PAPELES DE J.B. (nº 482)
(sexta época; nº 02/19)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(noviembre 2018)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

1) Administrador. Improcedente. Habiendo cesado como administrador fue improcedente declarar la responsabilidad como director financiero sin precisar tampoco qué funciones tenía (AN 5-11-18)

La sentencia reseñada se puede comentar junto a esta otra sobre el mismo asunto y de fecha próxima: La prescripción para el responsable subsidiario se cuenta desde el último acto recaudatorio contra el deudor principal, art. 67.2 LGT; en este caso, aunque no ejerció de administrador solidario lo era y no había cesado; si se imputa un no hacer, es mala defensa decir que su actitud fue pasiva porque debía evitar el incumplimiento tributario (AN 12-11-18)

Aunque la segunda de estas sentencias contiene más aspectos que merecen comentario, tanto ella como la primera sentencia se refieren a la responsabilidad tributaria de los administradores de sociedades cuya regulación legal (art. 40 LGT/1963; art. 43.1.a) y b) LGT/2003) ha ido evolucionando hacía un endurecimiento -sanciones, administrador de hecho- de las responsabilidades tributarias del deudor principal trasladadas a terceros. Cuando ese endurecimiento normativo se extiende a una práctica ilegal -declaración de responsabilidad a quien ya no era administrador y empleando como justificación el cargo de director financiero sin precisar sus funciones ni argumentar una asimilación con el administrador- se producen situaciones que, confirmadas por resoluciones de los tribunales, exigen rigor en la exigencia de responsabilidades a quien hubiera incurrido en el exceso contra Derecho.

Evitar el exceso de rigor en la declaración de la responsabilidad tributaria no es contrario a declaración cuando es adecuada a Derecho y se razona. Cuando no se había cesado como administrador solidario en la entidad, es mal argumento tanto decir que no se ejercía como decir que no se intervino en nada, ni siquiera para evitar el incumplimiento tributario. Otra cosa es la declaración de responsabilidad a quien no colabora en un incumplimiento sin actuar antes cerca de quien lo decidió o de quien ejercía de administrador. La ampliación legal a los administradores de hecho, debe tener como consecuencia que se debilite la causa formal del mantenimiento en el cargo sin ejercerlo.

Por otra parte, no se debe olvidar que la responsabilidad subsidiaria de los administradores de sociedades sólo debe ser exigible cuando no se producen las circunstancias que determinan la responsabilidad solidaria por haber causado o colaborado en la comisión de una infracción (art. 43.1.a) respecto del art. 42.1.a) LGT)

- Recordatorio de jurisprudencia. Falta el elemento subjetivo de culpa para incurrir en responsabilidad subsidiaria cuando el administrador procuró controlar al presidente y la celebración de la asamblea de cooperativistas para quitarlo (AN 2-10-17)

2) En la recaudación. Aplicando el art. 42.2.a) LGT, hubo despatrimonialización por la transmisión de inmueble, cumpliéndose los requisitos señalados en TS ss. 20.06.14 y 18.11.15; medidas cautelares procedentes, art. 81 LGT después del RDLeg 20/2011: la proporcionalidad de la medida sólo se aplica: en general, si cabe alternativa; y si es la única, si excesiva o inadecuada (AN 12-11-18)

La sentencia reseñada se puede comentar junto con esta otra de semejante asunto y de la misma fecha: Procedente responsabilidad porque la donación fue para ocultar patrimonio, aunque luego se rescindiera; esa anulación es prueba de la intención de ocultar (AN 12-11-18)

- La primera de estas dos sentencias reseñadas y referidas a la responsabilidad solidaria por impedir o dificultar el cobro de deudas tributarias, aporta la consideración de un aspecto de indudable interés y que no sólo afecta al procedimiento de recaudación. Se trata de las medidas cautelares y, de hecho, con tal referencia expresa ni siquiera se regulan en el artículo 170 LGT (diligencia de embargo), a diferencia de lo que ocurre en el artículo 146 LGT que regula las medidas cautelares en el procedimiento de inspección. Posiblemente, el legislador no sabía qué hacer con esa medida esencialmente procedimental y por ese motivo se regulan las medidas cautelares como una de las garantías de la deuda tributaria (art. 81 LGT) y no aparecen en el capítulo dedicado a las normas comunes sobre actuaciones y procedimientos tributarios (arts. 97 a 116 LGT), ni en la regulación de los procedimientos de gestión (arts. 117 a 140 LGT) ni en el de recaudación, pero sí en el procedimiento de inspección.

