PAPELES DE J.B. (n.º 1052)
(sexta época; n.º 38/2024)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(octubre 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Simulación. Devolución. Improcedente. Se considera que existe simulación cuando se compran tres parcelas facturadas con repercusión de IVA sin pagar el precio ni el impuesto, que no se ingresó, y sin construcción posterior, pidiendo la devolución, que se desestima (AN 23-10-24)

La sentencias aquí reseñada, tiene interés en su consideración porque permite repasar el concepto y contenido de la simulación tributaria (art. 16 LGT) que coincide con el concepto y contenido que tiene en el Derecho común. A diferencia de la apariencia, irrealidad o falseamiento de los hechos en los que el remedio de la irregularidad es la prueba de su inexistencia o la prueba de los hechos reales, la simulación no se refiere a los hechos.

La simulación es una irregularidad en la “causa” de los contratos o negocios. La causa no es el motivo, la finalidad, la intención, que pueden ser trascendentes a efectos de calificar un negocio como indirecto. La causa jurídica es uno de los tres elementos esenciales de los contratos (art. 1261 Cc): consentimiento, objeto y causa. Y, a efectos de calificación (art. 13 LGT), la causa de los contratos es (art. 1274 Cc): en los onerosos, para cada parte, la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte; en los remuneratorios, el servicio o beneficio que se remunera; y en los de pura beneficencia, la mera liberalidad del bienhechor. Cuando un contrato no tiene causa o tiene una causa ilícita es nulo (art. 1275 Cc). Cuando un contrato tiene una causa falsa, es contrato es nulo (simulación absoluta), salvo que se pruebe que tiene una causa verdadera disimulada válida (simulación relativa), en cuyo caso se califica y surte de los efectos según esa causa verdadera.

En el asunto que resuelve la sentencia que aquí se comenta se considera que existía simulación señalando como prueba de indicios: que no había voluntad de construir en las parcelas adquiridas, que no se pagó el precio, ni la cuota repercutida, que tampoco se ingresó en el Tesoro, no había motivo económico ni se producen flujos financieros. Ciertamente, siendo así, el contrato sería nulo y no habría devengo ni exigibilidad del IVA.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) No cabe invocar la calificación para desconocer unos hechos; anulada la primera liquidación, se practicó otro en nuevo procedimiento invocando simulación (TS 5-4-24). Las medidas antiabuso no son alternativas opcionales. Si se inició aplicando el conflicto y se acabó considerando que había simulación, se anula la liquidación porque la calificación no permite convertir un negocio en tres (TS 19-9-24). La Administración no tiene la potestad de intercambiar a su arbitrio los medios de corrección del abuso de derechos (AN 7-2-24). No fue una calificación del hecho imponible, art. 13 LGT, que la Administración liquidara por una relación jurídica distinta y con distintas partes; la Administración no puede elegir entre instituciones legisladas (TS 23-2-23, dos).Es difícil la línea que separa fraude de ley, art. 24 LGT/1963, y simulación, art. 16 LGT: hoy el fraude de ley está integrado en el conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT; es frecuente la confusión entre fines y causa, así TS s. 27.11.15, considera que existe estrecha relación entre causa y fines y que la causa artificiosa se da en la simulación y ahí se superpone con el fraude de ley, TS s. 30.05.11; es irrelevante que la Administración califique como simulación o fraude, TS ss 12.11.14 y 18.02.15; en la construcción de un edificio para desarrollar la actividad de enseñanza de una fundación crear una sociedad para evitar la imposible deducción del IVA soportado es conflicto y no simulación: en este caso, no hubo simulación en la cesión pública de terreno para edificar, ni en la construcción, ni en la financiación ajena, ni en el arrendamiento del inmueble, en nada hubo falacia; la Administración hace una interpretación económica del hecho imponible, pero está prohibida, art. 13 LGT que exige estará la naturaleza jurídica del negocio; pero hubo práctica abusiva, TJUE ss. 7.09.17, 14.12.00, 4.06.09, 26.02.19, aunque no se pronuncian sobre la prohibición, sino sobre las modalidades de recaudación del IVA que pueden utilizar los Estados; se anula la liquidación porque no hubo simulación, sino conflicto (AN 19-2-21). Es posible la superposición del fraude de ley y la simulación, que puede afectar a cualquier elemento del contrato incluso los sujetos: se trata de una calificación que corresponde a los tribunales, sin que esa mera superposición permita presumir la simulación; en este caso, ni hubo negocio falso ni actividad irreal, ni simulación en la concesión de licencia para construir por la Comunidad Autónoma ni en la actividad de colegio desarrollada en el local arrendado entre partes vinculadas ni en la financiación por la entidad financiera; como en TS s. 2.07.20, que estén reguladas diversas medidas para combatir prácticas abusivas no permite a la Administración elegir la que prefiera (AN 7-4-21)

