PAPELES DE J.B. (n.º 1126)
(sexta época; n.º 29/25)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac julio 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECAUDACIÓN

1) Responsabilidad del art. 43.1.b) LGT. No sancionadora. La responsabilidad regulada en el art. 43.1.b) LGT no tiene naturaleza sancionadora ni permite aplicar, e su caso, el principio non bis in idem. (TEAC 11-7-25)

La resolución aquí reseñada considera procedente un segundo procedimiento de derivación de responsabilidad por el mismo presupuesto de hecho y con el mismo sujeto pasivo que el correspondiente a un primer acuerdo de responsabilidad anulado por el TEA por motivos de forma, considerando así la falta de actividad probatoria del presupuesto de la responsabilidad: haber cesado en la actividad.

La resolución invoca las TS ss. 2.10.23 y 7.02.23 y la TS s. 5.06.23 que exige la prueba de la culpa implícita. Y considera el contenido de dos preceptos: el artículo 42.1.a) LGT que declara responsable solidario al que seas causante o colabore activamente en la realización de una infracción tributaria y el artículo 43.1.a) LGT que declara responsable, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 42.1.a) LGT, al administrador subsidiario, de hecho o de derecho, de las personas jurídicas que, habiendo cometido infracciones tributarias, no hubiese realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, (ii) hubiese consentido el incumplimiento por quienes de él dependan, (iii) o hubiese adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo culpa “in vigilando” en el administrador de la sociedad que cometió la infracción (AN 13-3-25). Es responsable solidario el que participa en la creación e intervención de una sociedad interpuesta para evitar mayor tributación. Simulación (AN 1-10-24). Aplicando el art. 43.1.b) LGT, responsabilidad del administrador porque el escrito de reanudación del aplazamiento que hizo el deudor principal interrumpe la prescripción también a efectos de responsabilidad; no se intentó el cobro de créditos que constaban en la declaración del IS, sólo se requirió información que no fue contestada; hubo un reparto de dividendos que era una liquidación anticipada del patrimonio (AN 20-3-21). Aplicando el art. 43.1.b) LGT, la responsable era administradora y no consta su renuncia, tampoco era una mera empleada: hubo dejación de funciones cuando no procuró la disolución, art. 102 Ley 2/1995, de la sociedad sin actividad y declarada fallida; el envío al fiscal y la reanudación de actuaciones, TS s. 10.03.11, 20.04.11 y 19.07.14, la liquidación y las reclamaciones interrumpieron la prescripción (AN 23-3-21). Aplicando el art. 43.1.b) LGT, porque era administrador aunque había cesado su mandato y no prueba que no era miembro del consejo, y porque no promovió la disolución y liquidación de la sociedad que, de facto, había cesado en la actividad, sin personal ni medios materiales, perpetuando un estado de inactividad material bajo una apariencia formal de funcionamiento (AN 8-4-21). Procede la responsabilidad, TS s. 9.05.13, porque era miembro del consejo de administración pese a que caducó el nombramiento, la sociedad cesó de facto su actividad y no se hizo nada para disolverla y liquidarla (AN 14-4-21). La sociedad se creó para realizar una promoción, se acabó y se repartieron dividendos quedando la sociedad sin patrimonio y no se disolvió la sociedad: se entiende que la sociedad cesó, art. 43.1.b) LGT, porque la venta de remanentes y pedir un aplazamiento no es prueba de actividad, TS s. 30.01.07; no es relevante que la Administración admitiera la existencia de actividad y no reaccionara hasta que no conoció el reparto de dividendos (AN 14-6-21). Hubo responsabilidad por el art. 43.1.b) LGT porque hubo cese de la actividad desde la baja del último trabajador. La Administración decidió declarar la responsabilidad subsidiaria y no cabe exigir que antes lo hiciera con solidarios hasta su declaración de fallidos (AN 2-11-21)

SANCIONES

2) Reducción. Procedente. Cuando no se admite el recurso o cuando se declara extemporáneo es procedente aplicar la reducción regulada en el artículo 188.1.b) LGT (TEAC 17-7-25)

