo origen de la impugnación); y en el otro asunto resuelto, se exigía que no se resolviera sobre la improcedencia de la sanción impuesta, que no era objeto del recurso, una vez que se anula la liquidación, objeto del recurso, que originó la sanción, y se responde que no hay incongruencia, sino economía procesal.
La congruencia en sentencias y resoluciones, junto con la fundamentación y la motivación de los actos administrativos, son los tres puntos de contraste que permite considerar si se ha avanzado o se ha retrocedido en las garantías jurídicas de un Estado de Derecho. La motivación ha pasado de ser considerada como un elemento estructural de los actos administrativos a entender que es una formalidad que sólo trasciende a la validez y eficacia de los actos cuando por inexistencia o insuficiencia produce indefensión. La fundamentación ha pasado de ser una exigencia de que las normas invocadas en los actos administrativos se explicaran en su aplicación al caso concreto a ser una mera formalidad que se cumple con una indicación de disposiciones y preceptos en una relación incluida en un anexo al final del documento sin explicación alguna.
Y la congruencia de las sentencias y resoluciones que determinó la precisa distinción entre pretensiones, motivos o cuestiones (que se deben considerar todas y cada una), por una parte, y argumentos o alegaciones (que no es necesario responder individualizadamente), por otra, ha pasado a ser un requisito que se puede cumplir por la tácita (desestimando la pretensión) o por referencia (acogiendo argumentos del expediente o de la resolución impugnada). Ese es el estado del Estado de Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia. No hay incongruencia por no contestar alguno de los argumentos de uno de los motivos cuando hay pronunciamiento sobre la pretensión (TS 25-4-16)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
8) RA. Sociedad de servicios profesionales. Hubo simulación cuando una sociedad facturó servicios de asistencia jurídica a otra, porque los servicios los realizó la persona física que era el único socio de aquélla, que es el que debe tributar. No ha lugar la casación para unificación de doctrina porque faltan identidades y no permite revisar la prueba (TS 18-10-10)
La sentencia que se comenta abre, una vez más, interrogantes: ¿vale también para las sociedades civiles y mercantiles no capitalistas en las que los socios pueden poner en común, aportar, dinero, bienes o industria? ¿vale para las sociedades unipersonales admitidas y reguladas en el ordenamiento? ¿vale en cuanto distingue según que la sociedad tenga más de un socio o disponga o no de personas y medios para realizar la actividad que constituye su objeto? ¿vale para el estatuto de los socios de sociedades, incluso, capitalistas en cuanto que deben actuar en beneficio de la sociedad y, desde luego, no contra ella? Y, a pesar de tanto interrogante, parece suficiente repetir lo antes señalado: es contrario a la razón y al Derecho la tributación por imputación, sólo en determinadas sociedades (de profesionales y artistas, no con otra actividad u objeto), a pesar de que esa tributación fue eliminada por el legislador que, en cambio la ha dejado para otros casos (transparencia internacional, UTE, AIE). Y, además, no existe simulación (arts. 16 LGT y 1276 Cc) porque nada se prueba sobre la causa jurídica.
- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo simulación cuando una sociedad facturó servicios de asistencia jurídica a otra, porque los servicios los realizó la persona física que era el único socio de aquélla, que es el que debe tributar. No ha lugar la casación para unificación de doctrina (TS 18-10-10)
I. SOCIEDADES
9) Gastos. Irreales. Se eliminan por no deducibles los gastos que no son ciertos (AN 11-10-17)
Se puede comentar la sentencia reseñada con esta otra próxima en el tiempo: Aunque se facturaron y se pagaron no son deducibles los gastos porque se debió probar su realidad acreditando referencias como: asesoramiento, estudio y encaje topográficos en compra de terrenos o mediación en compraventa (AN 19-10-17). No se trata de un complemento, sino de un contraste que pone de manifiesto una inquietante evolución en cuanto a la consideración que merece la factura como medio de prueba.
En la primera de las sentencias reseñadas se resuelve un asunto de contenido probatorio: un gasto, probado que no es cierto, no es deducible. Pero en la segunda sentencia se trata de un gasto cierto (en cuanto a empleo de recursos económicos) y documentado (factura), de modo que la cuestión debería ser la prueba de contrario que debería obtener y aportar la Administración. Así debiera ser puesto que la factura es medio de prueba “prioritario” para poder deducir gastos (art. 106.4 LGT).
