PAPELES DE J.B.
(Sexta época; nº 15/05)

JURISPRUDENCIA COMENTADA
(febrero, 2015)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Fraude de ley. Procedente. La inspección reconstruye lo que en su opinión sería acorde con los arts. 4 y 10 LIS, ajustando las ventas e ignorando los efectos jurídicos de las transacciones para considerar que las operaciones no tienen sentido económico ni empresarial (TS 12-2-15)

No hay peor muerte jurídica que la de un instituto desaparecido del ordenamiento jurídico. Las situaciones pendientes, como si nunca hubieran tenido un precepto que las regulara, como si hubieran surgido de la nada, corren el riesgo de ser tratadas por quienes son demasiado jóvenes para conocer el origen y las vicisitudes por las que pasó el instituto o por quienes son intelectualmente tan ambiciosos como para creer que, muerta la norma, ellos son los reguladores supremos o los interpretes auténticos. Mejor que sea así y que no hubiera una ignorancia audaz.

El fraude de ley tributario, tal como se regulaba en la LGT/2003 (art. 24), consistía en aplicar una norma indebida (de cobertura), en vez de la norma procedente (norma eludida), a un hecho imponible con el propósito probado de eludir un impuesto obteniendo un resultado jurídico (titularidad, derecho) o económico (ganancia, ingreso, crédito) equivalente. La ley corrige el fraude de ley aplicando la norma eludida para gravar así el hecho imponible (1). El fraude de ley y su corrección se sitúa en la aplicación de las normas (la de cobertura y la eludida), se refiere exclusivamente al hecho imponible (para gravarlo evitando la no sujeción o la exención que se amparaba en la indebida norma de cobertura), se produce por el propósito de eludir el impuesto (a diferencia del “fraude a la ley” que pretende incumplir la norma sin buscar cobertura alguna). No tiene base racional mantener que al fraude de ley de 1963 se le debe aplicar la doctrina propia del conflicto en la aplicación de la norma tributaria de la ley de 2003. Si el fuera así, el legislador no habría eliminado el fraude de ley tributario y se hubiera limitado a modificar su regulación, añadiendo o cambiado lo necesario. Quizá lo proyectó así y el ver el resultado se dio cuenta de que era otra cosa y le cambió hasta el nombre.

El fraude de ley no tiene nada que ver con el conflicto en la aplicación de la norma tributaria de la LGT/2003 (art. 15): que no se refiere a normas que se deben aplicar o no (procedente e improcedente), sino a hechos, actos o negocios a los que se da un tratamiento tributario como si fueran otros (artificiosos, impropios; usuales, propios); que no se refiere sólo al hecho imponible, sino también a la base imponible y a la deuda tributaria; que no pretende eludir una norma, sino conseguir, sólo o esencialmente, una ventaja fiscal.

A pesar de lo que dice la sentencia que se comenta, las discrepancias respecto de la base imponible se resuelven por la vía del fraude a la ley (fraus lege), calificando lo ocurrido como infracción si procede, pero no por el fraude de ley (fraus legis) tributario. En éste tanto la norma de cobertura como la eludida se deben referir al hecho imponible. Y tampoco cabe argumentar que la base imponible forma parte del hecho imponible. No es así. Un presupuesto de hecho puede estar sujeto (hecho imponible) o no y, si está sujeto, puede estar gravado o exento. A eso se refiere el fraude de ley. Es la obligación tributaria la que tiene elementos cuantitativos (la base imponible, las reducciones, la base liquidable, el tipo de gravamen, la cuota íntegra, las deducciones, la cuota liquida). En el IS el hecho imponible se regula en el artículo 4 de la ley y que es la obtención de renta que puede estar gravada o exenta, total o parcialmente; a diferencia de la base imponible que se regula en el artículo 10 de la ley y que, en estimación directa, es el resultado contable modificado por los ajustes fiscales establecidos en la ley.

Ignorar los efectos jurídicos de las transacciones para considerar que las operaciones no tienen sentido económico ni empresarial no es una corrección del fraude de ley ni una aplicación del conflicto en la aplicación de las normas. Para la ausencia de causa en los negocios jurídicos el remedio jurídico (arts. 1275 y 1276 Cc) es el propio de la simulación: la nulidad o la inexistencia. Y si se considerara que no procede esa posibilidad, se podría pensar que hay un exceso de presunción al juzgar, desde el punto de vista empresarial o económico el proceder del contribuyente, lo que exige una preparación profesional específica y puede ser un ámbito ajeno a la regularización tributaria.

INTERESES

2) Intereses. Improcedentes. Si se anula una liquidación por defectos formales, antes no había deuda a ingresar y sólo se exigen intereses, TS 9.12.13, desde la nueva liquidación (AN 19-2-15)

Es imposible sustraerse al pensamiento que rápida e irremediablemente viene a la mente cuando se trata de los intereses que se exigen a los contribuyentes que deben conocer y comprender las normas tributarias, calificar jurídicamente los hechos sobre los que se aplican y determinar la deuda tributaria aplicando la complicada técnica de la liquidación tributaria. Son ellos, deudores fiscales, los que deben cuantificar el tributo que deben. Deben hacerlo con precisión, como expertos tributaristas. Y deben ingresar ese importe en plazo. Después actúa el acreedor fiscal: ya sea automáticamente (liquidaciones paralelas), ya sea personalmente (comprobación limitada, inspección); ya sea de forma provisional (la regla), ya sea de forma definitiva (en los casos establecidos: art. 101, 2 a 4 LGT). La autoliquidación deficiente puede ser calificada como infracción y dar origen a un expediente sancionador. En todo caso (2), las diferencias devenga y se ingresan con intereses de demora (art. 26 LGT)

