PAPELES DE J.B. (nº 489)
(sexta época; nº 04/19)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(diciembre 2018)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

1) Extemporaneidad. Improcedente. Aplicando el art. 27 LGT, hay que señalar que la TS s. 23.05.16 no modificó la doctrina de la TS s. 19.11.12, en cuanto al requisito del requerimiento previo, de modo que se considera que hubo requerimiento previo cuando la Inspección refirió bases negativas del Grupo a períodos anteriores, de modo que la sociedad que las había deducido, no actuó espontáneamente cuando regularizó su situación. Improcedente recargo de extemporaneidad; procedente exigencia de intereses (AN 13-12-18)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra de fecha próxima y misma doctrina: Regularizada por la Inspección la situación de la sociedad dominante del Grupo, la declaración complementaria de la dominada para ajustarse a esa regularización, a efectos del art. 27.1 LGT, no fue espontánea porque, TS s. 19.11.12 y AN s. 13.12.18, la inspección es como un requerimiento previo y tampoco se da la finalidad del recargo que es estimar al cumplimiento espontáneo (AN 21-12-18)

A pesar de la referencia a una sentencia de hace siete años, estos pronunciamientos actuales se pueden considerar interesantes y merecedores de consideración. Lo es en todo caso cuando, superando el rigor de la literalidad se emplea el sólido argumento de la razón. Sin duda, literalmente, un requerimiento es una comunicación personal y así es como se dice en el artículo 99.7, párrafo segundo, LGT: “Las comunicaciones son los documentos a través de los cuales la Administración notifica al obligado tributario el inicio del procedimiento u otros hechos o circunstancias relativos al mismo o efectúa los requerimientos que sean necesarios a cualquier persona o entidad”.

No faltan preceptos en la LGT que se refieren a los requerimientos. Así, ocurre en el artículo 191.6, al tipificar la infracción por no ingresar en plazo, o en el artículo 198. 1 y 2, al regular la sanción en la infracción por no presentar en plazo autoliquidaciones o declaraciones y documentos relacionados con obligaciones aduaneras cuando no producen ni puedan producir perjuicio económico (censos, domicilio, información tributaria sobre terceros). Por su parte, el artículo 27 se titula “Recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo” y regula tales recargos como obligaciones accesorias. Y añade: “A efectos de este artículo, se considera requerimiento previo cualquier actuación administrativa realizada con conocimiento formal del obligado tributario conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento o liquidación de la deuda tributaria.”

A la vista de esta regulación legal, las sentencias reseñadas emplean el argumento del doble requisito. Textualmente requerimiento es una comunicación con conocimiento formal del interesado; pero se considera razonable asimilar esa comunicación formal con una regularización inspectora a otra sociedad (dominante) del grupo del que forma parte la interesada. Por otra parte, se emplea el argumento de la finalidad del recargo de extemporaneidad que es procurar el cumplimiento espontáneo de declarar, de modo que se considera que no existe espontaneidad cuando se regulariza la propia situación a la vista de la regularización inspectora a otra sociedad. Y la conclusión es: si el recargo se exige cuando el ingreso extemporáneo es espontáneo y no hay un requerimiento previo, cuando el ingreso extemporáneo se produce al tener conocimiento de la regularización tributaria a un tercero no procede recargo porque hubo requerimiento y no hubo espontaneidad. Aunque sí se exigen intereses de demora por el ingreso tardío.

A primera vista parece sorprendente el resultado del proceso intelectual; avanzando por ese camino se podría llegar a justificar la no exigencia del recargo en cualquier ingreso extemporáneo motivado por haber tenido noticia (incluso de una resolución o una sentencia a un desconocido) de lo que debe ser la tributación correcta, en cuanto que (no, a pesar de que) no ha habido espontaneidad (por la fuerza íntima de cumplir bien) y el requisito de requerimiento con conocimiento formal no exige “notificación” (arts. 109 a 112 LGT), sino “tener conocimiento de la actuación” (art. 27.1 LGT).