Pero la factura no es un medio de prueba “privilegiado” y esta palabra, en la inquietante reforma de la LGT por la Ley 34/2015, ha determinado la subversión del principio general sobre a carga de la prueba (quien haga valer su derecho debe probar), para que se haya añadido que, si la Administración cuestiona “fundadamente” su efectividad (sin tener que aportar prueba de contrario), debe el administrado aportar prueba (también por la facilidad y cercanía en el conocimiento) de la realidad de las operaciones. Es éste, por tanto, el momento, de debatir sobre “cuestionar fundadamente” (parecer sin pruebas) y sobre la diferencia entre “efectividad de la operación” y realidad de la misma.
Y todo esto sin olvidar que en las regularizaciones por “gastos irreales”, en cuanto determinen que la renta obtenida (art. 10 LIS) es mayor, es obligada y consecuente la prueba (art. 131 LIS) de dónde se ha materializado (dividendos, inversiones, préstamos) ese mayor beneficio.
- Recordatorio de jurisprudencia. Irrealidad de las operaciones porque no se acredita actividad en los proveedores. Sanción (AN 12-5-16)
IVA
10) Deducciones. Improcedentes. Se entregaron fincas a cambio de recibir viviendas y locales que se venderían, pero ni siquiera se construyeron y, pagada la primera cantidad facturada, se ejecutaron los avales por el resto, no cabe deducir el IVA soportado en operaciones, que estarían exentas de haberse producido, porque no hubo operación sujeta. Sanción porque hubo deslealtad y las normas son claras (AN 23-10-17)
Hace muchos años se enseñaba y aprendía que el riesgo seguro tributario estaba en los gastos deducibles, en las deducciones y en los regímenes especiales de tributación, siendo mucho menor el de investigación de ingresos o de operaciones realizadas. La reseñada de la sentencia que se comenta es explicativa para facilitar la comprensión de lo ocurrido que se resume así: se pagó una primera cantidad y se soportó un IVA por unas operaciones que debería hacer el que luego no las hizo, de modo que se pudo evitar el coste de pagos sucesivos, pero se trataba de recuperar el IVA repercutido y soportado por una operación que no existió (había que construir y entregar viviendas y locales).
Parece discutible negar la devolución: porque, de haber existido la operación, lo adquirido se habría empleado en operaciones exentas, aunque con exención renunciable (art. 20.Uno.22º y Dos LIVA), sin que se hay producido la renuncia; y porque no ha existido la operación. Sin olvidar el principio de neutralidad que preside el IVA, habría que considerar el debate sobre los ingresos indebidos y si existieron. Pero lo más inquietante es la sanción porque se ha actuado con deslealtad (por intentar recuperar el coste fiscal de una operación que no existió) y porque las normas son claras (que es el argumento más veces rechazado por la jurisprudencia en la imposición de sanciones.
- Recordatorio de jurisprudencia. El laudo arbitral resolvió el contrato, pero cuando se pagó el ingreso era debido; no se puede aplicar el art. 89.Cinco. tres a) LIVA, pero sí cabe modificar la base imponible, art. 80.dos LIVA y aplicar el art. 89. Cinco. Tres b) LIVA (AN 5-6-17)
Julio Banacloche Pérez
(7.12.17)
LO TRIBUTARIO (nº 373)
La imposición indirecta (4): precedentes del IVA
En el Memorandum para la reforma tributaria de 1964 se decía que la imposición indirecta en el sistema tributario existente tenía que ser modificada. Los diversos impuestos existentes, con el Impuesto de Derechos Reales y el Impuesto del Timbre del Estado y con los numerosos impuestos especiales se deberían reducir y sistematizar: un impuesto para las operaciones no empresariales, un impuesto general para el tráfico empresarial, un impuesto sobre consumo de bienes de lujo y unos pocos impuestos especiales sobre el alcohol, el tabaco y los hidrocarburos.
