PAPELES DE J.B. (nº 451)
(sexta época; nº 21/18)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(junio, 2018)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Conflicto en la aplicación de normas. Fraude de ley. Según se define en TS ss. 24.02.14, 26.03.10, 9.12.15, en este caso hubo fraude de ley porque la empresa no gestiona sus filiales como se deduce de la prueba, pero por razón de tiempo, TS s. 16.03.16, no se debe aplicar el fraude de ley sino el conflicto en la aplicación de la norma; según TS ss. 5.02.15, 26.02.15 y 23.03.15, cabe apreciar fraude de ley en períodos prescritos (AN 1-6-18)

La sentencia reseñada se puede comentar en relación con esta otra de fecha próxima: Es posible, TS s. 5.02.15, 26.02.15, 23.03.15 y 16.03.16 negar la deducción de intereses en período no prescrito al considerar que se originaron en fraude de ley en un período prescrito. Considerando el fraude de ley, TS s. 24.02.14, según el Informe de la Junta Consultiva de 1.10.12 habría conflicto en la aplicación de la norma tributaria en cuanto pudo existir una cierta artificiosidad en el cobro de intereses por una sociedad no residente del grupo – préstamo participativo, sociedad holding-, reduciendo la tributación en España: la norma eludida es el art. 10 TR LIS y las de cobertura las mercantiles y las tributarias sobre consolidación fiscal. Justificación documental (AN 28-6-18)

Habiendo llegado al abandono de la esencia de los institutos jurídicos y casi olvidados los textos reguladores, se argumenta con facilidad lo que, en Derecho, parece imposible.

En las dos sentencias reseñadas, como ha sido frecuente en los últimos años, se considera que hubo fraude de ley porque se considera que los hechos no son como parece -se ha probado que no existía gestión de filiales- o se enmarcan en un conjunto de operaciones artificiosas -holding, préstamo participativo, no residencia, consolidación-, y volviendo al más desafortunado de los argumentos empleados hasta ahora: tanto el fraude de ley (art. 24 LGT/1963) como el conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT/2003) son modalidades sucesivas de lucha contra el abuso de derecho (art. 7 Cc, instituto evidentemente distinto del fraude de ley, art. 6 Cc).

El error de los juristas ha sido argumentar en Derecho: el fraude de ley consiste en la utilización de una ley improcedente (de cobertura) en vez de la procedente (defraudada) con referencia a un determinado hecho imponible. No hay fraude de ley, sino infracción tributaria por ocultación, omisión o falseamiento (art. 79 LGT/1963, arts. 191 a 196 LGT/2003), cuando se prueba que los hechos son distintos a los declarados (no existía actividad, la actividad era otra, no existió la operación, la operación fue otra, la contraprestación fue mayor…). No hay fraude de ley, sino simulación, cuando, sin alteración de los hechos que configuran el hecho imponible, jurídicamente se califica como negocio con causa ilícita o sin causa o con causa falsa y se comprueba la existencia de una causa válida que, según ésta, hace válido y tributable el negocio de que se trata. Y no hay fraude de ley sino conflicto en la aplicación de la norma tributaria cuando, existiendo hechos lícitos y válidos, la Administración considera que son impropios, inusuales o artificiosos, determina cuales son los hechos, los importes, las convenciones que ella considera propios, usuales, y exige la tributación que corresponde no a la realidad de los hechos, sino a su apreciación.

Se ha llegado a un punto en el que es demasiado científico razonar que el “hecho imponible”, al que se refiere la ley, no es la “base imponible” (y menos negar que exista el hecho, la operación, la actividad) o que aplicar una ley (la procedente) en vez de otra (la improcedente) a un mismo hecho imponible no es lo mismo que considerar inaplicables o mal aplicadas varias normas mercantiles, tributarias y contables. En el punto a que se ha llegado, la reflexión, aunque sea inútil, debe ser muy sencilla: el fraude de ley se remedia aplicando al mismo hecho imponible (con hechos invariados), en vez de la norma de cobertura (que se considera improcedente), la norma adecuada. Inténtese actuar así en las situaciones a que se refieren las sentencias reseñadas y se comprobará que ni es posible ni se ha actuado así en la regularización tributaria confirmada. En todo caso no se debe olvidar que referido el fraude de ley a “un hecho imponible”, es contrario a la ley referirlo a un conjunto de hechos. Así, sin más.

