PAPELES DE J.B. (n.º 1084)
(sexta época; n.º 13/25)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(febrero 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Derecho a una buena Administración. Dividendos obtenidos por no residentes. Devolución. Aportación de pruebas bastante por parte del contribuyente; deficiente actuación de la Administración (AN 7-2-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a un asunto en el que numerosa reiterada resolución de los tribunales contra la Administración al denegar indebidamente la devolución de los importes soportados por entidades no residentes al tiempo de percibir dividendos de sociedades residentes en España en las que habían hecho inversiones mediante participación en sus fondos. Han pasado años hasta que se han producido los primeros allanamientos de la Abogacía del Estado, pero se sigue produciendo recursos resueltos a favor de las recurrentes.

En este caso no se trata de un fondo de inversión, como es lo más frecuente en estos litigios, sino una sociedad aseguradora con sede en el Reino Unido. Justificando la procedencia de la devolución con intereses de demora, del importe de las retenciones soportadas al percibir dividendos de sociedades residentes en España. La sociedad aportó prueba de que todos los ingresos por dividendos estaban directamente vinculados con los seguros “unit linked” mantenidos en el balance de modo que las acciones de sociedades españolas eran la materialización de las inversiones para materializar las provisiones técnicas.

La recurrente aportó pruebas e informes no sólo ante el TEA sino también al tiempo del recurso contencioso. La Administración, sin rebatirlo, ha mantenido que lo aportado era insuficiente. Invocando la TS s. 10.01.23, la sentencia recuerda que, no existiendo regulación española sobre los requisitos probatorios, se estima suficiente lo aportado, en cuanto que es la recurrente la que debe aportar pruebas, art. 105 LGT, frente a la falta de aportación de contrario por la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque sería discriminación negar la deducibilidad de provisiones técnicas en compañía de seguros no residentes, es necesaria su prueba para la deducción por dividendos percibidos (AN 20-12-24)

NORMAS

2) I. Emisión de óxido de nitrógeno a la atmósfera por la aviación comercial. Legalidad. Los supuestos de no sujeción y exención que establece la ley no son contrarios a la normativa de la UE (TS 19-2-25, dos, 20-2-25, dos y 25-2-25, dos)

Siguiendo la doctrina de TS ss. 30.04.02, dos, la sentencia aquí reseñada, desestima la pretensión de que la regulación del impuesto sobre la emisión de oxido de nitrógeno a la atmósfera por la aviación comercial es contraria a la normativa de la UE porque excluye de gravamen supuestos de no sujeción y de exención y tampoco estima que se pueda considerar que son ayudas de Estado, TJUE ss. 20.09.01, 27.10.05, 15.06.06, 6.10.15, los casos de exención y no sujeción.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es contrario a las normas de la UE el impuesto sobre la emisión de óxido de nitrógeno por vuelos de aviación comercial en su versión vigente en 2018 (TS 23-7-24)

3) Conflicto en la aplicación de norma tributaria. Las operaciones internacionales intergrupo para obtener una menor tributación, es una práctica abusiva que corrige el conflicto en la aplicación de norma tributaria (TS 25-2-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una situación parecida a la que hace medio siglo se consideró como fraude de ley: dentro de un grupo de sociedades, la matriz traslada participaciones societarias de una sociedad en un país a otra residente en otro, mediante un préstamo otorgado a la adquirente, con la consiguiente carga de los intereses, distribuido todo según la diferente carga fiscal en cada país. Como suele ocurrir con los “inventos fiscalistas” (nuevas consideraciones o fundamentos de regularización por diferencias para obtener mayor recaudación), y con la “ingeniería financiera” (nuevos esquemas operativos con menor tributación), lo que parece un descubrimiento al principio, termina desinflándose cuando se estudia más o cuando arrecia la reacción regularizadora del Fisco.

En este caso se trata de una situación que la sentencia considera artificiosa y a la que es de aplicación lo dispuesto en el artículo 15 LGT que regula el conflicto en la aplicación de la norma tributaria, aunque no hay ningún conflicto en la aplicación ni entre en discusión una norma, sino el invento de una norma inexistente (“en todo caso se procurará la mayor tributación”).

