PAPELES DE J.B. (n.º
1084)
(sexta época; n.º 13/25)
JURISPRUDENCIA
TRIBUTARIA COMENTADA
(febrero 2025)
I.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
PRINCIPIOS
1)
Derecho a una buena Administración. Dividendos obtenidos por no
residentes. Devolución. Aportación
de pruebas bastante por parte del contribuyente; deficiente actuación
de la Administración (AN 7-2-25)
La sentencia aquí reseñada se
refiere a un asunto en el que numerosa reiterada resolución de los
tribunales contra la Administración al denegar indebidamente la
devolución de los importes soportados por entidades no residentes al
tiempo de percibir dividendos de sociedades residentes en España en
las que habían hecho inversiones mediante participación en sus
fondos. Han pasado años hasta que se han producido los primeros
allanamientos de la Abogacía del Estado, pero se sigue produciendo
recursos resueltos a favor de las recurrentes.
En este caso no se trata de un
fondo de inversión, como es lo más frecuente en estos litigios,
sino una sociedad aseguradora con sede en el Reino Unido.
Justificando la procedencia de la devolución con intereses de
demora, del importe de las retenciones soportadas al percibir
dividendos de sociedades residentes en España. La sociedad aportó
prueba de que todos los ingresos por dividendos estaban directamente
vinculados con los seguros “unit linked” mantenidos en el balance
de modo que las acciones de sociedades españolas eran la
materialización de las inversiones para materializar las provisiones
técnicas.
La recurrente aportó pruebas e
informes no sólo ante el TEA sino también al tiempo del recurso
contencioso. La Administración, sin rebatirlo, ha mantenido que lo
aportado era insuficiente. Invocando la TS s. 10.01.23, la sentencia
recuerda que, no existiendo regulación española sobre los
requisitos probatorios, se estima suficiente lo aportado, en cuanto
que es la recurrente la que debe aportar pruebas, art. 105 LGT,
frente a la falta de aportación de contrario por la Administración.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Aunque sería discriminación
negar la deducibilidad de provisiones técnicas en compañía de
seguros no residentes, es necesaria su prueba para la deducción por
dividendos percibidos (AN 20-12-24)
NORMAS
2)
I. Emisión de óxido de nitrógeno a la atmósfera por la aviación
comercial. Legalidad. Los
supuestos de no sujeción y exención que establece la ley no son
contrarios a la normativa de la UE (TS 19-2-25, dos, 20-2-25, dos y
25-2-25, dos)
Siguiendo la doctrina de TS ss.
30.04.02, dos, la sentencia aquí reseñada, desestima la pretensión
de que la regulación del impuesto sobre la emisión de oxido de
nitrógeno a la atmósfera por la aviación comercial es contraria a
la normativa de la UE porque excluye de gravamen supuestos de no
sujeción y de exención y tampoco estima que se pueda considerar que
son ayudas de Estado, TJUE ss. 20.09.01, 27.10.05, 15.06.06, 6.10.15,
los casos de exención y no sujeción.
- Recordatorio de jurisprudencia.
No es contrario a las normas
de la UE el impuesto sobre la emisión de óxido de nitrógeno por
vuelos de aviación comercial en su versión vigente en 2018 (TS
23-7-24)
3)
Conflicto en la aplicación de norma tributaria. Las
operaciones internacionales intergrupo para obtener una menor
tributación, es una práctica abusiva que corrige el conflicto
en la aplicación
de norma tributaria (TS 25-2-25)
La sentencia aquí reseñada se
refiere a una situación parecida a la que hace medio siglo se
consideró como fraude de ley: dentro de un grupo de sociedades, la
matriz traslada participaciones societarias de una sociedad en un
país a otra residente en otro, mediante un préstamo otorgado a la
adquirente, con la consiguiente carga de los intereses, distribuido
todo según la diferente carga fiscal en cada país. Como suele
ocurrir con los “inventos fiscalistas” (nuevas consideraciones o
fundamentos de regularización por diferencias para obtener mayor
recaudación), y con la “ingeniería financiera” (nuevos esquemas
operativos con menor tributación), lo que parece un descubrimiento
al principio, termina desinflándose cuando se estudia más o cuando
arrecia la reacción regularizadora del Fisco.
