PAPELES DE J.B. (n.º 1054)
(sexta época; n.º 39/24)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(octubre 2024)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. PATRIMONIO

1) Límite de cuota IP/IRPF. Elementos productivos. Aclarando doctrina de TS s. 16.03.11, una obra de arte es improductiva, pero una vivienda habitual es productiva (TS 11-11-24)

Establece el artículo 31 Uno LIP que la cuota íntegra del impuesto juntamente con las cuotas del IRPF no podrá exceder para los sujetos pasivos sometidos al impuesto por obligación personal, del60% de la suma de las bases imponibles de este último. Y añade que a estos efectos… “b) No se tendrá en cuenta la parte del Impuesto sobre el Patrimonio que corresponda a elementos patrimoniales que , por su naturaleza o destino, no sean susceptibles de producir los rendimientos gravados por la LIRPF.

La sentencia aquí reseñada vuelve a incidir en los que fue cuestión conflictiva desde los primeros tiempos de convivencia del IEP/77 y el IRPF/78: qué quiere decir “susceptible de producir rendimientos”, sin que, por su claridad, sea relevante la referencia a “rendimientos”, que excluye las “ganancias y pérdidas patrimoniales”, que es otro componente de la renta (cf. art. 15 LIRPF) ni la referencia a “gravados” que no incluye los rendimientos “exentos”, sin confundir, claro, con “sujetos”. Se trata, por tanto, de saber si puede existir algún elemento patrimonial que, “por su naturaleza o destino”, no sea susceptible de producir rendimientos gravados en el IRPF. Se podría mantener, en una primera aproximación, que todo elemento patrimonial material, en cuanto es susceptible de transformación, comercialización, cesión o utilización es susceptible de producir rendimientos. Sin entrar en el debate sobre los derechos personalísimos ni en el trabajo como rendimiento propio del capital humano, manifestado en dotes personales propias o adquiridas, es dífícil descubrir la diferencia a estos efectos (elemento patrimonial susceptible de producir rendimientos), por ejemplo cuando se trata de una obra de arte y de una vivienda. Refiriéndose a la manifestación inmaterial del arte en una obra, prescindiendo de los elementos materiales que la soportan quizá se pueda considerar que las capacidades artísticas no son susceptibles de producir rendimiento gravado por el IRPF. Y no parece real referir el debate a la vivienda habitual, que podría tener un rendimiento imputable que no se gravaría mientras tuviera esa condición, pero que precisamente se mientras confirma su calificación como “susceptible” de producir un rendimiento gravado. Y el debate iría más lejos cuando se refiere al fundamento “económico” de la imputación de renta en cualquier vivienda.

La sentencia aquí reseñada aclara que dicha jurisprudencia (TS s. 16.03.11) se fijó en un caso en que los elementos patrimoniales consistían en obras de arte, lo que no permite extenderla a bienes inmuebles que tengan la consideración de vivienda habitual, pues no son bienes improductivos (como son los elementos patrimoniales consistentes en obras de arte) y ello con independencia de la no generación de rentas inmobiliarias en el IRPF.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) En el cálculo de la tributación conjunta se debió tener en cuenta que los solares no computaban rendimientos inmobiliarios (TSJ Madrid 18-2-04). El límite de cuota no debe tener en cuenta las rentas fiscales no efectivas derivadas de las transmisiones lucrativas para evitar incurrir en confiscación (TSJ Navarra 23-6-97)

b) En el cálculo del límite del 70% no se computaba el ajuar doméstico porque el I. Patrimonio es un gravamen adicional del IRPF y no puede recaer sobre bienes improductivos ya que ello podría hacerlo confiscatorio (TEAC 23-10-98). Para el cálculo del límite conjunto de tributación con el IRPF no se computan los solares al no generar base imponible en este último (TEAC 22-12-00). Para el cálculo del límite de la cuota conjunta se consideran elementos susceptibles de producir renta los derechos de cobro por el precio aplazado en compraventa aunque se hubiera pactado la no exigencia de intereses porque se atiende a la naturaleza del elemento y no a la obtención efectiva de renta (TEAC 28-5-04). A efectos del límite del 70% del art. 31 LIP, los bienes inmuebles de los que se tiene la nuda propiedad son susceptibles de producir renta aunque los rendimientos se imputaran a otro (TEAC 12-7-07)

I. SOCIEDADES

2) Residencia. Dirección efectiva. Conflicto en la aplicación de la norma. En el debate sobre la dirección efectiva no hay una cuestión de calificación ni un conflicto en la aplicaicón de la norma (TS 28-10-24)

Establece el artículo 8 LIS que se consideran residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos: a) que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas, b) que tengan su domicilio social en territorio español; c) que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español. A estos efectos se entiende que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y el control del conjunto de sus actividades. Y también regula una presunción de residencia en España para entidades con sede en un país o territorio con nula tributación o en un paraíso fiscal, según Ley 36/2006.