Con invocación del artículo 15 LGT, artículo 88.2 LJCA y los artículos 49, 56, 63 y 267 TFUE, se considera que existe una práctica abusiva carente de realidad económica cuando una matriz holandesa aporta recursos económicos a una sociedad española que los emplea en crear dos sociedades holandesas que realiza actividades en Canadá y Estados Unidos según el control y decisiones d ella sociedad matriz holandesa. Señala la sentencia cómo la empresa española que sólo ve pasar los recursos económicos y que no tiene decisión ni participación en beneficios, puede deducir como gasto los intereses que debe pagar sin que las no residentes que obtienen beneficios tributen en España porque son ingresos exentos (art. 14.1 TR IRNR).

La comisión consultiva para la aplicación del artículo 15 LGT considera que lo que se consideró fraudulento en 2007 se debe considerar igual y producir los mismos efectos en los años posteriores. Por su parte, la sentencia considera, además, que no procede aplicar el artículo 93.3 LJCA por el hecho de que otra entidad adquirió la sociedad española y que no procede plantear cuestión prejudicial porque la Audiencia Nacional no era el último órgano de revisión jurisdiccional.

- Recordatorio de jurisprudencia. Son deducibles los intereses de un préstamo de una sociedad matriz para que la filial pueda pagar un dividendo; no está en el art. 14.1 TRLIS; como TS s. 30.03.21, existe causa onerosa y no es donativo ni liberalidad ni retribución de fondos propios (TS 21-7-22 y 26-7-22). Igual en el préstamo para adquisición de participaciones para su amortización y reducción de capital (TS 26-7-22). Según art. 14.1.e) y a) TRLIS, y TS ss. 30.03.21 y 21.07.22, son fiscalmente deducibles como gasto los intereses del préstamo obtenido para comprar participaciones sociales que luego amortizará la sociedad; ni son donativo ni liberalidad ni retribución de fondos propios (TS 1-12-22)

RECARGOS

4) Apremio. Procedente. Falta de ingreso. IVA diferido por importación. Apremio procedente porque ni se declaró ni se ingresó el IVA correspondiente a la importación (AN 26-2-25)

Establece el artículo 167 Dos LIVA que en las importaciones de bienes el impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios o, en su caso, por el artículo 167 bis LIVA. La recaudación e ingreso de las cuotas del impuesto a la importación se efectuará en la forma que se determine reglamentariamente. Y el artículo 74.1a) RIVA regula que cuando el importador sea un empresario o profesional que actúe como tal y tenga un período de liquidación que coincida con el mes, según el artículo 71.3 RIVA, podrá optar por incluir la cuota liquidada por las Aduanas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que reciba el documento en el que consta dicha liquidación, en cuyo caso el plazo de ingreso de las cuotas liquidadas en las operaciones de importación se corresponderá con el previsto en el artículo 72 RIVA.

La sentencia aquí reseñada se refiere a una situación en la que la cuota por la importación ni se declaró ni se ingresó en el período correspondiente e, iniciado el período ejecutivo, se notificó la providencia de apremio y se exigió el recargo regulado en el artículo 28 LGT.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando en la importación se opta por el diferimiento, art. 167.3 LIVA y art. 74.1 y DAd 8ª RIVA, con inversión del sujeto pasivo, coincidiendo devengo y derecho a deducción en la declaración-liquidación, no existe deuda, TS s. 26.01.11, y no es exigible el recargo del 5%, aplicándose la doctrina de la AN 30.06.22, que superó el criterio anterior, AN ss. 2.02.15, 23.12.19 y 16.10.21, sin que sea aplicable a este caso TS s. 13.12.22 (AN 6-2-23, dos, y 7-2-23, tres).Aplicando el régimen opcional del artículo 167 Dos LIVA, art. 74 RIVA y la DA 8ª RIVA, TS s. 30.06.22, coincide la declaración-liquidación con las cuotas liquidadas por la importación (AN 21-11-22). La omisión o falta de inclusión en la declaración-liquidación del IVA de una cuota devengada por importación, tras el levantamiento aduanero, puede determinar el inicio del procedimiento ejecutivo al día siguiente al vencimiento del plazo voluntario de ingreso, pero la exigencia del recargo de apremio exige otras circunstancias (TS 13-12-22)

PROCEDIMIENTO

5) Rectificación de facturas. Improcedente. Lo procedente es la impugnar las facturas rectificativas en vez de solicitar la rectificación de facturas (AN 20-2-25)

No siempre se producen situaciones tributarias con componentes de originalidad. La sentencia aquí reseñada para remediar la indebida repercusión entre vendedora y compradora en una venta que queda sin efecto se refiere a la aplicación del artículo 80 Dos LIVA que establece que cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente. En aplicación del artículo 89 Cinco LIVA se señala que cuando la rectificación de las cuotas repercutidas determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por iniciar un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones (art. 120.3 LGT) o o regularizar la situación tributaria en la declaración liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en los posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación quedando el sujeto pasivo obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas.

