PAPELES DE J.B. (nº 455)
(sexta época; 22/18)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(julio 2018)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

INSPECCIÓN

1) Duración. Resolución antes de alegaciones. Si se dicta el acuerdo de liquidación antes de concluir el plazo de alegaciones, entran éstas y el actuario emite informe contestándolas, a efectos de duración de actuaciones, contra TEAC, r. 2.04.14, el “dies ad quem” se cuenta no hasta la fecha del acuerdo, sino hasta la fecha del informe (TEAC 16-7-18, cambio de criterio)

No es la primera resolución que se refiere a la liquidación producida antes de que acabe el plazo para hacer alegaciones. Así, por ejemplo, en este mismo año: Si se liquida antes de que se presenten alegaciones en plazo y, presentadas, se anula aquélla que no las tuvo en cuenta y se dicta otra, la duración se cuenta hasta la notificación de la segunda liquidación (TEAC 16-1-18). Es una precipitación incomprensible que, naturalmente, no determina ventaja alguna. Y es una deficiencia procedimental evidente.

Producir una resolución con acuerdo de liquidación (art. 101 LGT), que debe ser el resultado de analizar el expediente, la propuesta de resolución contenida en el acta de inspección y contestar las alegaciones del inspeccionado (art. 157.5 LGT; art. 188.3 RD 1065/2007), antes de que acabe el plazo para hacer alegaciones es, por sí mismo, una infracción del ordenamiento que debería determinar la anulación del acto resolutorio (art. 48.1 Ley 40/2015). Si, además, se producen alegaciones y, por la precipitación, no se consideran ni contestan en la resolución que contiene la liquidación, se incurre en un proceder que produce indefensión (contra el art. 24 CE) y determina la anulabilidad.

En el procedimiento de inspección y después de hecha la propuesta de resolución, que se contiene en el acta, la emisión de un informe por el actuario sólo está prevista cuando se trata de un acta de disconformidad, en todo caso, para desarrollar los fundamentos de Derecho (art. 188.2 RD 1065/2007). No parece haber fundamento normativo para que a las alegaciones a un acta de disconformidad se conteste con un informe del actuario, sino que, producidas en plazo, y, siendo obligado (art. 188.3 RD 1065/2007) considerarlas y contestarlas en la resolución que contiene la correspondiente liquidación, es al órgano competente para resolver al que corresponde contestar a las alegaciones. El actuario ya hizo su informe al tiempo del acta y después del trámite de audiencia (art. 183 RD 1065/2007). Las alegaciones del inspeccionado se hacen a la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad y al informe del actuario que desarrolla los fundamentos de Derecho y, hechas las alegaciones, ya no tiene nada que informar el actuario.

El plazo de duración de actuaciones del procedimiento de inspección se cuenta hasta que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante del mismo (art. 150.2 LGT). El acto administrativo resultante de las actuaciones inspectoras que terminan con un acta de disconformidad es el acto que contiene la correspondiente liquidación (arts. 101 y 157.5 LGT; art. 188.3 RD 1065/2007), luego, para calcular la duración de las actuaciones del procedimiento de inspección, se debe contar, no hasta la fecha del informe del actuario, sino hasta la notificación del acto resolutorio, posterior al vencimiento del plazo para hacer alegaciones a la propuesta de resolución y dictado por el órgano competente para acordar el acto de liquidación.

Estas consideraciones serían irrelevantes cuando se hubiera procedido según Derecho, anulando la liquidación prematura, antes de concluir el plazo de alegaciones y, por tanto, sin considerarlas y contestarlas, incurriendo la resolución en incongruencia y produciendo indefensión. Fue lo que acordó el TEAC en resolución respecto de la que se cambia de criterio: Se anula la liquidación que se produce antes de concluir el plazo para alegaciones al acta de disconformidad. El dies ad quem es la fecha en que se notifica la liquidación y no la de otra liquidación posterior que responde a las alegaciones no tenidas en cuenta en la primera (TEAC 2-4-14).