El acreedor fiscal a veces incumple la ley: unas veces, en la determinación de la obligación tributaria; otras, en la recaudación ejecutiva, coactiva, mediante apremio, de una deuda improcedente; otras, negando una devolución; otras, imponiendo y exigiendo una sanción contra derecho; y en esos asuntos, en otros casos, fallando en el procedimiento aplicable. A veces, el contribuyente reclama y, a veces, se estima su reclamación o su recurso y se anula el acto de la Administración. Ella, a diferencia de lo que ocurre con los errores del administrado, puede intentar hacerlo bien en una nueva actuación. La prescripción del derecho a liquidar o a recaudar se habrá interrumpido por la impugnación del administrado aunque haya sido estimada. Y, producida una nueva liquidación tributaria, se debe ingresar, con intereses, como dice la sentencia que se comenta. Pero si se considera cuándo el acreedor fiscal determina según lo que la ley ordena la deuda que debe satisfacer el contribuyente, habría que convenir que es entonces cuando se produce un período de ingreso de la “deuda legalmente determinada”, porque exigir intereses desde antes, salvo en los casos de ocultación, es una verdadera sanción por no ser un experto tributario.

PROCEDIMIENTO

3) Acto propio. Actuación anterior. Si en 2002 se inició y no acabó con acta, liquidación, eso es valorar la procedencia del régimen especial: un acto propio, TS ss 6.03.14 y 4.11.13, que no exige acto expreso y formal; improcedente regularización en 2003 (AN 4-2-15)

A veces se sienten alegrías instantáneas que sólo la experiencia o el futuro pueden evitar. Una sentencia como la que aquí se comenta produce esa agradable sensación. Salir de una comprobación tributaria sin que se hayan señalado diferencias puede ser otra situación de gozo interior.

La experiencia amarga se puede confirmar en algún pronunciamiento que señala que sin documento que así lo acredite mediante la oportuna liquidación sin diferencias, la actuación o el procedimiento sigue abierto, sin perjuicio de lo que las leyes establecen sobre la caducidad (art. 104 LGT) o sobre la prescripción (art. 150 LGT). El futuro puede confirmar que las liquidaciones son provisionales si no son definitivas (art. 101.3 y 4 LGT). Y una nueva actuación puede determinar la diferencias que no se encontraron antes, salvo las limitaciones legales (art. 140 y 148.3 LGT)

Pero toda actuación o todo procedimiento debe empezar y terminar con un acto formal (arts. 100 y 101 LGT). No siempre es así y, en ocasiones, se puede considerar conveniente no pedir esa acreditación. Por este motivo es por lo que produce satisfacción jurídica la sentencia que aquí se comenta (3)

INFORMACIÓN

4) Requerimiento. Procedente. Tarjetas de crédito. Fue procedente el requerimiento sobre titulares de tarjetas de crédito y débito que hubieran realizado pagos 30.000 euros o más, porque se puede requerir a quien puede disponer de datos con trascendencia tributaria aunque su conocimiento proceda de relaciones con personas distintas, si las relaciones fuente de conocimiento son económicas, profesionales o financieras (TS 18-2-15, dos)

El paso del tiempo puede revitalizar las instituciones o producir su deterioro. Lo mismo ocurre con los derechos y sus garantías. Y con la vigencia de los principios esenciales para la convivencia.

En 1963 se pensaba que la información sobre la vida de las personas podía afectar a derechos fundamentales. En la tensión entre los derechos de la colectividad y de la persona se reguló el deber de informar con amplitud (toda clase de datos, antecedentes o informes) y se aplicó con limitaciones sociales (secreto postal, estadístico, del protocolo notarial en lo personal) y exigencia rigurosa de requisitos sustantivos (trascendencia tributaria) o procedimentales (autorización superior). Y pasó el tiempo (4)

Leer que “se puede requerir a quien puede disponer de datos con trascendencia tributaria aunque su conocimiento proceda de relaciones con personas distintas, si las relaciones fuente de conocimiento son económicas, profesionales o financieras” es suficiente para producir una seria inquietud jurídica. No era eso lo regulado en su día con el mismo texto que aún permanece con tan diversos proyección y ámbitos. Hubo un tiempo en que una pretensión así era ilegal.

ESTIMACIÓN INDIRECTA

5) Improcedente. La EI es un procedimiento subsidiario cuando no es posible la ED, TS s. 9.05.11; si no hay informe específico, TS 15.07.11, basta el del acta de disconformidad; pero no está justificada: de 21 requeridos, 10 declararon haber pagado sobreprecios con salida de fondos; 3 declararon el pago, pero no lo probaron; y 8 negaron sobreprecio; en total de 48 viviendas sólo 13. Se podía regularizar a esos, pero no extender a todas las ventas (AN 26-2-15)

La estimación indirecta más que un método subsidiario de cuantificar la base imponible, a la vista de la información, los medios y las facultades de que dispone la Administración, se debería considerar y aplicar como un método extraordinario e infrecuente.

Precisamente porque así debería ser, esa forma de estimación (5) tendría que aplicarse con riguroso cumplimiento de los requisitos legales (art. 53.1 LGT) para hacerlo (imposibilidad de disponer de los datos necesarios para la determinación completa) y con exquisito cuidado en los medios aplicados (art. 53.2 LGT), de modo que el resultado obtenido sea el más próximo a la realidad que no se ha podido conocer. La estimación indirecta no es una sanción porque los incumplimientos de obligaciones formales ya tienen su consideración legal a efectos de la tipificación de infracciones. Y tampoco puede ser una arbitrariedad. El claro razonamiento de la sentencia que aquí se comenta y la resolución justa a que llega, aporta sentimientos jurídicos de gozo y paz.