En todo caso, es conveniente recordar que las medidas cautelares deben ser: temporales, motivadas y acordes a la finalidad que las justifican, sin que puedan producir daños de imposible o difícil reparación. En este sentido, se debe ponderar lo que se dice en la sentencia respecto de la proporcionalidad de la medida cautelar, porque es un requisito básico que se debe aplicar siempre y no sólo cuando existen varias posibles medidas cautelares a aplicar.

- La segunda de las sentencias reseñadas trata de un aspecto relevante al que no siempre se le da la importancia que tiene: la intención. Son dos los requisitos que establece la ley (art. 42.2.a) LGT) para determinar quiénes son responsables: a) los que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos (que es un requisito objetivo a considerar “a posteriori”: si no ha habido ocultación, no hay responsabilidad tributaria, por lo que son contrarias a Derecho aquellas justificaciones que señalan ocultación donde no la hay); b) con la finalidad de impedir la actuación de la Administración (que es un requisito subjetivo que sebe ser apreciable incluso “a priori”: se oculta para impedir (por ese motivo es relevante la solidez de la difícil prueba de las intenciones).

Estas consideraciones son las que permiten discrepar de la apreciación que llevara a mantener que la posterior rescisión de una donación es una prueba de la intención de ocultar: primero, porque es discutible que una donación sea la ocultación de un bien (la ley distingue “ocultación” y “transmisión” con la disyuntiva “o”; a recordar que las copulativas –“y, e, ni, que”- unen, acumulan, y las disyuntivas –“o, u, ya, bien, sea, ora”- separan) y sería evidente que no hay ocultación cuando no se ha impedido la recaudación; y, segundo, porque la rescisión, y la anulación, o se produce por una causa jurídica (condicionantes legales o convencionales del negocio jurídico) ajena a las intenciones, o es por mutuo acuerdo (las condiciones que dependen de sólo de la voluntad de una parte son nulas: art. 1115 Cc) lo que podría ser prueba de un arrepentimiento relevante si no se impidió la recaudación.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo responsabilidad del art. 42.2.a) LGT porque no hubo culpa en la entidad que recuperó su crédito hipotecario mediante operación lícita de una de sus vinculadas y que no conocía la insolvencia de la transmitente que no ingresó el IVA (TS 22-12-16)

PAGO

3) En especie. Habiendo solicitado el pago con bienes del Patrimonio Histórico Español fue improcedente la denegación sin valoración y sin requerirla; el pago en especie no es una excepción, sino una facultad. Retroacción (AN 5-11-18)

La sentencia reseñada se podría comentar con esta otra de fecha próxima en cuanto que ambas se refieren a dos actuaciones irregulares de le Administración que produjeron un perjuicio, al menos jurídico, al administrado por la utilización incorrecta de las formas procedimentales: En la solicitud de suspensión sin garantías, según TS s. 21.12.17, el TEAC no debió inadmitir después de analizada la documentación, sino admitir, analizar y denegar, porque no es lo mismo: la inadmisión es como no solicitado; la admisión en trámite suspende (AN 6-11-18)

- El pago en especie no es una excepción, sino una facultad del administrado. Esa es la clave de la sentencia y olvidarla o desconocerla fue la causa del irregular proceder de la Administración. El artículo 60.2 LGT establece que se podrá admitir el pago en especie de la deuda tributaria en período voluntario o ejecutivo cuando una ley lo disponga expresamente y en los términos y condiciones que se prevean reglamentariamente. No se admite cuando se trata de deudas inaplazables según lo dispuesto en el artículo 65.2 LGT, sobre el aplazamiento y el fraccionamiento. El artículo 40 RD 939/2005, RGR, desarrolla la ley, en cuanto a la solicitud, la inadmisión, la subsanación y la resolución, con la aceptación, en su caso.