Para formar juicio según Derecho, se trata, en definitiva, de considerar: qué es lo que ordena la ley (LGT); qué es lo que puede ordenar el reglamento (RD 1065/2007); qué naturaleza tiene un informe y un acto resolutorio de un procedimiento y cuál de ellos es declarativo de derechos y obligaciones; qué órgano tiene competencia para dictar actos resolutivos decisorios en un procedimiento; cuáles son los derechos del administrado que se deben proteger.

- Recordatorio de jurisprudencia. El plazo de duración se cuenta hasta la notificación de la liquidación y no hasta la fecha del acuerdo (TS 24-5-13, 2-7-13, 22-11-13)

2) Plazo. Interrupción. Remisión al Ministerio Fiscal. Ley 1/1998. Según TS ss. 3.11.11 y 15.03.12, transcurridos 12 meses se entiende no interrumpida la prescripción por la comunicación de iniciación de actuaciones, el envío al Ministerio Fiscal no interrumpe porque sería como una segunda interrupción o revivir la interrupción ineficaz (TEAC 23-7-18)

La regulación de la duración de las actuaciones inspectoras ha variado sustancialmente a lo largo del tiempo. Aunque había pasado desapercibido para muchos, el artículo 120 LGT/1963 que regulaba las liquidaciones tributarias, al relacionar las que tenían carácter de “definitivas”, junto a las resultantes de una comprobación, las giradas conforme a bases firmes señaladas por los Jurados tributarios, se añadía: las que no hayan sido comprobadas dentro del plazo que se señale en la ley de cada tributo. Se trataba de la “perención” del procedimiento iniciado por la declaración del contribuyente (art. 101 LGT/1963) que era necesario distinguir de la prescripción, puesto que a continuación decía el artículo: “sin perjuicio de la prescripción”. Con escándalo de ignorantes, la sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1998, decía que no había plazo de conclusión de las actuaciones inspectoras antes de la Ley 1/1998 y, por ese motivo, perecía el derecho a liquidar al cumplirse el plazo de prescripción porque las actuaciones inspectoras no pueden prolongar indefinidamente la inseguridad del inspeccionado. Se matizó la doctrina con la sentencia del Tribunal Supremo de 27 de septiembre de 2002 decía que los derechos prescriben y las acciones caducan; la perención como caducidad de la acción se cumple a los cuatro años sin posible interrupción, sin perjuicio de abrir de nuevo el expediente antes de la prescripción del derecho. Y la doctrina se desechó definitivamente con la sentencia de 4 de febrero de 2003 que decía que no hay perención cuando transcurren más de cinco años entre la declaración y la notificación de la liquidación, porque no existe plazo de conclusión de actuaciones inspectoras.

Acababa así la etapa más bella y gloriosa del reconocimiento de derechos de los contribuyentes que se inició con las sentencias del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 1996 (“evitando… que el inicio de la inspección supusiera el hito final de un período prescriptivo quinquenal y, en su caso, el comienzo de otro de igual duración") y de 28 de octubre de 1997 ("patrocinar que el contribuyente puede estar pendiente de ser inspeccionado durante los cinco años siguientes al vencimiento del plazo de pago voluntario, sin perjuicio de añadir a los mismos otros cinco años más de duración de la inspección -o sea, en total, diez años menos unos días- es contradictorio jurídica, económica y socialmente al interés general"). Esas sentencias del TS decidían recursos originados por los retrasos de años que transcurrían desde que se firmaban actas hasta que se producía la liquidación, si es que llegaba a producirse sin que se llegara a dictar el acto de liquidación, en el asunto de los “300.000 millones” de pérdida de recaudación; que acabó sin responsabilidades.