INSPECCIÓN

6) Contenido. Período prescrito. No cabe nueva liquidación en un período prescrito, pero sí comprobarlo a afectos de su proyección en períodos no prescritos y cabe declarar fraude de ley en aquél. La doctrina del TS sobre el concepto: ss. 22.03.12, 17.03.14, 24.11.11. 29.01.04; sobre la diferencia con economía de opción: 17.03.14; no exige ánimo de defraudar, s. 29.10.10, la intencionalidad no es un requisito del fraude de ley (TS 26-2-15)

A veces es preciso comparar períodos de tiempo bien determinados para poder sentir satisfacción o inquietud, para alegrarse o sentirse abrumado. En la jurisprudencia tributaria si hubo un tiempo claramente fijado, desde 1996 a 2000, ahora se vive otro.

En verdad, aunque se diga así, no existe un período prescrito. Existe un tiempo en el que prescribe un derecho o una acción (6). En la regulación que el ordenamiento establece para la tributación se exige, en la mayoría de los impuestos, que sea el contribuyente el obligado a autoliquidar el impuesto que le corresponde y, en su caso, la deuda tributaria que debe ingresar en plazo. Lógicamente esa determinación no tiene garantía alguna de legalidad porque el contribuyente ni tiene por qué estar capacitado para cumplir adecuadamente esa obligación ni tiene competencia para practicar liquidaciones. Esa consideración lleva a conclusiones difícilmente discutible: la única obligación exigible al administrado es que declare los hechos; siendo así, sólo la ocultación puede ser tipificada como infracción; asimilar el período voluntario de ingreso en deudas liquidadas y autoliquidadas a efectos de recargos e intereses es un error manifiesto. No obstante esas reflexiones, tampoco parece discutible calificar de inseguridad jurídica la situación en la que está el administrado que declara y autoliquida mientras la Administración no determine la consecuencia de aplicar la ley tributaria a los actos y hechos del que debe contribuir. Y, en esta razonada y razonable consideración, hay que admitir que la Administración no puede comprobar y liquidar los millones de devengos de impuesto que se producen. Y la consecuencia inevitable ante esa tensión inseguridad-imposibilidad, es establecer el carácter definitivo de las autoliquidaciones practicadas por los administrados cuando no se comprueban en el tiempo prudencial 8arts. 66 y sigs. LGT) que es el plazo de prescripción.

A partir de esas premisas es sencillo el contraste con la pretensión de poder modificar lo que, en aras de la Justicia y de la seguridad jurídica, debería ser considerado definitivo e inmodificable. Del mismo modo es fácil calificar la pretensión que lleva a dejar inmodificada la situación originaria, pero modificar sus efectos como si fuera otra. Y sigue la lista de consideraciones cuando se piensa que el administrado no puede reabrir la prescripción vencida por un acto propio o en las interrelaciones tributarias que afectan a otros impuestos o al mismo en períodos sucesivos. Cuando se recuerda que ha existido un proyecto de ley que declaraba la imprescriptibilidad del crédito tributario, la conclusión puede ser fatal.

7) Reiteración. Tiro único. Sobre la reiteración de liquidaciones se debe estar a TS ss. 6.11.14 y 16.10.14: posibilidad de reiterar liquidaciones anuladas por defectos procedimentales, art. 239.3 LGT; y si son por defectos de fondo, si no hay prescripción (AN 3-2-15)

Hay pretensiones tan razonables que cuando son rechazadas animan a analizar los argumentos enfrentados y a poner en el viento, que va y viene, la esperanza de que algún día no sea así.

Como la “plusvalía del muerto”, ya desaparecida en el IRPF, o como “las diligencias argucia”, para evitar la prescripción en las actuaciones inspectoras por causa de interrupciones injustificadas, las liquidaciones “de tiro único” fueron flor de un día cuando la duración se opone a la eternidad. La pretensión era que anulada una liquidación, la Administración no podía practicar otra por ese mismo objeto. El argumento era positivo: la Administración actúa dentro de su competencia, la Administración conoce la ley y actúa por medio de personal profesionalmente cualificado, la Administración está sometida a la ley y al Derecho (art. 3 Ley 30/1992), la Administración es responsable de sus actos. El administrado no puede volver sobre sus propios actos para corregir defectos ni formales ni sustantivos que hubiera podido cometer al tiempo de autoliquidar. Y, en todo caso, el Derecho y la razón impiden que en la anulación de un acto por infracción del ordenamiento jurídico sea el infractor el que resulte favorecido.

La doctrina nueva (7) viene señalando que hay que distinguir: si la causa de la anulación es porque la Administración ha infringido el ordenamiento jurídico en aspectos formales, es ajustado a Derecho dictar un nuevo acto; si la causa de la anulación es porque la Administración ha infringido el ordenamiento jurídico en aspectos sustantivos, de fondo, puede dictar un nuevo acto si no ha prescrito su derecho a hacerlo. Se traslada así la cuestión al ámbito de los privilegios, posiblemente por protección del interés general: si la cuestión es de forma, el nuevo acto es una subsanación, aunque el administrado no pueda hacerlo precisamente para cumplir bien su obligación tributaria; si la cuestión es de fondo, la prescripción del derecho no será obstáculo si se considera que ha sido interrumpida por la reclamación del administrado para que se anulara el acto administrativo que resultó contrario a Derecho, aunque así se favorezca al infractor y se perjudique al que ha procurado que se realice el Derecho y la Justicia. Y la cuestión acaba, otra vez, en el debate sobre el interés general.