Por otra parte, no parece que se pueda olvidar la pequeña historia del recargo de extemporaneidad que en la versión original de la LGT/1963 era un “recargo de prórroga” (fijo del 5%), cuya única justificación era el cumplimiento tardío (se eliminó porque era coste de una opción); pasando luego a ser un interés por demora (fijo del 10%) por el coste financiero del retraso (se eliminó por su irracionalidad y su inequidad al tratar igual cualquiera que fuera el tiempo de retraso); varios recargos según el retraso (10%, 25%, 50%) se justificaban para disuadir del retraso (se eliminó porque el 50% era el mismo porcentaje que la sanción por omisión); recargos (5%, 10%, 15%, para disuadir) más intereses de demora en retrasos superiores a 12 meses por el coste financiero (art. 27 LGT). En todas esas fases la referencia a que no existiera requerimiento previo no era tanto por la espontaneidad, como porque de existir requerimiento lo exigible no serían recargos ni intereses, sino sanciones (cf. art. 191 LGT). Como se ve, asimilar “requerimiento previo con conocimiento formal” a “noticia estimuladora de la regularización voluntaria”, siendo equitativo e, incluso, razonable, debería tener un fundamento normativo más sólido.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el ingreso el 31 de enero de la deuda de diciembre del IVA, aunque el recargo no es sanción, pero exige una cierta voluntariedad, dado que el artículo 89.5 LIVA es una especificación del art. 27 LGT y elimina el recargo si hay modificación de la base imponible o error fundamentado en Derecho, como no es así en este caso, procede el recargo de 11.846,30 euros por la deuda de 15.795,06 euros (AN 4-11-16)

RESPONSABLES

2) Administrador. Improcedente. Aplicando la TS s. 9.01.18 que revocó la AN s. 6.07.16, no procede la responsabilidad subsidiaria porque al tiempo de la infracción no era administradora y porque la prueba testifical acredita que ni cuando lo era gestionaba el cumplimiento de los deberes mercantiles y tributarios, siendo otro el que lo hacía; además, tratándose de derivar una sanción de una sociedad a un tercero es improcedente si no se prueba la culpa de éste (AN 5-12-18)

Aunque se trata de dos motivos diferentes de responsabilidad tributaria, parece posible y conveniente comentar la sentencia reseñada con esta otra de fecha próxima: Sociedades con los mismos socios, objeto similar y en una el administrador es hermano de un socio; una sociedad está subcontratada en exclusiva por la otra y realiza la actividad que ésta no podría y que así se ve excluida de responsabilidad; la que factura no tiene bienes suficientes para hacer frente a sus deudas en general y con la Hacienda; existe unidad empresarial y procede la responsabilidad. Aunque el art. 43.1 LGT se añadió por la Ley 36/2006 es aplicable porque, siendo medida antiabuso, decía su DTª 4ª que se aplicaba cualquiera que fuera el tiempo de los hechos (AN 3-12-18)

- De la primera de las sentencias reseñadas parece el aspecto más relevante, a tener en cuenta siempre que la responsabilidad tributaria se refiere o se extiende a una sanción, es la necesidad de probar la culpa, la intención y la voluntad de incumplir o de procurar el incumplimiento, del responsable. Si el legislador parece que sólo lo vio así en el artículo 42.1.a) LGT (responsabilidad solidaria por haber causado o colaborado activamente en la realización de una infracción), como excepción a la presunta regla general (art. 41.4 LGT: “La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta o en otra ley se establezcan”), en cuanto que en los demás casos de extensión de la responsabilidad a la sanción (arts. 42.1c) y 2 y 43.1.a), c), g), h) LGT), parece ajustado a Derecho considerar que sólo procede la extensión de la responsabilidad a la sanciones en aquellos casos en los que se pruebe una conducta culposa del declarado responsable tributario.

Podría servir como refuerzo argumental la doctrina que señala el carácter sancionador de la responsabilidad tributaria. Por lo demás, esta primera sentencia también presenta como aspectos interesantes: el rigor sin consecuencias con que se aplica la ley contra Derecho y contra los hechos (no era administradora); y también la importancia que se da a la prueba testifical (en este caso, judicial).