Con la Ley 1/1998, conocida como “la ilusoria” (porque lo que regulaba no se aplicó; como ocurrió con la presunción de buena fe de los contribuyentes -art. 33.1- o el máximo de duración de las actuaciones inspectoras -art. 29.1- o el máximo de duración del procedimiento de apremio -art. 23.3) se estableció un plazo máximo de duración (“las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo máximo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas”) que podía ser ampliado por especial complejidad de actuaciones y si se descubría ocultación. No se computaba en el cálculo de la duración las dilaciones imputables al contribuyente ni los períodos de interrupción justificada; en cambio, la interrupción injustificada por seis meses por causas no imputables al contribuyente, hacía que corriera la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación. En su deficiencia natural, la ley establecía que, a efectos del plazo de duración, se entendería que las actuaciones concluían al “dictarse” el acto (no al “notificarse” al interesado, según exigencia lógica y principio general del Derecho Administrativo). Con esa lamentable ley (“de Derechos y Garantías de los Contribuyentes”) murió el “contribuyente”, como concepto, como noble timbre de ciudadanía: “el que contribuye”.

Con la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, nació a la regulación legal tributaria el “obligado tributario” que es un concepto, sin duda expresivo de los nuevos tiempos (se identifica por sus obligaciones, sin que se considere sus presuntos derechos: art. 34 LGT/2003), aunque teóricamente deficiente (porque la Administración también es “obligada”: art. 103 CE; art. 3 Ley 40/2015; arts. 30 a 33 LGT/2003). El artículo 150 establece: a) que las actuaciones del procedimiento de inspección deberán concluir en el plazo de 12 meses contado desde la fecha de notificación al obligado tributario del inicio del mismo; b) que se entenderá que las actuaciones finalizan en la fecha en que se notifique o se entienda notificado el acto administrativo resultante de las mismas; c) que el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento no determinará la caducidad que proseguirá hasta su terminación. Se regulaba también: la ampliación del plazo y las circunstancias que la permitían, las consecuencias de las interrupciones injustificadas de actuaciones por más de seis meses; por referencia al artículo 104 LGT se regulaba también las consecuencias de las dilaciones no imputables a la Administración. Y lo que es más inquietante a efectos de seguridad jurídica y de Justicia, se establece (art. 101 LGT/2003)) que “la regla” es la provisionalidad, reduciendo las liquidaciones definitivas a la condición de “la excepción”.

Y con la modificación de la Ley 34/2015: se amplía el plazo de duración de las actuaciones y las causas que hacen que el plazo para terminar sea mayor; se regula las circunstancias que determinan la suspensión del cómputo del plazo; el cómputo desde la notificación del inicio a la notificación de la resolución; se reitera que no es un plazo de caducidad. La inseguridad jurídica crece: con la imprescriptibilidad del derecho a comprobar e investigar (art. 66 bis LGT/2003); con la permitida revisión de la calificación jurídica hecha en períodos prescritos (art. 115 LGT/2003); y con el invento de las “obligaciones conexas” (art. 68.9 LGT/2003) que son las que “en alguno de los elementos resulten afectados o se determine en función de los correspondientes a otra obligación o período distinto”.

Sobre la remisión del expediente al Ministerio Fiscal (según art. 180.1 LGT/2003) a la que se refiere la resolución que aquí se comenta, el artículo 150.4 LGT/2003 establecía que se considera: que es un supuesto de interrupción justificada del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras y que es causa que posibilita la ampliación del plazo en caso de que, después, el procedimiento debiera continuar. En este caso, las actuaciones deberán finalizar en el tiempo “que reste” desde el momento en que reciba el expediente devuelto por el Ministerio Fiscal el órgano competente para continuar el procedimiento hasta la conclusión del plazo de terminación de actuaciones; o “en seis meses”, si el tiempo “que restara” fuera inferior.