SANCIONES

8) Culpa. Existente. Una forma societaria por su definición, finalidad y estructura, debe tener un conocimiento y cuidado en el cumplimiento de las obligaciones contables y fiscales “superior al del ciudadano común” (AN 3-2-15)

Como contraste, se puede relacionar la sentencia que aquí se comenta con estas otras dos próximas en el tiempo: 1) Se anula la sanción porque no se motiva que la interpretación no es razonable y que era exigible otra conducta (AN 12-2-15); 2) Es motivación suficiente decir “en su conducta se aprecia cualquier grado de negligencia” y “no puede ampararse en interpretación razonable de la norma ni en laguna normativa, porque la norma es clara” (TSJ Valencia 24-2-15)

Por mucho que se insista será poco (8). Imputar a alguien de la comisión de una infracción es algo mucho más serio que señalarle que debe el pago de un impuesto. Se traspasa el ámbito de las obligaciones civiles, para alcanzar el ámbito de la moral. Como muy bien dijo el TEAC: la sanción es un reproche social con trascendencia moral. Si esa imputación de una conducta ilícita se hiciera desde la irresponsabilidad por los propios errores aún sería más grave.

En todo caso, es abundante y reiterada durante años la doctrina de los tribunales que exige garantías, al menos, en la motivación de las resoluciones sancionadoras. La causa de una liquidación tributaria no es la prueba de una culpa; no hay infracción sin ocultación porque la complitud excluye la malicia; no es prueba de la culpa decir que la conducta el administrado podía haber sido otra; no cabe imputar culpa cuando la regularización tributaria se ha basado en presunciones; la condición personal, el ser una persona jurídica, el volumen de negocio y otras circunstancias semejantes no presumen culpabilidad; no se puede calificar una conducta diciendo que existe dolo, culpa o cuando menos negligencia; tampoco es ajustado a Derecho negar la interpretación razonable diciendo que las normas son claras o exigiendo al administrado la prueba de racionalidad de su interpretación en una clara inversión de la prueba, que está proscrita... Y, como estas, son muchas otras las consideraciones.

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IVA

9) Devoluciones. Repercusión indebida. Inspección. Según TS ss. 18.09.13, 11.01.14, 10.04.14, 22.01.14, 23.01.14, y también 3.04.08, la pretensión de recaudar por cuotas indebidamente deducidas más intereses, con independencia de la regularización por ITP, lleva a una situación totalmente injusta con doble tributación que sólo se evita con la devolución o admitiendo la deducción (TS 5-2-15)

La comprobación íntegra, como la liquidación definitiva, no son aspiraciones ideales ajenas a la realidad, sino deseos que pueden y deben ser realizados siempre que sea posible. Entre la Justicia y la eficacia recaudatoria ni siquiera debiera haber ocasión de contraste.

Los términos en que se produce la sentencia que aquí se comenta (“la pretensión de recaudar cuotas e intereses... lleva a una situación totalmente injusta”) son consecuencia de la situación de hecho que se juzga: un sujeto pasivo soporta el IVA que le repercute el que le entrega un bien; deduce el impuesto; después, en una actuación inspectora resulta que esa operación no estaba sujeta al IVA, sino al ITP que deberá pagar el que soportó la repercusión del IVA que ha resultado indebida; en la actuación inspectora la liquidación se limita a exigir el importe de la que ha resultado indebida deducción de la cuota de IVA soportada más los intereses de demora por el retraso en el ingreso del mayor importe que resulta de eliminar la deducción. Y, según reiterada doctrina de los tribunales (9), se considera que lo procedente debió haber sido completar la actuación inspectora tramitando la devolución de la cuota indebidamente soportada, como ingreso indebido, o, si ya se había deducido ese importe, aceptando la deducción.

I. ESPECIALES

10) Medios de transporte. Exención. Alquiler. Improcedente. La exención por alquiler de embarcación exige la dedicación exclusiva a esa actividad, el autoconsumo no es un arrendamiento; se estima su existencia aunque no se regularizó por el IVA (TSJ Valencia 24-2-15)

Hay resoluciones que permiten más consideraciones que las que surgen de una primera lectura de lo ocurrido. Aunque se dice que, a veces, lo más interesante es lo no ocurrido, como ocurriría en las referencias a un precepto que no existe en la ley que se cita o al resultado de una prueba que no se hubiera practicado.

La sentencia que aquí se comenta plantea un motivo de reflexión muy interesante. El Impuesto Especial se exige por la primera matriculación, salvo que sea un caso de no sujeción o que sea aplicable una exención. Para embarcaciones está regulada una exención cuando están afectas exclusivamente a la actividad de alquiler. En la comprobación de los hechos resultó probado que la embarcación se había utilizado en operaciones que la Administración consideró que no eran alquiler, sino autoconsumo. Parece que la discrepancia surgió por referencia: si hubiera autoconsumo, en cuanto que el IVA es compatible con el Impuesto Especial, se habría regularizado por IVA los autoconsumos que la Administración consideraba realizados. Se debe recordar que a efectos del IVA (art. 12 LIVA) se considera autoconsumo de servicios la aplicación total o parcial al uso particular del sujeto pasivo con fines ajenos a la actividad y los servicios prestados a título gratuito para fines ajenos a la actividad.

De la lectura de la sentencia parece que no se trata de considerar que los autoconsumos no son alquiler, lo que es un debate esencialmente jurídico muy interesante, sino de valorar la solidez de la pretensión de que existe autoconsumo al mismo tiempo que no se ha actuado ni se ha promovido la actuación pare regularizar tributariamente esa operación. Una cosa es que la Administración utilice discrecionalmente su potestad (poder-deber) de gestión tributaria y otra que decida no ejercitarla actuando en consecuencia con sus pretensiones. Otro aspecto interesante a considerar (10), sobre todo a si se analiza desde los principios de buena fe y de confianza legítima (art. 3 Ley 30/1992, de 26 de noviembre) que presiden las actuaciones de la Administración.