Considera la resolución aquí reseñada que procede aplicar la reducción regulada en el artículo 188.1.b) LGT en caso de inadmisión por extemporaneidad del recurso de reposición interpuesto por el sancionado. Porque la interposición extemporánea de un recurso contra la liquidación originario de la sanción no conlleva la pérdida del derecho a la reducción. En este sentido se ha producido el TS auto 19.12.17 y la TS s. 30.04.98, por referencia a la extemporaneidad y a la declaración de inadmisible del recurso. En este sentido también TEAC r. 19-07-24.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se ordenó un nuevo requerimiento al responsable para que pudiera aplicarse la reducción de la sanción según art. 188.3 LGT que no estaba vigente al tiempo de la declaración de responsabilidad, esa resolución no afecta del procedimiento sancionador porque ya había acabado; se debe ejecutar en el plazo de un mes según art. 66.2 RD 520/2005, RRV, pero incumplir no afecta a la validez, sino que determina el no devengo de intereses (TS 15-9-22). No cabe argumentar que como el acta de disconformidad incluyó la regularización por la RIC y por la valoración de venta de edificaciones no se podía cumplir el requisito de no impugnar para reducir la sanción; pero se podía haber prestado la conformidad a parte de la regularización (AN 23-9-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

3) Régimen de impatriados. Inmueble utilizado como vivienda. La opción regulada en el régimen especial para “impatriados” determina la imputación de renta por el inmueble destinado a la propia vivienda (TEAC 17-7-25, unif. crit.)

La resolución aquí reseñada considera que los contribuyentes que opten por aplicar el régimen especial aplicable a los trabajadores, profesionales, emprendedores e inversores desplazados a territorio español con la condición de residentes, según lo regulado en el artículo 93 LIRPF, deben tributar por las rentas imputadas por la titularidad de inmuebles urbanos sitos en territorio español no afectos a actividades económicas, con independencia de que constituyan su vivienda habitual.

El artículo 93.2 LIRPF establece que la aplicación del régimen especial determina la tributación mediante la aplicación de las normas del TR LIRNR salvo las sigueinets especialidades: no se aplica lo regulado en los artículos 5,6,8,9,10,11 y 14 de dicho texto refundido; la totalidad de los rendimientos de actividades económicas de emprendedores o los rendimientos del trabajo, se entienden obtenidos en territorio español; se gravan acumuladamente las rentas obtenidas en territorio español durante el año natural sin compensación entre ellas; la base liquidable estará formada por la totalidad de las rentas distinguiéndose entre las rentas a que se refiere el artículo 25.1.f) TRLIRNR (dividendos, intereses) y el resto de las rentas.

Los contribuyentes del IRPF que determinan su deuda por el IRPF no se encuentran en la misma situación que los que la determinan por el IRNR según las especialidades previstas en el régimen especial para trabajadores desplazados. El trato fiscal que se da a ambos contribuyentes es muy dispar, pero ello en sí mismo impide realizar interpretaciones que supongan ir decidiendo, precepto a precepto, al sujeto que potencialmente puede acogerse al régimen del artículo 93 LIRPF qué régimen de tributación le es más conveniente. La libre elección que tienen los contribuyentes que adquieren su residencia fiscal por su desplazamiento a territorio español y con sujeción al resto de requisitos exigidos de decidir si determinan la deuda del IRPF en aplicación de tal normativa (tributando por su renta mundial pero en adecuación a sus circunstancias personales y familiares y con un elenco diverso de incentivos fiscales) o, en aplicación de la normativa del IRNR con las especialidades previstas en el artículo 93 LIRPF, debe realizarse ponderando la tributación a la que quedará sujeto el contribuyente bajo ambos regímenes jurídicos. Esa tributación especial tiene implicaciones jurídicas diversas que trascienden de la mera imputación de renta inmobiliaria por la vivienda habitual, al afectar no solo a aspectos de la obligación tributaria material, sino también a obligaciones tributarias formales como es la excepción de la obligación de presentación del modelo 720 para los sujetos acogidos a este régimen especial.

Las peculiaridades del régimen especial afectan al hecho imponible en los preceptos del TR LIRNR identificados en la ley como no aplicables, pero, así, la base imponible no es objeto excluido. La opción de tributar por el régimen ordinario del IRPF o de determinar su deuda tributaria por el régimen del IRNR conlleva que, por el inmueble urbano de su propiedad sito en territorio español, tendrá renta inmobiliaria imputada calculada sobre el valor catastral según las reglas cuantitativas previstas en el artículo 85 LIRPF: a saber, el 2 por ciento del valor catastral o el 1,1 por ciento si el mismo ha sido revisado proporcionalmente al número de días que corresponda en cada período impositivo.