- La segunda de las sentencias se refiere a una responsabilidad confusa y desafortunadamente regulada (art. 43.1 LGT). Son responsables las personas o entidades que : 1) (i) tengan el control efectivo, total o parcial, directo o indirecto, de las personas jurídicas o (ii) en las que concurra una voluntad rectora común con personas jurídicas; 2) cuando resulte acreditado que las personas jurídicas han sido (i) creadas o (ii) utilizadas de forma abusiva o fraudulenta; 3) para eludir la responsabilidad patrimonial universal frente a la Hacienda Pública; 4) y exista unicidad de personas o esferas económicas (i), o (ii) confusión o desviación patrimonial.

Tan deficiente regulación parece evidentemente inapropiada en Derecho para establecer una responsabilidad tributaria como medida “antiabuso” (o antifraude, a la vista de la disyuntiva del texto legal). Y, en su deficiencia, permite incluir situaciones como la que se deduce de la sentencia reseñada: una sociedad que no puede realizar una actividad (actuación fraudulenta), subcontrata (unicidad de esferas económicas) en exclusiva con otra (tiene el control efectivo por identidad de administradores) que realiza la actividad expidiendo facturas e incurriendo en incumplimientos tributarios de los que no responde por carecer de bienes (elusión de la responsabilidad). Si, además, esa deficiente regulación tiene efectos retroactivos parece evidente que padece el Derecho. Y, también parece evidente, que esa responsabilidad exige la prueba de todos y cada uno de sus requisitos, ponderando las expresiones alternativas (empleo de disyuntivas), si no se quiere actuar contra el Derecho y la Justicia.

- Recordatorio de jurisprudencia. A efectos del art. 43.1.f) LGT, el art. 126 RGR incluye en la actividad principal del que contrata o subcontrata todas las obras y servicios que de no haberse contratado o subcontratado debería realizarlos él; se garantiza la proporcionalidad por el derecho de regreso y la buena fe por la posibilidad de solicitar un certificado (AN 3-4-17)

RECLAMACIONES

3) Suspensión. Sin garantías. Improcedente. Alegado que la provisión contable de la deuda tributaria abocaría a la quiebra, se deniega porque la sociedad tenía contratos adjudicados de elevado importe que son un crédito a tener en cuenta y 70 oficinas y otras en arrendamiento financiero; y al art. 233 LGT no se aplica el principio fumus boni iuris que es propio de medida cautelar en la Ley Jurisdiccional (AN 21-12-18)

La sentencia reseñada tiene interés más por la referencia al principio “fumus boni iuris” que por la resolución sobre el asunto de la suspensión sin garantías que parece suficientemente fundamentada, al tiempo que pone de manifiesto la mucha información que sobre los administrados tiene la Administración y la utilidad que, a veces, le da.

El principio “apariencia de buen derecho” (fumus boni iuris), sin perjuicio de su aplicación en otros ámbitos del Derecho (como en la pacífica posesión de un bien o un derecho como propio) está especialmente relacionada con la adopción de medidas cautelares. De medidas cautelares, que incluyen la suspensión de la ejecución del acto impugnado, tratan los artículos 129 a 136 de la Ley 29/1998, LJCA. En la Ley 1/2000, LEC, el artículo 728 (“Peligro por la mora procesal. Apariencia de buen derecho. Caución”), en su apartado 2, establece que “el solicitante de medidas cautelares también habrá de presentar los datos argumentos y justificaciones documentales que conduzcan a fundar, por parte del tribunal, sin prejuzgar el fondo del asunto, un juicio provisional e indiciario favorable al fundamento de su pretensión. En defecto de justificación documental el solicitante podrá ofrecerla por otros medios”. La apariencia de buen derecho (un principio de prueba) se considera uno de los presupuestos de las medidas cautelares: periculum in mora, fumus bonus iuris, caución, adecuación de la medida y menor onerosidad (estos dos últimos se regulan en el art. 726 LEC).