En este caso se trata de una
situación que la sentencia considera artificiosa y a la que es de
aplicación lo dispuesto en el artículo 15 LGT que regula el
conflicto en la aplicación de la norma tributaria, aunque no hay
ningún conflicto en la aplicación ni entre en discusión una norma,
sino el invento de una norma inexistente (“en todo caso se
procurará la mayor tributación”).
Con invocación del artículo 15
LGT, artículo 88.2 LJCA y los artículos 49, 56, 63 y 267 TFUE, se
considera que existe una práctica abusiva carente de realidad
económica cuando una matriz holandesa aporta recursos económicos a
una sociedad española que los emplea en crear dos sociedades
holandesas que realiza actividades en Canadá y Estados Unidos según
el control y decisiones d ella sociedad matriz holandesa. Señala la
sentencia cómo la empresa española que sólo ve pasar los recursos
económicos y que no tiene decisión ni participación en beneficios,
puede deducir como gasto los intereses que debe pagar sin que las no
residentes que obtienen beneficios tributen en España porque son
ingresos exentos (art. 14.1 TR IRNR).
La comisión consultiva para la
aplicación del artículo 15 LGT considera que lo que se consideró
fraudulento en 2007 se debe considerar igual y producir los mismos
efectos en los años posteriores. Por su parte, la sentencia
considera, además, que no procede aplicar el artículo 93.3 LJCA por
el hecho de que otra entidad adquirió la sociedad española y que no
procede plantear cuestión prejudicial porque la Audiencia Nacional
no era el último órgano de revisión jurisdiccional.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Son deducibles los intereses
de un préstamo de una sociedad matriz para que la filial pueda pagar
un dividendo; no está en el art. 14.1 TRLIS; como TS s. 30.03.21,
existe causa onerosa y no es donativo ni liberalidad ni retribución
de fondos propios (TS 21-7-22 y 26-7-22). Igual en el préstamo para
adquisición de participaciones para su amortización y reducción de
capital (TS 26-7-22). Según art. 14.1.e) y a) TRLIS, y TS ss.
30.03.21 y 21.07.22, son fiscalmente deducibles como gasto los
intereses del préstamo obtenido para comprar participaciones
sociales que luego amortizará la sociedad; ni son donativo ni
liberalidad ni retribución de fondos propios (TS 1-12-22)
RECARGOS
4)
Apremio. Procedente. Falta de ingreso. IVA diferido por importación.
Apremio procedente porque ni se declaró ni se ingresó el IVA
correspondiente a la importación (AN 26-2-25)
Establece el artículo 167 Dos
LIVA que en las importaciones de bienes el impuesto se liquidará en
la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos
arancelarios o, en su caso, por el artículo 167 bis LIVA. La
recaudación e ingreso de las cuotas del impuesto a la importación
se efectuará en la forma que se determine reglamentariamente. Y el
artículo 74.1a) RIVA regula que cuando el importador sea un
empresario o profesional que actúe como tal y tenga un período de
liquidación que coincida con el mes, según el artículo 71.3 RIVA,
podrá optar por incluir la cuota liquidada por las Aduanas en la
declaración-liquidación correspondiente al período en que reciba
el documento en el que consta dicha liquidación, en cuyo caso el
plazo de ingreso de las cuotas liquidadas en las operaciones de
importación se corresponderá con el previsto en el artículo 72
RIVA.
La sentencia aquí reseñada se
refiere a una situación en la que la cuota por la importación ni se
declaró ni se ingresó en el período correspondiente e, iniciado el
período ejecutivo, se notificó la providencia de apremio y se
exigió el recargo regulado en el artículo 28 LGT.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Cuando en la importación se
opta por el diferimiento, art. 167.3 LIVA y art. 74.1 y DAd 8ª RIVA,
con inversión del sujeto pasivo, coincidiendo devengo y derecho a
deducción en la declaración-liquidación, no existe deuda, TS s.