La sentencia aquí reseñada puede producir cierta sorpresa cuando se ve que se trata de una sociedad con sede y domicilio en Estado Unidos que desea tributar en España manteniendo que tiene aquí la dirección efectiva de sus negocios. La propia sentencia señala que es “plenamente posible” que la Administración niegue que esa sociedad tenga residencia en España cuando ha comprobado que tiene en Estados unidos la dirección efectiva y el control del conjunto de sus actividades.

En el intento de fundamentar su pretensión, frente a la naturaleza probatoria de hechos de la cuestión, la recurrente invoca que se trata de la potestad de calificación (art. 13 LGT) que tiene la Administración. Pero la calificación no se refiere a la prueba de hechos, sino a la calificación jurídica de los determinantes del hecho imponible y la obligación tributaria. Y es una cuestión ajena al conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) porque no se trata de determinar la mayor tributación que resultaría de si los hechos fueran otros a los realmente producidos, sino de probar dónde está la dirección efectiva de los negocios a la vista de la ubicación de elementos personales y materiales y de la correspondiente organización para el control y dirección empresarial.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 11.10.04, frente a los argumentos: la mayoría de los socios están domiciliados en Guipúzcoa y allí se desarrollan las promociones inmobiliarias; prevalece el domicilio en Madrid que es donde está la sede centralizadas de los negocios en todo el territorio nacional (AN 24-6-19). Las sociedades sin actividad económica, domiciliadas en un paraíso fiscal no pueden tener una sede de dirección efectiva distinta al lugar de localización del domicilio social, aunque todo su activo y sus administradores estén en otro país (AN 28-4-22)

ISyD

3) Reducción. Requisito de renta. Donación. Participaciones societarias. En la donación de participaciones societarias el requisito de funciones de dirección y retribución es el momento de la donación (TS 31-10-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la aplicación de los siguientes artículos. El artículo 20.6 LSyD establece que, en los casos de transmisión de participaciones “inter vivos” en favor del cónyuge, descendiente o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o de participaciones en entidades del donante a los que se aplique la exención regulada en el artículo 4.8º Ley 19/1991, LIP, se aplicará una reducción en la base imponible del 95% del valor de adquisición si concurren las siguientes condiciones: a) que e donante tuviese 65 o más años o en situación de incapacidad permanente en grado de absoluta o de gran invalidez; b) que, si el donante viniere ejerciendo funciones de dirección, sin incluir la pertenencia al consejo de administración de la sociedad, dejara de ejercer y de percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión, c) el donatario deberá mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el IP durante los 10 años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera dentro de ese plazo y tampoco podrá realizar actos de disposición y operaciones societarias que directa o indirectamente puedan dar lugar a una minoración sustancial del valor de la adquisición. De no cumplirse estos requisitos se debe pagar la parte del impuesto que se hubiera dejado de ingresar como consecuencia de la reducción y los intereses de demora. El artículo 24.2 LISyD establece que en las transmisiones lucrativas “inter vivos” el impuesto se devengará el día en que se cause o celebre el acto o contrato. El artículo 47.2 RD 1629/1991, establece que en las adquisiciones por donación u otros negocios jurídicos lucrativos e “inter vivos”, el impuesto se devenga el día en que se causa el acto o contrato.

El artículo 4 Ocho LIP establece que están exentos la plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, si concurren las condiciones siguientes: a) que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario (se entiende así cuando durante más de 90 adías más de la mitad de su activo, según la contabilidad, esté constituido por valores, en los términos que regula el mismo precepto, o más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas según se regula para el IRPF); b) que la participación del sujeto pasivo en el capital d ella entidad sea al menos del 5% computado de forma individual o del 20% conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, en consanguinidad, afinidad o adopción, en cuyo caso las funciones y la remuneración se deben cumplir al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención; c) que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50% de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, sin computar los rendimientos de la actividad empresarial exenta. Estos requisitos y condiciones se pueden determinar reglamentariamente lo que hace que se deba estar a lo dispuesto en el artículo 5 RD 1704/1999.