- Recordatorio de jurisprudencia. El mecanismo del fraude de ley es un criterio interpretativo. El conflicto es una nueva regulación de este criterio. Hay fraude porque no hay motivo económico válido de reestructuración empresarial. La norma de cobertura y la defraudada concurren porque se atenta contra norma que regula la base imponible (TS 12-3-15)

SANCIONES

2) Punibilidad. Doble sanción. Responsables. La derivación de responsabilidad es una manifestación de la potestad sancionadora y producida por haber colaborado en una infracción, no cabe, contra art. 180.2 LGT, sancionar también por acreditar partidas a compensar o deducciones, TS s. 6.07.15; en este caso por facturas irreales, se anula la declaración de responsabilidad (AN 29-6-18)

Quizá llegará un tiempo en el que el instituto de la “responsabilidad tributaria” se vea reconducido a obstaculización en la recaudación y a la cooperación necesaria en la realización del hecho imponible. Mientras no sea así, seguirán siendo objeto de consideración los aspectos cuestionables, como: la exigencia a uno de la deuda de otro cuando la causa del débito es la capacidad económica de éste o la exigencia de sanciones a uno por la conducta ilícita de otro.

En Justicia, la regulación actual es, sin duda, mejorable: se dice que salvo precepto en contrario, la responsabilidad será siempre subsidiaria (pero los preceptos “en contrario” son mayoría) o que la responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo excepciones (pero la excepción es la regla), con el argumento (contra la personalidad de la pena) que mantiene que la sanción pierde su naturaleza (y pasa a ser una parte más de la deuda tributaria) al declararse la responsabilidad, sin que ello impida que se regule un trámite de conformidad “con la sanción” para reducir su importe y al tiempo que se regulan excepciones a esta posibilidad; se permite que el declarado responsable pueda impugnar la deuda de que debe responder tanto en su origen, como en su determinación, pero se establece que la estimación (declarando improcedente la deuda) que se pudiera producir sólo le afectaría a él, sin señalar remedios (al menos, revisión de oficio) a ese proceder contra Derecho.

Pero la sentencia reseñada regala al jurista otro aspecto que merece consideración: manifiesta: (i) que la declaración de responsabilidad tributaria es un aspecto de la potestad, (ii) porque es así decide que no cabe sancionar dos veces la misma infracción (iii) y resuelve anulando la declaración de responsabilidad. Parece que el parecer mayoritario de la doctrina tributaria basaba la responsabilidad tributaria en la “potestad de recaudación” (el derecho-deber de recaudar, incluso en vía ejecutiva de apremio, las deudas tributarias exigibles en aplicación de la ley tributaria) y no en la “potestad sancionadora” (el poder-deber de imponer multas y restricciones de derechos por incumplimiento de la ley tributaria). Pero si se conviene que la condición del responsable tributario lo es como sanción: los supuestos de responsabilidad serán tipificación de infracciones y sólo serán “sancionables” si existe intención de infringir (elemento subjetivo de la tipificación) y voluntad de infringir (culpa probada). Se deberá trasladar al instituto de la responsabilidad los principios del derecho sancionador, como se hace en la sentencia que se comenta al aplicar el principio de no concurrencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. El expediente de derivación de responsabilidad tiene naturaleza sancionadora sólo cuando hubo infracción del deudor principal (colaboración) con sanción que se deriva, pero en este caso no se deriva más que la cuota y los intereses (dificultar la recaudación), por tanto, cuando se pidió la suspensión al TEA, no se produjo automáticamente al no impugnar una sanción (AN 23-11-15)