26.01.11, y no es exigible el recargo del 5%, aplicándose la
doctrina de la AN 30.06.22, que superó el criterio anterior, AN ss.
2.02.15, 23.12.19 y 16.10.21, sin que sea aplicable a este caso TS s.
13.12.22 (AN 6-2-23, dos, y 7-2-23, tres).Aplicando el régimen
opcional del artículo 167 Dos LIVA, art. 74 RIVA y la DA 8ª RIVA,
TS s. 30.06.22, coincide la declaración-liquidación con las cuotas
liquidadas por la importación (AN 21-11-22).
La omisión o falta
de inclusión en la declaración-liquidación del IVA de una cuota
devengada por importación, tras el levantamiento aduanero, puede
determinar el inicio del procedimiento ejecutivo al día siguiente al
vencimiento del plazo voluntario de ingreso, pero la exigencia del
recargo de apremio exige otras circunstancias (TS 13-12-22)
PROCEDIMIENTO
5)
Rectificación de facturas. Improcedente. Lo
procedente es la impugnar las facturas rectificativas en vez de
solicitar la rectificación de facturas (AN 20-2-25)
No siempre se producen
situaciones tributarias con componentes de originalidad. La sentencia
aquí reseñada para remediar la indebida repercusión entre
vendedora y compradora en una venta que queda sin efecto se refiere a
la aplicación del artículo 80 Dos LIVA que establece que cuando por
resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho
o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las
operaciones gravadas, la base imponible se modificará en la cuantía
correspondiente. En aplicación del artículo 89 Cinco LIVA se señala
que cuando la rectificación de las cuotas repercutidas determine una
minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo
podrá optar por iniciar un procedimiento de rectificación de
autoliquidaciones (art. 120.3 LGT) o o regularizar la situación
tributaria en la declaración liquidación correspondiente al período
en que deba efectuarse la rectificación o en los posteriores hasta
el plazo de un año a contar desde el momento en que debió
efectuarse la mencionada rectificación quedando el sujeto pasivo
obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de
las cuotas repercutidas.
Esa regulación es la que
frecuentemente determina posibles litigios por los motivos o los
requisitos que están establecidos. Pero la sentencia que se comenta
considera que lo procedente es impugnar las facturas rectificativas
emitidas según lo dispuesto en el artículo 227.4.c) LGT en el que
se establece que serán reclamables, previo cumplimiento de los
requisitos y en la forma que se determine reglamentariamente, entre
otras operaciones que se relacionan, las relativas a la obligación
de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los
empresarios y profesionales.
La sentencia aquí reseñada se
refiere a la venta de un edificio hotelero por una empresa
constructora a la empresa de hostelería con repercusión del IVA.
Producida la rescisión contractual quedando sin efecto la
transmisión, se consideró que lo procedente era la modificación de
la base imponible en el IVA con aplicación de los artículos 89
Cinco LIVA y 24 RIVA. La vendedora emitió facturas rectificativas,
pero la sentencia considera que debió recurrir las facturas
rectificativas según el artículo 227.4 c) LGT y no solicitar la
rectificación de la autoliquidación.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Si la factura rectificativa se
emitió por una condonación y no por un impago es improcedente (AN
14-9-23)
GESTIÓN
6)
Rectificación de autoliquidación. Segunda rectificación.
Requisitos. No cabe una segunda
rectificación de autoliquidación sobre la misma que ya se produjo;
salvo que hayan causa o datos sobrevenidos (AN 6-2-25, dos)
La sentencia aquí reseñada es
una muestra de lo que es la jurisprudencia, es decir la prudencia en
el Derecho. La prudencia es “auriga virtus” que sustenta y
favorece las demás virtudes, sin apresuramiento, sin radicalismos,
sin soberbia, que es el origen de todas las pasiones.