Julio Banacloche Pérez

NOTAS

(1) Fraude de ley

(Inexistencia anterior) Las actas precedentes y la devolución de ingresos indebidos que son actos propios impide construir años después un fraude de ley en los hechos antes comprobados (TS 4-11-13). Se atentó contra la confianza legítima cuando se pretendió calificar de fraude de ley operaciones que en la comprobación de ejercicios anteriores se consideró conforme (TS 6-3-14). La Administración no puede declarar el fraude de ley en período prescrito aunque se proyecten los efectos a períodos no prescritos (TS 4-7-14)

- Si en períodos anteriores por las mismas operaciones se formalizaron actas sin expediente de fraude de ley, la personalidad jurídica única de la Administración impide hacerlo en período posterior. Tampoco se puede mantener que son liquidaciones provisionales todas las no avaladas por la Inspección (AN 24-7-12). Si los hechos se produjeron diez años antes y la Administración no modificó la declaración de los mismos mediante comprobación no puede acordar que fueron en fraude de ley porque se ha producido prescripción (AN 24-1-13). Si las operaciones son de ejercicios prescritos no procede apreciar fraude de ley para deducir efectos en períodos no prescritos (AN 21-11-13, dos) . No cabe apreciar fraude de ley años después, cuando no se declaró en el año en que se produjo la operación (AN 16-1-14). Si los actos se realizaron en períodos prescritos sin que se declarara entonces el fraude de ley, no procede hacerlo en períodos no prescritos (AN 2-10-14)

(Existente) Hubo fraude de ley porque las operaciones carecían de sentido desde el punto de vista mercantil con un fin distinto al propio de los negocios y para no tributar por las plusvalías producidas (TS 14-3-13). La TS s. 30.05.11 expone la diferencia entre elusión, evasión y economía de opción. La TJCE s. 21.02.06 expone la doctrina sobre el abuso de derecho. Hubo fraude de ley al realizara maniobras inusuales, utilizando como norma de cobertura la mercantil de transformación de sociedades y otras normas del IRPF, siendo normas eludidas los arts. 75 y 76.2 LIS y 52 LIRPF sobre imputación por transparencia (TS 10-3-14). La TS s. 30.05.11 considera la elusión fiscal, la evasión fiscal y la economía de opción. La LGT/2003 sustituyó el fraude de ley de la LGT/1963 por el conflicto en la aplicación de norma tributaria que es una cláusula general antielusión. En este caso se produjeron maniobras inusuales e incoherentes si no se tiene en cuenta la finalidad de elusión fiscal. No hubo economía de opción, TS s. 27.01.12 y 22.03.12, porque sólo se da cuando el ordenamiento abre distintas posibilidades. Sobre el abuso de derecho se ha pronunciado TJCE s. 21.02.06 (TS 17-3-14). Hubo fraude de ley cuando se transmitió una acción a una persona física para quedar sujeta la entidad a la transparencia fiscal (TS 4-7-14)

- Los gastos financieros, las pérdidas por enajenación de las participaciones, la amortización del fondo de comercio y la provisión por depreciación de valores no son deducibles porque las operaciones no tenían sentido económico para el grupo: préstamo de sociedades del grupo para crear una sociedad no residente que luego se transmite a otras también del grupo (AN 7-2-13). Hubo fraude de ley y no son deducibles los gastos financieros derivados de pasivos contraídos frente a la matriz no residente para adquirir acciones de otra sociedad en operación sin sentido económico para el grupo porque en el fraude de ley se incluye el empleo de formas jurídicas insólitas o desproporcionadas. La norma de cobertura son los arts. 10 y 20 LIS y las defraudadas los 4 y 10, estando acreditada la artificiosidad (AN 21-2-13). Hubo fraude de ley en la enajenación de terrenos propiedad de la sociedad disuelta creando una sociedad instrumental transparente evitando la tributación de la plusvalía. Aunque la demandante adquirente no creó la sociedad instrumental participó en el conjunto, dado que la intermediación alteró el régimen de tributación de la enajenación (AN 7-3-13). Hubo fraude de ley cuando la sociedad pretendió evitar la norma que impide el traspaso de cuenta de revaloración a reservas voluntarias y que prohíbe su distribución mediante la doble operación simultánea de reducción y aumento de capital (AN 1-4-13). Hubo fraude de ley en la compra por una sociedad del grupo de las acciones de otra obteniendo financiación de la matriz lo que originó cuantiosos gastos financieros, que no son deducibles (AN 14-11-13). Se considera que existe fraude de ley porque no hubo reorganización, sino cambio de titularidades en el grupo para deducir gastos financieros. Se considera norma defraudada tanto el art. 4 como el art. 10 LIS. El conflicto en la aplicación de norma, art. 15 LGT, es una nueva regulación del fraude de ley. Y lo hubo porque los gastos no se corresponden con ingresos que hubieran tributado (AN 16-1-14). Hubo fraude de ley porque los negocios fueron artificiosos, TS s. 21.10.10, para situar las plusvalías en los socios que se podían beneficiar de los porcentajes de abatimiento (AN 3-2-14). En la reordenación de cartera hubo fraude de ley para poder deducir los gastos financieros por préstamos intergrupo (AN 12-5-14)

(2) Intereses de demora

- Si se anula una liquidación ordenando la retroacción, incluso antes de la LGT/2003, no procede exigir intereses de demora en la liquidación posterior porque el deudor se sintió sorprendido por la ilegalidad de la actuación del acreedor fiscal (TS 14-6-12, 25-10-12)Si se anula una liquidación se exigen intereses sobre la nueva cuota. E igual si sólo se anula la sanción (TS 2-6-13). Cuando se estima el recurso y se ordena nueva liquidación, se aplican los intereses del último inciso del art. 26.6 LGT/2003 y no la LGT/1963 aunque estuviera vigente al iniciarse el procedimiento, porque la nueva liquidación trae causa de la sentencia (TS 31-3-14)