Esa regulación es la que frecuentemente determina posibles litigios por los motivos o los requisitos que están establecidos. Pero la sentencia que se comenta considera que lo procedente es impugnar las facturas rectificativas emitidas según lo dispuesto en el artículo 227.4.c) LGT en el que se establece que serán reclamables, previo cumplimiento de los requisitos y en la forma que se determine reglamentariamente, entre otras operaciones que se relacionan, las relativas a la obligación de expedir, entregar y rectificar facturas que incumbe a los empresarios y profesionales.

La sentencia aquí reseñada se refiere a la venta de un edificio hotelero por una empresa constructora a la empresa de hostelería con repercusión del IVA. Producida la rescisión contractual quedando sin efecto la transmisión, se consideró que lo procedente era la modificación de la base imponible en el IVA con aplicación de los artículos 89 Cinco LIVA y 24 RIVA. La vendedora emitió facturas rectificativas, pero la sentencia considera que debió recurrir las facturas rectificativas según el artículo 227.4 c) LGT y no solicitar la rectificación de la autoliquidación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si la factura rectificativa se emitió por una condonación y no por un impago es improcedente (AN 14-9-23)

GESTIÓN

6) Rectificación de autoliquidación. Segunda rectificación. Requisitos. No cabe una segunda rectificación de autoliquidación sobre la misma que ya se produjo; salvo que hayan causa o datos sobrevenidos (AN 6-2-25, dos)

La sentencia aquí reseñada es una muestra de lo que es la jurisprudencia, es decir la prudencia en el Derecho. La prudencia es “auriga virtus” que sustenta y favorece las demás virtudes, sin apresuramiento, sin radicalismos, sin soberbia, que es el origen de todas las pasiones.

Rectificar la propia autoliquidación, más que un derecho es una garantía jurídica para quien se ve obligado por ley a actuar en funciones que son competencia exclusiva de la Administración que conoce todas las normas y su adecuada interpretación y aplicación y que dispone de la coacción legítima para llegar al conocimiento de todos los hechos relevantes para la tributación. Antes de la determinación administrativa de la obligación tributaria mediante la correspondiente liquidación, el administrado que ha tenido que liquidar debe poder solicitar la rectificación de la autoliquidación que hizo si cree que se perjudicó en sus derechos.

De la posibilidad de que el administrado pueda producir por segunda vez sobre la misma autoliquidación una solicitud de rectificación también trata la sentencia que aquí se comenta. Y dice que permitir eso es corresponder con la potestad de la Administración para volver a una segunda liquidación cuando la primera por los mismo hechos fue anulada por ser declarada contra Derecho. Pero añade la sentencia, TS s. 4.02.21, que sólo cabe nueva solicitud de rectificación sobre los mismos hechos, cuando se ha producido novedad sobrevenida en los argumentos, en los motivos o en los datos. No trata la sentencia de la posibilidad de la Administración para volver sobre liquidaciones por los mismos hechos y motivos, cuando las anteriores han sido anuladas, sin tener mas limitación que la de no recaer “más de dos veces” en el mismo vicio. Lo que es admitir un privilegio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Que se niegue una solicitud de rectificación de la autoliquidación no impide una segunda y la devolución cuando no se ha resuelto sobre el fondo ni se ha practicado una liquidación en un procedimiento de aplicación de los tributos al reproducir la autoliquidación como correcta y decir que ya se había ingresado; y, además, el segundo escrito es distinto porque añade sentencias (TS 4-2-21)

INSPECCIÓN

7) Duración. Exceso. Ejecución de resoluciones. Derecho a una buena Administración. En aplicación del artículo 150.7 LGT, la tardanza de trámites, determina la prescripción (AN 6-2-25)

La sentencia aquí reseñada pone de manifiesto una sucesión de fechas que ponen de manifiesto un exceso de duración de los trámites administrativos que determina las correspondientes consecuencias jurídicas. Así, una resolución de TEA, de mayo de 2015, entra en el registro general de la AEAT en septiembre de 2015 y cuatro días después en la Oficina de relaciones con los tribunales, pero hasta enero de 2016 no se recibe en el órgano de Inspección para ejecutar la resolución de mayo anterior, sin que se notifique el acuerdo de ejecución hasta abril de 2016. Una nueva resolución de febrero de 2020 se notifica al recurrente en ese mes, pero no llega a la Inspección hasta marzo y hay que esperar hasta junio para la notificación del acuerdo de ejecución.