Con la reforma de la Ley 34/2015 se establece que la remisión del expediente al Ministerio Fiscal es causa de suspensión del cómputo del plazo del procedimiento de inspección (art. 150.3.a) LGT/2003); interrumpe los plazos de prescripción (art. 251.2 LGT/2003) del derecho a determinar la deuda tributaria e imponer la sanción de acuerdo con lo previsto en los artículos 68.1 LGT/2003 (interrupción del plazo de prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria), y 189.3. b) LGT/2003 (interrupción del plazo de prescripción para imponer sanciones); y también se establece (art. 251.3 LGT/2003) que, de no haberse apreciado la existencia de delito, la Administración iniciará o continuará sus actuaciones en el período que reste hasta la conclusión del plazo de duración (art. 150.1 LGT/2003) o en el plazo de 6 meses si éste último fuese superior, a computar desde la recepción del expediente devuelto por el Ministerio Fiscal por el órgano competente que deba continuar el procedimiento.

La resolución que se comenta aquí parece que emplea un argumento como éste: (i) la comunicación de iniciación de actuaciones inspectoras interrumpe la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación; (ii) el transcurso de doce meses, sin que hayan terminado las actuaciones y no habiendo acordado en tiempo y forma la ampliación del plazo de actuaciones, determina que no se entienda interrumpida la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria (que, en general, se cuenta desde la fecha de presentación de la declaración a comprobar o en la que se produjeron los hechos no declarados a investigar); (iii) por lo que la remisión del expediente al Ministerio Fiscal no interrumpe la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria, porque sería como una segunda interrupción o revivir la interrupción ineficaz.

Posiblemente sea así, pero cabe otra posibilidad argumental: (i) la interrupción de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria por la iniciación de actuaciones inspectoras quedó sin efecto al transcurrir doce meses sin haber notificado la resolución y no habiéndose acordado en tiempo y forma la ampliación del plazo de duración de actuaciones; (ii) esta no interrupción pudo determinar la prescripción del derecho, impidiendo una liquidación, o hacer menor el tiempo restante del plazo de prescripción a efectos de reanudar formalmente las actuaciones; (iii) en el segundo caso, esta reanudación formal antes de la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria (pero después de 12 meses sin haber concluido las actuaciones ni haber ampliado su plazo y si no han transcurrido más de cuatro años desde la declaración) es, sin duda, una segunda interrupción (lo que, por otra parte no sólo es posible, sino también frecuente cuando se suceden las causas de interrupción de la prescripción), pero no es una interrupción de lo ya interrumpido (porque la anterior interrupción por iniciación de actuaciones quedó sin efecto por exceso de duración) y no se revive una interrupción ineficaz anterior (porque, precisamente porque quedó ineficaz, es menor el tiempo restante para reiniciar). Otra cosa es que, transcurridos doce meses de actuaciones sin resolver ni ampliar en tiempo y forma el plazo, sólo cabe la remisión del expediente al Ministerio Fiscal si se reinician formalmente las actuaciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se infringió los artículos 68.1.b) y 189 LGT por continuar las actuaciones porque la remisión al Mº Fiscal fue después de la liquidación, TS s. 28.02.17 (AN 14-12-17)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

3) Reinversión. Participaciones societarias. El requisito de inversión mínima al menos en del 5% del capital de la participada se debe entender en términos netos como que la reinversión incremente en el 5%; así, si se enajena un porcentaje de participación en una entidad durante el plazo de reinversión y, después de concluido, se eleva la participación en un 5% o más, no se cumple el requisito porque no se ha incrementado en un 5% la participación al iniciarse el plazo de reinversión (TEAC 16-7-18)

Hace cuarenta años, cuando la tributación tenía como base científica la doctrina de la Ciencia de la Hacienda y los principios del Derecho Tributario, se plantearon cuestiones que, luego, se han resuelto pragmáticamente sin resolver tales inquietudes. Fueron tiempos de revisión, por ejemplo, de la deducción por dividendos (el beneficio es renta del capital del socio, se debe evitar la doble tributación) que, en el IS, pasó a la exención condicionada (art. 21 LIS/14) y, en el IRPF, a la exención y, luego, desaparición; o de la exención por reinversión (en vivienda, en el IRPF; en elementos afectos a actividades, en el IS y el IRPF: se trata de una conversión patrimonial que absorbe el “momento renta”, se tributará cuando se enajene el elemento objeto de la reinversión). En el tratamiento de la reinversión se ha pasado del diferimiento a la exención, a la deducción y a la desaparición y los seguidores de la jurisprudencia del TS y la AN saben que este asunto ha sido el que más sentencias producía, mes a mes, durante muchos años.