- En la solicitud de suspensión sin garantías el orden procedimental es relevante: la inadmisión equivale a la no solicitud; la admisión a trámite determina la suspensión hasta que se resuelva. La Administración analizó la documentación presentada y decidió inadmitir la solicitud lo que equivale a no haberla presentado: este proceder es contrario a la realidad -porque la solicitud se presentó cumpliendo los requisitos, al menos formalmente- y contrario a Derecho, como razona la sentencia. El RD 520/2005, RPREA, regula la tramitación de la suspensión por los TEA: la subsanación, la admisión y sus efectos suspensivos y la inadmisión y los suyos al considerar como no presentada la solicitud (art. 46, aps. 3 y 4), así como la resolución (art. 47) y su posible impugnación en vía contenciosa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 60 LGT, la Ley 16/1985 y el art. 40 RGR el pago en especie más que una forma excepcional es una forma facultativa admitida sólo en los presupuestos legales, considerando según el art. 1154 Cc que no es una dación en pago sino una “datio pro solvendo”, TS s.25.11.13, La Administración no puede impedir esa facultad y tampoco puede alegar dificultades de gasto porque se trata de un ingreso. La LGT ha limitado la discrecionalidad de los órganos de recaudación obligándoles a conocer el dictamen de la Administración cultural. Retroacción (AN 26-6-17)

DEBER DE INFORMACIÓN

4) Improcedente. Abogados. Se estima el recurso del Consejo General de la Abogacía contra el acuerdo del Consejo General del Poder Judicial que estimó conforme a Derecho el requerimiento de información sobre la participación de abogados en todos los procedimiento judiciales desde 2014 a 2016, porque no cumple el presupuesto de la existencia de signos de riqueza no acordes con la renta o patrimonio preexistente mediante el uso combinado de las múltiples informaciones en poder de la Administración que era el requisito del plan para la selección y el justificante de eficacia de los requerimientos referido a la existencia de posibles incumplimientos individuales para obtener datos no obtenidos de otra forma (TS 13-11-18)

Establece el artículo 93.1 LGT que las personas físicas o jurídicas, públicas o privadas, así como las entidades carentes de personalidad a que se refiere el art. 35.4 LGT, están obligadas a proporcionar a la Administración toda clase de datos, informes, antecedentes y justificantes con trascendencia tributaria relacionados con el cumplimiento de sus propias obligaciones tributarias o deducibles de sus relaciones económicas, profesionales o financieras con terceros. A continuación (ap. 2) se regula que esa información se debe suministrar ya sea porque así lo disponga una disposición de carácter general (arts. 30 a 54 RD 1065/2007, RAT), ya sea mediante requerimiento individualizado (arts. 55 a 57 RD 1065/2007, RAT) y las condiciones (art. 58 RD 1065/2007, RAT) para la transmisión de datos, según el RD 263/1996, de 16 de febrero, por medios electrónicos, informáticos y telemáticos.

Los requisitos esenciales de la exigencia de información, en todo caso, es la trascendencia tributaria de dicha información y que la misma se derive de relaciones económicas, profesionales o financieras con terceras. La “trascendencia tributaria” no equivale a la posibilidad de que la información exigida pueda llegar a ser útil en algún momento posterior: se exige una referencia próxima de utilidad. En los requerimientos individuales su justificación sólo debería ser la necesidad de disponer de la información requerida para contrastar datos en actuaciones de regularización tributaria en curso.