Era todo un avance, pero el Memorandum estaba elaborado con fundamento y sus autores no ignoraban que la clave de la reforma de la imposición indirecta no era sólo la simplificación y la sistematización, sino también el perfeccionamiento y ponerse en condiciones de competencia en las transacciones internacionales. Y a esa meta no se podía llegar sin un tiempo de preparación. La falta de disciplina contable de las empresas, la falta de rigor en la documentación de las operaciones mercantiles, se unían a una Administración con pocos medios humanos y materiales, aunque fuera excepcional la preparación profesional y la calidad humana de aquéllos.
Y se optó por aprobar una ley de reforma que estableciera una regulación provisional y transitoria en la imposición indirecta, sabiendo que el futuro iba a ser el que ha sido. Se puede leer el texto que dice respecto del nuevo “Impuesto general sobre el Tráfico de las Empresas” que, aunque el objetivo es aplicar el Impuesto sobre el Valor Añadido, “no conviene dar un salto en el vacío”. Como suele ocurrir con “lo provisional” en el ámbito fiscal, el IGTE se empezó a aplicar en 1965 y el IVA en 1986.
Desde el punto de vista científico y técnico del IGTE sólo se habló mal. Como impuesto “acumulativo y en cascada”, era evidente la discriminación entre productos iguales según el número de fases de producción y distribución por las que pasara; la incorporación en los costes dificultaba el comercio internacional que aplicaba mayor gravamen a los productos españoles que salían subvencionados bajo la apariencia de una “Desgravación a la Exportación” y que aplicaba el proteccionismo con un Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores (ICGI) sobre los productos importados. También estaban discriminados los tipos impositivos que, además, incorporaban un Arbitrio Provincial (así: 1,8 más 0,6% y 1,5 más 0,5% en entregas de fabricantes; 0,3% más 0,1% en comercio mayorista; 2,0% más 0,7% en obras y servicios; tipos elevados para la distribución de energía eléctrica…)
Se llamaba impuesto general sobre el tráfico de las empresas, pero no era general porque no se aplicaba a las operaciones de los comerciantes minoristas y estaban exentas (art. 34 TR LIGTE) no sólo las adquisiciones de productos naturales y de consumo general para la alimentación, sino también los servicios profesionales. La falta de disciplina contable, de censos y de estudios económicos fiables hizo que, un gran número de contribuyentes tributaran cuotas fijadas en estimaciones objetivas (convenios) nada menos que de la cuota devengada por las operaciones de cada censado realizadas en el año anterior. Poco a poco se fue reduciendo el número de “estimados”.
Aún así, el IGTE fue una muy útil preparación para la aplicación del IVA “europeo”.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Apagado el fragor de lo que se consideraba graves delitos, situada en el horizonte la inquietud de unas elecciones autonómicas próximas, la actualidad fiscal centra el debate en los regímenes forales, con origen histórico y fundamento constitucional, determinan una discriminación entre territorios y vecinos o residentes.
Los cristianos empiezan el Tiempo de Adviento que prepara el alma para recibir a Dios hecho hombre, venido al mundo en Belén como niño, nacido de mujer; de una mujer virgen, antes del parto, en el parto y después del parto, María Santísima, Madre de Dios y Madre nuestra, de cada uno; desposada con un hombre santo, san José, que escuchó y siguió fielmente lo que le decía el Espíritu Santo, dándonos ejemplo a todos y convirtiéndose en el intercesor que no falla como decía santa Teresa: “No me acuerdo hasta ahora haberle suplicado cosa que la haya dejado de hacer” (Vida, 6)
El Adviento, como ocurre con todo anuncio de maternidad, mueve a todos, a la familia y a los amigos, a preparar el acontecimiento. María Santísima, nuestra Madre, se nos muestra en esa circunstancia, cuando se entera por el anuncio del arcángel san Gabriel, de que Isabel su pariente, anciana, está embarazada: “Por aquellos días, María se levantó y marchó deprisa a la montaña, a una ciudad de Judá” (Lc 1,39). Fue “deprisa” a ayudar en lo que fuera necesario y durante el tiempo en que pudiera ser útil: “María permaneció con ella tres meses y se volvió a su casa” (Lc 1,56). “Entretanto le llegó a Isabel el tiempo del parto y dio a luz un hijo. Y sus vecinos y parientes oyeron la gran misericordia que el Señor le había mostrado y se congratulaban con ella” (Lc 1,55-58).