- Anulada una liquidación en el cómputo de intereses de demora la fecha final es cuando el Inspector Jefe dictó la liquidación luego anulada, TS s. 14.06.12, sin que se apliquen retroactivamente los arts. 240.2 y 26.4 LGT (AN 3-10-13). Si la deuda estuvo suspendida, el procedimiento duró más de un año, la reclamación se estimó en parte y hubo que practicar nueva liquidación se debe aplicar el artículo 26.6 LGT y liquidar el interés legal (AN 10-10-13)

(3) Procedimiento. Actos propios

- La Administración queda vinculada por sus actos anteriores, TS s. 4.11.13, pero al mantener que un arrendamiento era simulado para deducir el IVA, no hay ese obstáculo porque en actuación anterior no hubo calificación, sino una constatación formal para acordar una devolución. Sanción (TS 13-11-14). Si la Administración fija el importe real a efectos del IRPF, en transmisión posterior queda vinculada, TS s. 4.11.13, a efectos del valor de adquisición (TS 15-1-15)

- Es jurídicamente imposible iniciar y resolver una segunda inspección cuando se había producido otra anterior terminada sin formalidad alguna ni declaración de responsabilidad (AN 28-5-14)

(4) Información. Procedente

- Fue procedente el requerimiento de información sobre operaciones con billetes de 500 euros que no podía incluir la identificación de personas y que cumplía, TS s. 29.11.13, los requisitos de motivación y proporcionalidad en cuanto era preciso para planificar actuaciones contra el fraude (TS 7-2-14). Fue procedente el requerimiento sobre cuentas de clientes por más de 3 millones de euros. Había trascendencia tributaria, TS ss. 21.06.12, 3.11.11 y 19.06.09, y hubo motivación, TS ss. 26.09.07, 3.11.11 y 26.09.07 (TS 17-3-14). Fue procedente, TS s. 3.11.11, el requerimiento de información referido a las cuentas corrientes cuya suma de asientos en el Haber fuera superior a 3 millones de euros. Existía trascendencia y estaba motivada, TS s. 19.06.09, porque la utilidad puede ser potencial, indirecta o hipotética (TS 2-10-14). Fue procedente, TS s. 17.03.14, el requerimiento sobre cuentas que superaran los 3 millones de euros en la suma de asientos del Haber, al existir transcendencia y motivación (TS 23-10-14). Requerimiento de información procedente sobre cuentas cuyo importe anual en suma de apuntes de Haber sea superior a la cantidad que se señala. Hay motivación y trascendencia y no procede art. 93. 2 y 3 LGT (TS 7-11-14, 13-11-14, 20-11-14). Fue procedente el requerimiento de información sobre titulares de tarjetas de crédito y débito del sistema 4B que realizaron pagos con ellas (TS 15-12-14)

- Fue adecuado a Derecho, TS s. 3.11.11, el requerimiento de información sobre cuentas en las que la suma de los apuntes del haber superaran determinado importe: había trascendencia tributaria y no fue desproporcionado (AN 7-11-13). Fue procedente el requerimiento de información de cuentas cuyo haber supere determinada cuantía (AN 14-11-13). Existía trascendencia tributaria, TS 3.11.11, en el requerimiento de información de cuentas con Haber superior a determinada cantidad (AN 9-10-14, 16-10-14). Existía trascendencia tributaria y había motivación en el requerimiento de información sobre cuentas con Haber superior a tres millones de euros (AN 30-10-14). Procedente requerimiento de información, TS ss. 7.06.12, 26.07, 2.10.14, sobre cuentas con importe anual de suma de Haber superior al importe señalado (AN 13-11-14)

(5) Estimación indirecta. Improcedente

- Si la Inspección tiene datos suficientes puede aplicar la estimación directa aunque no exista contabilidad (TS 25-9-12)

- Meras anomalías contables y no haber emitido determinadas facturas no es suficiente para aplicar la estimación indirecta (AN 27-2-13). Si la Inspección considera que hay facturas sobrevaloradas debe probar la sobrevaloración y con base sólo en información de Internet no comprobada no cabe aplicar la estimación indirecta (AN 3-10-13). La Administración debe probar que le es imposible determinar la base imponible. Los datos contrastados son insuficientes para entender que existe anomalía sustancial contable que impide la determinación de la base (AN 10-10-13). En la estimación indirecta por no haber contabilizado los sobreprecios en ventas, es insuficiente prueba el muestreo que hizo la Inspección y sólo se admite el incremento derivado de la información de los compradores que declararon (AN 31-10-13). Fue improcedente aplicar la estimación indirecta a pesar de las anomalías contables porque no se prueba que fue imposible aplicar la estimación directa (AN 12-12-13). A pesar de la complejidad en la determinación de existencias finales e iniciales en la empresa inmobiliaria, TS 15.12.08, la Inspección no pudo pedir un detalle analítico de la contabilidad y no tuvo dificultad para liquidar el IVA (AN 27-2-14). Si del informe de disconformidad se deduce que no era imposible realizar la contabilidad de los datos aportados no se justifica la estimación indirecta (AN 20-3-14). No procede la estimación indirecta por irregularidades contables si no son sustanciales e impiden o dificultan gravemente la determinación de la base imponible (AN 16-4-14). Improcedente estimación indirecta porque no se acreditó las anomalías contables que impidieran determinar la base imponible (AN 12-6-14)