b) En la insolvencia entre vinculadas para justificar una pérdida compensable hubo simulación tácita, TS s. 22.02.10, en la que la condonación fue el negocio disimulado y la compraventa el simulado; sanción (AN 25-3-21). Hubo simulación cuando se presentaba la actividad realizada por una persona física en EOS sin medios para desarrollarla y que efectivamente hacía una sociedad (AN 31-3-21). Hubo simulación relativa, TS ss. 17.12.19 y 17.12.20, en los servicios facturados por la SL, constituida cuando existían la transparencia y, luego, las sociedades patrimoniales, lo que es irrelevante a estos efectos, a una SA porque fueron realizados por la persona física administrador único de la primera y administrador y socio de la segunda; simulación porque la sociedad “no tenía razón de ser”; lo procedente no es valorar las operaciones como vinculadas, sino imputarla al que las realizó (AN 5-5-21). Simulación es la confección artificiosa de una apariencia para velar la realidad: se facturaba por una actividad ficticia, sin local ni medios, con ingresos y cargos simultáneos; simulación absoluta: sanción; facturas falsas y no se ha probado la actividad (AN 2-6-21). Hay simulación relativa cuando el negocio aparente no es el querido por las partes; en este caso, TS s. 28.05.90, las partes querían vender con precio aplazado y utilizaron un arrendamiento financiero sin que el local estuviera afecto a una explotación económica, DAd 7ª Ley 26/1988; a efectos de aplicar los porcentajes de abatimiento se entiende vendido el local al firmar el aparente contrato de leasing (AN 15-6-21). Hubo simulación relativa cuando una sociedad vendió una finca a una sociedad y un año y medio después ésta vendió a otra con los mismos socios en las tres; se debe considerar que hubo venta directa porque el negocio no tenía existencia real. Sanción (AN 7-7-21). La simulación del art. 16 LGT se debe entender como se regula en el Cc y hay que atender a la causa, TS s. 24.02.16, pero también a la intención, arts. 1281 a 1289 Cc; aunque aparece una sociedad como compradora, el dinero acaba en los antiguos propietarios personas físicas que crearon la sociedad para tributar por IVA y no por ITP; no procede la regularización íntegra con devolución del IVA porque, TJUE ss. 13.03.14, 18.12.14, 12.11.14, 24.11.20, la operación fue fraudulenta; sanción porque hubo voluntariedad (AN 30-9-21). Hubo simulación en cuatro préstamos que ocultaban la liquidación del negocio que constituía el objeto de un contrato de cuentas en participación real (AN 3-11-21). No había arrendamiento puro, sino coworcking porque no sólo se arrendaba el local, sino que se prestaban otros servicios -teléfono, recepción, limpieza…- y se dio de baja todo el personal que pasó a otra empresa, pero siguieron trabajando porque los servicios no se interrumpieron hasta que se vendió el inmueble; se pretendió calificar la sociedad de patrimonial para tributar al 15% por la ganancia de la venta. Simulación (AN 25-11-21). Se imputa a la sociedad los resultados de la actividad de mantenimiento de establecimientos de otras entidades por haber simulado su desarrollo a través de una persona física, pero que realizó la sociedad (AN 25-11-21). Según TS s. 29.10.12, hay simulación en una serie de negocios que no se ajustan a la realidad típica que los justifica; la simulación relativa afecta a la causa o a los sujetos y el negocio aparente no es el querido; según TS s. 15.07.02, la simulación relativa es “una suerte de ocultación” que se caracteriza por la voluntad compartida y ante la que se reacciona trayendo a primer plano la realidad operativa en el tráfico”; la simulación no es una economía de opción; la transmisión de las participaciones fue simulada porque no se pretendía vender, sino repartir reservas; no hay “conflicto en la aplicación de norma tributaria, actualmente lo que fue fraude de ley” y la simulación descarta el conflicto; hay simulación cuando la apariencia carece de finalidad alguna distinta de la meramente fiscal: en este caso, en vez de repartir dividendos tributando, se aparentó una ganancia para aprovechar los porcentajes de abatimiento; sanción, TS ss. 21.09.20, 20.10.20, 4.02.21, y, TS s. 24.02.10, con agravante de ocultación (AN 28-4-21).Hay simulación cuando una sociedad vende a otra sin que exista contraprestación porque se disimula una donación. Tergiversación de los hechos, cuestión nueva, condena en costas (TS 10-5-23). Se considera que existió simulación absoluta cuando una sociedad dedicada a la venta de materiales de construcción, vendía paletes a personas físicas que, sin organización ni medios, los vendían mucho más caros (AN 8-3-23)