La resolución que se comenta se refiere al siguiente esquema normativo (art. 42 TR LIS): se regula una deducción (porcentajes distintos según el tipo de gravamen aplicable) cuando el importe obtenido en la transmisión onerosa de determinado elementos patrimoniales (del inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, afectos a actividades y en funcionamiento al menos un año dentro de los tres anteriores a la transmisión; o valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de entidades no inferior al 5% y poseídos al menos un año antes de la transmisión, si no se trata de disolución o liquidación de esas entidades) se reinvierte en los elementos patrimoniales que se señalan (inmovilizado material, intangible o inversiones inmobiliarias, afectos a actividades; valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de entidades que otorguen una participación no inferior sobre el 5% del capital social). El cómputo de la participación adquirida se referirá al plazo establecido para efectuar la inversión; la reinversión se debe realizar dentro del plazo comprendido entre el año anterior a la fecha de la puesta a disposición del elemento patrimonial transmitido y los tres años posteriores o, excepcionalmente, de acuerdo con un plan aprobado por la Administración.

El asunto de que se trata no se refiere a los elementos patrimoniales enajenados, sino a los elementos patrimoniales objeto de la reinversión. Y la cuestión es si es posible añadir por interpretación de la ley que donde ésta no lo dice así, se debe entender que dice: “el requisito de inversión mínima al menos en del 5% del capital de la participada se debe entender en términos netos como que la reinversión incremente en el 5%”. En términos simples se podría decir que, cuando, al tiempo de la transmisión de un elemento patrimonial, ya se tiene una inversión materializada en la participación no inferior al 5% en el capital de una entidad, la deducción por reinversión exige: que dentro del plazo de reinversión se adquieran valores de la entidad participada que aumenten la participación que ya se tenía antes de la transmisión en los términos que regula la ley.

El primer aspecto a considerar es el de la interpretación de la ley que podría llevar a coincidir con el criterio de la resolución que se comenta: la deducción por inversión pretende incentivar fiscalmente la reinversión de beneficios; en otros elementos patrimoniales no se exige condiciones de valor, cualidad o cantidad en el elemento en que se materializa la reinversión, pero sí en la reinversión en valores; y, tratándose de un incentivo a la inversión, es razonable que se sólo se aplique cuando después de la reinversión aumente la participación que ya se tenía en el capital de una entidad. Esa interpretación es ajustada a los criterios de interpretación establecidos en el artículo 3 Cc y en el artículo 12 LGT. En contra se podría argumentar que integrar un precepto (incluir lo que no dice) no es interpretar la norma, sino integrarla, y la integración analógica está prohibida (art. 14 LGT) cuando se pretende extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales.

El segundo aspecto a considerar, partiendo de una interpretación estricta de los términos en que se regula el inventivo, es el que lleva a entender que el artículo 42.3 TR LIS, que no se refiere a un incremento neto de la participación en el capital social después de la reinversión, sí regula (art. 42.6 TR LIS) que la reinversión se debe hacer dentro del plazo que se señala. De modo que si “si se enajena un porcentaje de participación en una entidad durante el plazo de reinversión y, después de concluido, se eleva la participación en un 5% o más”, hay que coincidir con la resolución que se comenta en que “no se cumple el requisito porque no se ha incrementado en un 5% la participación al iniciarse el plazo de reinversión”, no tanto porque se exija un incremento neto en la participación después de la reinversión, sino porque la reinversión se hizo fuera de plazo (o si la participación antes de la transmisión no alcanzaba el mínimo legal exigido).