De medidas cautelares trata el artículo 81 LGT y la suspensión en las reclamaciones económico administrativas se regula en el art. 233 LGT. El artículo 12.1 LGT regula la interpretación de las normas tributarias y ordena que se haga “con arreglo a lo dispuesto en el artículo 3 del Código civil. Este artículo, en su apartado 4, establece que los principios generales del derecho se aplicarán en defecto de ley o costumbre sin perjuicio de su carácter informador del ordenamiento jurídico. Por su parte, en el apartado 3 se regula los condicionantes de la costumbre y de los usos jurídicos como fuente del Derecho.

Si todas estas referencias normativas se unen a los principios que rigen las actuaciones de la Administración (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP), parece que proporcionan un fundamento razonable para considerar que el principio del “fumus boni iuris” sí tiene cabida en la aplicación al menos en el ámbito procedimental de las normas tributarias.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe la suspensión TS s. 2.11.15, si no se prueba que la ejecución produciría perjuicios de imposible o difícil reparación; y tampoco es apreciable el principio “fumus boni iuris”, que es como un enjuiciamiento adelantado la prosperabilidad de la liquidación (AN 26-9-18)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

4) R.A. Renta irregular. Improcedente. En el cese de un socio de empresa de auditoría, acordada una retribución, no se considera irregular, art. 32 LIRPF/2006 y AN s. 22.09.17, porque la indemnización estatutaria atendiendo a permanencia y edad dependía del acuerdo de la junta y es renta en ese momento y no generada en años anteriores (AN 19-12-18)

La regulación del tratamiento especial en la tributación de las rentas irregulares en el tiempo es una exigencia de Justicia que tiene explicación racional si se considera un impuesto que recae sobre la renta atribuible a un determinado período; explicación que es trascedente cuando, además, se trata de un impuesto que aplica una escala progresiva de tipos impositivos crecientes según crece la base liquidable. En el IRPF el tratamiento ha evolucionado en un doble sentido: determinar qué se considera renta irregular (tiempo de generación, carácter extraordinario y no periódico, condicionante temporal del importe) y establecer cómo debe tributar (reducción de la cuantía según el tiempo, agrupación separada como parte de la renta total y limitaciones en la compensación con otras partes, tipos reducidos).

En la LIRPF/2006, se regula las peculiaridades de la irregularidad temporal de la renta con reducciones en los rendimientos (arts. 18.2 y 3, 23.3, 26.2 y 32); y, en los rendimientos de capital mobiliario (art. 32 LIRPF) se atiende al tiempo de generación y al carácter irregular del ingreso (art. 25 RIRPF), sin perjuicio de las limitaciones derivadas de la cuantía del rendimiento. En algunos casos, se puede plantear una cuestión previa, como es la naturaleza del rendimiento: en el asunto que resuelve la sentencia, en que se paga a un socio con fondos de una empresa, puede surgir la duda (aunque no parece que sea así en este caso) de si se trata de rendimientos del trabajo o del capital mobiliario. Si a esa duda se añade la consideración del criterio de la Administración sobre la “transparencia fiscal” de empresas y sociedades de profesionales y artistas, queda de manifiesto la complejidad del asunto.

Considera la sentencia que no ha existido generación de renta por un tiempo superior a dos años, sino que se trata de un ingreso de generación y devengo instantáneo producidos al tiempo del acuerdo de pago de la indemnización; y también considera la sentencia reseñada que el cese en la empresa sea un ingreso obtenido de forma “notoriamente irregular” como sería la indemnización o la ayuda por cese en una actividad económica (en rendimientos del trabajo, el artículo 12.1.f) RIRPF se considera rendimiento obtenido de forma notoriamente irregular la cantidad satisfecha por la empresa a los trabajadores por la resolución de mutuo acuerdo de la relación laboral). Las consideraciones hechas aquí podrían justificar una respetuosa discrepancia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 32.1 párr. tercero LIRPF, no se debe estar a las características del sector o de la actividad, sino a cada rendimiento: procede la reducción del 40% porque se trataba de rendimientos en procedimientos expropiatorios aislados y episódicos (TS 16-4-18)