c) Aunque se mantiene que hubo simulación en la adquisición de acciones, se debe estar a la intención, arts. 1281 a 1289 Cc para calificar los contratos cualesquiera que sean sus denominaciones; la simulación relativa puede afectar a la causa o a los sujetos; pero en este caso, no hubo simulación y procede tributar (AN 18-3-21). En la actividad agrícola arrendada se aceptan los gastos porque tener pérdidas no es prueba de que exista simulación (AN 12-5-21). Se consideró el conjunto negocial como una simulación relativa, pero no hay anomalía, TS ss. 12.11.12, dos, y 25.04.13, en las fusiones apalancadas en el que el coste financiero termina residiendo en la sociedad vendida (AN 19-7-21)

RECARGOS

2) De apremio. Improcedente. Fue improcedente el recargo de apremio ordinario que se exigió después de haber sido ingresada la deuda tributaria por el IVA a la importación, que era deducible (TS 16-10-24)

La sentencia reseñada, como TS ss. 13.12.22 y 13.07.23, considera improcedente la exigencia del recargo de apremio del 20%. No incluir en la autoliquidación del IVA de una cuota por la importación tras el levante aduanero, puede determinar el inicio del período ejecutivo el día siguiente al vencimiento del plazo de ingreso en período voluntario de la deuda resultante de esa autoliquidación y la exigencia del recargo de apremio; pero en este caso se ingresó fuera del plazo del período voluntario, pero horas antes de la notificación de la providencia de apremio.

Se trata de aplicar lo dispuesto en los siguientes preceptos. El artículo 167 LIVA establece que la recaudación e ingreso de las cuotas del impuesto a la importación se efectuará en la forma que se determine reglamentariamente donde se podrán establecer los requisitos para incluir dichas cuotas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que los sujetos pasivos reciban el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración. El artículo 74.1 RIVA regula la recaudación del impuesto en las importaciones. Y la Disposición Adicional 8ª RIVA establece que el período ejecutivo de las cuotas del IVA a la importación para los que hubieran ejercitado la opción por el sistema de diferimiento del ingreso previsto en el artículo 71 RIVA se iniciará al día seguimiento del vencimiento del plazo de ingreso de la correspondiente declaración liquidación, respecto de las cuotas liquidadas y no incluidas en la misma por el sujeto pasivo; a tal efecto se entenderá que las cuotas consignadas en la declaración-liquidación corresponden a las cuotas liquidadas de acuerdo con la fecha de cada una de las liquidaciones, iniciándose por la fecha más antigua correspondiente al período.

Se debe tener en cuenta que el artículo 28 LGT establece: (i) que el recargo ejecutivo será del 5% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en el período voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio; (ii) que el recargo de apremio educido será del 10% y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en el período voluntario y el propio recargo antes de finalizar el plazo previsto en el artículo 62.5 LGT para las deudas apremiadas; (iii) y que el recargo de apremio ordinario será del 20% y será aplicable cuando no concurran las circunstancias que determinan el recargo ejecutivo y el recargo de apremio reducido. O lo que es lo mismo, el recargo ejecutivo se aplica por el mero hecho de ingresar después de concluido en período voluntario de ingreso; el recargo de apremio reducido se aplica cuando ha concluido el plazo para ingresar las deudas apremiadas, aunque -y porque aún- no se haya notificado la providencia de apremio. En este caso, se había ingresado horas antes de la notificación de la providencia de apremio, por lo que no procede aplicar el recargo de apremio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Por un retraso de 9 horas en la presentación de la declaración-liquidación por IVA se exigió indebidamente el recargo de apremio del 20%; y con la nueva posibilidad de diferir las cuotas, el Adel E se allanó (AN 20-2-24). Se debió estimar la reconsideración de la denegación de la ampliación del aplazamiento pedido, y así no hubiera procedido el apremio que se produjo indebidamente (AN 20-2-24). No cabe apremio sin antes decidir sobre el aplazamiento pedido (AN 23-2-23). El día 1 se notificó la providencia de apremio y el día 2 se pidió se pidió el aplazamiento: no se puede invocar que procede la suspensión mientras no se resuelve; apremio porque, aunque se acordó la suspensión por el TEA, no se aportó, art. 167.3 LGT, la garantía en los dos meses reglamentarios, art. 45 RD 520/2005 (AN 18-7-22). La deuda estuvo suspendida en vía económico-administrativa y en vía contenciosa, aunque en ésta no se había comunicado, art. 233 LGT, a la Administración la solicitud de suspensión que fue concedida; en casación la sentencia se produjo un 19, se pagó el 20, se ejecutó el 22 y se apremió (5%) el 24 invocando que no se había comunicado la suspensión en vía contenciosa, aunque el Abogado del Estado conocía la solicitud y la concesión. Y estaba pagada (AN 24-5-21). Como en TS s. 19.11.20, en aplicación del art. 233.9 LGT es carga para el litigante comunicar a la Administración la existencia de un recurso en el que se pide la suspensión; pero no es un requisito solemne: si la administración conocía o pudo conocer la suspensión a través del AdelE no puede mantener que lo ignoraba; apremio contrario a Derecho (AN 15-6-21). Apremio y recargo del 5% procedentes porque presentó declaración sin ingresar, indicando el propósito de pedir un aplazamiento que no se pidió y el ingreso fue fuera del plazo voluntario (AN 5-11-21). La impugnación del apremio sólo cabe por los motivos del art. 167.3 LGT; según TS s. 27.02.18, no cabe apremio antes de que se resuelva sobre la suspensión solicitada (AN 11-2-21). Aunque no procede apremio antes de resolución de la suspensión pedida, cuando se notificó la providencia de apremio el TEA ya había resuelto inadmitiendo la petición (AN 18-10-21)