En el caso que resuelve la sentencia que se comenta la Administración pidió información individualizada sobre abogados (y otros profesionales) referida todos los procedimientos judiciales en los que hubieran intervenido en los tres años que se señalaban. El Consejo General del Poder Judicial, por cuanto le afectaba, consideró adecuado a Derecho el requerimiento, pero el Consejo General de la Abogacía consideró que no se cumplía: 1) ni el requisito de “trascendencia tributaria” (porque el plan de inspección en el que se podrían utilizar los datos requeridos señalaba que la selección de profesionales a inspeccionar se haría a partir del presupuesto de la existencia de signos de riqueza no acordes con la renta o patrimonio preexistente mediante el uso combinado de las múltiples informaciones en poder de la Administración, lo que no podía ser presupuesto del requerimiento referido a una generalidad de individuos sin esa concreción en cada uno); 2) ni el requisito de eficacia (art. 3 Ley 40/2015, LRJSP, y art. 3.2 LGT) que justifica los requerimientos sólo cuando se parte de la existencia de posibles incumplimientos individuales y para obtener datos no obtenidos de otra forma por la Administración. Y prospera el recurso.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue improcedente el requerimiento de tasaciones porque ni siquiera en TS s. 18.10.12 cabe identificar “dato económico” con “trascendencia tributaria” que exige una relación con una capacidad económica que pueda desencadenar en el futuro una comprobación tributaria (TS 11-3-15)

RECAUDACIÓN

5) Responsabilidad. Impugnación. El responsable, art. 174.5 LGT, puede impugnar la liquidación, TS ss. 22.12.16, 6.06.14 y 13.03.18, pero, en este caso: la resolución estaba motivada; no hubo caducidad porque los requerimientos de información no inician el procedimiento de inspección aunque lo originen; no hubo prescripción porque en la transmisión de un inmueble el devengo se produce con la escritura y no al perfeccionar el acuerdo en documento privado anterior; responsabilidad por art. 42.2.a) LGT porque hubo despatrimonialización; se extendió a las sanciones por Ley 36/2006 (AN 12-11-18)

La sentencia reseñada, referida a la responsabilidad por impedir u obstaculizar la recaudación (art. 42.2.a) LGT) se puede comentar junto con estas otras referidas a la responsabilidad por causar o colaborar en una infracción (art. 42.1.a) LGT), teniendo en común la extensión de la responsabilidad a las sanciones y también en las tres sentencias se incluyen consideraciones sobre otros aspectos interesantes en la declaración de responsabilidad tributaria: 1) Sanción en la responsabilidad por colaborar en la infracción, AN s. 2.07.18; no hay que ofrecer posibilidad de reducción, TS ss. 8.07.17 y 13.07.17, porque es evidente que no hay conformidad, sino impugnación; se infringe el “non bis in idem” cuando se deriva al que emitió facturas falsas por haber colaborado en la infracción del deudor habiendo sido sancionado por la utilización (AN 5-11-18). 2) No se infringió el “non bis in idem” porque no se sancionó por utilizar facturas falsas, TS s. 6.07.15 ya que regularizó su situación; pero, responsable por colaboración, no regularizó la situación de la entidad que las emitió; aplicando el art. 201 LGT, tan grave es emitir como utilizar y, TS s. 11.12.14, la LGT no da margen para aplicar la proporcionalidad (AN 16-11-18)

- De la primera sentencia reseñada conviene destacar los siguientes aspectos: 1) ciertamente el responsable puede impugnar la liquidación practicada al deudor principal y la resolución tiene efectos para el recurrente, pero esta consideración permite señalar que el artículo 174.5 LGT excluye efectos sobre liquidaciones firmes practicadas a otros lo que supone una manifiesta injusticia que debería provocar la exigencia de responsabilidades, el recurso extraordinario de revisión y, por decencia jurídica si existiera, la revocación; 2) en el asunto que resuelve la sentencia aquí reseñada la liquidación se impugnó por falta de motivación y, al parecer, no existió tal defecto y tampoco hubo exceso de duración de actuaciones porque, desde luego, los requerimientos de información no son actuaciones del procedimiento inspector, aunque puedan originar su iniciación posterior; 3) se debe matizar la consideración del devengo del impuesto, porque una cosa es el perfeccionamiento del contrato por el consentimiento y otra la entrega del inmueble que se entiende producida al tiempo de la escritura o antes si se prueba el contrato y el adquirente actúa como dueño; 4) la responsabilidad por impedir u obstaculizar la recaudación, artículo 42.2.a) LGT, se extiende a las sanciones, pero este aspecto punitivo que estaría justificado si se tratara de la tipificación de una infracción específica, carece de fundamento en Derecho al tratarse de las sanciones por infracciones propias del deudor principal.

