PAPELES DE J.B. (nº 493)
(sexta época; nº 05/19)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, enero 2019)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NOTIFICACIONES

1) En el domicilio. Inválida. La notificación de inclusión obligatoria en el sistema de dirección electrónica habilitada realizada por dos veces en el domicilio es inválida por incongruencia: la misma dirección en la que el servicio postal hizo constar “ausente”, al día siguiente dijo “desconocido”; contradicción que determina nulidad (TEAC 16-1-19)

A veces no se da la importancia que tiene a lo que parece una mera formalidad, una rutina intrascendente. Eso puede ocurrir con la notificación de los actos administrativos que es el requisito que los hace eficaces, de modo que, en la práctica, tiene tanta o más utilidad jurídica que el acto válido por su contenido, su fundamentación, su motivación.

Las previsiones del Derecho Administrativo común (arts. 40 a 46 Ley 39/2015, LRJSP) tienen su correspondencia en el ámbito tributario: el artículo 102 LGT regula la “notificación de las liquidaciones tributarias” y los artículos 109 a 112 LGT regulan las “notificaciones en materia tributaria”. Tan peculiar ordenación sistemática es una prueba más de la deficiencia de una ley redactada “a la contra” de la ley “de los maestros” de 1963 y de los derechos de los contribuyentes. La prueba de que fue así es la eliminación de presunción de buena de fe de los contribuyentes de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (art. 33.1 LDGC), faltando a la verdad (cf. preámbulo de la Ley 58/2003, General Tributaria).

Esta regulación legal ha decaído en cuanto que, en el ámbito tributario, gran cantidad de actos administrativos y de los administrados se realizan utilizando las tecnologías informáticas y telemáticas. Y lo que, para los administrados, empezó siendo un derecho o una opción condicionados (art. 96.2 LGT: “Cuando sea compatible con los medios técnicos de que disponga la Administración … los ciudadanos podrán relacionarse con ella para ejercer sus derechos y cumplir sus obligaciones a través de técnicas y medios electrónicos, informáticos y telemáticos…”) se ha convertido en una obligación generalizada aunque eso dificulte el cumplimiento de los deberes tributarios o determine un coste fiscal contrario a la propia ley (cf. art. 3.2 LGT: “La aplicación del sistema tributario se basará en los principios de … limitación de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales…” Así, la eficacia se impone a la equidad y se sitúa al administrado en continua disponibilidad (siempre conocido, siempre presente) de modo que sólo la Administración puede incurrir impunemente en errores y deficiencias.

Paradójicamente, la resolución reseñada que aquí se comenta anula un acto que obligaba al sometimiento al régimen tecnológico de comunicaciones con la Administración porque la notificación personal fue defectuosa en lo se podría calificar más que como actuación contradictoria como actuación arbitraria. Ciertamente, en las notificaciones personales hay casos de grave infracción, como aplicar la presunción de veracidad de las diligencias (art. 107 LGT) a las indicaciones de los empleados públicos notificadores, por sí mismos, cuando ni así se regula en la ley, ni es ajustado a Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Tiene razón el AdelE cuando dice que la diligencia de notificación hecha por un funcionario tiene presunción de veracidad, arts. 110 y 142.2 LGT y se decía que había carteles diciendo que no había actividad; no se ha probado nada en contra, aunque la notificación se hizo en el domicilio de la empresa, en día y horario laborable y la empresa tiene cuatro empleados y allí se habían entregado otras notificaciones (AN 7-12-18)

INSPECCIÓN

2) Reiteración. Después de Gestión. El TEAR anuló la liquidación practicada por Gestión en la comprobación limitada de resultados contables -analizando cuentas anuales, pero no la contabilidad- por emplear un procedimiento inadecuado. No fue nulidad -porque “prescindir del procedimiento” se interpreta, TS ss. 5.05.08, 2.12.09, 9.06.11, 7.12.12 y 10.12.12, restrictivamente-, sino anulación -TS s. 9.04.15- y la Administración pudo iniciar el procedimiento inspector, TS s. 3.05.11, porque sólo la nulidad no interrumpe la prescripción, TS ss. 11.02.10, 20.01.11, 24.05.12, (TEAC 16-1-19)