El Adviento es tiempo de “ir deprisa” a estar recogido en Dios, apoyado en su Corazón que parece que también late más rápido con la emoción del amor que llevó al Amor a amar hasta abajarse a tomar la condición de hombre: porque Cristo Jesús, “siendo de condición divina, no consideró como presa codiciable el ser igual a Dios, sino que se anonadó a sí mismo, tomando la forma de siervo, hecho semejante a los hombres; y mostrándose igual que los demás hombres, se humilló a sí mismo haciéndose obediente hasta la muerte, y muerte de cruz” (Flp 2, 6-8)
“Ir deprisa” no es ir atolondradamente, ni correr sin sentido. Es desprenderse de lo que nos impide estar a lo “único importante” (Lc 10,42: “sólo una cosa es necesaria”), es evitar obstáculos, es alejarse de las distracciones, es abandonar las excusas. Los pastores de fueron presurosos: “Cuando los ángeles les dejaron, marchándose hacia el cielo, los pastores se decían unos a otros: -Vayamos a Belén para ver esto que ha ocurrido y que el Señor nos ha manifestado. Y fueron presurosos, y encontraron a María y a José y al niño reclinado en el pesebre” (Lc 2, 15,16). Eso es lo que viene, lo que nos espera.
“Ir deprisa” es desterrar el “no tengo tiempo ahora, luego”. Es tener presente la poesía de Lope de Vega: “¿Qué tengo yo que mi amistad procuras? / ¿Qué interés se te sigue, Jesús mío, / que a mi puerta, cubierto de rocío, / pasas las noches del invierno obscuras? / ¡Oh, cuánto fueron mis entrañas duras, / pues no te abrí! ¡Qué extraño desvarío, si de mi ingratitud el hielo frío / secó las llagas de tus plantas puras! / ¡Cuántas veces, el ángel me decía: / “Alma, asómate agora a la ventana, / verás con cuánto amor llamar porfía”! / Y ¡cuántas, Hermosura soberana, / “Mañana le abriremos”, respondía, / para lo mismo responder mañana!
LA HOJA SEMANAL
(del 4 al 9 de diciembre)
Lunes (4)
San Juan Damasceno, presbítero y doctor de la Iglesia (1ª Adviento; 5º Nov. Inm.)
Palabras: “No soy quien para que entres bajo mi techo” (Mt 8,8)
Reflexión: Se dirige a Jesús un centurión romano y para rogar por un criado suyo
Propósito, durante el día: Oración de petición. Por todo el que lo necesite
Martes (5)
San Sabas, abad (1ª Adviento; 6º Nov. Inm))
Palabras: “Has escondido estas cosas a los sabios” (Lc 10,21)
Reflexión: Lleno de la alegría del Espíritu Santo, Jesús dio gracias al Padre
Propósito, durante el día: Acción de gracias continua: y por los favores desconocidos
Miércoles (6)
San Nicolás de Mira, obispo (1ªAdviento; 7º Nov. Inm.)
Palabras: “Me da lástima de la gente, porque llevan ya tres días… (Mt 15,32)
Reflexión: …conmigo y no tienen qué comer”
Propósito, durante el día: Presencia de Dios: tratar todo con Él, ofrecerle, agradecerle
Jueves (7)
San Ambrosio, obispo y doctor de le Iglesia (1ª Adviento; 8º Nov. Inm.)