Rectificar la propia
autoliquidación, más que un derecho es una garantía jurídica para
quien se ve obligado por ley a actuar en funciones que son
competencia exclusiva de la Administración que conoce todas las
normas y su adecuada interpretación y aplicación y que dispone de
la coacción legítima para llegar al conocimiento de todos los
hechos relevantes para la tributación. Antes de la determinación
administrativa de la obligación tributaria mediante la
correspondiente liquidación, el administrado que ha tenido que
liquidar debe poder solicitar la rectificación de la autoliquidación
que hizo si cree que se perjudicó en sus derechos.
De la posibilidad de que el
administrado pueda producir por segunda vez sobre la misma
autoliquidación una solicitud de rectificación también trata la
sentencia que aquí se comenta. Y dice que permitir eso es
corresponder con la potestad de la Administración para volver a una
segunda liquidación cuando la primera por los mismo hechos fue
anulada por ser declarada contra Derecho. Pero añade la sentencia,
TS s. 4.02.21, que sólo cabe nueva solicitud de rectificación sobre
los mismos hechos, cuando se ha producido novedad sobrevenida en los
argumentos, en los motivos o en los datos. No trata la sentencia de
la posibilidad de la Administración para volver sobre liquidaciones
por los mismos hechos y motivos, cuando las anteriores han sido
anuladas, sin tener mas limitación que la de no recaer “más de
dos veces” en el mismo vicio. Lo que es admitir un privilegio.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Que se niegue una solicitud de
rectificación de la autoliquidación no impide una segunda y la
devolución cuando no se ha resuelto sobre el fondo ni se ha
practicado una liquidación en un procedimiento de aplicación de los
tributos al reproducir la autoliquidación como correcta y decir que
ya se había ingresado; y, además, el segundo escrito es distinto
porque añade sentencias (TS 4-2-21)
INSPECCIÓN
7)
Duración. Exceso. Ejecución de resoluciones. Derecho a una buena
Administración. En aplicación
del artículo 150.7 LGT, la tardanza de trámites, determina la
prescripción (AN 6-2-25)
La sentencia aquí reseñada pone
de manifiesto una sucesión de fechas que ponen de manifiesto un
exceso de duración de los trámites administrativos que determina
las correspondientes consecuencias jurídicas. Así, una resolución
de TEA, de mayo de 2015, entra en el registro general de la AEAT en
septiembre de 2015 y cuatro días después en la Oficina de
relaciones con los tribunales, pero hasta enero de 2016 no se recibe
en el órgano de Inspección para ejecutar la resolución de mayo
anterior, sin que se notifique el acuerdo de ejecución hasta abril
de 2016. Una nueva resolución de febrero de 2020 se notifica al
recurrente en ese mes, pero no llega a la Inspección hasta marzo y
hay que esperar hasta junio para la notificación del acuerdo de
ejecución.
Ante esta situación la sentencia
aquí reseñada considera que se ha lesionado el derecho del
administrado a tener una buena Administración cn los términos en
que se manifiesta el TS ss. 14.02.17, 5.12.17, 23.07.20, 3.11.23,
14.03,24. Y en el cómputo de plazos a cumplir y su incumplimiento
estima que se ha producido prescripción del derecho de la
Administración a determinar a deuda tributaria mediante la
correspondiente liquidación.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Después de la Ley 34/2015 no
es aplicable la jurisprudencia anterior sobre el artículo 150.5
antes, ahora 150.7 LGT modificado. La ejecución de la resolución
que anula una liquidación y ordena otra en los términos que
dispone, se debe producir y notificar en el plazo de un mes y no
hacerlo determina la no exigencia de intereses de demora, pero no la
caducidad (TS 27-9-22). El
plazo del art. 150.5 LGT no puede alargarse porque el TEA no
notifique la resolución a la AEAT hasta que sea firme por no
recurrir (AN 20-12-24). La demora de tres meses y dos días en la
remisión de la resolución del TEAC al órgano que debe ejecutarla
es dilación computable a efectos del art. 150 LGT y no interrumpe la
prescripción (TS 14-3-24). Cuando la resolución a ejecutar por la
Inspección, art. 150.7 LGT, es la anulación de la liquidación por
razones materiales o de fondo, el incumplimiento del plazo no es
invalidante (AN 29-5-23). Como en TS s. 19.01.20, el principio de
personalidad única de la Administración, art. 3 Ley 40/2015 LRJSP y
TS s. 18.12.19, el derecho a una buena Administración, art. 9.3 y
193 CE, no permiten a la Administración alargar los plazos legales
en tramos internos -el registro de entrada, primero, y la
comunicación al equipo u órgano, después-, y se debe estar, TS ss.