La resolución reseñada considera y decide sobre varios aspectos; todos ellos de gran interés para la práctica tributaria. El primero de esos aspectos permite comentar lo que establece la ley respecto del procedimiento de comprobación limitada (arts. 136 a 139 LGT). Prohibido el examen de la contabilidad mercantil (art. 136.2.c) LGT), en este caso la oficina de Gestión sin requerir ni examinar la contabilidad, actuó comprobando las cuentas anuales según la documentación presentada por el administrado; y con ese proceder procuró dar un rodeo a la ley, al tiempo que incurría en una actuación inadecuada en Derecho porque sólo con lo examinado no podía determinar resultados, ni reservas procedentes de beneficios sometidos a tributación, ni bases negativas compensadas.

Por otra parte, se debate sobre si se trata de una anulación (art. 48 Ley 39/2015, LPAC) o de una nulidad y la resolución considera que no hubo nulidad porque el motivo para producir esa consecuencia -prescindir absolutamente del procedimiento: art. 47.1.e) Ley 39/2015, LPAC- se debe interpretar restrictivamente y porque al principio del procedimiento no se podía adivinar la irregularidad que luego llevó al TEAR a anular la liquidación. Pero es evidente que esa comprobación y lo actuado eran improcedentes desde el origen. Y, desde luego, el procedimiento iniciado, proseguido y terminado era absolutamente inadecuado para conseguir el objetivo que pretendía la Administración. Utilizar un procedimiento absolutamente inadecuado es prescindir total y absolutamente del procedimiento.

Y, en tercer lugar, considera la resolución que nada impide que, después de un acto anulado pueda la Administración volver a actuar antes de que haya prescrito el derecho a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66 a) LGT). Pero ni debería ser así en un Estado de Derecho (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) ni puede ser así sin que se hayan exigido responsabilidad por la comisión de una vulneración cualificada de la ley (arts. 103 y 106 CE).

También trata la resolución sobre si se habría producido una actuación definitiva en las actuaciones de la oficina de Gestión que impidieran la actuación provisional en la posterior inspección. El troceamiento de los procedimientos (liquidaciones provisionales sucesivas) lleva a mantener que en la misma situación tributaria existe una liquidación (parcial) de Gestión que no es firme porque estaba impugnada al iniciarse la inspección y una posterior liquidación (provisional) de inspección que no toca la el contenido de aquella otra. Es suficiente considerar que la Administración tiene la potestad y la competencia para determinar la deuda tributaria, para así concluir que es ajeno al Estado de Derecho tanto las sucesivas liquidaciones parciales, como la provisionalidad infinita.

- Recordatorio de jurisprudencia. El TS s. 19.11.12 ya señaló la posibilidad de reiterar liquidaciones para subsanar si no era por vicios de fondo, TS ss. 7.04.11 y 26.03.12. Después, en TS s. 29.09.14, se admitió la reiteración aunque los defectos fueran sustantivos o materiales, si no hay prescripción ni reformatio in peius, y hubo interrupción aunque se anulara la primera liquidación. Anulada una sanción no cabe reiterar (TS 9-4-15)

RECAUDACIÓN

3) Ejecución postconcursal. Dictada la resolución judicial de conclusión de concurso por liquidación o insuficiencia de masa activa del concursado-persona jurídica, ante la aparición de nuevos derechos o bienes, es posible realizar ejecuciones singulares contra ese nuevo patrimonio por acreedores que no hubieran visto satisfechos integridad los créditos reconocidos en tanto no se acuerde la reapertura del concurso; aunque el art. 178.2 LC lo regule así para persona física, a deferencia de la extinción para persona jurídica del art. 178.3 LC: por responsabilidad universal del art. 1911 Cc, porque la exoneración se regula en art. 178 bis LC y sólo para personas físicas y porque el art. 179.2 LC que regula la reapertura confirma la existencia de la personalidad jurídica postconcursal. Se estima el recurso extraordinario de alzada de la Dª Recaudación de AEAT (TEAC 30-1-19)

Esta resolución tiene especial interés a la vista de su fundamentación ciertamente peculiar: aunque la ley concursal sólo permite ejecuciones singulares después de concluido el concurso y ante de su reapertura para las personas físicas, la jurisprudencia -la que se cita es mínima en número y rango- ha venido extendiendo esa regulación a las personas jurídicas.