No se puede dejar de llamar la atención sobre la práctica habitual de nuestro legislador de “dar un rodeo” al principio de legalidad y de reserva de ley (cf. art. 8 LGT) mediante habilitaciones legales para regular por reglamento aprobado por decreto lo que sólo se debe regular por ley, como en este caso ocurre nada menos que con los requisitos y condiciones para aplicar una exención. La sentencia que aquí se comenta también distingue entre sucesión (por fallecimiento) y donación. Al fallecer se devenga el IRPF y el ISyD por donaciones “mortis causa”; en cambio, cuando la transmisión es por contrato, al tiempo de éste se devenga el ISyD, pero no el IRPF. Y a estos efectos, la sentencia, también invoca las TS ss. 17.02.11, 26.10.12 y 16.12.13.

Se trata de un matrimonio siendo los cónyuges socios de una sociedad y que deciden trasmitir el negocio a los hijos; éstos, constituyen cada uno sociedades y reciben participaciones a través de las mismas o por donación directa. La cuestión se refiere a la aplicación de la reducción en la base imponible del ISyD y al requisito de que el donante tuviera funciones de dirección en la entidad y una retribución que superara los importes obtenidos por rendimientos del trabajo y de actividad.

Considera la sentencia que con ocasión de la donación de participaciones en el capital de entidades mercantiles el momento en que se debe determinar la valoración de funciones retribuidas del donatario para disfrutar de la reducción del 95% es el tiempo de la donación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los requisitos exigidos en el artículo 20.6 LISyD se deben cumplir rigurosamente (TS 19-9-23, dos). En régimen de gananciales la transmisión al cónyuge, descendientes o adoptados de negocios o participaciones en sociedad el requisito de edad, art. 20.6.a) LISyD, lo debe cumplir cada cónyuge porque cada uno dona su parte (TS 20-9-23). Aplicando el art. 20.6 Ley 29/1987, LISyD, y art. 6.3 RD 1704/1999, procede la reducción a la donación de una empresa familiar que en parte tiene como mayor valor el de participaciones en fondos de otras sociedades y en cesión de capitales a terceros, con la condición de que, art. 4 LIP, se acredite su afección a una actividad económica, sin que sea obstáculo que sea por necesidades de capitalización o de liquidez o de solvencia o de accesibilidad al crédito. El art. 6.3 RD no se opone ni a la LIP ni a la LISyD ni al art. 27 Ley 40/1998 LIRPF porque existe habilitación, es aclaratorio después de sucesivas modificaciones legales de 1995 a 1997, interpretativo y casi superfluo; esta Sala ha mostrado una posición expansiva a fin de precisar la utilidad de los activos, incluso financieros, en la actividad de la empresa (TS 10-1-22). A efectos de la reducción por transmisión de empresa familiar sólo se puede tomar en consideración las retribuciones percibidas de sociedades en las que el sujeto pasivo participa directamente, sin extenderse a las de otras sociedades en las que participa indirectamente a través de sociedades exentas; el RD 1704/2009, arts. 4.1 y 5.2, es claro: “directamente”; el art. 20.2.d) LISyD remite al art. 4 LIP y el art. 4.8, ap. Tres, LIP se remite al art. RIP y allí están los arts. 4.1 y 52 (TS 18-6-20). Cuando el requisito de ser la principal fuente de renta, art. 4 LIP, no concurre en el causante y se pretende aplicar el beneficio porque la condición se da en un descendiente, el período a tener en cuenta es el del año en que se produce el devengo del ISyD; hay excepciones, TS s. 5.04.19, pero en este caso no se alegan (TS 21-7-20). Como en TS s. 5.04.19, para aplicar la reducción, art. 20.2.c) LISyD, art. 4.8 Dos c) LIP y RD 1704/1999, y comprobar si constituye “la principal fuente de renta” el año a comprobar es el del fallecimiento que es cuando se devenga el ISyD, salvo circunstancias especiales como las explotaciones agrícolas cuyos cultivos no pueden generar beneficios hasta el 2º semestre y si se acredita que en ejercicios anteriores dicha actividad fue la principal fuente de ingresos del causante, en cuyo caso hay que estar al año anterior al de la muerte del causante; en general, TS s. 23.05.19, se está al año de fallecimiento y a los ingresos hasta la fecha (TS 19-11-20). En