14.02.17, 17.04.17 y 5.12.17, a desde que se puede actuar, aunque aún
no se pudiera disponer del expediente (TS 17-6-21). Los plazos para
interponer recursos y reclamaciones por parte de los organismos
públicos se cuentan desde que se comunica el acto a cualquier
departamento u oficina de la Administración correspondiente y así
se deben entender la referencia del art. 50.1 RD 520/2005, RRV, al
órgano competente, y así lo exige el derecho a una buena
Administración, arts. 9.3 y 103 CE (TS 18-6-21, 21-6-21). Aplicando
el art. 150.5 LGT, según TS s. 23.07.20, hay que estar a la fecha en
que recibe la notificación el órgano que debe ejecutar la
sentencia; en este caso, inspección recibió -22 de octubre-, pero,
aunque se atendiera al tiempo en que se recibió la resolución del
TEAC -de 9 de julio- por la Oficina de Relación con los Tribunales
-14 de octubre- y atendiendo al certificado que ella ha emitido, no
habrían transcurrido más de seis meses hasta que -27 de febrero- ,
cuatro meses después, se ejecutó (AN 19-11-21). Aplicando el art.
150.7 LGT, se pedía que el plazo se cuente desde el día en que el
inspeccionado recibió la resolución, pero, TS s. 23.07.20, se
cuenta desde que la ORT certifica el envío al órgano de inspección
que debe continuar (AN 9-12-21)
SANCIONES
8)
Principios. Non bis in idem. Reiteración. Improcedente.
Allanamiento. Si se anula la
liquidación que originó sanción y también ésta, no procede nueva
sanción por la nueva liquidación por los mismos hechos (TS 25-2-25)
La sentencia aquí reseñada
reitera, TS s. 15.01.24, la doctrina del principio “non bis in
idem” que impide sancionar de nuevo por los mismos hechos cuando se
anuló la sanción anterior al anularse la liquidación tributaria
que la originó.
Como se suele recordar en casos
así, la sanción atiende a la conducta personal ante unos
determinados hechos. Esa conducta puede determinar una
responsabilidad cuando, respecto de los hechos, aplica la norma mal o
cuando evita aplicarla. La Administración debió regularizar la
situación aplicando el Derecho, liquidando bien y, en su caso,
sancionando. Pero si la Administración actuó con error, la revisión
tributaria (reposición, reclamaciones, recursos) determinará la
anulación de la liquidación errónea de la Administración y, en
consecuencia, también de la sanción. La posterior regularización
de la situación tributaria vuelve sobre los mismos hechos, pero
aplicando bien el Derecho al practicar la nueva liquidación. La
actuación del que fue considerado infractor no ha cambiado porque
los hechos producidos son los mismos, sólo ha cambiado la obligación
tributaria que se determina con la nueva liquidación. Si cumplió
con ésta, no procederá sanción; si no, lo que ha cambiado es lo
que debía haber hecho la Administración (de ahí la nueva
liquidación), pero no lo que hizo el administrado por lo que no cabe
volver a efectos sancionadores.
