PAPELES DE J.B. (nº 484)
(sexta época; nº 03/19)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, diciembre 2018)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRUEBA

1) Diligencias. Las diligencias hacen prueba de los hechos que motivan su formalización, art. 107 LGT, y es innecesaria la prueba de testigos que exige que el empleado informe de los hechos: número de cajetillas de cigarrillos aprehendidas (TEAC 12-12-18)

El artículo 317 de la Ley de Enjuiciamiento Civil considera documentos públicos: 1º las resoluciones y diligencias judiciales; 2º los autorizados por notarios, 3º los intervenidos por Corredores de Comercio colegiados y sus certificaciones; 4º las certificaciones expedidas por Registradores de la Propiedad y Mercantiles; 5º los expedidos por funcionarios públicos legalmente facultados para dar fe por ley en el ejercicio de sus funciones; 6º los expedidos por funcionarios facultados para dar fe de disposiciones, y actuaciones respecto de los archivos y registros de órganos del Estado, Administraciones y otras entidades. Y el artículo 319 LEC establece, por una parte, que estos documentos hacen prueba plena del hecho, acto o estado de las cosas que documenten, de la fecha en que se produce esa documentación y de la identidad de los fedatarios y de los intervinientes; y, por otra parte, que los documentos señalados en 5º y 6º, si se declaran por ley documentos públicos, tendrán el valor que la ley les señale y si no lo señala se tendrán por ciertos los hechos, actos o estado de cosas que consten en los documentos, salvo que se desvirtúen por otros medios de prueba.

Establece el artículo 88 del RDLeg 6/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial: “Las denuncias formuladas por los agentes de la autoridad encargados de la vigilancia del tráfico en el ejercicio de las funciones que tienen encomendadas tendrán valor probatorio, salvo prueba en contrario, de los hechos denunciados, de la identidad de quienes los hubieran cometido y, en su caso, de la notificación de la denuncia, sin perjuicio del deber de aquéllos de aportar todos los elementos probatorios que sean posibles sobre el hecho denunciado.” Así, en la denuncia porque no se circulaba con luces encendidas donde es obligatorio que lo estén, el denunciado, que ha parado el vehículo y ha apagado las luces, tiene que probar que estaban encendidas; si la denuncia es por circular pisando la línea continua pintada en el suelo, la prueba en contrario parece imposible. Lo que dice la autoridad respecto de los hechos, la identidad del infractor y, en su caso, que se le ha entregado la denuncia, se presume cierto, salvo prueba en contrario.

Establece el artículo 107 LGT que las diligencias extendidas en el curso de las actuaciones y los procedimientos tributarios tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario. Y, también, que los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el administrado con el que se siguen las actuaciones o el procedimiento (literalmente dice: “por el obligado tributario objeto del procedimiento”, pero si atenta contra la dignidad señalar a una persona que contribuye el sostenimiento de los gastos públicos -art. 31 CE- como “obligado tributario”, aún es mayor el agravio cuando se le señala como “objeto del procedimiento”), así como sus manifestaciones, se presumen ciertos y sólo podrán rectificarse por “éstos” (pero ese plural no puede referirse a los hechos ni a las manifestaciones, luego debería ser “por aquél” o sea: el obligado, el objeto), mediante prueba de que “incurrieron” (debió ser “incurrió”) en error de hecho.

En la regulación de la LGT sobre el valor probatorio de las diligencias formalizadas en el curso de actuaciones y procedimientos tributarios, establecido que tienen naturaleza de documentos públicos, se debe distinguir entre: por una parte, los hechos que motivan la formalización de las diligencias, en cuyo caso, éstas hacen prueba de aquéllos, salvo que se acredite lo contrario; y, por otra parte, los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el administrado, que se presumen ciertos, salvo prueba de que se incurrió en error de hecho.