aplicación del art. 20.2.c) LISyD, en principio, para comprobar si la actividad del causante era su principal fuente de renta, el año a tomar en cuenta es el de su fallecimiento; pero en circunstancias extraordinarias -en este caso, explotación cuyo cultivo no general rendimiento hasta el segundo semestre y además se ha acreditado que en los años anteriores la actividad era la principal fuente de renta del causante- el año a tomar en cuenta es el inmediato anterior al fallecimiento (TS 5-4-19, 8-4-19). Para verificar si se dan los requisitos del art. 20.2.c) LISyD en relación con el art. 4.8 Dos c) LIP, cuando no concurren en el causante sino en un descendiente, hay que estar al año del devengo del ISyD para comprobar si los ingresos percibidos de la empresa eran la principal fuente de renta en el momento del fallecimiento y hasta ese instante, TS s. 5.04.19. Las cuestiones de prueba de valoraciones no son objeto casacional (TS 23-5-19). Se aplica la reducción por sucesión de empresa cuando, cualquiera que sea la denominación, se demuestra las funciones de administración, gestión, dirección, coordinación y funcionamiento de la organización, sin que proceda excluir porque estatutariamente sea un cargo gratuito si existe relación laboral entre quien ejerce funciones directivas y la sociedad (TS 18-1-16, unif. doct, dos). Los requisitos de exención en el IP se deben dar en el causante y los de dirección en cualquier pariente del grupo (TS 12-5-16). Se aplica la reducción porque no es necesario que la persona del grupo que cumple los requisitos de función y renta tenga que ser también titular de alguna participación societaria. Los hijos son parte del grupo (TS 26-5-16). Aunque no se admite el recurso para unificación de doctrina si no hay identidades, TS 26.09.07, sí se dan en este caso y se considera doctrina correcta, TS s. 18.01.16, que la reducción se aplica cuando las funciones de dirección se realizan al menos por uno de los miembros del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todos tenga derecho a la exención IP y cualquiera que sea la denominación del cargo (TS 20-12-16). No cabe “echar mano” del tío Millán cuando los hijos no cumplían el requisito de renta porque él era un representante y no dirigía el negocio; tampoco se cumple la finalidad del beneficio que no es otra que la continuidad (TS 3-5-16). La reducción en la transmisión de empresa es aplicable cuando la administración y la gestión la llevaba el causante jubilado porque no lo prohíbe la norma tributaria (TS 3-12-12). Para aplicar la reducción en sucesión de empresa, los requisitos de participación y retribución no tienen referencia temporal y procede atendiendo al año del fallecimiento, contra el criterio de la Administración que los refiere al año anterior (TSJ Asturias 31-7-12). El art. 14 LGT impide aplicar la analogía para extender más allá de la ley los beneficios tributarios y existiría analogía cuando para aplicar la reducción en la sucesión de empresas se exigieran requisitos que la ley no exige. Partiendo de que se debe estar a la fecha en que causa o se celebre el acto, pero, debiendo estar también a la finalidad pretendida por el legislador de favorecer la sucesión sin tributación, se considera aplicable la reducción cuando era el heredero el que ejercía las funciones de dirección y cumplía el requisito de retribución el año de fallecimiento, sin estar al año anterior como pretende la Administración (TSJ Asturias 7-9-12)

IRNR

4) Devolución. Prueba. Para pedir la devolución por doble imposición se exige la prueba de identidad en las rentas (AN 22-10-24)

La sentencia aquí reseñada explica la diferencia entre la prueba de residencia y la prueba de identidad de rentas. Se trata de una persona que trabaja en China y que percibe el dinero en España.

Aunque se prueba la residencia en China, no se estima procedente la devolución, porque no se ha probado la identidad de las rentas percibidas en España con las que hubieran tributado en China ni ha acreditado la relación laboral existente en ese período, como sí se hizo en el año anterior y en el siguiente.

La prueba de pasaporte en la que aparecen numerosos sellos puede acreditar la residencia, pero no la doble tributación de las mismas rentas.