Desde otro punto de vista, la
Administración pretendió imputar una conducta ilícita al
administrado por no haber cumplido con una obligación tributaria que
resultó ser indebida y, por tanto, que no se debía cumplir. Los
hechos no cambian, tampoco el proceder del administrado que no se
puede ver sancionado dos veces por los mismos hechos.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Si se anula una liquidación
por defectos formales en el procedimiento y por ese motivo se anula
sanción, el principio “non bis in idem” impide nuevo
procedimiento sancionador (TS 15-1-24). Devuelto el expediente de la
Jurisdicción penal a la Administración sin apreciar conducta
delictiva, no debe continuar el procedimiento sancionador según el
art. 180 LGT, porque la sanción participa de la naturaleza penal,
hubo una injustificada y extraordinaria duración y no se interrumpe
la prescripción (TS 27-7-23)
RECURSOS
9)
Demanda. Errónea. Se desestima
porque se alega contra la liquidación y no contra la providencia de
apremio que fue el objeto del recurso (AN 25-2-25)
No es infrecuente que un error en
la impugnación determine que se pierda la posibilidad de una
adecuada revisión de un acto para saber si es adecuado o no a
Derecho. En este caso se trataba de las expectativas urbanísticas y
si se deben tener en cuenta o no a efectos de determinar ganancias
patrimoniales en el IRPF. No se ingresó la deuda en plazo y se erró
en la impugnación.
Los recursos contra la
providencia de apremio se regulan en el artículo 167.3 LGT están
tasados (“sólo serán admisibles”) en los motivos que los
permiten. La sentencia aquí reseñada desestima un recurso contra
una providencia de apremio en el que las alegaciones sólo se
referían a la liquidación que estaba en el origen de la deuda que
determinó el apremio. Pero, además, la sentencia señala que la
liquidación había sido confirmada tanto por el juzgado de lo
contencioso como, luego, por la Audiencia Nacional.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Se desestime el recurso de
casación porque ni en la demanda en la instancia ni en la casación
se señala pretensión referida a los artículos 43 y 174 LGT que
sólo se citan; se notificó por edictos la declaración de
responsabilidad después de dos intentos fallidos en el domicilio y,
más tarde, por reclamación del deudor principal, se modificó la
responsabilidad eliminando parte de las sanciones; sólo se dice que
no hubo declaración de fallido, pero no se opone a la condición de
administrador. Como la Administración no anuló la declaración de
responsabilidad y sólo la rectificó en parte, aquella devino firme
(TS 19-7-22). Si no se impugnó el acuerdo de declaración de
responsabilidad solidaria no cabe impugnar un requerimiento de pago
en dicha responsabilidad (AN 13-1-21).
Aunque se pide que
se anule la declaración de responsabilidad, la demanda reproduce la
reclamación contra la denegación de aplazamiento o fraccionamiento
que es ajeno a lo que se pide (AN 15-6-21)
10)
R. Revisión. Art. 102 LJCA. Extemporáneo. Notificada
por vía electrónica la resolución que anulaba la deuda,
transcurrió el plazo de 3 meses sin recurrir (TS 12-2-25)
La situación de hechos a que se
refiere el fondo del asunto consiste en una liquidación a una
sociedad y, simultáneamente, un expediente por derivación de
responsabilidad, art. 42.2.a) LGT, a otra sociedad por intentar
dificultar o impedir el cobro de la deuda de la primera. Se recurre
en revisión, art. 102.1.a) LJCA, por aparición de un documento
esencial. Se trata de la anulación por la AEAT de la declaración de
responsabilidad por haberse estimado el recurso contra la que se
acordó. La recurrente señala que conoció esa circunstancia después
de los 3 meses establecidos para interponer el recurso y se queja de
que el Abogado del Estado que sí conocía lo ocurrido no lo
incorporó al expediente.
La sentencia que aquí se comenta
invoca y considera TS ss. 18.07.16 y 19.12.16 , recordando que se
trata, art. 512.2 LEC y TS ss. 22.03.23 y 3.11.23, de un plazo de
caducidad que ni se interrumpe ni computa días inhábiles ni mes de
agosto (art. 5.1 Cc). Y señala no sólo que se le notificó por vía
electrónica, sino que además entró en dos ocasiones para conocer
el contenido de la notificación.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Se estima el recurso de
revisión y procede retrotraer a la AN para que dicte sentencia como
procede (TS 11-4-24).