- “Los hechos que motivan la formalización de una diligencia” se refieren a las circunstancias que obligan o permiten esa formalización (al acabar las actuaciones del día, ante una personación del administrado, con ocasión de un interrogatorio de testigos, como consecuencia de una inspección directa de un objeto o de una entrada en el local o dependencia de la empresa o en el domicilio con autorización judicial; ante la negativa, obstaculización o resistencia a que se realice una actuación…). Como en la diligencia debe constar esa referencia fáctica, es razonable que se considere que hacen prueba de tales hechos y circunstancias (por ejemplo, a efectos de impedir que se considere la existencia de interrupciones o para acreditar éstas respecto de la prescripción)

- En cambio, “los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el administrado presente, así como las manifestaciones de éste” se refieren tanto a la localización, descripción, transcripción, obtención, descubrimiento y otras circunstancias, de cosas, documentos y otros objetos; como a lo que el administrado manifiesta y que consta trascrito en la diligencia. En ambos casos, el valor probatorio se ve condicionado a la aceptación por parte del administrado y por este motivo, contra la presunción de certeza sólo cabe la prueba de que se incurrió en error de hecho. Aunque, tratándose de hechos o de elementos materiales, parece razonable considerar que también cabe la prueba de su inexistencia, de su deterioro o avería, de su distinta ubicación, por ejemplo. Y, desde luego, es conveniente que el administrado pida que conste en la diligencia, al tiempo de su formalización, cualquier transcripción deficiente por ampliación u omisión, incorrecta.

La resolución reseñada que se comenta se refiere a la aprehensión de cajetillas de cigarrillos como consecuencia de una personación de los agentes de la autoridad donde se encontraban aquéllas. El administrado, en el trámite de prueba, pidió que se aportase al expediente un informe de los agentes que actuaron en la aprehensión y el tribunal considera que es innecesaria esa prueba de testigos. Pero, como se acaba de señalar, el valor probatorio de las diligencias es diferente según que se trate de “los hechos que motivan su formalización” o de “los hechos contenidos en la diligencia” y sólo respecto de estos últimos es relevante que hayan sido o no aceptados por el administrado.

Si el informe pedido y denegado se refiere a “los hechos que motivan la formalización del acta”, cuál fue la causa o el motivo de la personación (plan de actuaciones, denuncia, actuación espontánea), no es irrelevante en cuanto puede influir en la calificación del acto administrativo (anulable por ir contra el ordenamiento jurídico, incluida la desviación de poder: v. art. 48 Ley 39/2015 PAC) o afectar a la protección de derechos fundamentales (prueba inválida, v. art. 10 LOPJ). “Si se trata de los hechos contenidos en el acta” y no hubo aceptación en la diligencia, ésta no tiene efectos probatorios (v. art. 103.2 LGT); y si hubo aceptación de los hechos contenidos en el acta, puede ser relevante un informe de los aprehensores para conocer cómo se hizo el recuento de unidades o cómo se justifica cualquier presunción de conducta en el que soportó la aprehensión (para el consumo, para la distribución). En definitiva, sin necesidad de entrar en el caso concreto, la resolución que se comenta es de interés para repasar normas y para formar o confirmar criterio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las diligencias sólo hacen prueba de los hechos y no del parecer del inspector sobre la intensidad en el ejercicio de la actividad en estimación objetiva (TSJ Murcia 31-1.02)

INFORMACIÓN

2) Improcedente. Se anula el requerimiento de la Inspección sobre informaciones de medicina privada cuya trascendencia tributaria no resulta ostensible pues no evidencia utilidad o contenido patrimonial (TEAC 4-12-18)

La regulación del deber de información sobre terceros tiene precedentes antiguos (v. art. 59 Ley 16-12-1940 y Decreto 28-3-41 respecto del Registro de Rentas y Patrimonios; y el artículo 6 de la Ley de 20-12-52, según la redacción dada por el artículo 115.E de la Ley 26-12-57), pero hasta tiempos más próximos siempre se ha producido con moderación. Así el artículo 111.1 LGT/1963, en su primera redacción, sólo regulaba la obligación de informar (“estará obligada”) “por simple deber de colaboración con la Administración” (sic); no concretaba casos particulares, pero excluían del “deber de colaboración” a los sacerdotes en relación con los asuntos conocidos en el ejercicio de su ministerio; a los profesionales respecto de los asuntos amparados por el secreto profesional; y las personas o entidades en cuanto a los actos u operaciones que “por ley están exceptuados de investigación tributaria” (tan sorprendente previsión legal se podía referir al secreto bancario protegido por el artículo 62 Ley 16-12-1940, mantenido por el artículo 6 de la Ley 20-12-52, que establecía que “Quedan exentas de cualquier especie de investigación administrativa las cuentas corrientes acreedoras a la vista de los clientes que se llevan por Bancos, banqueros o cajas de Ahorro”). La LGT/1963 (art. 111) se vio afectada por la Ley 25/1995 en la regulación del deber de información.