3) Procedimiento. Motivación. Estándares. Deducir por deudas inexistentes expresa, al menos, una conducta negligente por inobservancia del cuidado objetivamente debido, un cierto desprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes. Y se da el estándar de motivación de TS s. 23.05.16 (AN 7-6-18)

La degradación del Derecho en el ámbito sancionador en que se produce por el incumplimiento de las obligaciones tributarias parece apreciable si se contrastan pronunciamientos actuales con la jurisprudencia que tuvo su última manifestación en 2008. Antes era impensable que se pudiera aludir a “estándares” (referencias objetivas, de gran utilidad en la producción industrial en serie) en la motivación de la culpabilidad (concepto subjetivo que se refiere a conductas, intenciones y voluntades, y que se rige por el principio de subjetividad de la pena).

Del mismo modo se puede apreciar degradación del Derecho cuando se califican conductas “por aproximación” (expresa, al menos, una conducta negligente), porque, siendo distintos los conceptos (diligencia simple, negligencia grave, culpa lata, dolo) lo obligado es la sólida fundamentación racional de la calificación atendiendo a las circunstancias que concurren en cada caso (sin que sirvan expresiones estereotipadas, genéricas, pre-redactadas y de uso indiscriminado: “existe dolo, culpa o al menos negligencia”, es fórmula frecuente en los expedientes sancionadores). Y en la sentencia se dice que existe “al menos” una conducta negligente. Eso no es calificar con precisión una conducta que se pretende ilícita y punible.

Y se puede apreciar degradación del Derecho cuando se argumenta la existencia de negligencia (el grado menor de la culpa que es una referencia subjetiva a la intención y a la voluntad de la persona) “por inobservancia del cuidado objetivamente debido”, porque es una contradicción relacionar “cuidado” (conducta subjetiva) con “objetivamente debido” (imputación “objetiva” de culpa, por resultado) lo que es contrario a los principios del derecho sancionador. Porque es así es por lo que, antes, se sentenciaba que no había negligencia cuando se cumplen las obligaciones formales que la ley establece para el pago de los tributos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS, s. 29.12.10, la ausencia de ocultación excluye la simple negligencia; no fue motivación decir que se apreciaba cierta negligencia y que no había causa exoneradora (AN 15-2-16)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

4) Imputación temporal. Pensiones. En aplicación del art. 14.2.b) LIRPF, en cuanto el reconocimiento de la pensión es declarativo y no constitutivo, el criterio de imputación es el de devengo, desde que sea exigible el rendimiento aunque sea una Administración la que debe pagar, y los retrasos en el pago no afectan; ni el hecho de que exista un procedimiento y una resolución hacen litigioso el crédito porque el derecho nace desde que se produce el hecho: edad de jubilación (TS 26-6-18)

Esta interesante sentencia permite la reflexión tanto sobre lo que dice como sobre lo que se puede decir de la regulación legal de la imputación temporal de rendimientos en el IRPF. El artículo 14 LIRPF regula los criterios de imputación temporal de ingresos y gastos y, así, en el apartado 1 establece los criterios para imputar los rendimientos del trabajo, del capital y de actividad, así como las ganancias y pérdidas patrimoniales; y el apartado 2 regula como reglas especiales, entre otras: a) en la pendencia litigiosa, la imputación de importes no satisfechos al período en que la resolución adquiera firmeza; b) en los pagos atrasados, la imputación del rendimiento se hace al período en que fue exigible.

De esta regulación legal se debe señalar la utilización de los términos “ingresos y gastos”, “rendimientos”, “ganancias y pérdidas”, “importes”, cuando es evidente que son conceptos distintos (así, por ejemplo, los “rendimientos” netos del trabajo resultan de la diferencia entre “ingresos y gastos” deducibles). En cuanto que la renta sujeta al IRPF, en lo que aquí interesa, se refiere a “rendimientos netos” (art. 15 LIRPF), carece de fundamento referir las reglas de imputación temporal a ingresos y gastos (imputando los ingresos en un período y los gastos en otro), salvo cuando sea ése, precisamente, el fundamento de la regla (por ejemplo, regla 2.c): operaciones a plazos o con precio aplazado). Parece que no cabe duda de que así se debe entender si se considera que la ley se refiere a “cuando no se hubiera satisfecho la totalidad o parte de una renta” (una renta es un rendimiento, no lo es el ingreso solo).