SANCIONES

3) Principios. Proporcionalidad. La sanción establecida por ley en un porcentaje fijo de la cuota dejada de consignar es contraria al principio de proporcionalidad. Para anularla no hay que plantear una inconstitucionalidad (TS 31-10-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere al cese del depósito temporal del artículo 23 LIVA o el fin del régimen administrativo de exención del artículo 24 LIVA. Situaciones afectadas por la infracción tipificada en el artículo 170 Dos 5º LIVA y la sanción regulada en el artículo 171 Uno 5º LIVA. Dice el primero de estos preceptos que constituye infracción tributaria la falta de presentación o la presentación incorrecta o incompleta de las declaraciones-liquidaciones relativas a las operaciones reguladas en el artículo 19.5º LIVA. Este artículo y aparado establece que se considera asimiladas a las importaciones de bienes el cese de las situaciones a que se refiere el art. 23 o la ultimación de los regímenes comprendido en el art. 24 LIVA de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser colocados en esas situaciones o vinculados a dichos regímenes, se hubiese beneficiado de la exención del impuesto según los citados artículos y en el art. 26.1 LIVA, o hubiese sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por los citados artículos. Y a continuación se establecen dos excepciones que impide considerar operaciones asimiladas a importaciones.

En cuanto a las sanciones, el artículo 171 Uno 5º LIVA establece que las infracciones reguladas en el apartado Dos del artículo 170 LIVA serán graves (cf. art. 184 LIVA) y se sancionarán según las normas que siguen. Las establecidas en el ordinal 5º del apartado Dos, con multa pecuniaria proporcional del 10% de las cuotas devengadas correspondientes a las operaciones no consignadas o consignadas incorrectamente o de forma incompleta n las declaraciones liquidaciones. No obstante, cuando se trate de de declaraciones-liquidaciones relativas al abandono del régimen de depósito distinto del aduanero, se sancionará con multa pecuniaria proporcional del 10% de las cuotas devengadas correspondientes a las operaciones no consignadas o consignadas incorrectamente o de forma incompleta, siempre que la suma total de cuotas declaradas en la declaración liquidación sea inferior al de las efectivamente devengados en el período (nueva redacción por Ley 7/2012).