- Establece el artículo 93.1 LGT que las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades sin personalidad jurídica a que se refiere el artículo 35.4 LGT, están obligadas a proporcionar a la Administración toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.

Esta previsión general se concreta, en particular, con la obligación de informar que tienen: a) los que deben realizar pagos a cuenta, mediante la relación que deben presentar de los pagos que realicen a otras personas o entidades; b) las entidades que realicen el cobro de honorarios profesionales o de derechos de la propiedad intelectual, industrial o de autor “u otros” por cuenta de sus socios, asociados o colegiados y quienes realicen la gestión o intervención en el cobro de honorarios profesionales o comisiones por las actividades de captación, colocación, cesión o mediación en el mercado de capitales; c) los depositarios de dinero, valores u otros bienes de deudores tributarios en período ejecutivo en cuanto deben informar a los órganos de recaudación y a cumplir los requerimientos efectuados por éstos en el ejercicio de sus funciones.

Conviene recordar en primer lugar que, incluido el precepto en la sección dedicada a “Colaboración social en la aplicación de los tributos”, si colaborar quiere decir trabajar juntos, en la obligación de informar, impuesta y exigible bajo sanción (art. 198 y 199 LGT) no hay colaboración alguna (salvo que el pago de impuestos se considere colaboración en la gestión tributaria). Se trata de un precepto legal restrictivo de derechos subjetivos (sobre el derecho a la intimidad, cf. art. 18.1 CE) y, por tanto, debe ser interpretado con extremado rigor en el respeto a su redacción literal y gramatical. Así, en cuanto a las concreciones (“en particular”), precisamente por serlo, se puede mantener (aunque sea inútil en la práctica el razonamiento) que la obligación de información correspondiente a quienes realizan pagos a cuenta se limita a la relación periódica que, al respecto, está reglamentariamente regulada, pero no se extiende a requerimientos individuales.

En cuanto a la regulación de la obligación de informar, en general, es conveniente recordar los tres condicionantes que deberían concurrir en toda exigencia de información: a) trascendencia tributaria; b) datos relacionados con las propias obligaciones tributarias o deducidos de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas; c) aportación de datos, informes, antecedentes y justificantes. Aunque también es necesario tener en cuenta otros aspectos: no hay obligación de dar una información (datos, informes, justificantes, antecedentes) que no es obligado tener o conservar (v. art. 29 LGT); no hay obligación de elaborar (la ley no impone esta “colaboración”) la información según un formato o con una distribución, o con especificaciones particulares (v. art. 3.2 LGT sobre presión fiscal indirecta) exigidos por la Administración.

a) El requisito de “trascendencia tributaria” de la información que se debe aportar es el condicionante legal que más divergencias ha planteado y sigue planteando. Las pretensiones expansivas lo refieren a la “utilidad fiscal potencial” (información que en algún momento ahora o en los siglos venideros pueda ser útil para una gestión eficaz); y las pretensiones restrictivas lo refieren a una justificación inmediata (necesaria para una actuación individual en curso) o mediata (necesaria para la aplicación del plan de control tributario – v. art, 116 LGT- a realizar durante el año en curso). Otras consideraciones se refieren a la necesidad de que se trate de una información de contenido económico (renta, patrimonio, ingresos, pagos…), excluyendo otros aspectos, como los referidos a datos personales, familiares, profesionales o similares.

b) La exigencia de que la información requerida esté relacionada con las propias obligaciones tributarias o deducida de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con otras “personas” (lo que excluiría informar sobre entidades sin personalidad jurídica: art. 35.4 LGT), permite separar con claridad, cuando se trata de las propias obligaciones tributarias, la información (actuación) de los procedimientos y actuaciones de comprobación, investigación o inspección (por ejemplo, a efectos de iniciación o de duración); y permite, cuando se trata de información sobre terceros, excluir la información cuando no se haya tenido relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas (lo que se debe acreditar al hacer el requerimiento, puesto que es su justificación legal).

c) El último elemento condicionante de la información tributaria requerida plantea diversas cuestiones y permite algunas consideraciones. Como se puede comprobar, la regulación excede de la “información” (dar noticia de algo, lo que incluiría los “datos”) y se convierte en “entrega” (aportar justificantes; es de suponer que también los “informes” se deben identificar con una documentación material porque entender otra cosa haría absurda la previsión de “informar informes”) o en “apreciación” personal (la referencia a “antecedentes” como contenido diferente del correspondiente a “datos”, “justificantes” e “informes”, hace difícilmente aceptable que se refiera a proyectos o estudios previos, sin realización o a actuaciones u operaciones anteriores, que estarían comprendidas en “datos”).