- Recordatorio de jurisprudencia. La retención practicada fue improcedente, pero se pidió pasados cuatro años y la actuación inspectora con la retenedora no interrumpió la prescripción (AN 7-12-22). Según TS s. 18.09.12, el ingreso por norma declarada contra el Derecho Comunitario es indebido; la retención sobre dividendos percibidos por no residentes no era un pago a cuenta sino la cuota del impuesto al no permitir su deducción al tiempo de la liquidación, como se permite a los residentes; hubo discriminación y procede, art. 32 LGT, la devolución (AN 20-9-18, dos). Improcedente devolución solicitada por ingreso después de la prescripción, porque, art. 221 LGT, antes RD-L 12/2012, el ingreso se utilizó para exonerar de responsabilidad penal antes del plazo de prescripción penal, y se admitió con sobreseimiento y archivo por causa absolutoria, art. 305 CP/1995 (TS 29-5-18). Aunque el TEAC distingue entre por ingresos indebidos y por aplicación de la normativa del tributo, la infracción del Convenio con el Reino Unido no es esta devolución, sino por ingresos indebidos (AN 1-3-17)

IVA

5) Exención. Segunda entrega. Improcedente. Cuentas en participación. En el contrato de cuentas en participación por el que un contratante construye y otro aporta capital con reparto del porcentaje convenido de las ganancias, que se paga con dinero y edificaciones, no hay segunda entrega (AN 23-10-24)

La sentencia reseñada aquí se refiere a un contrato de cuentas en participación (arts. 239 a 243 CdeC) en el que el contratante capitalista, que aporta dinero, al liquidar el contrato recibe su parte en las ganancias con dinero y con determinadas edificaciones que, posteriormente, se venden.

En el artículo 20 Uno 22º LIVA se establece que están exentas las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de su construcción o rehabilitación. Y se añade a los efectos de la LIVA se considera primera entrega la realizada por el promotor que tengo por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. Y que no tendrá consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirentes sea quien utilizó la edificación durante dicho plazo.

En este caso, el contratante que puso el capital no era el promotor ni el constructor. La edificación que recibe no ha sido antes entregada ni ocupada. La primera ocupación será en una posterior entrega. La primera entrega al contratante “capitalista” está sujeta y gravada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se considera primera entrega de vivienda y no entrega de obra inacabada o en construcción porque se incorporó a la escritura el certificado de fin de obras, porque se pudo haber negado a recibirla, porque el Ayuntamiento informa que estaba terminado y por ser de poca entidad los trabajos pendientes (AN 22-6-17). Las compraventas sucesivas de un edificio en construcción con el pacto de que la entrega se realizará cuando se acaben las obras se consideran segundas transmisiones con exención (TS 17-1-06). Si se vende una parcela con instalaciones deportivas y recreativas pertenecientes a la misma por accesión y después de dos años de utilización por el vendedor, hay segunda transmisión exenta (AN 19-2-99). No cabe que la Administración estime que hay segunda entrega cuando no ha probado la utilización del inmueble por dos años estando, además, el inmueble en construcción (AN 21-9-00). Se tiene por acreditada la condición de promotor por el cambio de titular de la licencia de obra inicial y aunque no es primera entrega la realizada por el promotor después de haber utilizado más de dos años no procede la exención al no haberse acreditado esa utilización (TSJ Andalucía 27-6-11). No puede haber segunda entrega exenta por utilización del promotor por más de dos años cuando la anterior no fue de una obra acabada (TSJ Baleares 18-4-00). A efectos de la exención por segunda entrega no es bastante atender al transcurso de más de dos años, sino que se debe probar la utilización por el promotor por ese tiempo (TSJ Baleares 20-7-01). Si una inmobiliaria entrega a una agencia de viajes bienes en pago de una deuda dineraria, la adquirente no actuó en el ejercicio de su actividad y, aunque no fuera así, tampoco podría deducir el IVA. Hay segunda entrega y no procede renuncia de la exención (TSJ Canarias 15-9-98). Tributa por IVA la primera entrega de promotor cuando no ha utilizado por dos años el inmueble (TSJ Castilla y León 13-10-01). Exención cuando quien vende es una entidad financiera que adquirió los apartamentos en subasta judicial sin que exista transmisión de negocio porque la entidad no desarrolló actividad hotelera (TSJ Cataluña 28-2-07). En las sucesivas transmisiones de un edificio en construcción, conviniendo su entrega a la conclusión de las obras, hay segunda entrega y exención (TSJ Cataluña 8-7-09, 21-7-09). El ejercicio anticipado de la opción de compra no es el ejercicio de la opción de compra inherente al arrendamiento financiero; se aplica la exención y es renunciable con la simple constancia de la repercusión en la compraventa (TSJ Madrid 26-9-08). No está exenta la entrega de edificación en el ejercicio anticipado de la opción de compra propia del arrendamiento financiero porque no es una transmisión independiente de dicho contrato (TSJ Madrid 22-2-10). Fue primera entrega, sujeta y no exenta al IVA y no al ITP. la de vivienda inscrita a nombre del IVFA que antes utilizó ininterrumpidamente el comprador como arrendatario sin opción de compra durante más de dos años (TSJ Madrid 6-5-11). Primera entrega no exenta la transmisión del IVFA de viviendas que habían sido promovidas por el Patronato de Casas Militares, sin que la gestión del Instituto y la posterior desafectación por RD 1751/1990 y Ley 26/1999 se consideren transmisiones (TSJ Madrid 17-6-11, 21-6-11). Fue primera entrega la de vivienda por el INVIFAS porque ni la sucesión del Patronato de Casas Militares ni la desafectación como demanial supuso entrega (TSJ Madrid 17-5-11, 21-6-11, 29-6-11). Hay exención en la segunda transmisión cuando no se prueba que se adquirió el inmueble antes de acabarse la construcción (TSJ Murcia 18-5-03)