Contra frecuentes y numerosos pronunciamientos que consideraba que el legislador tributario tiene absoluta autonomía para fijar las sanciones lo que impide su revisión por falta de proporcionalidad, la sentencia aquí reseñada señala que, en la regulación de las sanciones, la ley debe dar la posibilidad de ponderarla en relación con el perjuicio económico. Se trata, por tanto, de una sentencia que se debe saludar con satisfacción jurídica porque es acorde con los principios propios del Estado de Derecho, en general, y a los principios ordenadores de un derecho sancionador justo.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) La LGT/2003 no deja margen, TS ss. 22.09.11, 11.12.14 y 9.03.15, para aplicar el principio de proporcionalidad (TS 4-4-16). No cabe invocar el principio de proporcionalidad porque, TS s. 22.09.11, la LGT/2003 no deja margen (AN 28-4-16). La sanción de 10.000 a 400.000 euros del art. 203.5 LGT no es inconstitucional porque no se tiene en cuenta sólo la cifra de negocios del sancionado, sino también la gravedad intrínseca que no sólo atiende a la conducta y a la individualización de otros elementos y su intensidad según haya dolo o culpa; la cifra de negocios no es el único elemento determinante de la cuantía de la multa, sino que es un factor más en la consideración del tipo objetivo -incumplimiento- y del tipo subjetivo -dolo o culpa- y, dentro de ellos, la intensidad (TS 8-3-22). Como TS s. 13.10.21 procede la sanción cuando se incluyen cuotas de IVA en una declaración-liquidación extemporánea sin comunicación de ese contenido; TJUE s. 26.04.17, no hay proporcionalidad cuando no hay perjuicio económico y, TJUE s. 20.06.13, no cabe analizar la proporcionalidad cuando a ley establece sanciones proporcionales automáticas aplicando un porcentaje fijo; pero el 50% no va más allá de su objeto que es asegurar la recaudación y perseguir el fraude, aunque la sanción del art. 191.6 LGT supera en mucho el recargo que se habría exigido no vulnera la proporcionalidad (TS 31-10-22)

b) Atendiendo a la TJUE s. 27.01.22, respecto de la DAd 18ª LGT según Ley 7/2012, se considera: contrarios a los art. 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre EEE, que por no declarar en plazo la información sobre bienes o derechos en el extranjero su valor se considere ganancia patrimonial injustificada obtenida en el último período no prescrito y contrarios al principio de proporcionalidad a sanción proporcional del 150% y las fijas de 1.500 a 10.000 euros por cada dato (TS 4-7-22, 6-7-22). Como TS ss. 4.07.22 y 6.07.22 y según TJUE s. 27.01.22, el régimen sancionador establecido en la DAd 18ª LGT por la Ley 7/2012, que incluye una multa fija por el cumplimiento tardío en la presentación de la declaración, modelo 720, de bienes y derechos en el extranjero es contrario a los art. 63 TFUE y 40 del acuerdo EEE, por ser desproporcionada respecto de las sanciones en el contexto nacional (TS 1-9-22). La sanción prevista en la DA 18ª.2 LGT, incluida por Ley 7/2012, es desproporcionada respecto de las sanciones reguladas en un contexto nacional (TS 22-3-23, dos). Se anula la sanción impuesta por incumplimiento tardío en la presentación de la declaración, modelo 720, de derechos y bienes en el extranjero (TS 24-4-23). El TJUE s. 27.01.22, anuló la sanción, por presentar fuera de plazo la declaración informativa de bienes y derechos en el extranjero al considerarla contraria al principio de proporcionalidad (TS 22-3-24)

c) Según TJUE s. 26.04.17 y 15.04.21, el principio de proporcionalidad se incumple cuando la sanción se aplica según parámetros automáticos; la sanción del art. 170 Dos LIVA se debe aplicar proporcionadamente (AN 12-5-21). Es contrario al principio de proporcionalidad sancionar por no haber ingresado en plazo del pago fraccionado del IS, liquidando con intereses, cuando después resultó una cantidad a devolver mayor (AN 28-11-13)

4) Punibilidad. Interpretación razonable. Improcedente. No se puede invocar la interpretación razonable cuando la cuestión es de hecho (TS 29-10-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una regularización motivada por la eliminación de unos gastos que se consideran no deducibles fiscalmente. Se trata de cantidades que se deben pagar a una productora internacional por las grandes superficies de distintos países. Se pagan por unos acuerdos internacionales de marketing por los que los establecimientos deben promocionar determinados productos que ellos comercializan.

La sentencia considera que la cuestión no admite interpretación en cuanto que la regularización se hace porque no existe detalle respecto de la justificación y determinación los gastos ni explicación de su conexión con los contratos ni de la obligatoriedad de éstos. Pero esas referencias, por sí mismas, parece que permiten distinguir entre cuestiones de hecho (realidad, cuantía, tiempo) y cuestiones de derecho, de la que no es de menor importancia la que se refiere a la obligatoriedad de un acuerdo entre un potente proveedor internacional y cada una de las grandes superficies que distribuyen los productos de aquél. No parece que quepa dudar de la obligación de cumplir lo convenido entre esas partes.