Sobre la trascendencia probatoria de la información obtenida de terceros es obligado tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 108.4 LGT, tanto por la posibilidad de alegar inexactitud o falsedad (lo que exige el contraste por parte de la Administración), como por la posibilidad de alegar que el requerimiento de información se hizo contra Derecho (según los condicionantes aquí comentados) o que la información elaborada por la Administración o que se vio obligado a hacer el requerido no refleja la realidad o la exactitud de los datos.

La resolución que se comenta facilita la comprensión de la obligación de informar considerando contrario a derecho el requerimiento sin trascendencia tributaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se estima el recurso del Consejo General de la Abogacía contra el acuerdo del Consejo General del Poder Judicial que estimó conforme a Derecho el requerimiento de información sobre la participación de abogados en todos los procedimiento judiciales desde 2014 a 2016, porque no cumple el presupuesto de la existencia de signos de riqueza no acordes con la renta o patrimonio preexistente mediante el uso combinado de las múltiples informaciones en poder de la Administración que era el requisito del plan para la selección y el justificante de eficacia de los requerimientos referido a la existencia de posibles incumplimientos individuales para obtener datos no obtenidos de otra forma (TS 13-11-18)

GESTIÓN

3) Comprobación limitada. Comprobación de valores. El procedimiento de comprobación limitada es idóneo para incluir una comprobación de valores cuando el órgano gestor estima que se pueden derivar otras cuestiones de distinta naturaleza. No fue comprobación la sustitución del valor declarado en la donación por el valor en que se permutó cuatro años antes, porque el art. 158.4 RAT impide hacerlo después de un año (TEAC 10-12-18)

La multiplicación de procedimientos tributarios se produjo con la LGT 2003 que ni siquiera fue capaz de incluir aquellas actuaciones que, luego, el RD 1065/2007, RAT, ha convertido en procedimientos: algunos requerimientos a entidades bancarias (art. 57), la contestación de consultas escritas (arts. 65 a 68), la inclusión en el sistema de cuenta corriente (art. 140), la rectificación censal (art. 146), la comprobación del domicilio fiscal (arts. 149 y 150), la rectificación de autoliquidaciones (arts. 126 a 129), la rectificación de declaraciones para liquidar (art. 130), el reconocimiento de beneficios tributarios rogados (arts. 136 y 137); además de los 94 procedimientos que se enumeran en la D. Ad. 1ª sobre procedimientos que pueden terminar con silencio negativo (más el procedimiento que puede terminar con silencio positivo). Esta anomalía normativa ha determinado que sea necesario prestar una cuidadosa atención para discernir a la vista de la ordenación legal. Ocurre con los procedimientos de devoluciones según se trate de un procedimiento especial (por ingresos indebidos: art. 128 a 130 LGT) y un procedimiento de gestión (por exceso de ingresos anticipados o de tributos soportados: art. 221 LGT).

Esta “vehiculización” de la provisionalidad jurídica, como en un convoy, permite que un procedimiento termine con la continuación de otro (arts. 127, 130.a), 133.1.a), 139.1.a) LGT) o que se pueda volver sobre él con igual objeto, como se regula para la verificación (art. 133 LGT). Así, padece la seguridad jurídica que debe regir en un Estado de Derecho y que obliga a que, en los procedimientos, la regla sea la resolución definitiva y la excepción, la provisionalidad (lo contrario se regula en el artículo 101, 2 y 3 LGT). Con la sucesión de procedimientos de resolución provisional, la inseguridad se puede prolongar indefinidamente (v. TS ss. 26-2-96, 28-10-97, 4-12-98: "patrocinar que el contribuyente puede estar pendiente de ser inspeccionado durante los cinco años siguientes al vencimiento del plazo de pago voluntario, sin perjuicio de añadir a los mismos otros cinco años más de duración de la inspección -o sea, en total, diez años menos unos días- es contradictorio jurídica, económica y socialmente al interés general").