6) Base. Suplidos. Tipo. Servicios a aseguradoras. Es un contrato único de prestación múltiple el que se presta a las aseguradoras en la gestión y ejecución de indemnización por siniestros (AN 23-10-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a los servicios que presta una empresa a las aseguradoras encargándose de la gestión y de la ejecución, en una doble relación con aquéllas y con terceros. Sus servicios abarcan la apertura, gestión, tramitación y liquidación de siniestros, atendiendo llamadas, analizando y considerando el daño y si tiene cobertura. Cuando los asegurados contratan con terceros envían las facturas pagadas con el IVA repercutido aplicando el tipo correspondiente a la operación realizada, la empresa las reenvía a las aseguradoras.

El debate se refiere no tanto a la exclusión en la base imponible de los suplidos trasladados a las aseguradoras, como en el tipo aplicable. Frente a la pretensión de la recurrente de aplicar diversos tipos, se considera que entre la empresa y las aseguradoras sólo existe un contrato si bien con una pluralidad de contenidos, pero que hace lo proceden sea aplicar el tipo general, como tipo único.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se aplica la exención del artículo 20 Uno 12º LIVA a los servicios de facturación y cobro que presta el colegio farmacéutico a las oficinas de farmacia en la tramitación de recetas de la Seguridad Social (TS 27-6-24). No están exentas las reparaciones aseguradas por contrato entre la compañía y la empresa. Sanción (AN 17-5-23, 31-5-23)

7) Base imponible. Modificación. Impago del precio convenido. Procedente modificación cuando se paga la cuota repercutida, pero no el precio (TS 15-10-24)

Establece el artículo 80 Tres LIVA que la base imponible se podrá reducir cuando el destinatario de las operaciones sujetas al impuesto no haya hecho efectivo “el pago de las cuotas repercutidas” y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte auto de declaración de concurso. La modificación, en su caso, no se podrá efectuar después de transcurrido el plazo de dos meses contados a partir del fin del plazo máximo fijado en el artículo 21.1.5º Ley 22/2003, Concursal. Sólo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas expresada en el artículo 175.1, 1º, 4º y 5º LC, el acreedor que hubiese modificado la base imponible, deberá modificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente (art. 24 RIVA), de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.