Parece que se trata de un débil fundamento por sí mismo, en su expresión y, desde luego, cuando se pretende que sirva para un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio (art. 242 LGT). Al respecto se debe recordar que este recurso se puede interponer cuando se estime que son “gravemente dañosas y erróneas” las resoluciones de un TEAR (o cuando apliquen criterios distintos a los de otros TEA). Gravemente dañosa significa tanto como incursa en causa de responsabilidad, al menos disciplinaria; gravemente erróneas permite suponer causa de incompetencia. Pero no parece que nada de eso ocurra en este recurso estimado.

Es cierto que el artículo 1911 Cc establece la responsabilidad universal, pero es de suponer que el legislador concursal ya conocía el Código civil cuando reguló en el artículo 178 LC un tratamiento diferente para personas físicas y jurídicas. La regulación de la exoneración de responsabilidad sólo para personas físicas y con determinados requisitos en el artículo 178 bis LC confirma la diferencia. Si cabe la reapertura, carece de sentido forzar la ley para recaudar por ejecución singular previa (de la Administración acreedora), aunque no hacerlo pudiera favorecer a los socios de la sociedad deudora extinguida (que es el quid de la cuestión). Lo que tampoco es una consecuencia automática y menos irremediable cuando se trata de bienes y derechos “aparecidos”, a la vista de la responsabilidad tributaria de terceros regulada en la LGT.

- Recordatorio de jurisprudencia. La calificación de crédito contra la masa corresponde al juez de lo Mercantil, TS s. 31.03.17: no procede providencia de apremio y había, art. 167.3 LGT motivo de impugnación (AN 29-6-18)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

4) Exenciones. Fuerzas del Orden. Aplicando el artículo 7, p) LIRPF, están exentos los servicios de los miembros de las Fuerzas y Cuerpos de Seguridad en otros Estados de la UE en el marco de la Misión FRONTEX, porque el trabajo se entiende realizado en el Estado de ayuda; y lo mismo se aplica en servicios fronterizos cuando hay convenio entre el Estado ayudado que no es de la UE y otro que lo es (TEAC 16-1-19, unif. crit.)

Leyendo la resolución reseñada es razonable que se pueda considerar extraño no sólo que haya tenido que llegar hasta el TEAC ese asunto, sino también que se haya considerado adecuado declarar la resolución “para unificación de criterio”. Pero la resolución pone de manifiesto que fueron discrepantes los criterios aplicados por diversos TEAR.

Por ambas circunstancias parece conveniente señalar que el artículo 7.p) LIRPF regula la exención de rendimientos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero con dos requisitos: a) que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente o para un establecimiento permanente en el extranjero (art. 6 RIRPF); b) que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto idéntico o análogo al IRPF y que no se trate de un paraíso fiscal.

Quizá estas referencias a “trabajos realizados” pudieran suponer una dificultad de comprensión, pero no tendría por qué a la vista de la regulación de los rendimientos del trabajo (art. 17 LIRPF). Mantener que el trabajo se entiende realizado en el Estado “ayudado” parece fácilmente comprensible, aunque haya sido ese, precisamente, el aspecto que ha determinado la discrepancia entre TEA. La posibilidad de que exista un convenio para evitar la doble imposición debe resolver el asunto; y si no es así, la vía de remedio está más en modificar el convenio que en una resolución para unificación de criterio, aunque sea evidente (arts. 239.8 y 242 LGT) su trascendencia en la aplicación de los tributos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Erró el TEAC al aplicar un prorrateo que no está en la ley y el TSJ al considerar que el art. 7.p) exige dos compañías: la empleadora, residente y la no residente para la que se prestan los servicios, porque el beneficio no es a sociedades, sino a trabajadores. En este caso, no se aplica la exención porque los trabajos no se realizaron en el extranjero (TS 20-10-16)

I. SOCIEDADES

5) Bases negativas. Rectificación. Opciones. Cuando, con posterioridad a la presentación de la autoliquidación y por una resolución de TEA o una sentencia que anula una actuación de la Administración (que eliminó o redujo la BI negativa), se produjo un aumento de las BI negativas compensables en períodos anteriores, la sociedad puede optar por la compensación, o por una compensación mayor a la inicial, siendo indisponibles las cantidades de BI negativas por las que sí se pronunció anteriormente. Se matiza la TEAC r. 4.04.17, de modo que el art. 119.3 LGT sobre inalterabilidad de las opciones, se debe interpretar: “rebus sic stantibus”, si una resolución o sentencia cambia la regularización tributaria por una improcedente actuación administrativa que minoró la compensación, se permite cambiar la opción inicial (TEAC 16-1-19)