La resolución que aquí se comenta sirve para señalar la complejidad derivada de la diferenciación o compatibilidad entre los procedimientos que la LGT regula. Parecía claro que la comprobación de valores puede constituir por sí sola un procedimiento (art. 134 y 135 LGT), cuando ese es único objeto que debe determinar la correspondiente resolución, o puede ser una actuación incluida en un procedimiento (art. 57.4 LGT) cuyo objeto es más amplio que la comprobación de valor. Con la resolución que se comenta se avisa de que esa consideración se debe completar.

Sobre la posibilidad de que en un procedimiento de comprobación limitada se produzca una comprobación de valores, hay que recordar: la limitación de actuaciones que establece la ley (v. art. 136.2 LGT: la Administración podrá realizar “únicamente” las siguientes actuaciones: examen de datos y antecedentes, examen de registros y documentos, requerir información a terceros); y también que las actuaciones de comprobación limitada no se pueden realizar fuera de las oficinas (v. art. 136.4 LGT). Si se considera que los requisitos esenciales de una comprobación de valores ajustada a Derecho son: titulación idónea del que la hace, examen directo y motivación, parece que sería imposible realizar en una comprobación limitada la actuación (art. 57 LGT) de comprobación de valores de un bien inmueble. Sobre otros medios de comprobación de valores distintos del dictamen de perito (art. 57.1.e) LGT) para esa clase de bienes, conviene recordar la experiencia que parece que ha terminado considerando medio inidóneo “la estimación por referencia” (art. 57.1.b) LGT), según la doctrina del TS (ss. 5-6-18, dos, 13-6-18, 19-6-18, 2-7-18, 17-7-18, 18-7-18)

La resolución que se comenta pretende salvar estos impedimentos señalando que, en el caso de que trata, no hubo verdadera comprobación de valores (que sería la dificultad para la compatibilidad de procedimientos), cuando se liquidó sustituyendo el valor declarado por el administrado por el valor por el que el mismo bien se permutó cuatro años antes. Y mantiene la resolución que no hubo comprobación porque esa sustitución de valor es contraria a lo dispuesto en el artículo 158.4 RAT que impide actuar así después de un año de producida la anterior transmisión del bien. Pero se puede considerar que la deficiencia en la aplicación de uno de los medios relacionados en el artículo 57 LGT no permite mantener que no ha habido comprobación de valor. Por otra parte, defender que para la comprobación de valores se emplee uno de los medios que la ley señala, no excluye que esa comprobación tenga fundamento de realidad (estado del bien, circunstancias extrínsecas que influyen en su valor).

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula la comprobación, TS s. 26.11.15, porque no se reconoció el inmueble, ni se justificó la innecesariedad de la visita del perito, ni consta el estado de conservación ni las calidades constructivas ni las semejanzas circunstanciales en la declaración de testigos (TS 19-7-17)

RECLAMACIONES

4) Legitimación. Si tanto la comunicación de inicio, como la de ampliación de actuaciones y el acuerdo de liquidación se notificaron al sujeto pasivo y a los otros socios de la sociedad aún no liquidada por si querían comparecer y señalándose el derecho al recurso, no cabe negar luego la legitimidad a éstos (TEAC 4-12-18)

Se unen en la resolución aquí reseñada la consideración de los actos propios, “contra los que no se puede ir” en Derecho, los principios de buena fe y de confianza legítima que deben regir la actuación de las Administraciones públicas (art. 3 Ley 40/2015, RJSP) y, en consecuencia, también el principio de seguridad jurídica que es contrario a la arbitrariedad (art. 9 CE).

a) El asunto resuelto considera que, si se notificó a los socios de una sociedad aún no liquidada (si estuviera disuelta y liquidada estarían legitimados como sucesores, al menos) que podían comparecer en el procedimiento y que podían interponer recurso, no cabe, luego, no admitir éste alegando que no existía legitimación. Establece el artículo 4 Ley 39/2015, PAC, que se considera interesados en un procedimiento: quienes lo promuevan como titulares de derechos o intereses legítimos individuales o colectivos; los que sin haber iniciado el procedimiento tengan derechos que puedan resultar afectados por la decisión que en el mismo se adopte; y aquellos cuyos intereses legítimos, individuales o colectivos, puedan resultar afectados por la resolución y se personen en el procedimiento en tanto no haya recaído resolución definitiva. De la participación de los interesados trata el artículo 82 LPAC que tienen derecho a la puesta de manifiesto y al trámite de audiencia inmediatamente antes de la redacción de la propuesta de resolución.