Otra cosa es que se pueda, y se deba, calificar la relación jurídica así nacida. Y es precisamente en ese aspecto en el que puede haber interpretaciones diferentes lo que conduce al artículo 179.2.d) LGT que establece que las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no dan lugar a responsabilidad por infracción tributaria, entre otros supuestos que se relacionan, cuando se entienda que el infractor ha actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma. En este caso, no se trataría de una cuantificación o de la prueba de una realidad de hecho, sino de calificar el acuerdo e interpretar su naturaleza en Derecho y, hecha la calificación, hay que interpretar la norma tributaria para saber si lo pagado es o no un gasto deducible. Como se puede apreciar, esas calificaciones, mercantil, civil y tributaria, son relevantes y previas a la cuantificación, que es una cuestión de hecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es suficiente motivación decir que no hubo interpretación razonable, porque el 179.2 LGT no agota las hipótesis de exoneración (AN 16-5-24). No hubo interpretación razonable cuando se aplicó la deducción, art. 30 TR LIS, aunque no había existido doble imposición (TS 18-7-24). No hubo interpretación razonable cuando se consideró “instalación en funcionamiento” una instalación inexistente (AN 17-4-23). La sociedad interpretó la norma considerando que, faltando urbanización por construir, aún no se había producido la venta, pero no siguió el criterio del ICAC a su consulta; sanción porque no razona por qué no lo siguió (AN 28-4-22). No cabe invocar interpretación razonable de las normas cuando la regularización fue por una cuestión de hecho (AN 22-7-22). No es bastante que exista una discrepancia, sino que debe ser razonable, TS s. 19.12.97; en este caso la norma es clara y reconoce el infractor que se equivocó en el cálculo del número de trabajadores empleados; sanción porque, aunque ha colaborado en la regularización, falta meticulosidad en el cálculo de la plantilla (AN 22-7-22). Que una contestación del ICAC y firmas prestigiosas mantuvieran una opinión coincidente no permite sostener que la interpretación fue razonable, porque fueron posteriores y para otros supuestos y la consulta al ICAC se tergiversó (AN 22-11-21)

RECLAMACIONES

5) Duración. Resolución extemporánea. Silencio negativo. Después del plazo para resolver sin hacerlo, cabe una resolución expresa declarando la inadmisibilidad de la reclamación (TS 9-10-24, 15-10-24)

Las sentencias aquí reseñadas permiten ver con claridad la diferencia de efectos. No resolver en plazo, permite interponer un recurso como si se hubiera desestimado, pero no excluye de la obligación de resolución expresa extemporánea. En el asunto de que se trata se interpuso una reclamación y, transcurrido el tiempo de duración, se interpuso un recurso como si se hubiese desestimado aquélla. Antes de resolverse éste, se produjo la resolución expresa de la reclamación inadmitiéndola por extemporaneidad. La reclamante recurrente considera improcedente esa resolución.

En un caso así, como dice TS 25.03.04, la resolución expresa puede resolver la inadmisión por extemporaneidad en la reclamación que determinó el recurso y el juzgador que debe resolver éste puede estimarlo así si procede o, en otro caso, entrar en el fondo del asunto y decidir.

- Recordatorio de jurisprudencia. No existe la caducidad en las reclamaciones de forma que el vencimiento del plazo sin resolver sólo permite considerar desestimada la reclamación a efectos de recurrir (TS 30-6-04, en interés de ley)

RECURSOS

6) Impuesto anulado. Compensación. Enriquecimiento injusto. No probado. Fue contraria a Derecho la resolución del director gerente del Consorcio Regional de Transportes Públicos Regulares reclamando el reintegro sin probar enriquecimiento injusto (TS 16-10-24, once)

Las sentencias aquí reseñadas deciden que fue contraria a Derecho la resolución que ordenaba el reintegro de las ayudas percibidas como compensación del aumento de costes de los carburantes producido por el Impuesto sobre la Venta de Minoristas de Determinados Hidrocarburos por posible enriquecimiento injusto. Pero no prueba que se hubiese pedido la devolución de ingresos indebidos o una indemnización por responsabilidad patrimonial, ni transferencias o desplazamientos de valor patrimonial en los concesionarios.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS 17.07.18 y 18.07.18, el sujeto pasivo que repercutió no soportó la carga fiscal y devolverle sería un enriquecimiento sin causa; se devuelve a los consumidores; ni siquiera acredita haber sido uno de los que vio desestimada su reclamación de responsabilidad patrimonial (AN 14-2-20). Según TS ss. 18.02.16 y 24.02.16, procede indemnizar por el importe ingresado minorado sólo por lo ya obtenido por devolución y más los intereses de demora (TS 27-1-20, cuatro, 29-1-20). El consumidor tiene derecho al importe de lo indebidamente satisfecho si no le ha sido devuelto más los intereses legales desde que se presentó la reclamación (TS 17-2-20, cuatro). La Administración debe indemnizar por el total importe de ingresos realizados menos lo obtenido por devoluciones; y con intereses (TS 13-5-20, cinco). La responsabilidad patrimonial alcanza sólo a las cantidades abonadas en concepto de IVMDH, menos lo obtenido por devolución del impuesto y del tributo autonómico del gasóleo profesional, con el interés legal (TS 21-7-20, cinco). No se prueba el importe que se reclama y no consta en el expediente ni se ha pedido que se aporte o se pruebe al amparo del art. 55 LJCA (TS 17-2-20). La cesión del crédito que pudiera surgir contra la Administración no era un crédito litigioso, porque aún no había recurso, ni un crédito existente, sino una expectativa: no se pudo ceder porque sólo cabe los créditos reconocidos (TS 22-1-20)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