La sentencia aquí reseñada el adquirente pagó el importe “del IVA repercutido” (cuota), pero no el importe pactado como “contraprestación” (base imponible) y se declaró el concurso de acreedores. Aunque ese criterio parece ajustado a la ley no impide la reflexión que lleva a considerar que, así, se hace depender de la voluntad del particular las condiciones para modificar la base imponible, frente a otras alternativas, como entender que lo pagado es contraprestación y no cuota o que lo pagado es contraprestación y la cuota correspondiente, quedando pendiente el resto de compensación y cuota, sin perjuicio de la obligación, en todo caso, de incluir en la declaración liquidación el IVA devengado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se expropió la finca y se facturó sin IVA por exención del art. 20 Uno 20º LIVA; la inspección regularizó porque el destino era edificación cultural y no jardines ni viales; el Ayuntamiento consideró improcedente la repercusión posterior por extemporánea, art. 88.4 LIVA, pero procede porque, art. 89 Uno LIVA, se trata de una modificación de repercusión (AN 11-6-21). En situación de concurso procede modificar la base imponible, siendo posible la regularización por la Administración cuando se hayan pagado las facturas y las cuotas repercutidas mediante la entrega de pagaré, aunque se haya constituido una garantía real, si ésta no es en favor del acreedor originario, puesto que el destinatario de la operación es el obligado tributario: el pago mediante pagarés endosados no es pago efectivo a efectos del art. 80 Tres LIVA (TS 2-4-19). Si no se pagaron las cuotas repercutidas y se declaró en concurso después del devengo: modificación de la base imponible, art. 80.3 LIVA y rectificación de la repercusión, art. 89 LIVA; fue improcedente la compensación efectuada por la Administración porque, TS s. 18.02.13, no es compensación, sino rectificación; art. 58 Ley 22/2003: si la liquidación por facturas rectificativas recibidas afecta a períodos liquidatorios distintos de aquél en que el sujeto pasivo ejerció su derecho a la deducción de sus cuotas, se lesiona dicho precepto y el principio concursal “per conditio creditum” (AN 18-1-18)

8) Tipo. Superreducido. Pan. El principio de neutralidad también garantiza la libre competencia: pan común con añadidos tributa al tipo superreducido (TS 15-10-24)

Establece el artículo 91. Dos 1.1º LIVA que se aplica el tipo del 4% a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de pan común. Y la sentencia aquí reseñada considera que ese tipo superreducido también se aplica al pan común especial que tiene ingredientes añadidos. Y considera la sentencia que así debe ser por exigencia del principio de neutralidad que también tiene la vertiente de garantizar la libre competencia en el mercado. Y también el TJUE, s. 10.11.11, que en este tipo de productos se debe atender a la perspectiva del consumidor medio.

- Recordatorio de jurisprudencia. El concepto “pan común” se podría interpretar según lo entiende el consumidor medio en cuanto no apreciaría como pan especial el que lleva ingredientes añadidos, pero, en este caso, no fue una manifestación apodíctica no completada por prueba (AN 25-1-23)

9) Régimen de viajeros. Improcedente. Si no se indagó la residencia del adquirente viajero fuera del territorio UE no se aplica la exención. Eran multirreincidentes (AN 9-10-24)

La sentencia aquí reseñada contiene consideraciones fácticas, sustantivas y formales, como: residencia y destino de las joyas compradas para su transporte fuera de la UE, requisitos reglamentarios para aplicar el régimen de viajeros y, también, irregularidad en los justificantes.

- El artículo 21.2º LIVA regula la exención de las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del IVA o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él, y también (ap. A) las entregas de bienes a viajeros con cumplimiento de los siguientes requisitos: a) la exención se hará efectiva mediante reembolso del impuesto soportado en las adquisiciones; b) que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad; c) que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad; d) que el conjunto de los bienes adquiridos no constituya una expedición comercial. Se considera que los bienes conducidos por los viajeros no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente que se destinen al uso personal o familiar del viajero o aser ofrecidos como regalos y que por su naturaleza y cantidad no se pueda presumir que sean objeto de una actividad comercial.

- El artículo 9.2º B) RD 1624/1992, RIVA, regula el régimen de viajeros con las siguientes normas: a) la exención sólo se aplica respecto de las entregas de bienes documentadas en factura; b) la residencia habitual de los viajeros se acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en Derecho; c) el vendedor deberá expedir la correspondiente factura y el documento electrónico de reembolso disponible en la sede electrónica de la AEAT en “los” (factura y documento) que se consignarán los bienes adquiridos y, separadamente, el impuesto correspondiente (en el documento se debe consignar la identidad, fecha de nacimiento y numero de pasaporte o, en su caso, el número del documento de identidad del viajero); d) los bienes habrán de salir del territorio de la Comunidad en el plazo de tres meses siguientes a aquel en se haya efectuado la entrega (para lo que el viajero presentará los bienes en la aduana de exportación que acreditará la salida mediante el correspondiente visado en el documento electrónico de reembolso; dicho visado se realizara por medios electrónicos cuando la aduana de exportación se encuentre situada en el territorio de aplicación del impuesto); e) el viajero remitirá el documento electrónico de reembolso visado por la aduana al proveedor, quien le devolverá la cuota repercutida en el plazo de los 15 días siguientes mediante cheque, transferencia bancaria, abono de tarjeta de crédito u otro medio que permita acreditar el reembolso; o también a través de entidades colaboradoras autorizadas por al AEAT, según la operativa señalada por el Ministerio (los viajeros presentarán los documentos electrónicos de reembolso visados por la aduana a dichas entidades que abonarán el importe correspondiente, haciendo constar la conformidad del viajero y posteriormente remitirán los documentos electrónicos en formato electrónico a los proveedores que estarán obligados a efectuar el correspondiente reembolso); el proveedor o, en su caso, la entidad colaboradora, deberán comprobar el visado del documento electrónico de reembolso en la sede electrónica de la AEAT haciendo constar electrónicamente que el reembolso se ha hecho efectivo.