(6) Inspección. Período prescrito

- La inspección puede solicitar información de períodos prescritos sin afectar a la firmeza de la autoliquidación por prescripción (TS 19-2-13). La Inspección puede comprobar las inversiones hechas durante los 10 años anteriores a efectos del FA aunque existan períodos prescritos (TS 30-4-13). Procedente deducción de gastos por I+D generados en períodos prescritos, aplicando para 2001 la doctrina de la compensación de bases negativas (TS 5-12-13)

- Se puede comprobar las bases negativas de períodos prescritos que afectan a períodos no prescritos, pero no cabe modificar la base imponible o la cuota de períodos prescritos ni negar o reducir las bases a compensar o las deducciones en la cuota a aplicar (AN 29-3-12). En 2006 había prescrito 2000 y no puede la Inspección regularizar 2001 alterando claramente la situación del contribuyente en un período que había ganado firmeza (AN 6-6-13)

(7) Liquidación. Reiteración

- La Administración puede reiterar liquidaciones anuladas por defectos de forma e incluso materiales a fin de subsanar el vicio aunque la resolución no lo hubiese ordenado, salvo prescripción (TS 20-12-12). Según TS ss. 19.11.12, en interés de ley, cabe reiterar una liquidación cuando se anuló por defectos procedimentales para que se subsane, estando prohibida una tercera oportunidad, TS s. 7.10.00, por cosa juzgada. No cabe retroacción por vicios de fondo, TS ss. 7.04.11 y 26.07.12. Pero si se anula sin otra referencia, cabe reiterar (TS 14-3-14). Anulada una liquidación, permite la práctica de otra, TS s. 19.11.12, salvo inexistencia de la obligación, pérdida sobrevenida o prescripción (TS 11-4-14). La anulación de una liquidación por estimarse un recurso por infracción formal o material, siempre que no sea por inexistencia o extinción de la obligación tributaria, TS s. 19.11.12, permite una nueva liquidación (TS 16-10-14). La retroacción de actuaciones no impide una nueva liquidación, salvo que exista prescripción; la impugnación interrumpió la prescripción. Se admite, contra TSJ Valencia, TS s. 19.11.12, la sucesión de liquidaciones (TS 6-11-14)

(8) Sanciones. Motivación

- No basta con decir que las normas son claras y que no hay dudas porque eso es invertir la carga de la prueba: es la Administración la que debe demostrar la ausencia de diligencia (TS 17-9-12). Se anula la sanción porque no se motiva la culpa ya que no lo es decir que la norma es clara y que no se aprecian causas de exoneración (TS 25-9-12). El acuerdo sancionador debe tener una valoración de la intencionalidad concreta en la conducta del sancionado, sin que sea suficiente la afirmación simple y genérica a que no hay dudas interpretativas razonables basadas en una complejidad de la norma u otras causas exoneradoras, porque no es el contribuyente quien debe probar la falta de culpa (TS 13-12-12). Injustificada sanción “porque no se puso la debida diligencia y cuidado en el análisis de los elementos determinantes del régimen tributario aplicable”, porque no se razona tal conexión ni es motivación suficiente de la culpa (TS 7-2-13). No procede sanción porque, como motivación, no basta afirmar que el interesado debió ajustar su conducta a las circunstancias, que no hay causa de exoneración y que las normas son claras (TS 30-5-13). La motivación de la culpabilidad no es un requisito formal sino un derecho fundamental del ciudadano (TS 13-6-13). Improcedente sanción por falta de motivación de la culpa (TS 27-9-13). La motivación de la culpa se debe hacer de forma detallada y concreta en el acuerdo sancionador (TS 20-12-13). No cabe sanción si no hay ocultación, TS s. 6.06.08, aunque no se considere razonable la interpretación de las normas (TS 7-2-14). No es prueba de la culpa ni una expresión genérica ni negar que existan causas de exoneración. No es motivación emplear un texto estereotipado. No cabe confundir motivación con acreditación. No es ajustado a Derecho mantener que la infracción conlleva la conducta dolosa o citar la escritura de venta como prueba porque de ella no se deduce culpa alguna (TS 28-3-14). Se anula la sanción porque no está suficientemente justificada la apreciación de existencia de culpa (TS 10-7-14). No es motivación de la conducta culposa la que la identifica con la que es objeto de la regularización tributaria (TS 6-11-14)

- Se anula la sanción por falta de motivación suficiente de la culpa (AN 24-1-13, 31-1-13). No es bastante motivación de la culpa la claridad de la norma y la imposibilidad de que la interpretación fuera razonable (AN 21-2-13). Se anula la sanción porque en el acuerdo sancionador la motivación de la culpa brilla por su ausencia (AN 21-2-13). Se anula la sanción por no estar suficientemente motivada (AN 27-6-13, dos). La deficiente motivación de la culpa en el expediente no se puede subsanar con la detallada desarrollada en la contestación a la demanda (AN 19-9-13). No es motivación de la culpa decir que hubo al menos negligencia y reproducir los datos de la regularización, sin que tampoco sea adecuado referirse a la clara interpretación de la norma cuando el asunto se refería a la prueba y no a una interpretación jurídica (AN 21-11-13). No es motivación de la sanción las vaguedades que pueden servir para cualquier infracción, de cualquier impuesto y por cualquier hecho, sin justificar tampoco el grado, culpa o dolo, de culpabilidad (AN 28-11-13). Se anula la sanción por falta de motivación y era inaplicable la ocultación estimada (AN 5-12-13). Se anula la sanción por falta absoluta de motivación de la culpa (AN 16-1-14). Sanción improcedente: en la motivación de la culpa no se admite ni expresiones genéricas ni la mera referencia al resultado de la liquidación; hubo una declaración veraz y completa (AN 13-2-14). Según TS s. 10.07.07 se debe razonar en términos precisos y suficientes la existencia de culpa y la ausencia de diligencia (AN 20-3-14). Se anula la sanción por falta absoluta en la motivación de la culpabilidad (AN 3-4-14, dos). La sencillez de la norma y el hecho de que se tratara de una sociedad que debía conocer las normas no es prueba de la culpa (AN 29-5-14). No es motivación de la culpa la reproducción de la liquidación ni el empleo de frases estereotipadas (AN 18-6-14). No es motivar la culpa referirse a la liquidación y descartar sin más la interpretación razonable (AN 10-7-14). Improcedente sanción por gastos de viaje y atenciones a clientes en el IS al no haberse probado la culpa (AN 16-10-14). Sanción improcedente porque no es prueba del elemento subjetivo de la infracción señalar que la norma es clara y que al menos hay negligencia (AN 13-11-14). Necesidad de probar la culpa y motivar su existencia, TS s. 3.06.08; no cabe exigir al sancionado que pruebe sus dificultades de interpretación porque sería invertir la carga de la prueba; y la Ley 1/1998 protege la buena fe (AN 2-1-15)