No se debe olvidar, por otra parte, que la deducción por reinversión se refiere a “las rentas obtenidas en la transmisión onerosa de elementos patrimoniales”, de modo que a cada transmisión corresponde una reinversión y un nuevo plazo para hacerla. Lo que se trae a colación porque si se transmite una participación “dentro del plazo de reinversión” es lógico entender que ha habido una transmisión antes (la que abre el plazo de reinversión) y otra después (la que se realiza durante el plazo de reinversión), de modo que es a cada transmisión a la que se debe aplicar el precepto en cuanto a las condiciones de los elementos transmitidos y de los elementos objeto de la reinversión y en cuanto a los plazos de reinversión. Aunque todo sea normativa caducada.

- Recordatorio de jurisprudencia. El porcentaje de participación del 5% se refiere al resultado de la inversión sin que sirva que se alcanzara luego por ampliación o fusión (TS 5-12-12)

I. VENTAS DE MINORISTAS DE HIDROCARBUROS

4) Devolución. Intermediario. Si entre el sujeto pasivo y el adquirente para consumir hay un intermediario, dado que éste repercute el impuesto vía precio, son los clientes los que soportan realmente la carga económica del impuesto, como en el IVA, y es a ellos y no al intermediario a quienes corresponde la devolución (TEAC 23-7-18)

Los hacendistas que se incluyen en la orientación institucionalista, a diferencia de los autores integrados en la orientación economicista, consideran que la Ciencia de la Hacienda es la Filosofía del Derecho Financiero y Tributario. Pero esa distinción, clara por lo general y referida a veces a una delgada línea roja, no permite la invasión de principios, conceptos, elementos o procedimientos de un ámbito a otro.

Es abundante y reiterada la jurisprudencia que resuelve recursos referidos a quien puede pedir la devolución y a quien se debe devolver, tanto en el IVA como en el IVMH. Por otra parte, la LGT dedica varios preceptos a regular los obligados tributarios en caso de repercusión de un tributo, el que debe repercutir y el que debe soportar aquélla (arts. 24, 35.2.f) y g), 38 LGT). Eso es Derecho Tributario. Pero en la Ciencia de la Hacienda, al tratar de los efectos de los tributos, lo que se regula es la percusión y la incidencia del gravamen y, también, la traslación (junto a otros efectos como la remoción o la amortización). La traslación hacia adelante (la traslación hacia atrás lleva la carga fiscal a la retribución de los factores de producción, a los precios a pagar a los proveedores; la traslación oblicua cambia el precio de bienes sustitutivos o complementarios) lleva la carga fiscal a los clientes de aquél que, según las normas, debería soportarla. Cuando la traslación está regulada por ley se llama repercusión.

En el IVA, desde luego, está regulada la repercusión del impuesto (arts. 88 y 89 LIVA). En el IRPF no se regula la repercusión, pero es razonable pensar que, en lo posible dentro de las condiciones del mercado o del ámbito de las relaciones negociales, los contribuyentes procuran trasladar la carga fiscal del impuesto a la hora de decidir el importe a cobrar a los adquirentes de sus bienes o servicios. Incluso en el IVA es posible razonar la existencia de resarcimientos “vía precios” en los sujetos pasivos exentos del impuesto que no pueden deducir el IVA soportado en sus adquisiciones.

Por este motivo se puede considerar que, si la ley de un impuesto regulara la repercusión del mismo y el derecho a la devolución de ese importe tributario precisamente a aquél que soportó la repercusión, cuando no hay repercusión del impuesto, sino traslación de su importe “vía precio”, no es adecuado a Derecho aplicar a un caso (traslación) lo dispuesto por la ley para otro (repercusión). Asunto diferente es cuando la ley refiere la devolución del impuesto soportado por repercusión no a los adquirentes de bienes o servicios, sino “sólo” a los consumidores finales o adquirentes para su consumo directo, en cuyo caso, quedarían excluidos los intermediarios que adquieren para revender.

- Recordatorio de jurisprudencia. Habiendo quedado sin fundamento y siendo un impuesto repercutible a consumidores, el repercutido está legitimado para pedir la devolución, pero ésta se hace al repercutido (AN 13-2-17)

Julio Banacloche Pérez

(27.09.18)