5) Ganancias. Exenciones. Vivienda habitual de mayor de 65 años. Aplicando el art. 69.1.3º TRLIRPF/04: el concepto de vivienda habitual se mantiene con la D.Ad. 23ª Ley 16/2012 que modificó Ley 35/2006; también es así en el ISyD, TS s. 12.05.17; la exención requiere que sea vivienda habitual -que se resida continuadamente más de 3 años- y que durante ese tiempo se haya tenido el pleno dominio que se transmite -en este caso, por permuta en 2006 a cambio de obra futura; no se discute para el esposo que era propietario privativo por herencia de la residencia conyugal hasta que en 2003 la aportó a gananciales, pero se niega la exención a la esposa. Se autoliquidó con gravamen, se pide la rectificación, se deniega (TS 20-12-18)

Hay aspectos diversos en la consideración de la sentencia aquí reseñada. Así, en el ámbito de lo sociológico, la peripecia personal (ingreso con gravamen, solicitud de rectificación para la exención), parece relevante recordar tanto las desafortunadas consecuencias de “encender semáforos” que llaman la atención, como la prevención cierta que provocan en las oficinas gestoras las solicitudes de rectificación. En el ámbito jurídico, es conveniente atender al contenido diferente de las titularidades compartidas: comunidad de bienes (romana), sociedad de gananciales (germánica), sociedad personalista (persona jurídica). En el ámbito económico, es obligado reconocer las variaciones patrimoniales que se producen cuando se aporta un bien privativo a una sociedad de gananciales y que allí se diluye hasta que se liquida y se adjudican bienes concretos (sin que antes hayan existido cuotas espirituales, que son propias de la comunidad de bienes romana y no de la germánica que es “cuasi societas”).

Si se atiende a la justificación fiscal de la exención parece que lo esencial (la esencia) es la residencia durante los tres años anteriores. Sobre el pleno dominio, es obligado reconocer la exención a ambos cónyuges cuando se enajena un bien ganancial que estuvo en esa situación los tres años anteriores a la transmisión. Desagregar dominios en una sociedad de gananciales es contrario a la naturaleza de ésta: es discutible que el titular del bien privativo aportado a la sociedad de gananciales, se pudiera considerar que seguía siéndolo después de la aportación (lo que impediría la exención también para él). Por este motivo parece razonable considerar que, en los términos aquí expuestos, se podría aplicar la exención para ambos cónyuges.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para aplicar la exención por enajenación de vivienda de mayor de 65 años, la ley no exige que se tuvieran el pleno dominio en los tres años anteriores, a diferencia de lo exigido para deducción por adquisición o exención por reinversión en vivienda; la venta se produjo al tiempo de la escritura de compraventa y no en la fecha de la escritura de recepción del precio (AN 4-11-15)

IVA

6) Sujeción. Subvención vinculada al precio. El Ayuntamiento abona cantidades a empresa concesionaria de transporte público cuando lo recibido de los usuarios no cubre el coste: es una contraprestación, art. 78 Uno LIVA que se considera subvención directamente vinculada al precio, TJUE ss. 29.10.15, 13.06.02, 22.11.01, a semejanza a TJUE s. 16.05.11, para pagos públicos a residencia de ancianos; no se aplica el art. 78 Dos 3º LIVA porque su modificación por la Ley 9/2017 fue posterior a los hechos ocurridos en 2011. No va contra TS s. 16.05.11, referida a pagos a empresa de recogida de residuos sólidos porque los destinatarios finales no pagaban una tarifa o precio que se podría reducir por los pagos del Ayuntamiento (AN 3-12-18)