Del mismo modo se debe señalar la peculiar regla de imputación de “importes no satisfechos” que parece que se debe entender como una forma de determinar la “exigibilidad”, como se hace en los atrasos: cuando se regula que los rendimientos percibidos en períodos distintos a aquellos en que fueron exigibles, se imputarán a éstos, se añade la siguiente aclaración para los atrasos por litigio: “los rendimientos se considerarán exigibles en el período impositivo en que la resolución judicial adquiera firmeza”.

A partir de estas consideraciones es posible cuestionar la sentencia reseñada en cuanto mantiene: “los retrasos en el pago no afectan; ni el hecho de que exista un procedimiento y una resolución hacen litigioso el crédito porque el derecho nace desde que se produce el hecho: edad de jubilación”. Tanto sobre los retrasos en el cobro sobre los casos litigiosos son objeto de reglas especiales. Ciertamente es irrelevante que el pagador sea o no una Administración, como dice la sentencia, y también hay que reconocer que la regla de la pendencia litigiosa la refiere la ley a resoluciones “judiciales” y no a procedimientos administrativos.

Pero no es irrelevante la consideración que se puede hacer sobre la “exigibilidad” cuando la causa del retraso en el pago es, precisamente, que la Administración que debe pagar considera que no debe hacerlo o no en la cuantía que se discute (de hecho, no ha pagado). En un supuesto así, a la “objetividad” (el derecho nace desde que se produce el hecho: la jubilación; pero también cualquier retribución periódica al acabar la semana, el mes…) se debe oponer la “subjetividad” (la Administración obligada al pago si no lo ha hecho) de los propios actos: si la Administración que está sujeta a la ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015) no paga “lo que es exigible” (y no hay sanción por esto), será porque no lo considera exigible. Se trata sólo de Justicia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los atrasos por 2004 a 2008 no se deben imputar a cada año, sino a 2008 que es cuando se produce la resolución judicial (TSJ Asturias 24-7-12)

5) RA. Sociedad interpuesta. La sociedad que creó para aplicar el tipo del IS menor que el del IRPF, no aportó ningún activo ni asumió ningún riesgo; la actividad podía haberse realizado directamente por la persona física; no se habría regularizado si se hubiera retribuido al socio según valor normal de mercado, pero no fue así (AN 6-6-18)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra próxima en el tiempo: El consultor cobra sus honorarios a través de una sociedad de la que es socio único. La desproporción entre lo pagado al consultor y lo facturado al cliente por los mismos servicios demuestra que la sociedad no presta servicios. Hubo actos simulados, porque toda simulación es un artificio que oculta bajo un negocio jurídico normal otro, TJUE 5.07.12, como ocurre en sociedades interpuestas para obtener ventajas fiscales, TS s. 20.02.12, aplicando el art. 108.2 LGT. El ordenamiento autoriza la prestación de servicios profesionales a través de sociedades, pero no utilizar una sociedad para facturar servicios realizados por personas físicas, TS s. 4.10.16. Imputación al socio de la renta (AN 28-6-18)

La oportunidad temporal permite considerar la situación a que se ha llegado en la apreciación del Derecho y en las necesidades recaudatorias. Antes no era así: precisamente para evitar la elusión, se reguló la transparencia fiscal de las sociedades de profesionales, artistas y deportistas, que determinaba la imputación de las rentas de las sociedades a sus socios aunque no existiera distribución. Si ellos hubieran debido tributar, por imputación “extra legem” o por salario a precios de mercado, habría existido una doble tributación, que no la hubo. Cuando el legislador decidió en 2002 suprimir ese régimen especial, expresaba su voluntad que, ahora se pretende rodear. Antes, desde siempre, no era así, porque las sociedades personalistas mercantiles (colectivas y comanditarias) se definen como la puesta en común de dinero, bienes o industria (que incluye el propio trabajo del socio) y la retribución de esa capital es el beneficio que se reparte (rendimiento de capital mobiliario), pero nunca la imputación. Antes no era así, y menos cuando el ordenamiento jurídico incluye la regulación de sociedades unipersonales y de sociedades de profesionales.