Se pudo probar que
la fecha de conocimiento de las sentencias invocadas fue de más de
tres meses antes (AN 11-10-24)
II.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
11)
Operación vinculada. Renta del socio profesional. El
socio único y administrador profesional de la misma actividad que
tiene la sociedad que actúa con dos salariados, realiza operaciones
vinculadas con la sociedad debiendo valorar según el artículo 18
LIS (AN 6-2-25)
No se puede dejar de considerar
que la acertada regulación de la base imponible en el IS (art. 10
LIS), y del rendimiento de actividad en el IRPF (art. 28.1 LIRPF),
por referencia al valor contable, ve afectado su acierto cuando añade
la norma que ese resultado se debe modificar por los ajustes
extracontables, fiscales, regulados en la ley del impuesto. Esos
ajustes que modifican la racionalidad del resultado contable, afectan
sin duda al principio de capacidad económica (art. 31 CE) y sólo
tienen la justificación fiscal de obtener mayor recaudación, de
servir como alivio a la obsesión de fraude innato y generalizado y
de mitigar el prurito de las desconfianza entre soberanías
tributarias.
En ese mismo ámbito de
obsesión-reacción fiscales se procura en todos los ordenamientos y
en su armonización evitar o reprimir actuaciones abusivas. El
Derecho común no es ajeno a esa protección de la pureza jurídica
cuando regula el fraude de ley y el abuso de derechos (arts. 6 y 7
Cc). Y en “lo tributario”, también la LGT/1963, “de los
maestros” incorporó la regulación del concepto y reacción del
fraude de ley (art. 24 LGT/1963). El progresismo político, arrastró
al progresismo fiscal y la nefasta Ley 10/1985, estableció la
“interpretación económica” del hecho imponible (art. 25
LGT/1963), que es un concepto jurídico que está sometido al
principio de reserva de ley (art. 8 LGT), con escándalo de la
doctrina jurídica del Derecho Tributario, hasta que llegó la nueva
modificación del mismo precepto, que en vez de quedar vacío se
“rellenó” con la regulación de la simulación fiscal (ahora
art. 16 LGT/2003).
Precisamente con la nueva LGT (y
su remate con a Ley 34/2015) llegó el fenómeno iconoclasta del
Derecho y desaparecieron principios, derechos e instituciones, como
la presunción de buena fe de los contribuyentes (art. 33.1 Ley
1/1998, LDGC), el fraude de ley, la santidad de la cosa prescrita, la
proporcionalidad de las sanciones; y se incorporaron inventos
inauditos, como la prueba de la prueba en las facturas, la
Administración como parte en las reclamaciones administrativas que
son un procedimiento de revisión de la propia Administración o las
obligaciones anexas.
Las
sociedades interpuestas se convirtieron en dolencia patológica y los
remedios se han ido sucediendo gracias al esfuerzo propio de Sisifo
realizado por los tribunales para reconducir excesos: en el concepto
de fraude de ley permitiendo que la norma de cobertura no fuera
tributaria o que se produjera en varias operaciones y no en un solo
negocio o que afectara a la base imponible o la cuota y no
exclusivamente al hecho imponible; luego, se acudió a la simulación
este instituto, referido a la causa de los contratos (art. 1261, 1274
a 1276), confundiendo esa irregularidad jurídica con la apariencia
en los hechos (irreales, inexactos, parciales…) o la causa con los
motivos, los intereses o las finalidades. Y se ha llegado a la
suplantación de las personas físicas por sociedades. Menos mal que
se ha evitado aplicar el conflicto en la aplicación
de la norma tributaria (art. 15 LGT) referido a situaciones en las
que no hay conflicto alguno de aplicación de norma y sí sólo la
suplantación de la tributación correspondiente a los hechos
realmente producidos por la que recaudatoriamente es más interesante
y que correspondería a otros hechos que no se han producido.
La sentencia aquí reseñada,
como AN s. 22.07.24, se refiere a una actividad que desarrolla una
sociedad con operaciones con clientes terceros, siendo el único
socio y administrador una persona física profesional de la misma
actividad y disponiendo de dos empleados que despliegan una actividad
relevante en la captación de clientes y en la negociación de
contratos. El socio factura a la sociedad por sus servicios, la
operación es vinculada, y la sociedad valora la retribución
atendiendo al método de precio libre comparable en el mercado (art.