Fue generalizada la inquietud que produjo la deficiente redacción del apartado 3 del artículo 119 LGT: “3. Las opciones que según la normativa tributaria se deben ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”; y la inquietud pasó a alarma social cuando, contra derecho, se pretendió identificar “ejercer una opción”, con el “ejercicio del propio derecho”, como ocurrió, precisamente, al negar la compensación de bases negativas mediante declaración extemporánea o por solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada en su día.

Los criterios generales de interpretación de las normas (art. 3 Cc) y la regulación de la interpretación de las normas tributarias (art. 12 LGT), obligan a interpretar la expresión “Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración” como “las opciones a las que expresamente se refiere una norma tributaria que establece que su ejercicio, solicitud o renuncia, se hará mediante una declaración”; e incluso que “mediante una declaración” quiere decir mediante una declaración específica a efectos de ejercitar, solicitar o renunciar a una determinada opción”.

Son numerosos los supuestos de regulación de ejercicio o de renuncia de opciones (así, en el IRPF, por ejemplo: exención de trabajos en el extranjero, art. 7.p) LIRPF; imputación temporal de ingresos y gastos en operaciones a plazos o con precio aplazado, art. 14.2.d LIRPF; renuncia a la estimación objetiva, art. 31.1.1ª LIRPF y 33 RIRPF; tributación conjunta, art. 83 LIRPF; régimen especial de trabajadores desplazados, art. 93.1 LRPF). Nada que ver, por ejemplo, con la deducibilidad de gastos para calcular la renta neta empresarial (lo regulado son los requisitos del gasto deducible y la contabilización, sin que se pueda deducir antes de su registro contable: art. 10 LIS) o de las cuotas soportadas deducibles en el IVA (v. art. 99 LIVA); y, desde luego, nada impide que se deduzca extemporáneamente un gasto mediante la presentación de una declaración complementaria (art. 122 LGT).

El extremo rigor con que se ha producido, a veces, la Administración, se ve atemperado por la resolución aquí reseñada que se comenta. Y, así, sin alteración de la literalidad del precepto (art. 119.3 LGT), señala el TEAC, aún cuando se trate de una opción ejercitada mediante declaración, se debe interpretar entendiendo que el no poder cambiarla es “rebus sic stantibus”, de modo que (i) si la Administración regulariza la situación tributaria de un determinado período en un aspecto que tiene su origen en otro anterior (en este caso, bases negativas compensadas en un período cuando de la revisión económico-administrativa o contenciosa de la regularización administrativa de otro anterior resulta que el importe a compensar era mayor) y (ii) una resolución o sentencia anula ese acto contrario a Derecho de la Administración (que negó la compensación o que redujo su importe), el administrado (iii) puede deducir lo que se ha declarado ajustado a Derecho.

- Hay que estar especialmente atento a la forma de manifestarse la resolución que, por una parte, se refiere a que el administrado podrá “optar” por compensar (es de suponer que se refiere a si la Administración había negado la compensación) o por compensar más importe (si la Administración redujo el importe a compensar o si la resolución o sentencia señalan que se podía haber compensado más importe), con lo que se mantiene en que la compensación de bases negativas es una “opción” (pero, no hay norma tributaria que así lo regule; es el ejercicio de un derecho con fundamento en la ley del impuesto); y, por otra parte, advierte que el administrado no puede modificar el importe inicial declarado en los términos del artículo 119.3 LGT: de modo que la resolución o sentencia señalan los términos en los que se puede modificar la compensación inicial, pero no deja ésta abierta a la libre voluntad del administrado.