Ante esta situación la sentencia aquí reseñada considera que se ha lesionado el derecho del administrado a tener una buena Administración cn los términos en que se manifiesta el TS ss. 14.02.17, 5.12.17, 23.07.20, 3.11.23, 14.03,24. Y en el cómputo de plazos a cumplir y su incumplimiento estima que se ha producido prescripción del derecho de la Administración a determinar a deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Después de la Ley 34/2015 no es aplicable la jurisprudencia anterior sobre el artículo 150.5 antes, ahora 150.7 LGT modificado. La ejecución de la resolución que anula una liquidación y ordena otra en los términos que dispone, se debe producir y notificar en el plazo de un mes y no hacerlo determina la no exigencia de intereses de demora, pero no la caducidad (TS 27-9-22). El plazo del art. 150.5 LGT no puede alargarse porque el TEA no notifique la resolución a la AEAT hasta que sea firme por no recurrir (AN 20-12-24). La demora de tres meses y dos días en la remisión de la resolución del TEAC al órgano que debe ejecutarla es dilación computable a efectos del art. 150 LGT y no interrumpe la prescripción (TS 14-3-24). Cuando la resolución a ejecutar por la Inspección, art. 150.7 LGT, es la anulación de la liquidación por razones materiales o de fondo, el incumplimiento del plazo no es invalidante (AN 29-5-23). Como en TS s. 19.01.20, el principio de personalidad única de la Administración, art. 3 Ley 40/2015 LRJSP y TS s. 18.12.19, el derecho a una buena Administración, art. 9.3 y 193 CE, no permiten a la Administración alargar los plazos legales en tramos internos -el registro de entrada, primero, y la comunicación al equipo u órgano, después-, y se debe estar, TS ss. 14.02.17, 17.04.17 y 5.12.17, a desde que se puede actuar, aunque aún no se pudiera disponer del expediente (TS 17-6-21). Los plazos para interponer recursos y reclamaciones por parte de los organismos públicos se cuentan desde que se comunica el acto a cualquier departamento u oficina de la Administración correspondiente y así se deben entender la referencia del art. 50.1 RD 520/2005, RRV, al órgano competente, y así lo exige el derecho a una buena Administración, arts. 9.3 y 103 CE (TS 18-6-21, 21-6-21). Aplicando el art. 150.5 LGT, según TS s. 23.07.20, hay que estar a la fecha en que recibe la notificación el órgano que debe ejecutar la sentencia; en este caso, inspección recibió -22 de octubre-, pero, aunque se atendiera al tiempo en que se recibió la resolución del TEAC -de 9 de julio- por la Oficina de Relación con los Tribunales -14 de octubre- y atendiendo al certificado que ella ha emitido, no habrían transcurrido más de seis meses hasta que -27 de febrero- , cuatro meses después, se ejecutó (AN 19-11-21). Aplicando el art. 150.7 LGT, se pedía que el plazo se cuente desde el día en que el inspeccionado recibió la resolución, pero, TS s. 23.07.20, se cuenta desde que la ORT certifica el envío al órgano de inspección que debe continuar (AN 9-12-21)

SANCIONES

8) Principios. Non bis in idem. Reiteración. Improcedente. Allanamiento. Si se anula la liquidación que originó sanción y también ésta, no procede nueva sanción por la nueva liquidación por los mismos hechos (TS 25-2-25)

La sentencia aquí reseñada reitera, TS s. 15.01.24, la doctrina del principio “non bis in idem” que impide sancionar de nuevo por los mismos hechos cuando se anuló la sanción anterior al anularse la liquidación tributaria que la originó.