La sentencia reseñada traerá a la memoria de los tributaristas de más edad tanto las muchas situaciones conflictivas que provocó la redacción originaria de la LIVA por la interpretación de lo que significa “vinculadas directamente al precio”, como las pretensiones de resolverlas por una desafortunada ley en 2001, con tratamiento diferenciado de subvenciones corrientes y subvenciones de capital para inversiones. Tampoco podrá olvidar alguno la propuesta externa a la DGT en 1998 que distinguía entre subvenciones en operaciones de interés general (propaganda turística en establecimientos hoteleros…; como ahora se ha incorporado por ley 9/2017), subvenciones directas al precio (base sujeta), subvenciones corrientes para cubrir pérdidas y subvenciones de capital (no incluidas en la base) y que no sólo no prosperó, sino que ni siquiera se llevó a la UE por temor reverencial y por no tener que defender ese perfeccionamiento.

En cambio, la obligada armonización fue la que llevó al añadido en el artículo 78.Dos.3º LIVA, por Ley 9/2017, que establece que no se consideran subvenciones vinculadas directamente al precio ni integran en ningún caso (nótese la radicalidad de los términos) el importe de la contraprestación, las aportaciones dinerarias, sea cual sea su denominación (insiste la radicalidad), que las Administraciones Públicas realicen para financiar: a) la gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia, sea cual sea su forma de gestión; b) actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna. La primera (a) evitaría la tributación que confirma la sentencia; la segunda (b) fue la propuesta externa a la DGT hace 20 años (v. revista “Impuestos” de la época) que no se propuso ni se defendió ante las autoridades comunitarias.

La sentencia aquí reseñada se sitúa en la confusión de hace tantos años al referirse, incluso, a la naturaleza de la contraprestación percibida por la empresa subvencionada (precio, tarifa…) y a la posibilidad o no de la reducción de su importe como consecuencia de la subvención. Pero esa referencia tiene poco fundamento porque precios, tarifas, cánones e incluso tasas, son modificables a la vista de su insuficiencia y mantenerlas a cambio de mantener también una subvención es una muestra de “ilusión financiera”, en términos de Puviani.

- Recordatorio de jurisprudencia. Son subvenciones vinculadas al precio si determinan que sea menor para determinados clientes, TJCE s. 27.11.01, aunque se disfrace como “por gastos de marketing” (AN 11-11-16)

7) Deducciones. Afectación. Vehículos. El art. 95 Tres 2º y 3ª LIVA es ajustado al Derecho de UE y a TJCE s. 11.07.91, al regular una presunción de afectación porcentual que admite prueba en contrario; la Administración sólo puede regularizar en menos si acredita una utilización en la actividad inferior al porcentaje legal (TS 18-12-18)

Aunque la doctrina expuesta en esta sentencia ya no es novedosa porque la viene reiterando el TS, es esclarecedora y cada vez que se vuelve a leer aporta nuevas ideas tendentes a hacer de la gestión de los tributos un instrumento eficaz para realizar la Justicia fiscal.

La novedad y la aclaración de la doctrina es doble: por una parte, señala que el artículo 95 Tres 2º y 3º LIVA contiene una presunción “iuris tantum” que se puede destruir mediante prueba en contrario por alguno de los medios admitidos en Derecho; y, por otra parte, señala que esa prueba en contrario de los hechos (afectación del vehículo a la actividad empresarial o profesional) puede ser en más o en menos respecto del porcentaje (50%) que indica el precepto legal. Porque es una presunción legal, sin otro fundamento, también es obligado reconocer que se trata de una verdad formal no contrastada con la realidad de cada caso.