El artículo 232 LGT regula: los que están legitimados para promover reclamaciones económico-administrativas (ap. 1); y también (ap. 3) la participación en el procedimiento de quienes sean titulares de derechos o intereses legítimos que puedan resultar afectados por la resolución que hubiera de dictarse. En cambio, no se regula la participación de legitimados e interesados en los procedimientos tributarios, ni se incluyen en la relación (“entre otros”) de obligados tributarios (art. 35 LGT) y, por tanto, tampoco se incluye su llamada en los procedimientos que pudieran afectarles entre los derechos (“entre otros”) de los obligados tributarios (art. 34 LGT). La aplicación supletoria de las disposiciones generales sobre los procedimientos administrativos (art. 97.2 LGT) es de suponer que llenarán esos vacíos de la legalidad.

b) Esta excursión por la regulación de legitimados e interesados en los procedimientos tributarios, por una parte, y, por otra, esa protección jurídica a la comparecencia en el procedimiento y a recurrir en favor de los socios de una sociedad aún no liquidada, permite incluir también en este comentario el contraste con la ampliación de afectados que puede suponer la reforma de la LGT por la Ley 34/2015 en cuanto ha introducido la regulación y efectos de las llamadas “obligaciones conexas”.

El artículo 68.9 LGT define las obligaciones conexas como “aquellas en las que alguno de sus elementos resulten afectados o se determinen en función de los correspondientes a otra obligación o período distinto” (el plural “resulten” puede ser un defecto de transcripción o una deficiencia gramatical, pero es relevante porque es diferente la definición según se refiera a “alguno de sus elementos” o a “algunos de sus elementos”). Y dice en el párrafo anterior: “las obligaciones tributarias conexas del propio obligado tributario cuando en estas se produzca o haya de producirse una tributación distinta como consecuencia de la aplicación, ya sea por la Administración tributaria o por los obligados tributarios de sus criterios o elementos en los que se fundamenta la regularización de la obligación con la que estén relacionadas las obligaciones tributarias conexas”.

“Determinación de alguno de los elementos de las obligaciones conexas” y “obligaciones conexas del propio obligado tributario” son los términos a tener en cuenta. En todo caso, parece razonable considerar que esa previsión legal no se puede entender ni aplicar con sólo el objetivo de procurar una mayor recaudación y afectando sólo a uno de los administrados intervinientes en la operación, relación o situación en que se produce la obligación habilitante y la obligación conexa. No parece que sea forzar la interpretación de la LGT si se considera que, del mismo modo que la base imponible, la base liquidable, el tipo de gravamen y la cuota tributaria (arts. 49 a 56 LGT) son elementos de cuantificación de la obligación tributaria, el sujeto pasivo y el obligado a realizar pagos a cuenta son los elementos subjetivos (art. 35 LGT) de esa obligación.

Y, si es así, cualquier regularización tributaria o cualquier resolución, incluidas las de los procedimientos especiales de revisión, que modifique las declaraciones o las autoliquidaciones presentadas o que confirmen los resultados de una investigación de lo no declarado, debería determinar inevitablemente la revisión de oficio y la correspondiente regularización de las situaciones tributarias “conexas”: la renta no declarada, la retención no soportada, las entregas o las adquisiciones no gravadas, debería dar lugar a la aplicación del artículo 115 LGT o, en su caso, a aplicar el artículo 239.7 LGT: “En ejecución de una resolución que estime total o parcialmente la reclamación contra la liquidación de una obligación tributaria conexa a otra del mismo obligado tributario de acuerdo con el artículo 68.9 de esta Ley, se regularizará la obligación conexa distinta de la recurrida en la que la Administración hubiese aplicado los criterios o elementos en que se funda la liquidación de la obligación tributaria objeto de la reclamación”. Actuar en Derecho según estas previsiones legales puede dar lugar a una cadena infinita de revisiones sucesivas de las situaciones tributarias de multitud de “obligados tributarios”. No hacerlo así sería arbitrariedad y, por tanto, contra la Justicia.

En este sentido es relevante recordar lo que establece el artículo 68.9, primer párrafo, LGT: “La interrupción del plazo de prescripción del derecho a que se refiere la letra a) del artículo 66 de esta Ley relativa a una obligación tributaria determinará, asimismo, la interrupción del plazo de prescripción de los derechos a que se refieren las letras a) y c) del citado artículo relativas a las obligaciones tributarias conexas del propio obligado tributario cuando en estas se produzca o haya de producirse una tributación distinta como consecuencia de la aplicación, ya sea por la Administración tributaria o por los obligados tributarios de sus criterios o elementos en los que se fundamenta la regularización de la obligación con la que estén relacionadas las obligaciones tributarias conexas”.