- De las dos siguientes sentencias reseñadas aquí lo más relevante sea la aplicación del principio “non bis in idem” cuando se produce la emisión de facturas falsas por uno y su utilización tributaria por otro: si se sanciona al que las utiliza, no cabe sancionar también al que las emitió (art. 180 LGT). Pero, aunque no se infringe el principio si al que utiliza las facturas falsas emitidas por otro, cuando él mismo hubiera regularizado su situación tributaria (porque no se le sanciona por utilizarlas, sino como responsable de la infracción del que las emitió), es el Derecho el que impide sancionar (o declararle responsable) a uno (que regularizó su situación tributaria) por la infracción de otro (que no quiso regularizar ni se le pudo obligar a hacerlo). Por otra parte, es contrario a los principios propios de un Estado de Derecho que exista un régimen sancionador que por la propia redacción de la ley impide aplicar el principio de proporcionalidad. Finalmente, parece razonable que, cuando se interpone recurso, no procede retrotraer para que el responsable pueda manifestarse sobre la reducción de la sanción (art. 188, 1 y 3 LGT); pero lo cierto es que la ley ordena (art. 211.3 LGT) que en la resolución del procedimiento sancionador se exprese la reducción que procede.

- Recordatorio de jurisprudencia. Después de la Ley 7/2012 procede retrotraer para dar trámite de audiencia al responsable por si quiere prestar la conformidad con reducción de la sanción; contra art. 237.2 LGT el TEAC resolvió sin dar traslado a las partes de una cuestión no planteada (TS 18-7-17)

SANCIONES

6) Procedimiento. Se actuó según Derecho: se motivó la infracción y la culpa; también el proceder fraudulento al emitir, estando en EO en el IRPF y en RS en el IVA, facturas por mayor importe para que pudieran deducir empresas vinculadas; no existe interpretación razonable (AN 2-11-18)

El debate sobre la interpretación razonable es tan antiguo como la regulación de las infracciones y sanciones en la LGT/1963 (art. 77.4. d), modificado por la Ley 25/1995, primero, y en la LGT/2003 (art. 179.2.d), después. En la consideración de esta circunstancia eximente de responsabilidad hay varios aspectos a tener en cuenta. Ante todo, se trata de un componente del elemento subjetivo de la tipificación de la infracción (la intención de infringir) y, por lo tanto, exige una previa convicción (de la ilicitud de la acción u omisión de que se trate) que sólo se produce cuando la norma es clara y comprensible (frente al parecer contrario y generalizado de la Administración, es abundando y reiterada la doctrina de los tribunales señalando no sólo su oscuridad, sino también que aunque no fuera oscura, la norma no es clara si admite varias interpretaciones).

Por otra parte, sobre lo razonable de la interpretación que hace el administrado, también es abundante la doctrina de los tribunales que sólo considera que no es razonable la interpretación absurda (por definición); del mismo modo, no falta doctrina que considera que no hay motivo lógico ni jurídico ni académico para mantener que la interpretación de la Administración (de sus empleados, que son personas como el administrado) es la razonable. Y, desde luego, la falsedad en factura es un hecho ajeno a cualquier proceso intelectual referido a la interpretación de la norma.

- Recordatorio de jurisprudencia. La normativa tributaria presume la buena fe como consecuencia de la presunción de inocencia; exige motivación que no es suficiente con la mera referencia al precepto legal, TS ss. 8.05.97, 19.07.05, 10.07.07, 3.04.08, 6.06.08; que no puede ser el resultado poco menos que obligado de cualquier incumplimiento; y no cabe imputar culpa por exclusión, TS s. 4.02.10, diciendo que no hay causa exoneradora; y contra AdelE no basta decir que la conducta fue voluntaria (TS 15-3-17)