- Además de resolver la cuestión referida a qué es la “opción inmodificable”, en la consideración de este asunto tributario es obligado señalar, por una parte, el contraste entre sistema tributario justo y eficiencia en la gestión; y, por otra parte, el contraste entre el principio de seguridad jurídica y la provisionalidad de los actos de regularización tributaria.

a) El principio “la mayor tributación de las posibles” que parece regir en las actuaciones de la Administración, ni es ajustado a Derecho ni tiene respaldo constitucional (art. 31 CE: “Todos contribuirán… de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo”), de modo que, siendo la autoliquidación sólo el cumplimiento de un deber y siendo la potestad de la Administración la determinación del importe de la obligación tributaria mediante liquidación del órgano competente, es indiscutible en Derecho que, antes de esa liquidación, el administrado puede modificar su anterior proceder en la autoliquidación (declaración complementaria, sustitutiva, rectificación de autoliquidación: arts. 120.3 y 122 LGT). Como es indiscutible en Derecho que, en su liquidación, la Administración está obligada a determinar la obligación tributaria según la ley (cf. art. 34.2 Ley 39/2015 LPAC), sin señalar mayor tributación que la que el administrado habría podido determinar al tiempo de autoliquidar, de modo que, además de aplicar el principio de “regularización íntegra” reiterado por la doctrina de los tribunales (regularizando no sólo los aspectos desfavorables, sino también los favorables para el administrado).

b) Porque es así, el artículo 119.3 LGT y su interpretación aplicando la cláusula “rebus sic stantibus” se debe aplicar permitiendo que al tiempo de la regularización tributaria por liquidación de la Administración se pueda rectificar la decisión sobre cualquier opción que no tenga establecido un condicionante temporal justificado por un motivo sustantivo (imposición justa) y no para facilitar una gestión administrativa rápida. A estos efectos es suficiente considerar que la regla en las liquidaciones de la Administración es que sean “provisionales” (art. 101.2 y 3 LGT), contra el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE). La extensión revisora del nuevo artículo 115 LGT (modificación de la Ley 34/2015) a efectos de las “obligaciones conexas” (v. art. 68.9 LGT) es otro argumento para procurar un justo equilibrio en las posibilidades de rectificación de la Administración y de los administrados.

Precisamente sobre esta cuestión y por las consideraciones hechas aquí, es conveniente llamar la atención de lo establecido en el artículo 119.4 LGT (introducido por Ley 34/2015) que regula que en la liquidación resultante de un procedimiento de aplicación de los tributos “podrá aplicarse las cantidades que el obligado tributario tuviera pendientes de compensación o deducción”, sin que sea posible (¿posible?) modificar tales cantidades pendientes mediante la presentación de declaraciones complementarias o solicitudes de rectificación después del inicio del procedimiento de aplicación de los tributos. Lo que, evidentemente, es contrario a la tributación justa, a la exigencia de tributos según la capacidad económica y a la ley que distribuye las potestades y competencia otorgando a la Administración la liquidación de los tributos ajustándose a la ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. La opción en la imputación temporal, art. 14 LIRPF y art. 19.4 LIS, no es modificable, art. 119 LGT: no se aceptó la enmienda que pretendía que se pudiera modificar como consecuencia de regularizaciones de la Administración (AN 2-4-18)

6) Deducción. Por doble imposición. Aplicando el art. 30.5 LIS, a efectos del límite establecido se está al incremento neto de los beneficios no distribuidos, incluso incorporado a capital, que corresponden a la participación transmitida, generados por la participada durante el tiempo de tenencia, teniendo en cuenta los resultados contables obtenidos por la participada durante el período de permanencia de las acciones en la participante; sin perjuicio de que, por una fusión, los títulos originarios en la absorbida se hayan transformado en títulos poseídos en la absorbente, como dijo DGT en CV 1447-13 de 25 de abril de 2013 (TEAC 16-1-19)

La resolución reseñada tiene una primera parte que es reproducción literal del artículo 30.5 TRLIS, de modo que lo relevante se encuentra en “los resultados generados por la sociedad participada durante el tiempo de tenencia” y “los resultados contables obtenidos por la participada durante el período de permanencia”. Por otra parte, la fusión por absorción que se produjo es la que complica el asunto en cuanto que en tal operación no tuvo efectos fiscales por aplicación del régimen especial de reestructuración de empresas, hubo bases imponibles positivas fueron compensadas con negativas anteriores y después de unos ejercicios con resultados positivos, hubo otros con negativos. La resolución señala numéricamente el cálculo que impide aplicar la deducción: Reservas totales (positivo), menos reservas dotadas con rentas compensadas por bases imponibles negativas anteriores (negativo) y pérdidas (negativo), lo que arroja un resultado negativo que impide aplicar la deducción.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 30.5 TRLIS por transmisión de participaciones societarias, la deducción se calcula sólo sobre el beneficio generado en la sociedad participada y no sobre participaciones indirectas; a partir de la Ley 27/2014 se calcula sobre el beneficio consolidado (AN 25-5-18)