7) Ganancias. Pérdidas. Reglas de valoración. Pérdida de la condición de socio. La pérdida de la condición de socio no es lo mismo que la separación de socio a efectos de valorar las ganancias o pérdidas patrimoniales (TS 24-10-24 y 30-10-24)

La sentencia aquí reseñada considera que la perdida de la condición de socio por la enajenación de todas las acciones o participaciones que tenía el socio no es lo mismo que la separación de socio que responde un concepto mercantil, de modo que no es aplicable el artículo 37.1.e) LIRPF, sino el artículo 37.1.b) LIRPF. Según el apartado e): “En los casos de separación de los socios se considerará ganancia o pérdida patrimonial, sin perjuicio d ellas correspondientes a la sociedad, la diferencia entre el valor de la cuota de liquidación social o el valor de mercado de los bienes recibidos y el valor de adquisición del título o participación de capital que corresponda…” En apartado b) la transmisión a t´titulo oneroso de valores no admitidos a negociación en alguno de los mercados regulados de valores, la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión.

Sobre este valor de transmisión se establece que, salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes: el valor del patrimonio neto que corresponde a los valores trasmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto; b) el que resulte de capitalizar al tipo del 20% el promedio de los resultados de los tres ejercicio sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del impuesto, computándose como beneficio los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances.

La diferencia de conceptos y contenidos en la separación de socio que es un derecho, y en la pérdida de la condición de socio por no ser titular de acciones o participaciones ya se pone de manifiesto en la TS, sala Civil s. 15.01.21. Por otra parte, en este caso, la sentencia que aquí se comenta desestima la pretensión de la recurrente que pretende rebatir la valoración que se hace aplicando el precepto correctamente, porque no hubo oposición procesal a la valoración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el contribuyente no prueba que el precio en venta de acciones no negociadas no difiere del normal de mercado se aplica la capitalización regulada en la Ley (AN 17-2-05). En la enajenación de valores no cotizados sólo se considera el importe real cuando es superior al valor teórico o de capitalización de beneficios (TSJ Andalucía 28-11-02). En la aportación de acciones no negociadas el valor teórico resultante del último balance aprobado y auditado se refiere a antes de 31 de diciembre fecha de devengo del IRPF (TSJ Andalucía 1-2-08). En las aportaciones no dinerarias sin negociación en bolsa la referencia al valor teórico según el último balance aprobado somete al beneficio real el legal o fiscal ficticio, por lo que se deben tener en cuenta hechos excepcionales posteriores a la aprobación del balance como sería el reparto de beneficios de elevada cuantía, debiéndose evitar una doble imposición (TSJ Cataluña 18-12-06). Cuando se aplica el criterio residual de capitalización de los beneficios de los últimos 3 ejercicios sociales, los ejercicios con pérdida se computan como beneficio "cero" (TSJ Galicia 23-7-08)

8) Pérdida patrimonial. Compensación. Juego. Antes de la Ley 16/2012 se podía compensar las pérdidas en el juego con las ganancias en el mismo período (TS 14-10-24)

En la redacción anterior el artículo 33.5 LIRPF establecía: “No se computarán como pérdidas patrimoniales: “ d) Las debidas a pérdidas en el juego”. Establece el artículo 33.5 LIRPF (modificado por Ley 16/2012) que no se computarán como pérdidas patrimoniales “d) las debidas a pérdidas en el juego obtenidas en el período impositivo que excedan de las ganancias obtenidas en el período” y que en ningún caso se computarán las pérdidas derivadas de la participación en los juegos a que se refiere la DAd 33ª LIRPF. Esta disposición regula la sujeción a un gravamen especial de los premios obtenidos de determinadas loterías y apuestas.