Como se suele recordar en casos así, la sanción atiende a la conducta personal ante unos determinados hechos. Esa conducta puede determinar una responsabilidad cuando, respecto de los hechos, aplica la norma mal o cuando evita aplicarla. La Administración debió regularizar la situación aplicando el Derecho, liquidando bien y, en su caso, sancionando. Pero si la Administración actuó con error, la revisión tributaria (reposición, reclamaciones, recursos) determinará la anulación de la liquidación errónea de la Administración y, en consecuencia, también de la sanción. La posterior regularización de la situación tributaria vuelve sobre los mismos hechos, pero aplicando bien el Derecho al practicar la nueva liquidación. La actuación del que fue considerado infractor no ha cambiado porque los hechos producidos son los mismos, sólo ha cambiado la obligación tributaria que se determina con la nueva liquidación. Si cumplió con ésta, no procederá sanción; si no, lo que ha cambiado es lo que debía haber hecho la Administración (de ahí la nueva liquidación), pero no lo que hizo el administrado por lo que no cabe volver a efectos sancionadores.

Desde otro punto de vista, la Administración pretendió imputar una conducta ilícita al administrado por no haber cumplido con una obligación tributaria que resultó ser indebida y, por tanto, que no se debía cumplir. Los hechos no cambian, tampoco el proceder del administrado que no se puede ver sancionado dos veces por los mismos hechos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se anula una liquidación por defectos formales en el procedimiento y por ese motivo se anula sanción, el principio “non bis in idem” impide nuevo procedimiento sancionador (TS 15-1-24). Devuelto el expediente de la Jurisdicción penal a la Administración sin apreciar conducta delictiva, no debe continuar el procedimiento sancionador según el art. 180 LGT, porque la sanción participa de la naturaleza penal, hubo una injustificada y extraordinaria duración y no se interrumpe la prescripción (TS 27-7-23)

RECURSOS

9) Demanda. Errónea. Se desestima porque se alega contra la liquidación y no contra la providencia de apremio que fue el objeto del recurso (AN 25-2-25)

No es infrecuente que un error en la impugnación determine que se pierda la posibilidad de una adecuada revisión de un acto para saber si es adecuado o no a Derecho. En este caso se trataba de las expectativas urbanísticas y si se deben tener en cuenta o no a efectos de determinar ganancias patrimoniales en el IRPF. No se ingresó la deuda en plazo y se erró en la impugnación.

Los recursos contra la providencia de apremio se regulan en el artículo 167.3 LGT están tasados (“sólo serán admisibles”) en los motivos que los permiten. La sentencia aquí reseñada desestima un recurso contra una providencia de apremio en el que las alegaciones sólo se referían a la liquidación que estaba en el origen de la deuda que determinó el apremio. Pero, además, la sentencia señala que la liquidación había sido confirmada tanto por el juzgado de lo contencioso como, luego, por la Audiencia Nacional.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se desestime el recurso de casación porque ni en la demanda en la instancia ni en la casación se señala pretensión referida a los artículos 43 y 174 LGT que sólo se citan; se notificó por edictos la declaración de responsabilidad después de dos intentos fallidos en el domicilio y, más tarde, por reclamación del deudor principal, se modificó la responsabilidad eliminando parte de las sanciones; sólo se dice que no hubo declaración de fallido, pero no se opone a la condición de administrador. Como la Administración no anuló la declaración de responsabilidad y sólo la rectificó en parte, aquella devino firme (TS 19-7-22). Si no se impugnó el acuerdo de declaración de responsabilidad solidaria no cabe impugnar un requerimiento de pago en dicha responsabilidad (AN 13-1-21). Aunque se pide que se anule la declaración de responsabilidad, la demanda reproduce la reclamación contra la denegación de aplazamiento o fraccionamiento que es ajeno a lo que se pide (AN 15-6-21)

10) R. Revisión. Art. 102 LJCA. Extemporáneo. Notificada por vía electrónica la resolución que anulaba la deuda, transcurrió el plazo de 3 meses sin recurrir (TS 12-2-25)

La situación de hechos a que se refiere el fondo del asunto consiste en una liquidación a una sociedad y, simultáneamente, un expediente por derivación de responsabilidad, art. 42.2.a) LGT, a otra sociedad por intentar dificultar o impedir el cobro de la deuda de la primera. Se recurre en revisión, art. 102.1.a) LJCA, por aparición de un documento esencial. Se trata de la anulación por la AEAT de la declaración de responsabilidad por haberse estimado el recurso contra la que se acordó. La recurrente señala que conoció esa circunstancia después de los 3 meses establecidos para interponer el recurso y se queja de que el Abogado del Estado que sí conocía lo ocurrido no lo incorporó al expediente.