Con toda claridad una de las sentencias reseñadas dice que no habría habido imputación de renta (extra legal) si se hubiera fijado una contraprestación al socio a precios de mercado por los servicios prestados (a al sociedad y que la sociedad factura a clientes que contratan con ella y no con el socio); y la otra sentencia dice que el ordenamiento no autoriza (pero no dice dónde) utilizar una sociedad para facturar servicios realizados por personas físicas (salvo que exista una relación laboral según la otra sentencia). Pero a estas alturas de la Historia habrá que caer en la cuenta de que una sociedad, sin mente, sin manos, sin corazón, sin conocimientos ni sentimientos, por sí misma no puede prestar servicios profesionales. Y si se le reconoce personalidad jurídica a todos los efectos y actúa en el mercado de bienes y servicios, habrá que entender que, salvo que la ley regule la imputación de rentas, es extralegal la exigencia de tributación.

Padece el Derecho cuando se puede mantener que hay simulación (art. 16 LGT y arts. 1274 a 1277 Cc) en actos y actividades aparentes (hechos) porque “toda simulación es un artificio que oculta bajo un negocio jurídico normal otro, TJUE 5.07.12, como ocurre en sociedades interpuestas para obtener ventajas fiscales, TS s. 20.02.12, aplicando el art. 108.2 LGT” (prueba de los hechos). La simulación es un instituto jurídico que se refiere a “la causa” de los contratos (los otros elementos en el Cc son: “consentimiento” y “objeto”) que es un concepto objetivo (art. 1274 Cc) distinto, desde luego, de las intenciones, motivos, finalidades de los que realizan los negocios, según abundantísima jurisprudencia civil. Los hechos y negocios inexistentes, aparentes, las prestaciones y contraprestaciones inexistentes, de importe diferente al manifestado, a efectos tributarios se regularizan como cualquier otra ocultación, omisión o diferencia en los hechos declarados (art. 191 y sigs. LGT). La simulación no se remedia así (los contratos sin causa, con causa ilícita o nula son inválidos) y sólo si la causa (ese concepto tan difícil de comprender, según parece) declarada es falsa, pero se prueba que existe otra causa (como ocurre con las liberalidades en las que, a veces, la causa onerosa es nula, pero existe causa de beneficencia y bienhechor). Como se puede decir del uso del fraude de ley, también en la simulación hay que advertir que es un instituto referido a “un” negocio jurídico, a “un” contrato, aparentemente “sin causa”. Referir el instituto a un conjunto de varios negocios o contratos es ilegal. Sin necesidad de debate.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación porque los actos fueron queridos precisamente para que la tributación fuera menor en una sociedad patrimonial; sólo el legislador puede prohibir un proceder así (AN 12-2-16)

I. SOCIEDADES

6) Ingresos. Liberalidad. No existió préstamo porque no se probó causa onerosa probada: liberalidad (AN 4-6-18)

Es un regalo jurídico, en los tiempos que corren, leer una sentencia como la que aquí se reseña que se refiere con exactitud y precisión a la causa de los contratos (arts. 1274 a 1277 Cc) que, a la vista de la práctica tributaria habitual en las regularizaciones sobre apariencias de hechos que se califican erróneamente como simulaciones (art. 16 LGT), parece un concepto de difícil comprensión

Además de por ese motivo, la sentencia que se comenta aquí tiene interés porque permite repasar aspectos cuestionables en el tratamiento de las liberalidades. Y podría ser el punto de partida señalar que las liberalidades son un negocio jurídico en los que la causa es la beneficencia, la generosidad del bienhechor, de modo que, por una parte, no hay exigencia del favorecido y, por otra parte, la prestación es jurídicamente irrepetible. Un ejemplo se suele referir a las propinas que se dan y que no son exigibles ni hay derecho a recuperarlas.