RECLAMACIONES

7) REx. Revisión. Procedente. La TS s. 24.06.08 señala la interpretación restrictiva en la consideración de una sentencia como “documento esencial aparecido” a efectos del recurso, sin que lo sea cuando sea una mera interpretación del ordenamiento ante una discrepancia resolución-sentencia aunque sea litigios idénticos: TEAR anuló liquidación y sanción por sobreseimiento de Juzgado, pero la AN confirmó la procedencia, siendo la fecha de esta sentencia la que da plazo al recurso (AN 8-11-18)

Si la sentencia reseñada se refiere a un caso en que el recurso fue procedente, en esta otra de fecha próxima ocurre lo contrario: Según art. 213.3 LGT no cabe revisión de actos sobre los que ha recaído resolución firme, como ha ocurrido aquí (AN 16-11-18)

- Respecto de la primera sentencia parece obligado recordar que los requisitos del recurso extraordinario de revisión contra los actos y las resoluciones de los TEA firmes son: a) que aparezcan documentos de valor esencial para la decisión del asunto, que sean posteriores al acto o resolución recurridos o de imposible aportación al tiempo de dictarse los mismos y que evidencien el error cometido; b) que al dictar el acto o la resolución hayan influido esencialmente documentos o testimonios declarados falsos por sentencia firme anterior o posterior a aquella resolución; c) que el acto o la resolución se hubiesen dictado como consecuencia de prevaricación, cohecho, violencia, maquinación fraudulenta u otra conducta punible y se haya declarado así en virtud de sentencia firme.

A efectos del asunto resuelto en la sentencia reseñada, lo relevante es atender a que la resolución del TEAR anuló una liquidación con base en un sobreseimiento dictado por un Juzgado, sin haber esperado a la posterior sentencia de la AN. Cuando la AN anula el sobreseimiento es evidente que decae la causa de anulación de la liquidación y, siendo así, en cuanto que la resolución habría devenido firme, se justifica el recurso extraordinario de revisión en cuanto que la sentencia es posterior. Otra cosa es debatir si la sentencia es “un documento que aparece”.

Las cautelas del TS para admitir una sentencia como “documento aparecido” con fundamento en una interpretación restrictiva del precepto que regula el recurso, son razonables, pero no evitan que se pueda considerar que parece más ajustado a Derecho la revocación (art. 219 LGT) que es un procedimiento de revisión que está clamando su reforma haciéndolo obligatorio de oficio y permitiendo la denuncia o la solicitud de la parte afectada si la Administración incumpliera ese deber, con consecuencias para los empleados públicos causantes o colaboradores en el incumplimiento. Mantener la revocación discrecional de oficio, sin que el administrado pueda sólo “postularla” sin otra posible reacción en defensa de su derecho, es mantener un mecanismo arbitrario contra el precepto constitucional (art.9 CE).

- La segunda de las sentencias reseñadas se remite al presupuesto legal que permite el recurso contra actos firmes o resoluciones firmes de un TEA. No ocurrió así en el asunto de que trata la sentencia, pero es conveniente señalar que el fundamento invocado no es el artículo 244 LGT (que regula el recurso extraordinario de revisión), sino el artículo 213.3 LGT (que regula los medios de revisión). Y lo hace así porque es en este último precepto, que abre el capítulo de las normas comunes en la revisión en vía administrativa, en el que se dice que, si un acto de aplicación de los tributos o una resolución de reclamación económico-administrativa ha sido confirmado por sentencia firme, no cabe revisión en ningún caso. Es decir, se regulan medios para revisar los actos y resoluciones firmes en vía administrativa, pero si han sido confirmados por sentencia firme, no cabe revisión. Sin perjuicio de lo que proceda a la vista de la regulación de la revisión de sentencias en la Ley 29/1998 de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (art. 102).