La sentencia que aquí se comenta invoca y considera TS ss. 18.07.16 y 19.12.16 , recordando que se trata, art. 512.2 LEC y TS ss. 22.03.23 y 3.11.23, de un plazo de caducidad que ni se interrumpe ni computa días inhábiles ni mes de agosto (art. 5.1 Cc). Y señala no sólo que se le notificó por vía electrónica, sino que además entró en dos ocasiones para conocer el contenido de la notificación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se estima el recurso de revisión y procede retrotraer a la AN para que dicte sentencia como procede (TS 11-4-24). Se pudo probar que la fecha de conocimiento de las sentencias invocadas fue de más de tres meses antes (AN 11-10-24)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

11) Operación vinculada. Renta del socio profesional. El socio único y administrador profesional de la misma actividad que tiene la sociedad que actúa con dos salariados, realiza operaciones vinculadas con la sociedad debiendo valorar según el artículo 18 LIS (AN 6-2-25)

No se puede dejar de considerar que la acertada regulación de la base imponible en el IS (art. 10 LIS), y del rendimiento de actividad en el IRPF (art. 28.1 LIRPF), por referencia al valor contable, ve afectado su acierto cuando añade la norma que ese resultado se debe modificar por los ajustes extracontables, fiscales, regulados en la ley del impuesto. Esos ajustes que modifican la racionalidad del resultado contable, afectan sin duda al principio de capacidad económica (art. 31 CE) y sólo tienen la justificación fiscal de obtener mayor recaudación, de servir como alivio a la obsesión de fraude innato y generalizado y de mitigar el prurito de las desconfianza entre soberanías tributarias.

En ese mismo ámbito de obsesión-reacción fiscales se procura en todos los ordenamientos y en su armonización evitar o reprimir actuaciones abusivas. El Derecho común no es ajeno a esa protección de la pureza jurídica cuando regula el fraude de ley y el abuso de derechos (arts. 6 y 7 Cc). Y en “lo tributario”, también la LGT/1963, “de los maestros” incorporó la regulación del concepto y reacción del fraude de ley (art. 24 LGT/1963). El progresismo político, arrastró al progresismo fiscal y la nefasta Ley 10/1985, estableció la “interpretación económica” del hecho imponible (art. 25 LGT/1963), que es un concepto jurídico que está sometido al principio de reserva de ley (art. 8 LGT), con escándalo de la doctrina jurídica del Derecho Tributario, hasta que llegó la nueva modificación del mismo precepto, que en vez de quedar vacío se “rellenó” con la regulación de la simulación fiscal (ahora art. 16 LGT/2003).

Precisamente con la nueva LGT (y su remate con a Ley 34/2015) llegó el fenómeno iconoclasta del Derecho y desaparecieron principios, derechos e instituciones, como la presunción de buena fe de los contribuyentes (art. 33.1 Ley 1/1998, LDGC), el fraude de ley, la santidad de la cosa prescrita, la proporcionalidad de las sanciones; y se incorporaron inventos inauditos, como la prueba de la prueba en las facturas, la Administración como parte en las reclamaciones administrativas que son un procedimiento de revisión de la propia Administración o las obligaciones anexas.

Las sociedades interpuestas se convirtieron en dolencia patológica y los remedios se han ido sucediendo gracias al esfuerzo propio de Sisifo realizado por los tribunales para reconducir excesos: en el concepto de fraude de ley permitiendo que la norma de cobertura no fuera tributaria o que se produjera en varias operaciones y no en un solo negocio o que afectara a la base imponible o la cuota y no exclusivamente al hecho imponible; luego, se acudió a la simulación este instituto, referido a la causa de los contratos (art. 1261, 1274 a 1276), confundiendo esa irregularidad jurídica con la apariencia en los hechos (irreales, inexactos, parciales…) o la causa con los motivos, los intereses o las finalidades. Y se ha llegado a la suplantación de las personas físicas por sociedades. Menos mal que se ha evitado aplicar el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) referido a situaciones en las que no hay conflicto alguno de aplicación de norma y sí sólo la suplantación de la tributación correspondiente a los hechos realmente producidos por la que recaudatoriamente es más interesante y que correspondería a otros hechos que no se han producido.