7) RE. Cooperativas. Pérdida de protección. Aplicando el art. 13 de la Ley 20/1990, es suficiente la concurrencia de una causa de pérdida de la protección fiscal para que ésta se pierda en el ejercicio en que concurra (TEAC 16-1-19)

La resolución reseñada que parece sin interés por lo evidente de su contenido, merece la atención cuando se comprueba no tanto que han sido tres los incumplimientos en los que ha incurrido la cooperativa, sino que la clave del litigio está en que la cooperativa mantiene que ha cumplido con la regulación autonómica sobre cooperativas, cuando la resolución considera que para disfrutar de la protección fiscal lo que hay que cumplir es la Ley 20/1990, de cooperativas. Y en esto, TS s. 20.12.13, incurrir en una causa de pérdida de la protección fiscal es suficiente para producirla.

En el asunto resuelto, admitir socios que sean sociedades, la contabilización separada de las operaciones cooperativizadas con terceros y la compensación preferente de las pérdidas de ejercicios anteriores y la dotación al Fondo Obligatorio, son los aspectos en los que se producen incumplimientos de la ley estatal. Y tratándose de disfrutar indebidamente de una fiscalidad privilegiada por incumplimiento de la norma que regula ese privilegio, la resolución también confirma la sanción impuesta.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se perdió la protección porque la cooperativa incumplió la contabilidad separada de las operaciones con terceros no socios, aunque la auditoría se pasó sin salvedades (AN 1-3-17)

ITPyAJD

8) TPO. Ley de Mercado de Valores. La Ley 11/2009 ordenó acordar el art. 108 LMV al Derecho de la UE lo que se hizo por la Ley 7/2012 que excluyó las transmisiones de inmuebles por participación en el capital o por control de sociedades estableciendo que la transmisión de valores no admitidos a negociación en un mercado secundario oficial y realizada en un mercado secundario tributará por el impuesto que grave la transmisión onerosa de inmuebles si se hizo para eludirlo. En este caso, aunque la operación fue anterior, el Derecho de la UE es de aplicación directa y prevalente (TEAC 21-1-19)

El interés de la resolución aquí reseñada está, sobre todo, en ofrecer una crónica del conflicto producido por los cruces de normas internas y externas. Referida a hechos producidos antes de la nueva regulación armonizada con el Derecho de la UE, en la normativa interna española ya se producía un conflicto cuando, por una ampliación de capital, había que tributar por la modalidad “Operaciones Societarias” y también, al obtener así la mayoría de capital y el control de la sociedad cuyo activo era esencialmente inmobiliario, por “Transmisiones Patrimoniales Onerosas”, contraviniendo así el artículo 1.2 TRLITPyAJD que impide que por un mismo acto se tribute por TPO y por OS.

No es preciso entrar en ese litigio porque la normativa comunitaria que impidió que por las aportaciones de capital se pudiera exigir imposición indirecta lo que determinó la advertencia de la Comunidad a España. Como relata la resolución por ley se ordenó al Gobierno que presentara un proyecto de ley “armonizado” y así se produjo. El conflicto se trasladaba del contenido de las normas a la norma aplicable según el tiempo de los hechos. Y en esto está confirmado, TS s. 24.04.90, que la normativa comunitaria es de aplicación directa y prevalente sobre la nacional. La consecuencia es la estimación del recurso y la anulación de la liquidación practicada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 108 LMV, si se adquiere participaciones de una sociedad cuyo activo es sólo inmuebles y se consigue el control, más del 50% del capital, se tributa por ITP y la base imponible es el % total de las participaciones que se pasa a tener en el momento en que se consigue el control: si se tenía el 39,11% y se pasa a tener el 52,05%, la BI es el valor real comprobado de los inmuebles en ese porcentaje sin restar el de anterior participación. No se aplica la normativa anterior (TS 18-12-18)