Pero hay otros muchos casos y algunos relevantes: cuando existe una contraprestación convenida por los servicios realizados en el ejercicio de un cargo o de un puesto de trabajo y se conceden otras prestaciones no relacionadas directamente con la calidad, cantidad o consecuencias de los servicios prestados, en cuanto son no exigibles ni repetibles, como algunas prestaciones o autorizaciones de utilización (tarjetas de crédito o débito) a directivos de empresa, son liberalidades que tributan por el ISyD (art. 3 LISyD), pero no por el IRPF (art. 6.4 LIRPF).

No hay causa de extrañeza en que se considere que una sociedad mercantil pueda realizar liberalidades y donativos. Y son deducibles (art. 15.e) LIS) en cuanto constituyan atenciones a clientes, al personal, promoción de bienes y servicios o estén relacionados (las liberalidades o los donativos) con los ingresos.

- Recordatorio de jurisprudencia. El exceso en la indemnización establecida por cese de directivos no es gasto deducible, sino una liberalidad (TS 6-2-15)

ISyD

7) No sujeción. Herencia no aceptada. Si muere el heredero antes de aceptar la herencia, art. 1006 Cc, se rectifica el criterio de TS ss. 25.05.11 y 14.12.11 y se sigue el voto particular: si no se aceptó, no se heredó y no se produjo hecho imponible; que el devengo sea al fallecimiento sólo se refiere a la retroacción de efectos cuando se acepta (TS 5-6-18)

La sentencia reseñada se puede comentar con esta otra próxima en el tiempo: Está sujeta la herencia de inmuebles producida entre no residente y herederos no residentes que ni uno ni otros nunca estuvieron en España: correcta comprobación de valores, salvo en un inmueble; procedente imputación por ajuar porque no se ha probado su inexistencia; en cuanto residentes en la UE procede, TJUE s. 3.09.14 y TS s. 13.02.18, aplicar reducciones (AN 18-6-18). No sujeción y sujeción: las dos sentencias reseñadas permiten considerar esos aspectos del impuesto.

En la primera sentencia, lo más llamativo es que se trata de una rectificación de criterio respecto del que se produjo en 2011 en doctrina que estimaría que había sucesión antes de aceptar la herencia y que parece que confundió realización del hecho imponible (adquisición por sucesión mediante aceptación) con devengo del impuesto (al tiempo de fallecimiento, art. 24 LISyD) que sólo se puede producir si se adquiere (aceptación), sin diferenciar el presupuesto de las consecuencias.

En la segunda de las sentencias reseñadas, la sujeción por herencia entre no residentes que nunca han estado en España por inmuebles aquí situados no es discutida ni se discute (art. 2 LISyD). Pero sí se puede cuestionar la inclusión en la base imponible de un importe por ajuar (art. 15 LSyD) calculado por el valor de los inmuebles. Las dudas razonables sobre la presunción de un ajuar en esas circunstancias se hacen mayores si se atiene a una valoración así. Que el argumento decisorio sea que no se ha probado la inexistencia del ajuar (la prueba negativa prevista en la ley) eleva el grado de duda.

- Recordatorio de jurisprudencia. La presunción que valora el ajuar en el 3% del caudal relicto se puede destruir por prueba de que es mayor, menor o inexistente (TSJ Asturias 31-7-17)

8) Responsabilidad patrimonial. Discriminación UE. Responsabilidad del Estado español por diferencia de tratamiento en la sujeción al ISyD respecto de los residentes en la UE, TJUE s. 3.09.14, aunque la autoliquidación sea firme, TS ss. 18.02.16, 17.09.10 y 7.11.16, sin que sea exigible al recurrente que impugne su autoliquidación (TS 7-6-18, 14-6-18, 18-6-18, 21-6-18).