La sentencia aquí reseñada, como AN s. 22.07.24, se refiere a una actividad que desarrolla una sociedad con operaciones con clientes terceros, siendo el único socio y administrador una persona física profesional de la misma actividad y disponiendo de dos empleados que despliegan una actividad relevante en la captación de clientes y en la negociación de contratos. El socio factura a la sociedad por sus servicios, la operación es vinculada, y la sociedad valora la retribución atendiendo al método de precio libre comparable en el mercado (art. 18 LIS). Todo parece un marco pacífico e ideal

La Administración considera que la comparación no se debe hacer con el mercado, sino por referencia a los ingresos que factura la sociedad a sus clientes porque la sociedad añade muy poco valor añadido y la clientela, las operaciones y los importes son “intuitu personae”; y la prueba es la gran diferencia entre el sueldo del socios administrados y los dos empleados.

La sentencia no estima esa pretensión, sino la del recurrente: mantiene que la sociedad si aporta valor añadido, que las operaciones no son “intuitu personae”, que el valor en el mercado de esos servicios profesionales está refrendado por dictámenes, y que no son comparables los sueldos porque el suyo se lo fija el propio socio y administrador de la sociedad, mientras que los empleados están contratados con las condiciones propias de una relación de dependencia laboral. En todo caso, parece obligado desechar la invocación del “intuitu personae” porque mantener esa referencia haría obligada la “transparencia” de las sociedades unipersonales (el colmo del “intuitu personae”) y la de las sociedades “de autor”, incluidos los bancos y los despachos profesionales, identificadas por el nombre de su principal directivo. Y, al respecto, no se debe olvidar que, hasta 2002, existió el régimen especial de imputación por transparencia (se mantiene la internacional) y ha desaparecido.

También señala la sentencia, invocando artículo 16.9 TRLIS y artículo 21.4 RIS, que no se aplica aquí la TS s. 15.10.20 que impedía la liquidación a una parte de la vinculación mientras no fuera firme la liquidación a la otra, porque eso es así cuando la regularización no es simultánea, pero en este caso sí lo ha sido (TS ss. 27.10.23).

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando la normativa de 2006 y 2007, procede la valoración como operación vinculada de la realizada por un tercero sin aportación relevante de valor añadido (TS 21-6-23).El art. 45.2 TR LIRPF contiene una presunción “iuris et de iure” según la cual lo convenido es el valor de mercado si más del 50% de los ingresos proceden de actividad profesional y si la actividad tiene medios para el desarrollo de la actividad, pero, como la consulta contestada el 20.02.07 dice que no basta una persona con funciones administrativas, aunque el art. 16.7 LIS y el art. 45.2 LIRPF no lo exigen, se considera que la retribución del socio profesional es lo que se cobra a los clientes y se está al art. 16.3 TRLIS que se refiere al precio libre comparable, descontando los gastos de externalización y uso de instalaciones. Se anula la sanción (AN 3-2-21). La regulación de la valoración de las operaciones vinculadas, por referencia al IS, se refería: al precio que habrían fijados partes independientes, en 1978; al valor convenido si no determinaba una menor tributación en España a la que hubiera procedido atendiendo al valor normal de mercado o un diferimiento, en 1995; el RIS del TRLIS se regula una presunción iuris et de iure; en este caso, no todos los servicios del socio a la emisora eran personalísimos, como los incentivos por audiencia, ni los pagos a colaboradores, ni la participación en publicidad ni la parte musical que hace un robot (AN 12-2-21). La actividad del socio único de la sociedad, como en AN 9.02.17 y 4.01.21, no determina la imputación a aquél de la renta de ésta porque si se admite gastos de la sociedad es que tenía actividad y se exige la comparación de retribuciones en casos asimilables (AN 7-7-21, voto particular). Hubo simulación porque no fue la sociedad sino el socio el que prestaba los servicios; de los ingresos de la sociedad se restan los que corresponden al socio; el principio de regularización íntegra obliga a la devolución del exceso de tributación de la sociedad, TS s. 22.12.01, y la extensión de la revisión de los TEA no permite la “reformatio in peius” (AN 22-10-21)

Julio Banacloche Pérez

(3.4.25)