9) AJD. Base. Arrendamiento financiero. En el ejercicio anticipado de la opción de compra en un arrendamiento financiero, la BI no es ni el valor de mercado del inmueble ni el valor residual, sino el del negocio jurídico documentado, es decir, el precio fijado por las partes para adquirir, dando por concluida la financiación previa (TEAC 21-1-19)

La discrepancia que resuelve el Tribunal se planteaba entre considerar que la base imponible debería el valor real del inmueble o considerar que debería ser el valor residual (TEAC 6.11.98: La base imponible por AJD en la ejecución de la opción de compra en el arrendamiento financiero no es el valor residual, sino el que resulte de la comprobación del total valor del bien). La resolución atiende a la regulación de la base imponible en el IAJD que se refiere al “valor declarado” del negocio documentado (art. 30 TR LITP). Y en este caso -ejercicio anticipado de la opción en el arrendamiento financiero- el TS, ss 14.07.10 y 4.06.12, mantiene: que es una operación sujeta y no exenta; y que el valor del negocio documentado, TS s. 14.07.10, es el precio convenido desde el inicio de la relación jurídica para poder adquirir la propiedad del bien, con clara separación de lo convenido respecto de la financiación previa.

Por otra parte, tampoco estima el tribunal que exista doble imposición porque, aunque es cierto que en el arrendamiento financiero de inmuebles y en el ejercicio de la opción por sus efectos traslativos del dominio se producen dos escrituras inscribibles, también es cierto que, siendo el hecho imponible, la documentación de negocios jurídicos, se producen dos hechos imponibles que determinan dos tributaciones, pero no una doble imposición.

- Recordatorio de jurisprudencia. Tributa como compraventa el arrendamiento financiero por la parte de precio abonada y el valor residual sin que la opción de compra tenga virtualidad autónoma (TSJ Andalucía 5-11-01)

I. ESPECIALES

10) Energía eléctrica. Devengo. Régimen suspensivo. Fábrica. Las instalaciones de producción de energía eléctrica en el “régimen especial” según la Ley 54/1997 tienen la condición de fábrica, art. 64 bis A.2) LIE, pero sólo en el sentido del art. 4.17 LIE, estando habilitada para fabricar y expedir en régimen suspensivo cuando ha sido autorizada e inscrita en el registro territorial correspondiente. El requisito de inscripción es esencial y no formal, por lo que no cabe oponer la TS s. 27.02.18 ya que faltaba la inscripción desde el inicio de la actividad. Para aplicar el régimen suspensivo no basta haber obtenido autorización municipal y de otras autoridades, porque es obligada la inscripción. No se aplica la regla especial del devengo: cuando hay entrega onerosa y al ser exigible el precio, sino la regla general del art. 7, al salir de fábrica (TEAC 29-1-19)

La resolución aquí reseñada plantea y resuelve dos cuestiones: la trascendencia de los requisitos formales para el disfrute de beneficios tributarios y la aplicación de reglas diferentes a efectos del devengo del impuesto. Respecto de la primera cuestión, a falta del requisito de inscripción en el correspondiente registro se considera que no cabe aplicar el régimen especial aunque se hubieran obtenido autorizaciones de otras autoridades y en otros ámbitos. La adecuación a las normas no impide la consideración contraria tanto respecto de la prevalencia de lo formal sobre lo material, como respecto de lo que debería ser inevitable exigencia de que los condicionantes de los beneficios tributarios sólo se pudieran establecer por ley y no por norma de rango menor.

La inaplicación del régimen de suspensión porque no existe inscripción en el registro correspondiente determina que no se aplique la norma especial de devengo, que hace que éste se produzca sólo en las entregas onerosas y al ser exigible el precio (lo que es adecuado a la energía eléctrica que hace imposible señalar el instante del suministro en el que se considera devengado el impuesto), aplicándose la regla general que sitúa el devengo del impuesto en el instante de “salida de fábrica”. La doctrina contradictoria que se podría deducir de las consideraciones contenidas en la resolución hace dudar de cuál sería el resultado de un recurso en la vía jurisdiccional.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procedía el régimen suspensivo porque los envíos no se hicieron de fábrica a fábrica, sino a la planta de cogeneración de electricidad y calor, sin que dicha actividad pueda agruparse en el CAE de fábrica (TS 15-11-12)

Julio Banacloche Pérez

(21.02.19)