Palabras: “No todo el que dice: Señor, Señor, entrará en el reino … (Mt 7,21)
Reflexión: … sino el que cumple la voluntad de mi Padre
Propósito, durante el día: Oración: Lo que quieras, como quieras, porque Tú lo quieres
Viernes (8)
La Inmaculada Concepción de Santa María Virgen (último día de la Novena)
Palabras: “Alégrate, llena de gracia, el Señor está contigo” (Lc 1,28)
Reflexión: “Hágase en mí según tu palabra”
Propósito, durante el día: Con María: si Tú lo quieres, Señor, yo también lo quiero
Sábado (9)
Santa Leocadia, virgen (1ª Adviento)
Palabras: “Lo que habéis recibido gratis, dadlo gratis” (Mt 10.8)
Reflexión: Proclamad que el reino de Dios está cerca. Curad, resucitad, limpiad
Propósito, durante el día: Madre, hazme amable con todos y para todo
(la reflexión y el propósito lo fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 3, domingo (1º de Adviento; ciclo B; san Francisco Javier), nos ponen en una vigilia confiada: “Tú eres nuestro padre, nosotros la arcilla y tú el alfarero: somos todos obra de tu mano” (Is 64); “Dios os llamó a participar en la vida de su Hijo, Jesucristo, Señor nuestro. ¡Y él es fiel!” (1 Co, 1); “vigilad: pues no sabéis cuándo es el momento” (Mc 13). Es la mejor ocupación estar alerta porque Dios, nada menos que Dios, me espera y me puede llamar. Nuestra Madre, san José, los ángeles, nos animan.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Jesús vendrá al final de los tiempos para juzgar a todas las naciones, pero viene a nosotros cada día, de tantos modos y nos pide acogerlo. Que la Virgen María nos ayude a encontrarlo y recibirlo en su Palabra y en la Eucaristía, y al mismo tiempo en los hermanos y en las hermanas que sufren el hambre, la enfermedad, la opresión, la injusticia. Puedan nuestros corazones acogerlo en el hoy de nuestra vida, para que seamos por Él acogidos en la eternidad de su Reino de luz y de paz.” (Angelus, día 26 de noviembre de 2017)
- “Nuestro mundo está lleno de ruidos y distracciones, que pueden apagar la voz de Dios. Para que otros se sientan llamados a escucharlo y a creer en él, necesitan descubrirlo en personas que sean “auténticas”. Personas que sepan escuchar. Seguro que vosotros queréis ser genuinos. Pero sólo el Señor os puede ayudar a serlo. Por eso hablad con él en la oración. Aprended a escuchar su voz, hablándole con calma desde lo más profundo de vuestro corazón.
Pero hablad también con los santos, nuestros amigos del cielo que nos sirven de ejemplo. Como san Andrés, cuya fiesta celebramos hoy. Andrés fue un sencillo pescador que acabó siendo un gran mártir, un testigo del amor de Jesús. Pero antes de llegar a ser mártir, cometió sus errores, tuvo que ser paciente y aprender gradualmente a ser un verdadero discípulo de Cristo. Así que no tengáis miedo de aprender de vuestros propios errores. Dejad que los santos os guíen hacia Jesús y os enseñen a poner vuestras vidas en sus manos. Sabed que Jesús está lleno de misericordia. Por lo tanto, “compartid con él todo lo que lleváis en vuestros corazones”: vuestros miedos y preocupaciones, así como vuestros sueños y esperanzas. Cultivad la vida interior, como cuidaríais un jardín o un campo. Esto lleva tiempo; requiere paciencia. Pero al igual que un agricultor sabe esperar que lo cultivado crezca, así también a vosotros, si sabéis esperar, el Señor os hará dar mucho fruto, un fruto que luego podréis compartir con los demás.” (Homilía en la misa celebrada en la catedral de Santa María, en Rangún, el día 30 de noviembre de 2017; viaje a Myanmar)
- “El pueblo de Dios sostiene a los sacerdotes con la oración. Es vuestra responsabilidad apoyar los sacerdotes. Alguno entre ustedes se puede preguntar: “Pero, ¿cómo se hace para sostener a un sacerdote?”. Confiad en vuestra generosidad. El corazón generoso que vosotros tenéis os dirá cómo sostener a los sacerdotes. Pero el primer apoyo del sacerdote es la oración. El pueblo de Dios —es decir, todos— apoya al sacerdote con la oración. No os canséis jamás de rezar por vuestros sacerdotes. Yo sé que lo haréis. Muchas gracias.” (homilía en la misa celebrada en el Suhrawardy Udyan Park, en Daca, el día 1 de diciembre de 2017; viaje a Bangladés)
(3.12.17)
La imposición indirecta (4): precedentes del IVA
En el Memorandum para la reforma tributaria de 1964 se decía que la imposición indirecta en el sistema tributario existente tenía que ser modificada. Los diversos impuestos existentes, con el Impuesto de Derechos Reales y el Impuesto del Timbre del Estado y con los numerosos impuestos especiales se deberían reducir y sistematizar: un impuesto para las operaciones no empresariales, un impuesto general para el tráfico empresarial, un impuesto sobre consumo de bienes de lujo y unos pocos impuestos especiales sobre el alcohol, el tabaco y los hidrocarburos.