La sentencia reseñada se puede comentar en relación con estas otras de fecha próxima: 1) Estimada la procedencia de responsabilidad por daños, la discrepancia sobre el importe no se hace por nuevo recurso, sino por incidente de ejecución, y no cabe nueva liquidación según la nueva DA de LISyD, en virtud de TJUE s. 3.09.14, porque entró en vigor el 1 de enero de 2015, después de los hechos (TS 28-6-18). 2) Si este asunto fuera idéntico al resuelto en TS s. 14.02.18, habría que desestimar porque se produjo extemporaneidad atendiendo a la fecha de conocimiento de la TJUE s. 3.09.14, pero no se pidió una responsabilidad por daños, sino la rectificación de la autoliquidación dentro del plazo de 4 años; la Administración derivó el expediente al Mº de Justicia y dice que era en interés del reclamante porque había una liquidación, aunque nada se le comunica ni motiva, modificando así la causa de pedir e incurriendo en incongruencia y produciendo indefensión, al no haber considerado ni resuelto las cuestiones planteadas (TS 26-6-18). Las tres sentencias reseñadas se refieren a aspectos procedimentales.

En la primera de las sentencias, una más de las muchas que se han producido como consecuencia de la TJUE s. 3.09.14, contra España por discriminación de no residentes, se rechaza la argumentación de la Administración que consideraba no revisable la autoliquidación firme contrarias a la doctrina establecida por el TJUE; y también se considera inadecuado exigir al administrado que hubiera pedido la rectificación de la autoliquidación. Es materia tan pacíficamente conocida que podría sorprender el criterio de la Administración.

En la segunda de las sentencias reseñadas se corrige el proceder del administrado que impugna la devolución del ingreso indebido por discriminación como consecuencia de la resolución estimatoria, cuando lo procedente es el incidente de ejecución.

La tercera sentencia de las reseñadas parece increíble: no se pidió la responsabilidad por daños, sino la rectificación de la autoliquidación, y la Administración que en otras ocasiones señala esa vía como la adecuada, en vez de atender a lo pedido, “en interés del reclamante” deriva el expediente al Ministerio de Justicia y señala la existencia de una liquidación, aunque ni se comunica al administrado, ni se motiva y resuelve con todas estas deficiencias: modifica así la causa de pedir e incurre en incongruencia y produce indefensión, al no haber considerado ni resuelto las cuestiones planteadas. Es una posible situación a considerar en un Código de Buenas Prácticas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo incongruencia porque se resolvió con un fundamento distinto al del acto impugnado sin dar plazo para alegaciones (AN 24-9-13)

ITP y AJD

9) TO. Sujeción. Oro. Confianza legítima. En la compra de objetos de oro y de metales preciosos a particulares por empresarios, no se atenta contra el principio de confianza legítima que exige como requisitos, TS s. 22.06.16: no ser meramente subjetivo y manifestación expresa de que no se actuará; no es causa no haber actuado antes; imprescindible un conocimiento esperado por signos exteriores suficientemente concluyentes que generan una razonable conclusión; por auto de 7.02.18, se ha planteado cuestión prejudicial. Se debe esperar: retroacción (TS 13-6-18)

Acordada la retroacción porque las dudas han aconsejado plantear una cuestión prejudicial, lo de menos interés en el comentario de la sentencia reseñada es si se ajusta a Derecho la tributación (ITP / IVA) de las adquisiciones de oro y metales preciosos producidas entre vendedores no empresarios y compradores que sí actúan como tales.

Lo más interesante de la sentencia reseñada es la consideración del principio de confianza legítima. Se trata de un principio, más que revisable, construible de nueva planta. De poco sirven las referencias habituales al origen del principio en el Derecho Alemán y a la confianza en que no cambiará la normativa vigente. Cuando se trata de un principio que rige la actuación de la Administración (art. 3 Ley 40/2015), hay que referir el principio a las actuaciones y la confianza tanto a la Administración que debe procurar motivarla como a los administrados que deben ser protegidos en la confianza así creada y mantenida por la Administración. Si los propios actos vinculan, desde luego, a los administrados, también deberían vincular a la Administración.