Y es, precisamente, ese ajuste a la realidad el que debería motivar la prueba en contrario de la Administración o del administrado cuando conozca la real afectación a la actividad. La diferencia está en que el administrado queda exonerado de responsabilidad si aplica la ley aunque sea consciente de una afectación inferior al porcentaje que la ley señala; en cambio, parece que la Administración, porque debe actuar con sometimiento a la ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015, RJSP) y porque sus actos se presumen ajustados a la legalidad (art. 34.2 Ley 39/2015, LPAC), está obligada, en todo caso, a comprobar los hechos a efectos de confirmar o probar en contrario. También le obliga el principio de integridad de las regularizaciones tributarias y, desde luego, la inconstitucionalidad (cf. art. 31 CE) del presunto principio de exigir la mayor tributación posible, cualquiera que sea el fundamento jurídico de tal exigencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 95.3 LIVA según TJUE ss. 11.07.91 y 15.09.16 y TS s. 25.04.14, no cabe deducir más del 50% si no se prueba el uso exclusivo en la actividad, lo que no es una prueba diabólica negativa imposible ni difícil (TS 5-2-18)

8) Deducciones. Irrealidad. Facturas. Los servicios facturados exigen un alto nivel técnico en medios y cualificación con los que no contaba la empresa que tampoco declaraba; la factura no es prueba de realidad; pero se aportaron albaranes, ofertas de pedido, pagos nominativos y la Inspección se negó a visitar a la empresa. Sanción porque hubo dolo al deducir servicios inexistentes (AN 10-12-18)

La sentencia aquí reseña aporta puntos de referencia de indudable interés a efectos de su comentario. El primero se refiere a los medios de prueba en la aplicación de los tributos (arts. 105 y 106 LGT), en general (quien haga valer su derecho debe probar los hechos constitutivos del mismo) y, en particular, respecto de las facturas y de las presunciones. Respecto de las facturas, es obligado recordar lo que dice el artículo 106.4 LGT: los gastos deducibles y las deducciones se deben justificar “de forma prioritaria” mediante factura que cumpla los requisitos señalados en la normativa tributaria y entregada por quien debe expedirla. Y añade la ley: la factura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones. Y también: si la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al administrado aportar la prueba de las operaciones.

Esta regulación obliga a precisar: (i) la factura es un medio “prioritario” de prueba “de los gastos y deducciones” (se admiten otros medios, pero este es prioritario, anterior a cualquier otro); (ii) la factura no es un medio “privilegiado” (pero es un medio de prueba admitido en Derecho) de la realidad de las operaciones, por lo que, probada esa realidad por la factura o no cuestionada fundadamente por la Administración, no hay otra carga probatoria para el administrado tributario ni respecto del “gasto o deducción” ni respecto de la “operación”; (iii) cuestionada “fundadamente” (la única fundamentación posible en Derecho es la utilización de medios de prueba) la existencia de la operación por la Administración, la carga probatoria cae sobre el administrado tributario que puede emplear cualquier medio de prueba para demostrar dicha existencia.

Para probar de contrario que una operación no existe o que una factura no se corresponde con la realidad de los hechos que fundamentan un gasto o una deducción, es frecuente que la Administración utilice las presunciones como medios de prueba. Al respecto, es conveniente señalar (art. 108.4 LGT): tanto que los datos contenidos en la declaración del administrado se presumen ciertos “para él” (pero la Administración no puede presumirlos inciertos porque sería ir contra la presunción de inocencia: art. 24 CE); como que los datos aportados por otros se presumen ciertos, salvo que el afectado alegue inexactitud o falsedad de los mismos, en cuyo caso la Administración debe contrastar (comprobar los datos; y, si se confirma la inexactitud o falsedad, debería actuar en consecuencia regularizando o iniciando expediente sancionador).

A la vista de lo que consta en la sentencia (la factura no es prueba de realidad; se aportaron albaranes, ofertas de pedido, pagos nominativos y la Inspección se negó a visitar a la empresa), parece que la Administración no ajustó a Derecho su proceder.