(9) IVA. Repercusión indebida

- Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14). Si se adquirió proindiviso se constituyó una comunidad de bienes y existiendo exención se repercutió indebidamente a un comunero cuestionándose años más tarde el gravamen, la Inspección debió inclinarse por la solución más favorable declarando la improcedencia de la repercusión y negando la devolución porque quien la soportó la había deducido. No procede actuar “como debió haber ocurrido”, TS s. 3.04.08, sino “como ocurrió”: improcedente regularización exigiendo la cuota deducida, permitiendo pedir luego la devolución (TS 10-4-14). Si los vendedores no eran empresarios y repercutieron, es contrario a Derecho, TS ss. 3.04.08, 18.09.13, 10.04.14 y 11.04.14, negar la deducción y no acordar la devolución (TS 5-6-14). Reconocido el derecho a rectificar la autoliquidación por repercusión indebida en operación exenta, se debe distinguir entre ese reconocimiento y su ejecución mediante la devolución que no se hace con el que repercutió, sino con el que soportó; y tampoco era posible por su derecho a deducir (TS 23-6-14). Si la operación estaba exenta y procedía aplica el ITP en la adquisición de inmueble por comunidad, pero se repercutió el IVA a los comuneros, en la inspección a éstos lo procedente fue reflejar la improcedencia de la repercusión, la procedencia de la devolución del IVA soportado y su improcedencia, TS s. 3.04.08, porque había sido deducido (TS 2-10-14). Como TS ss. 3.04.08, 22.01.14, 23.01.14 y 2.10.14, si se adquirió por indiviso se debió repercutir a la comunidad y ella tenía derecho a deducir, pero habiendo repercutido a un comunero que soportó, la Inspección debió reconocer la indebida repercusión sin acordar devolución por haber sido deducidas las cuotas (TS 23-10-14). La sociedad civil tenía actividad empresarial porque había realizado varias compras y ventas de terrenos, pero en éste se aplicaba la exención porque no había iniciado la ejecución material de la urbanización, TS s. 19.04.03, 11.10.04 y 8.11.04. Pero si el adquirente soportó la repercusión, TS ss. 5.06.14, tiene derecho a la devolución que no se debe hacer efectivo al haberla deducido, TS ss. 18.09.13, 10.04.14, 11.04.14, 2.10.14 (TS 6-11-14)

- La actuación inspectora no se debe limitar a lo gravoso para el inspeccionado: si el IVA era improcedente lo procedente no era sólo negar la deducción, sino también acordar la devolución de la cuota indebidamente ingresada (AN 11-11-13). Si procedía la tributación por ITP por incorrecta renuncia a la exención, procede devolver el IVA repercutido en los términos del art. 42.1.9º RD 939/2005 Si el transmitente no era empresario, se debe regularizar la situación tributaria y devolver el IVA indebidamente soportado al adquirir firmeza la sentencia (AN 10-5-13). Si un proveedor de oro repercutió indebidamente el IVA procede, TJUE ss. 12.01.06 y 21.06.12, procede la deducción de las cuotas, en cuanto que la Administración no probó si se habían ingresado o no las cuotas repercutidas incumpliendo el principio de facilidad de la prueba (AN 3-6-14) Si la Inspección regulariza el IVA que entiende devengado antes de cuando fue autoliquidado, existe ingreso indebido y la devolución no deriva de la aplicación de la norma, en cuanto que la comprobación debe ser íntegra, TS ss. 18.09.13, 10.04.14 y 5.06.14, para evitar el doble pago se debió acordar la devolución con intereses según art. 32.2 LGT: desde que se ingresó y hasta la fecha del acta o del acuerdo de devolución (AN 1-10-14)

(10) Prueba. Antecedentes

- Es acto propio de la Inspección el gasto admitido como deducible en actas a otras empresas del grupo (AN 27-6-02)

- No va contra los actos propios que la Administración no aprobara para una empresa el plan especial de amortización aprobado para otros centros del grupo (AN 28-10-10)

- Si la Administración admite durante varios períodos como valor de la vivienda el del contrato privado, no puede ir contra sus actos después atendiendo al valor de la obra nueva por el principio de confianza legítima aceptado por el TS: 1-2-90, 8-6-90, 22-3-90 (TSJ País Vasco 31-5-99). Si la Administración acepta durante varios ejercicios la deducción por vivienda calculada sobre el valor de la venta en documento privado, va contra el principio de confianza legítima pretender otro sin que tampoco sea aceptable el de obra nueva (TSJ País Vasco 10-10-00). Si el préstamo se obtuvo después de la adquisición de la vivienda, se aplicó a este fin y así lo admitió la Administración durante año, el principio de confianza legítima impide el cambio de criterio (TSJ País Vasco 2-2-01)