La aplicación de un sistema tributario justo (art. 31 CE) debe impedir que la modificación de las consecuencias tributarias en una relación con varias partes sólo afecte a una de ellas. En el llamado procedimiento de inspección, el principio de integridad en la regularización, ya sentado por la moderna jurisprudencia, obliga a que dicho “ajusta a la legalidad” se aplique a todos los implicados, para evitar actuaciones y resoluciones injustas o enriquecimientos injustos. Así cuando se regulariza la situación del retenedor o del que debería haber repercutido, pero no a los que no soportaron o soportaron contra ley la retención o la repercusión; y lo mismo se puede decir de cualquier otra operación de entrega o servicio cuando se regulariza sólo al que entrega o presta y no al adquirente. Y, así, también en cualquier otra modalidad de obtención de renta. No aplicar, o hacerlo, arbitrariamente lo establecido paras las obligaciones conexas es una evidente irregularidad jurídica que debería exigir la correspondiente reacción procedimental (nulidad, revocación, ingresos indebidos) de oficio y aplicar un plan de control de estos incumplimientos como se prevé en el artículo 116 LGT.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15)

5) Rec. Ext. Revisión. Improcedente. No es un documento esencial aparecido el que se elabora a petición de parte antes de la interposición del recurso, porque falta la espontaneidad, TS ss. 8.04.09 y 22.05.05, en la aparición (TEAC 10-12-18)

El recurso extraordinario de revisión se puede interponer contra los actos firmes de la Administración y contra las resoluciones firmes de los órganos económico-administrativos (que son también la Administración, aunque los empleados encargados de la aplicación de los tributos estén en la Agencia tributaria y los TEA estén en el Ministerio), pero no cuando hay sentencia firme (AN s. 16-11-18: Según art. 213.3 LGT no cabe revisión de actos sobre los que ha recaído resolución firme, como ha ocurrido aquí). El recurso procede si concurre alguna de las tres circunstancias relacionadas en el artículo 244 LGT: a) que aparezcan (“aparezcan”) documentos: (i) de valor esencial para la decisión del asunto, (ii) posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y (iii) que evidencien el error cometido; b) que al dictar el acto o resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia firme anterior o posterior a aquella “resolución” (¿por qué no también “acto”?); c) que el acto o resolución se hubieran dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible declarada por sentencia firme.

Hasta hace poco tiempo no era frecuentes los litigios y pronunciamientos de los tribunales al respecto; pero ha cambiado la tendencia y en la actualidad son muchas las sentencias producidas, la mayoría desestimatorias de los recursos. El obligado análisis se refiere a:

1) que el documento “aparezca” (AN s. 29-1-18: Una escritura propia no es un documento esencial nuevo aparecido);

2) que sea “esencial” para decidir sobre el asunto (AN s. 3-10-18: La resolución que estimó prescripción en la reclamación de un comunero no es documento esencial para el recurso extraordinario de revisión de otro - art. 118.1 Ley 30/1992, art. 244 LGT- porque para éste se inadmitió el recurso de reposición por extemporáneo y porque cada recurso tiene sus vicisitudes);

3) que sea “posterior” al acto o resolución o que fuera de “imposible” aportación antes (AN s. 18-7-18: Improcedente recurso porque, aunque el documento era de fecha anterior, no era de imposible aportación: si se perdió la escritura, se pudo localizar en el Registro; se perdieron las facturas de construcción y nada se dijo de estas pérdidas al tiempo de reclamar contra la derivación de responsabilidad);

4) que del documento resulte “evidente” el error cometido (s. AN 11-7-18: No es documento hábil una sentencia que no acredita hechos nuevos, TS ss. 4.10.93 y 16.07.92, sino una valoración jurídica diferente)

Aunque también hay pronunciamientos al respecto, es poco discutible que no reúne las condiciones que permiten el recurso un documento que “se elabora a petición de parte antes de la interposición del recurso”, como dice la resolución reseñada aquí.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es documento posterior, TS ss. 21.01.10, 22.05.05, 9.02.07, el que se elabora a instancia del interesado y no es de imposible aportación porque ya existía un documento del que se infería su contendido (AN 14-6-18)

Julio Banacloche Pérez

(17.01.19)