18 LIS). Todo parece un marco pacífico e ideal
La Administración considera que
la comparación no se debe hacer con el mercado, sino por referencia
a los ingresos que factura la sociedad a sus clientes porque la
sociedad añade muy poco valor añadido y la clientela, las
operaciones y los importes son “intuitu personae”; y la prueba es
la gran diferencia entre el sueldo del socios administrados y los dos
empleados.
La sentencia no estima esa
pretensión, sino la del recurrente: mantiene que la sociedad si
aporta valor añadido, que las operaciones no son “intuitu
personae”, que el valor en el mercado de esos servicios
profesionales está refrendado por dictámenes, y que no son
comparables los sueldos porque el suyo se lo fija el propio socio y
administrador de la sociedad, mientras que los empleados están
contratados con las condiciones propias de una relación de
dependencia laboral. En todo caso, parece obligado desechar la
invocación del “intuitu personae” porque mantener esa referencia
haría obligada la “transparencia” de las sociedades
unipersonales (el colmo del “intuitu personae”) y la de las
sociedades “de autor”, incluidos los bancos y los despachos
profesionales, identificadas por el nombre de su principal directivo.
Y, al respecto, no se debe olvidar que, hasta 2002, existió el
régimen especial de imputación por transparencia (se mantiene la
internacional) y ha desaparecido.
También señala la sentencia,
invocando artículo 16.9 TRLIS y artículo 21.4 RIS, que no se aplica
aquí la TS s. 15.10.20 que impedía la liquidación a una parte de
la vinculación mientras no fuera firme la liquidación a la otra,
porque eso es así cuando la regularización no es simultánea, pero
en este caso sí lo ha sido (TS ss. 27.10.23).
- Recordatorio de jurisprudencia.
Aplicando la normativa de 2006
y 2007, procede la valoración como operación vinculada de la
realizada por un tercero sin aportación relevante de valor añadido
(TS 21-6-23).El art. 45.2 TR LIRPF contiene una presunción “iuris
et de iure” según la cual lo convenido es el valor de mercado si
más del 50% de los ingresos proceden de actividad profesional y si
la actividad tiene medios para el desarrollo de la actividad, pero,
como la consulta contestada el 20.02.07 dice que no basta una persona
con funciones administrativas, aunque el art. 16.7 LIS y el art. 45.2
LIRPF no lo exigen, se considera que la retribución del socio
profesional es lo que se cobra a los clientes y se está al art. 16.3
TRLIS que se refiere al precio libre comparable, descontando los
gastos de externalización y uso de instalaciones. Se anula la
sanción (AN 3-2-21). La regulación de la valoración de las
operaciones vinculadas, por referencia al IS, se refería: al precio
que habrían fijados partes independientes, en 1978; al valor
convenido si no determinaba una menor tributación en España a la
que hubiera procedido atendiendo al valor normal de mercado o un
diferimiento, en 1995; el RIS del TRLIS se regula una presunción
iuris et de iure; en este caso, no todos los servicios del socio a la
emisora eran personalísimos, como los incentivos por audiencia, ni
los pagos a colaboradores, ni la participación en publicidad ni la
parte musical que hace un robot (AN 12-2-21). La actividad del socio
único de la sociedad, como en AN 9.02.17 y 4.01.21, no determina la
imputación a aquél de la renta de ésta porque si se admite gastos
de la sociedad es que tenía actividad y se exige la comparación de
retribuciones en casos asimilables (AN 7-7-21, voto particular). Hubo
simulación porque no fue la sociedad sino el socio el que prestaba
los servicios; de los ingresos de la sociedad se restan los que
corresponden al socio; el principio de regularización íntegra
obliga a la devolución del exceso de tributación de la sociedad, TS
s. 22.12.01, y la extensión de la revisión de los TEA no permite la
“reformatio in peius” (AN 22-10-21)
Julio
Banacloche Pérez
(3.4.25)