Era necesario transcribir tan detallada reglamentación porque, precisamente, la sentencia excluye la aplicación de la exención por deficiencias en la comprobación, por no indagar el domicilio o la residencia siendo multirreincidentes los intervinientes en la operación (cf. TS s. 19.12.22). Y se considera también que estas irregularidades pueden afectar a la neutralidad con lesión de la competencia.

Y la sentencia confirma la sanción impuesta al entender que se ha respetado el principio de proporcionalidad, que se ha probado la culpa porque se debió indagar los hechos y circunstancias. Bajo la duda general sobre la exigencia de una regulación legal (art. 8 LGT) de las circunstancias que permiten o impiden una exención, que en la práctica, se debilita en el ámbito de actuaciones cerca de las aduanas, llevara, posiblemente, a considerar la alternativa de un supuesto de responsabilidad tributaria, en vez de la sanción o, precisamente, por la sanción impuesta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 147.7 de la Directiva 2006/112/CE y el art. 21 LIVA para acreditar la residencia habitual a efectos del art. 21.2ºA) LIVA no basta con la aportación del pasaporte, art. 9.1.2º.B b) RD 1624/1992, RIVA si en él no consta la residencia habitual o el domicilio del receptor en las entregas de bienes, siendo preciso, en este caso, además, se debe aportar otro medio de prueba para acreditar la residencia habitual del viajero (TS 19-12-22)

ITPyAJD

10) Devolución. Contrato nulo. No fue por acuerdo transaccional, sino que el contrato era nulo y, por tanto, procede la devolución de ingresos indebidos (TS 31-10-24)

En la venta de un complejo turístico formado por tres hoteles, se pagó una parte y, luego, se produjo un acuerdo transaccional. Aunque parecía que la aplicación del artículo 57 TR LITPyAJD hacía relevante la existencia de una sentencia como requisito y aquí había habido un acuerdo transaccional, la sentencia aquí reseñada decide que procede la devolución de los ingresos realizados con intereses de demora y anular los aplazamientos pendientes y los gastos de garantías prestadas; se debe liquidar con base en el usufructo temporal de los bienes transmitidos anulando las cantidades pendientes de pago.

El fundamento para esa resolución está en que la sentencia considera que el contrato fue nulo por irregularidad en la causa contractual, atendiendo a los artículos 1261 (elementos de los contratos: consentimiento, objeto y causa) y 1275 (los contratos sin causa o con causa ilícita son nulos) del Código civil, porque la transmisión fue fraudulenta en perjuicio del vendedor que además nunca consintió en la venta.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la adjudicación para pago de deudas se devuelve el impuesto cuando en el plazo de dos años se demuestra que se ha cumplido fielmente la comisión o mandato (TS 25-6-98). Si se tributa indebidamente por IVA en vez de por ITP no cabe pedir la devolución a la CA (TSJ Andalucía 12-3-02). No procede la devolución cuando la denominada cláusula resolutoria se refería al caso de impago del precio, porque no se trata de una condición, aunque se haya pactado una cláusula penal, ya que no existe una facultad, sino un incumplimiento (TSJ Extremadura 29-12-98). Devolución del impuesto cuando se declara nulo de pleno derecho el contrato de compraventa realizado de forma fraudulenta (TSJ Extremadura 21-2-07). La reducción del precio pactado por diferencia de cabida no es causa de devolución del impuesto porque los linderos eran ciertos y se entregó la finca vendida (TSJ Murcia 26-1-00). Si se anula el asiento registral por sentencia declarativa de dominio que niega la adquisición procede devolver el impuesto (TSJ Valencia 29-6-02)

Julio Banacloche Pérez

(13.12.24)