- Recordatorio de jurisprudencia. Que no se aportara las facturas no impide la deducción cuando existen otras pruebas de repercusión y pago: escritura en la que se consigna que se repercute, sentencia condenatoria del proveedor por haber repercutido y no ingresado. Flexibilidad frente a rigor formalista: TS s. 26.04.12; TJCE s. 1.04.04 (TS 30-1-14)

ITPyAJD

9) TO. Gravamen. Base. Sociedad inmobiliaria. Aplicando el art. 108 LMV, si se adquiere participaciones de una sociedad cuyo activo es sólo inmuebles y se consigue el control, más del 50% del capital, se tributa por ITP y la base imponible es el % total de las participaciones que se pasa a tener en el momento en que se consigue el control: si se tenía el 39,11% y se pasa a tener el 52,05%, la BI es el valor real comprobado de los inmuebles en ese porcentaje sin restar el de anterior participación. No se aplica la normativa anterior (TS 18-12-18)

El asunto que resuelve la sentencia reseñada fue señalado como modelo de fraude de ley tributaria cuando se explicaba (art. 24 LGT/1963). Ahora, parece que los porcentajes en el capital social (o en el control) se tratan como si fueran pagos realizados y conducentes a conseguir un importe que otorgara el dominio en una adquisición que sólo entonces tributaría como tal (no por el último pago, sino por el coste total del dominio-control adquirido). No es así, en la realidad, claro, pero cuando ésta se distorsiona a los solos efectos tributarios se producen los puntos de discrepancia que motivan litigios. Atender al “valor real comprobado” es otra causa de pleitos.

Y, producida una distorsión de la realidad (como ocurre cuando se aplica la extralegal transparencia fiscal a sociedades de profesionales y artistas), se puede observar otras. Así, si la obtención de la mayoría de capital y control de la sociedad se hace tributar como adquisición de inmuebles por el socio, la coherencia del sistema tributario (v. “La Ciencia de la Hacienda” C. Cosciani, EDERSA) podría determinar la imputación por inmuebles desocupados (art. 85 LIRPF) o las eliminaciones propias de las sociedades patrimoniales por no tener actividad (arts. 3 LIS) o la atribución al socio de las consecuencias de su titularidad indirecta de los inmuebles, por ejemplo a efectos del IVA.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si tres familias tienen el 100% de las acciones de una sociedad con más del 50% de su activo en inmuebles, los ceden a otra de la que también tienen el 100%, absorbiendo ésta a aquélla, no se aplica la LMV porque se trata de transmisión de negocio en funcionamiento y no se adquiere el control que ya se tenía (TS 21-11-13)

10) Comprobación de valores. Medio inidóneo. Aplicación de coeficiente a valor catastral. Cuestión resuelta en TS ss. 23.05.18 (2), 5.06.18 (2) y 13.06.18; la Administración debe comprobar mediante un acto singularizado, motivado y fruto del examen del inmueble, según TS s. 29.03.12, 18.06.12 y 26.03.14. Esta sentencia se separa de las dos del TS en 6.04.17: 1) el art. 57.1.b) LGT no es idóneo para comprobar el valor real de inmuebles; 2) la Administración no goza de presunción de veracidad; 3) la Administración debe explicar por qué el valor declarado no es el real; 4) el interesado no está obligado a probar que el valor declarado es el valor real; 5) la tasación pericial contradictoria no es una carga, cabe oponerse a la comprobación por cualquier medio admitido en Derecho, respetando 4) anterior (TS 18-12-18)

Aunque, como dice la sentencia reseñada, ya hace meses que el TS estableció la doctrina ajustada a Derecho en la comprobación de valores de bienes inmuebles, en cuanto que, lógicamente, las nuevas comprobaciones deberán aplicar el artículo 57 LGT, es conveniente conservar en la memoria: 1) que la Administración debe comprobar mediante un acto singularizado, motivado y fruto del examen del inmueble; 2) que la Administración no goza de presunción de veracidad; 3) que la Administración debe explicar por qué el valor declarado no es el real; 4) que el interesado no está obligado a probar que el valor declarado es el valor real. Amén

- Recordatorio de jurisprudencia. Presentada declaración se recibe propuesta de nueva liquidación con otro valor, hechas las alegaciones, se contestan diciendo que se ha aplicado el TR LITP. Anulación: no se indica cuál de los nueve criterios del art. 57 LGT se ha utilizado: toda comprobación de valor debe ser individualizada y especificada (TS 21-5-18)

Julio Banacloche Pérez

(18.02.19)