Era todo un avance, pero el Memorandum estaba elaborado con fundamento y sus autores no ignoraban que la clave de la reforma de la imposición indirecta no era sólo la simplificación y la sistematización, sino también el perfeccionamiento y ponerse en condiciones de competencia en las transacciones internacionales. Y a esa meta no se podía llegar sin un tiempo de preparación. La falta de disciplina contable de las empresas, la falta de rigor en la documentación de las operaciones mercantiles, se unían a una Administración con pocos medios humanos y materiales, aunque fuera excepcional la preparación profesional y la calidad humana de aquéllos.
Y se optó por aprobar una ley de reforma que estableciera una regulación provisional y transitoria en la imposición indirecta, sabiendo que el futuro iba a ser el que ha sido. Se puede leer el texto que dice respecto del nuevo “Impuesto general sobre el Tráfico de las Empresas” que, aunque el objetivo es aplicar el Impuesto sobre el Valor Añadido, “no conviene dar un salto en el vacío”. Como suele ocurrir con “lo provisional” en el ámbito fiscal, el IGTE se empezó a aplicar en 1965 y el IVA en 1986.
Desde el punto de vista científico y técnico del IGTE sólo se habló mal. Como impuesto “acumulativo y en cascada”, era evidente la discriminación entre productos iguales según el número de fases de producción y distribución por las que pasara; la incorporación en los costes dificultaba el comercio internacional que aplicaba mayor gravamen a los productos españoles que salían subvencionados bajo la apariencia de una “Desgravación a la Exportación” y que aplicaba el proteccionismo con un Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores (ICGI) sobre los productos importados. También estaban discriminados los tipos impositivos que, además, incorporaban un Arbitrio Provincial (así: 1,8 más 0,6% y 1,5 más 0,5% en entregas de fabricantes; 0,3% más 0,1% en comercio mayorista; 2,0% más 0,7% en obras y servicios; tipos elevados para la distribución de energía eléctrica…)
Se llamaba impuesto general sobre el tráfico de las empresas, pero no era general porque no se aplicaba a las operaciones de los comerciantes minoristas y estaban exentas (art. 34 TR LIGTE) no sólo las adquisiciones de productos naturales y de consumo general para la alimentación, sino también los servicios profesionales. La falta de disciplina contable, de censos y de estudios económicos fiables hizo que, un gran número de contribuyentes tributaran cuotas fijadas en estimaciones objetivas (convenios) nada menos que de la cuota devengada por las operaciones de cada censado realizadas en el año anterior. Poco a poco se fue reduciendo el número de “estimados”.
Aún así, el IGTE fue una muy útil preparación para la aplicación del IVA “europeo”.
DE LO HUMANO A LO DIVINO
Apagado el fragor de lo que se consideraba graves delitos, situada en el horizonte la inquietud de unas elecciones autonómicas próximas, la actualidad fiscal centra el debate en los regímenes forales, con origen histórico y fundamento constitucional, determinan una discriminación entre territorios y vecinos o residentes.
Los cristianos empiezan el Tiempo de Adviento que prepara el alma para recibir a Dios hecho hombre, venido al mundo en Belén como niño, nacido de mujer; de una mujer virgen, antes del parto, en el parto y después del parto, María Santísima, Madre de Dios y Madre nuestra, de cada uno; desposada con un hombre santo, san José, que escuchó y siguió fielmente lo que le decía el Espíritu Santo, dándonos ejemplo a todos y convirtiéndose en el intercesor que no falla como decía santa Teresa: “No me acuerdo hasta ahora haberle suplicado cosa que la haya dejado de hacer” (Vida, 6)
El Adviento, como ocurre con todo anuncio de maternidad, mueve a todos, a la familia y a los amigos, a preparar el acontecimiento. María Santísima, nuestra Madre, se nos muestra en esa circunstancia, cuando se entera por el anuncio del arcángel san Gabriel, de que Isabel su pariente, anciana, está embarazada: “Por aquellos días, María se levantó y marchó deprisa a la montaña, a una ciudad de Judá” (Lc 1,39). Fue “deprisa” a ayudar en lo que fuera necesario y durante el tiempo en que pudiera ser útil: “María permaneció con ella tres meses y se volvió a su casa” (Lc 1,56). “Entretanto le llegó a Isabel el tiempo del parto y dio a luz un hijo. Y sus vecinos y parientes oyeron la gran misericordia que el Señor le había mostrado y se congratulaban con ella” (Lc 1,55-58).