- Recordatorio de jurisprudencia. Una sentencia no es un “documento”, que se refiere a un medio de prueba, ni fue “ignorado” porque, TS ss. 26.09.88 y 10.05.99, no fue anterior al tiempo de dictarse el acto impugnado (AN 6-5-15)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

8) Reinversión. Improcedente. Fue improcedente la deducción por reinversión, art. 42 TRLIS, porque la sociedad era patrimonial al no tener actividad: no lo era el arrendamiento de inmueble que tampoco estaba afecto a una actividad; tampoco se aplica el tipo de reducida dimensión, art. 108 LIS, porque TS, ss. 8.06.15 y 12.07.17, exige realizar actividad económica (AN 12-11-18)

Con la sentencia reseñada se quiere traer aquí un abanico de sentencias de fecha próxima y referidas a impuestos y aspectos tributarios diferentes, pero con una referencia común: si a esos efectos existe o no actividad económica. Así, en la sentencia reseñada (1), se dice no sólo que no se aplica el beneficio a la reinversión a las entidades que no realizan una actividad empresarial o profesional, sino también que, a efectos del IS, el arrendamiento de inmuebles puede ser o no actividad empresarial o que aunque la sociedad la tuviera es posible que un arrendamiento de inmueble fuera ajeno a esa actividad; y la sentencia completa estas decisiones con la que mantiene que el régimen de empresas de reducida dimensión no se aplica a sociedades sin actividad económica (sin duda es así a la vista de los artículos 5 y 101.1 LIS/2014 que incluye previsiones no existentes en la normativa anterior), lo que, aunque se invoca la referencia a la cifra de negocios, no impide que se pueda considerar una interpretación que restringe la aplicación de un régimen especial más allá de lo que establecía la ley (por ese motivo, se cambia en la nueva regulación del impuesto).

En igual sentido se produce esta otra sentencia: (2) Aplicando el art. 108 TRLIS no se aplica el régimen especial de entidades de reducida dimensión porque exige tener actividad y atender al ejercicio anterior (AN 12-11-18). También es restrictiva la interpretación de esta otra sentencia sobre la realización de una actividad económica y la consideración como patrimonial de la sociedad que no la realiza: (3) Aplicando el art. 61.1 TR LIS y TS ss. 18.09.14 y 26.02.15: a la actividad inmobiliaria no son de aplicación los criterios del art. 25 LRPF y es relevante el ejercicio de la actividad antes y después de la actividad, TS ss. 8.11.12, 18.09.14, 27.10.14; no impide la afectación la aportación a una urbanizadora, TS ss. 27.10.14, 26.02.15; no es relevante el sistema de ejecución urbanística elegido, TS ss. 27.10.14; en este caso, hubo actividad continuada más de 90 días; cabe comprobar bases imponibles negativas, art. 70.3 LGT y TS ss. 20.12.17 y 22.12.16, de períodos prescritos si se compensan en no prescritos (AN 12-11-18)

Porque no era actividad económica de la entidad esta otra sentencia niega la deducción del IVA soportado: (4) El proyecto, finalmente no realizado, de cesión de acciones de una subfilial para emplear lo obtenido en pagar deudas con el banco nuevo propietario de la entidad no permite deducir el IVA soportado en la preparación de la operación no porque no se realizó, sino porque no era actividad de la entidad (TJUE 8-11-18). En cambio, en esta otra sentencia se considera que con la cesión en arrendamiento de una explotación económica se produce la gestión indirecta de una actividad económica: (5) Aplicando el art. 42.1.c) LGT, con la transmisión de la estación de servicio hubo sucesión en la actividad, TS s. 5.12.01, y no de un elemento aislado, TS s. 23.11.15; en unidad de acto se cedió en arrendamiento lo que es una gestión indirecta del negocio (AN 19-11-18). Y, claro, el asunto es tan complicado que hace difícil encontrar la intención de infringir (el elemento subjetivo de la infracción) cuando hay que decidir si existe o no una actividad económica: (6) Sobre la motivación de la culpa se debe estar a TS ss. 22.12.16 y 6.04.17; hubo discrepancia razonable hasta en la propia Sala sobre si había o no actividad económica (AN 12-11-18)

- Recordatorio de jurisprudencia. Procedente tratamiento de la reinversión, aunque al trasmitirse el terreno llevaba más de 13 años sin estar afecto a una actividad, salvo dos por arrendamiento rústico, estaba contabilizado como inmovilizado porque se iba a dedicar a edificar y arrendar y finalmente se edificó en otro lugar una residencia de ancianos y apartamentos para alquilar (TS 30-3-17)