La diferencia de texto reguladores parece que impide que antes de la Ley 16/2012 pudiera haber compensación entre pérdidas y ganancias en el juego, lo que dicha ley permite consolidando pérdidas y ganancias en el mismo período. La racionalidad de la nueva norma (la ley es “ordinatio rationis”) podría justificar su aplicación también antes. En todo caso, como se debatió en el grupo de la reforma de 1978, carece de sentido que no se computen las pérdidas en el juego que son alteración patrimonial y determinan menor valor del patrimonio (art. 33.1 LIRPF), pero se permita su cómputo y compensación hasta el límite de las ganancias en el mismo período. Ni la voluntariedad ni una excéntrica moral lo justifican. Como tampoco las diferencias de tratamiento tributario en: sustracción ilícita de dinero, pérdida de dinero, donación de dinero, pérdida en el juego, donación de bienes, sustracción ilícita de bienes, destrucción de bienes, pérdida de bienes, transmisión de objetos de arte por el artista. Si la “plusvalía del muerto” fue un escándalo fiscal y desapareció, no tiene mayor justificación los diversos tratamientos de la “plusvalía del vivo” en las transmisiones lucrativas, pérdidas y sustracciones ilícitas de dinero o bienes.

- Recordatorio de jurisprudencia. Tributa el premio del bingo sin que sea inconstitucional el diferente régimen de la Lotería ni haya doble imposición con la Tasa de Juego porque son dos hechos imponibles (TSJ Valencia 27-4-01). Los premios de bingo no organizado por una CA están gravados (TSJ Valencia 25-1-02). Tributación de los premios de bingo (TSJ Valencia 22-2-02)

9) Pérdidas. Cómputo. Improcedente en operaciones lucrativas. No se puede computar las pérdidas patrimoniales debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o liberalidades, aunque se produzcan en unidad de acto con ganancias derivadas del mismo tipo de transmisiones (TS 23-10-24)

La sentencia aquí reseñada, que invoca la TS s. 12.04.24, plantea, como ocurrió hace medio siglo, la cuestión referida a la distinción entre pérdida económica y pérdida fiscal que, llevó a considerar que toda donación determina una pérdida económica al que se desprende de un elemento que estaba en su patrimonio sin recibir contrapartida. El concepto fiscal de renta, en general, y de ganancia o pérdida, en particular que preside el tratamiento de la renta debida a los valores que producen las alteraciones patrimoniales (cf. art. 33 LIRPF). En este sentido, se debe recordar que la renta, en las operaciones lucrativas, se determina por diferencia entre el valor de adquisición del elemento transmitido y el valor que resulte de aplicar las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (art. 36 LIRPF), lo que puede originar que exista ganancia patrimonial en una donación; o que exista una pérdida “fiscal”.

Ya en nuestros días, en la sentencia se expone el debate referido al empleo en la ley de la palabra “debidas” (ganancias o pérdidas) por referencia a la causa económica y no al resultado, en cada operación. Y, según dispone la ley del tributo, no cabe deducir ni las pérdidas económicas ni las pérdidas fiscales debidas a operaciones lucrativas. Se estima que no existe ganancia o pérdida patrimonial con ocasión de transmisiones lucrativas por causa de muerte del contribuyente y tampoco con ocasión de transmisión de lucrativa de empresas o participaciones con reducción en los términos del artículo 20.6 LISyD.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según la ley, art. 33.5.c) LIRPF las pérdidas patrimoniales derivadas de transmisiones lucrativas no computan como renta negativa (TS 17-4-24)

I. PATRIMONIO

10) Base imponible. Seguros. “Unit liked”. No se someten a gravamen los seguros de vida concertados bajo “unit liked”, si la póliza no reconoce el derecho de rescate durante la vigencia del contrato (TS 14-10-24, dos)

Establece el artículo 17 LIP que los seguros de vida se computarán por su valor de rescate en el momento del devengo del impuesto. Y añade que no obstante, en los supuestos en los que el tomador no tanga la facultad de ejercer el derecho de rescate total en la fecha de devengo del impuesto, el seguro se computará por el valor de la provisión matemática en la citada fecha.

En los seguros de vida concertados “unit liked”, cuando así se pacta, hay seguro de vida, pero no derecho de rescate.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según el art. 20 RD-L 7/1996 los préstamos participativos son patrimonio neto sólo a efectos de reducción de capital y de liquidación de sociedades; fuera de esos casos, los préstamos participativos contraídos con entidades mercantiles con o sin negociación en mercados organizados, no son equiparables a los fondos propios de entidades mercantiles (TS 30-3-21)

Julio Banacloche Pérez

(5.12.24)