El Adviento es tiempo de “ir deprisa” a estar recogido en Dios, apoyado en su Corazón que parece que también late más rápido con la emoción del amor que llevó al Amor a amar hasta abajarse a tomar la condición de hombre: porque Cristo Jesús, “siendo de condición divina, no consideró como presa codiciable el ser igual a Dios, sino que se anonadó a sí mismo, tomando la forma de siervo, hecho semejante a los hombres; y mostrándose igual que los demás hombres, se humilló a sí mismo haciéndose obediente hasta la muerte, y muerte de cruz” (Flp 2, 6-8)
“Ir deprisa” no es ir atolondradamente, ni correr sin sentido. Es desprenderse de lo que nos impide estar a lo “único importante” (Lc 10,42: “sólo una cosa es necesaria”), es evitar obstáculos, es alejarse de las distracciones, es abandonar las excusas. Los pastores de fueron presurosos: “Cuando los ángeles les dejaron, marchándose hacia el cielo, los pastores se decían unos a otros: -Vayamos a Belén para ver esto que ha ocurrido y que el Señor nos ha manifestado. Y fueron presurosos, y encontraron a María y a José y al niño reclinado en el pesebre” (Lc 2, 15,16). Eso es lo que viene, lo que nos espera.
“Ir deprisa” es desterrar el “no tengo tiempo ahora, luego”. Es tener presente la poesía de Lope de Vega: “¿Qué tengo yo que mi amistad procuras? / ¿Qué interés se te sigue, Jesús mío, / que a mi puerta, cubierto de rocío, / pasas las noches del invierno obscuras? / ¡Oh, cuánto fueron mis entrañas duras, / pues no te abrí! ¡Qué extraño desvarío, si de mi ingratitud el hielo frío / secó las llagas de tus plantas puras! / ¡Cuántas veces, el ángel me decía: / “Alma, asómate agora a la ventana, / verás con cuánto amor llamar porfía”! / Y ¡cuántas, Hermosura soberana, / “Mañana le abriremos”, respondía, / para lo mismo responder mañana!
LA HOJA SEMANAL
(del 4 al 9 de diciembre)
Lunes (4)
San Juan Damasceno, presbítero y doctor de la Iglesia (1ª Adviento; 5º Nov. Inm.)
Palabras: “No soy quien para que entres bajo mi techo” (Mt 8,8)
Reflexión: Se dirige a Jesús un centurión romano y para rogar por un criado suyo
Propósito, durante el día: Oración de petición. Por todo el que lo necesite
Martes (5)
San Sabas, abad (1ª Adviento; 6º Nov. Inm))
Palabras: “Has escondido estas cosas a los sabios” (Lc 10,21)
Reflexión: Lleno de la alegría del Espíritu Santo, Jesús dio gracias al Padre
Propósito, durante el día: Acción de gracias continua: y por los favores desconocidos
Miércoles (6)
San Nicolás de Mira, obispo (1ªAdviento; 7º Nov. Inm.)
Palabras: “Me da lástima de la gente, porque llevan ya tres días… (Mt 15,32)
Reflexión: …conmigo y no tienen qué comer”
Propósito, durante el día: Presencia de Dios: tratar todo con Él, ofrecerle, agradecerle
Jueves (7)
San Ambrosio, obispo y doctor de le Iglesia (1ª Adviento; 8º Nov. Inm.)