IVA

9) Deducciones. Afectación. Vehículos. El art. 95 Tres 2ª y 3ª es acorde con las Directivas comunitarias -arts. 168.a) y 173.1 D. 2006/112/CEE- y con la TJCE s. 11.07.91: presunción “iuris tantum” destruible por el contribuyente o por la Administración: ésta no puede regularizar si no acredita un porcentaje inferior al señalado en la ley. No procedió más deducción del 50% con la sola aportación del contrato de renting como prueba de afectación a la actividad; pero tampoco procedió eliminar la deducción del 50% si la Administración no aportó prueba alguna de la no afectación (TS 29-11-18)

Entre las sentencias que admiten la existencia de interés casacional en un recurso están las que se han producido para sentar doctrina respecto de la deducibilidad del IVA soportado en la adquisición, explotación y mantenimiento de vehículos automóviles. Quizá sea conveniente tener una idea previa y simple a contrastar con las circunstancias de cada caso: si no se prueba otra afectación, se aplica el 50%; si el administrado quiere mayor deducción, debe probar mayor afectación; si la Administración considera que la deducción debe ser menor, debe aportar prueba bastante de menor afectación. Y queda en pie la observación que considera que la exigencia de un impuesto justo, la neutralidad del IVA y para no incurrir en exigencia tributaria ajena a la realidad, la Administración está obligada a regularizar también con una mayor deducción cuando puede probar que la afectación y la deducción es mayor que lo que estima el administrado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se debe estar al grado de utilización del vehículo en la actividad; no se ha probado que fuera agente comercial el trabajador por cuenta ajena sin que conste así en las funciones señaladas en el contrato (TS 18-7-18)

ITPyAJD

10) AJD. Actos notariales. Préstamos hipotecarios. Sujeto pasivo. Se resuelve el conflicto provocado por las TS ss. 16.10.18, 22.10.18 y 23.10.18: 1) la TS civil s. 23.09.15 fue corregida por TS civil pleno s. 15.03.18 aplicando la doctrina mantenida por TS contencioso desde el RDLeg 3050/1980 TRLITP y con el RDLeg 1/1993 TRLITP; 2) el sujeto pasivo es el prestatario: TS ss. 22.04.88, 25.09.89, 9.10.92, 26.02.01, 17.11.01, 19.11.01, 23.11.01, 20.01.04 (desestimando el recurso contra el art. 68 RITP), 14.05.04, 20.01.06, 27.03.06, 20.06.06, 31.10.06, 22.11.17; 3) unidad del hecho imponible en torno al préstamo: TS ss. 1.07.98, 20.01.04 y no separando préstamo e hipoteca; 4) adquirente del préstamo no de la hipoteca que no es transmisible, sino constituible; 5) el hecho imponible es el documento y el devengo al formalizarse y no al inscribir; 6) la base imponible no configura el hecho imponible y existe capacidad económica: TC auto 18.01.05; 7) el interés lo tiene el prestatario que desea el préstamo y asume las condiciones exigidas. Seis votos particulares (TS pleno 27-11-18)

Se ha procurado hacer esta reseña de la sentencia del pleno de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo, lo más clara, asequible y asimilable posible, porque se puede coincidir con ella. Y, también, porque así se pone de manifiesto que es jurídicamente deficiente la nueva regulación establecida por decreto ley del Gobierno (a la vista de las tres sentencias discrepantes con casi cuarenta años de doctrina del TS y provocadoras del conflicto, sin atender a la rectificación producida antes en la Sala de lo Civil respecto de otras sentencia), sin esperar a conocer el contenido de la sentencia del Pleno que corrige la doctrina, inesperadamente surgida en octubre de 2018 respecto de una legislación nacida en 1980. Además de que se pueda considerar que la nueva regulación, además, es inconstitucional (art. 31 CE).

- Recordatorio de jurisprudencia. El sujeto pasivo en AJD por préstamo hipotecario es el prestatario (TS 27-3-06)

Julio Banacloche Pérez

(10.01.19)