Al llegar a este punto de la consideración es necesario tratar de los actos precedentes de la Administración que si bien no vinculan a la Administración que puede cambiar de criterio o de proceder con motivación suficiente de por qué lo hace (aunque este argumento se debilita si se recuerda que la revocación -art. 219 LGT- es un procedimiento de revisión que la Administración debe aplicar de oficio cuando sus actos han perjudicado al administrado; de modo que no revocar, pudiendo -y debiendo- hacerlo es un acto propio que debería impedir el cambio de doctrina o proceder contra el administrado). No parece razonable exigir

Y también hay que trata del no actuar durante años como se pretende en una regularización novedosa respecto del tratamiento tributario que venía siendo aplicado por los administrados en sus declaraciones, autoliquidaciones o declaraciones-liquidaciones, con conocimiento de la Administración que tiene la potestad (el poder-deber) de gestión (determinación y exigencia de una tributación adecuada a la ley). Contra lo que dice la sentencia: ni la confianza puede ser otra cosa que un convencimiento subjetivo, ni se puede exigir “signos exteriores suficientemente concluyentes que generan una razonable conclusión”, porque lo único exigible es una explicación razonable, basada en hechos, circunstancias y datos, de que se confiaba en que se estaba actuando según Derecho y sin causa de reparo por la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. La confianza legítima es un principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán que es principio del Derecho Comunitario Europeo desde TJCE ss. 23.03.61, 13.07.65, y así asumido por TS ss. 1.02.90, 13.02.90, 9.06.91, 15.04.02, y definido en TS s. 13.05.09 al señalar que la autoridad no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones que pudiera motivar los actos de los particulares (TS 26-10-16)

10) Comprobación de valores. Coeficientes y valor catastral. No hay por qué dudar de la veracidad del valor declarado; si la Administración lo pone en duda, debe probar por qué mediante comprobación y con motivación; la aplicación del coeficiente es un medio legal, pero no es el idóneo; una norma reglamentaria autonómica no es un plus de acierto; la tasación pericial contradictoria sería un recurso indirecto contra la norma, no procede porque falta información concreta al contribuyente; declarar el precio pagado se atiene más a la realidad que el valor catastral con coeficiente (TS 5-6-18, dos, 13-6-18).

Las sentencias reseñadas pueden ser comentadas en relación con otras, como ésta próxima en el tiempo: El método de estimación por referencia no es el idóneo para comprobar el valor real de inmuebles, por su generalidad; aplicar el método no dota a la Administración de presunción de veracidad; la Administración debe motivar que el valor declarado no es el real; el declarante no tiene que probar que el declarado es el valor real; la tasación pericial contradictoria es opcional, cabe impugnar el valor comprobado por cualquier medio probatorio admitido en Derecho (TS 19-6-18).

La alegría jurídica que produce esta doctrina no permite olvidar los sinsabores de los pronunciamientos contrarios que encontraron cobertura en el desafortunado invento de la “estimación por referencia” (art. 57.1.b) LGT). Si ya es lamentable que aún no exista una ley de valoraciones fiscales (cuyo proyecto se redactó en 1976 en el Gabinete de Estudios de la DGT) y que persista un impuesto estatal que tiene como base imponible el “valor real” que es un concepto jurídico indeterminado (“el que no es irreal, el que no es ficticio”, en inolvidables pronunciamientos), aún es más lamentable (y contrario a la realidad y al Derecho) que se establezca por ley como valor real comprobado el resultante de aplicar un coeficiente al valor catastral que es valor administrativo e irreal y que se actualiza de forma automática y general, sin examen directo de cada uno de los inmuebles afectados. Todo lo que se dice en las sentencias aquí reseñadas es ajustado a Derecho. Tan ajustado que se puede temer la reacción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se anula la comprobación de valores basada en una suerte de evaluación catastral sin relación real con el inmueble y contraria a la presunción de veracidad de lo declarado; y es obligado que se señale cómo se debe efectuar la valoración a efectos de posible impugnación (TSJ Madrid 13-1-03)

Julio Banacloche Pérez

(6.09.18)