Palabras: “No todo el que dice: Señor, Señor, entrará en el reino … (Mt 7,21)
Reflexión: … sino el que cumple la voluntad de mi Padre
Propósito, durante el día: Oración: Lo que quieras, como quieras, porque Tú lo quieres
Viernes (8)
La Inmaculada Concepción de Santa María Virgen (último día de la Novena)
Palabras: “Alégrate, llena de gracia, el Señor está contigo” (Lc 1,28)
Reflexión: “Hágase en mí según tu palabra”
Propósito, durante el día: Con María: si Tú lo quieres, Señor, yo también lo quiero
Sábado (9)
Santa Leocadia, virgen (1ª Adviento)
Palabras: “Lo que habéis recibido gratis, dadlo gratis” (Mt 10.8)
Reflexión: Proclamad que el reino de Dios está cerca. Curad, resucitad, limpiad
Propósito, durante el día: Madre, hazme amable con todos y para todo
(la reflexión y el propósito lo fija cada uno, claro)
Las lecturas del día 3, domingo (1º de Adviento; ciclo B; san Francisco Javier), nos ponen en una vigilia confiada: “Tú eres nuestro padre, nosotros la arcilla y tú el alfarero: somos todos obra de tu mano” (Is 64); “Dios os llamó a participar en la vida de su Hijo, Jesucristo, Señor nuestro. ¡Y él es fiel!” (1 Co, 1); “vigilad: pues no sabéis cuándo es el momento” (Mc 13). Es la mejor ocupación estar alerta porque Dios, nada menos que Dios, me espera y me puede llamar. Nuestra Madre, san José, los ángeles, nos animan.
PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO
- “Jesús vendrá al final de los tiempos para juzgar a todas las naciones, pero viene a nosotros cada día, de tantos modos y nos pide acogerlo. Que la Virgen María nos ayude a encontrarlo y recibirlo en su Palabra y en la Eucaristía, y al mismo tiempo en los hermanos y en las hermanas que sufren el hambre, la enfermedad, la opresión, la injusticia. Puedan nuestros corazones acogerlo en el hoy de nuestra vida, para que seamos por Él acogidos en la eternidad de su Reino de luz y de paz.” (Angelus, día 26 de noviembre de 2017)
- “Nuestro mundo está lleno de ruidos y distracciones, que pueden apagar la voz de Dios. Para que otros se sientan llamados a escucharlo y a creer en él, necesitan descubrirlo en personas que sean “auténticas”. Personas que sepan escuchar. Seguro que vosotros queréis ser genuinos. Pero sólo el Señor os puede ayudar a serlo. Por eso hablad con él en la oración. Aprended a escuchar su voz, hablándole con calma desde lo más profundo de vuestro corazón.
Pero hablad también con los santos, nuestros amigos del cielo que nos sirven de ejemplo. Como san Andrés, cuya fiesta celebramos hoy. Andrés fue un sencillo pescador que acabó siendo un gran mártir, un testigo del amor de Jesús. Pero antes de llegar a ser mártir, cometió sus errores, tuvo que ser paciente y aprender gradualmente a ser un verdadero discípulo de Cristo. Así que no tengáis miedo de aprender de vuestros propios errores. Dejad que los santos os guíen hacia Jesús y os enseñen a poner vuestras vidas en sus manos. Sabed que Jesús está lleno de misericordia. Por lo tanto, “compartid con él todo lo que lleváis en vuestros corazones”: vuestros miedos y preocupaciones, así como vuestros sueños y esperanzas. Cultivad la vida interior, como cuidaríais un jardín o un campo. Esto lleva tiempo; requiere paciencia. Pero al igual que un agricultor sabe esperar que lo cultivado crezca, así también a vosotros, si sabéis esperar, el Señor os hará dar mucho fruto, un fruto que luego podréis compartir con los demás.” (Homilía en la misa celebrada en la catedral de Santa María, en Rangún, el día 30 de noviembre de 2017; viaje a Myanmar)
- “El pueblo de Dios sostiene a los sacerdotes con la oración. Es vuestra responsabilidad apoyar los sacerdotes. Alguno entre ustedes se puede preguntar: “Pero, ¿cómo se hace para sostener a un sacerdote?”. Confiad en vuestra generosidad. El corazón generoso que vosotros tenéis os dirá cómo sostener a los sacerdotes. Pero el primer apoyo del sacerdote es la oración. El pueblo de Dios —es decir, todos— apoya al sacerdote con la oración. No os canséis jamás de rezar por vuestros sacerdotes. Yo sé que lo haréis. Muchas gracias.” (homilía en la misa celebrada en el Suhrawardy Udyan Park, en Daca, el día 1 de diciembre de 2017; viaje a Bangladés)
(3.12.17)
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