La resolución que estima el recurso de una directora de la AEAT se basa en la consideración de los artículo 13.h) TR LIRNR (se considera renta sujeta las imputadas a las personas fisicas titulares de bienes inmuebles urbanos situados en territorio español no afectos a actividades económicas) y 24.5 TR LIRNR (la renta imputada a los bienes inmuebles situados en territorio español se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 87 TR LIRPF (en la actualidad, art. 85 LIRPF). La estimación lleva a entender que se regula la sujeción en el artículo 13.h) TR LIRNR, pero que no es aplicable la no imputación para inmuebles que sean vivienda habitual que se regula en el artículo 85.1 LIRPF al que se remite aquél. Se argumenta al efecto que el artículo 13 h) de la LIRNR regula el hecho imponible, por lo que prevalece sobre el artículo 85.1 LIRPF que sería relevante sólo a efectos de la base imponible. Esta consideración no sólo obligaría a admitir un despilfarro normativo, como es remitir a un precepto regulador de la base imponible para su aplicación en un supuesto de “no sujeción” porque es inútil, sino que sería contraria a la justificación del tratamiento peculiar establecido para los no residentes, personalidades relevantes, que fijan su residencia en España. La argumentación que se opone a que esos contribuyentes puedan elegir precepto a precepto cuál aplicar y cuál no, oculta que el señalamiento individualizado de preceptos aplicables y los que no lo son es el esquema que sigue el legislador en la regulación del régimen especial.

No deja de ser clarificadora, aunque pudiera parecer improcedente aquí, la referencia a una situación política cuando, por motivos de conveniencia partidista, se cediera en la ordenación legal en diversos aspectos contra los principios del Estado de Derecho y se pretendiera, después, recortar en aspectos concretos afectados por las cesiones invocando la interpretación literal de los términos en que se manifestó el devastado ordenamiento.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) En aplicación del art. 93 LIRPF, redacción de Ley 26/2009, aunque autoliquidó IRPF dos años, respecto de la opción, fue un error que no puede ser prueba de residencia, habiendo probado que fue no residente durante los diez años anteriores con contrato de trabajo que fija la residencia en Londres, con justificante de pago del impuesto municipal sobre la vivienda y domicilio de las cuentas en Londres (AN 7-4-21)

b) Según art. 85 LIRPF los rendimientos de los bienes inmuebles no arrendados ni subarrendados, pero destinados a serlo, tributan como rentas imputadas; según el art. 23.1 LIRPF se admiten sólo los gastos por el tiempo en que estén arrendados y generen rentas, en la proporción correspondiente; la expresión “rendimientos declarados” del art. 23.2 LIRPF, a efectos de la reducción del 60% de los rendimientos derivados del arrendamiento de viviendas, se ha de entender referida a la declaración, art. 119 LGT, y no a la comprobación de la autoliquidación, art. 120 LGT, cuando no se declararon inmuebles destinados al arrendamiento, pero aún no arrendados (TS 25-2-21)

I. SOCIEDADES

4) Deducciones. I+d+i. Cambio de criterio. Habiendo cambiado el criterio de la DGT se ve afectada la confianza legítima (TEAC 17-7-25)

La resolución aquí reseñada se refiere a la aplicación del artículo 35 de la Ley 27/2014 LIS y considera que la acreditación del derecho a aplicar la deducción sólo se produce incluyen do su importe en la autoliquidación del período impositivo en que se genera o mediante su reconocimiento en tal período en una liquidación administrativa, ya sea tras una comprobación o en la resolución de un procedimiento de solicitud de rectificación de autoliquidación por dicha ejercicio, presentada en el plazo legal (art. 120.3 LGT).

Considera la resolución que, en cuanto que la contestación en la CV 1511/2022, de 22 de junio, la DGT cambia expresamente el criterio anterior, exigiendo que la deducción figure en la declaración del período de su generación, determina el cese el halo de confianza legítima que la Administración había creado en las CV 802/2011, 0297/2012 y 2400/2014. Pero la existencia de dos criterios sucesivos y opuestos afecta al principio de confianza legítima lo que obliga a diferenciar los supuestos según expone la resolución que aquí se comenta:

a) Para los períodos impositivos en que la autoliquidación se presente con posterioridad a 24 de junio de 2022 en que se produce el cambio de criterio de la DGT, si las autoliquidaciones se presentaron sin consignar la deducción generada en dichos períodos, los contribuyentes deberán instar la correspondiente rectificación de dichas autoliquidaciones sin poder invocar que la DGT había generado la confianza legítima de la inexigibilidad de su previa consignación, puesto que ya al tiempo de autoliquidar no era conforme a derecho que actuaran siguiendo un criterio administrativo que había sido superado.

b) En relación con los períodos impositivos cuya autoliquidación se presentó con anterioridad a 24 de junio de 2022 en que se produce el cambio de criterio de la DGT, la relevancia de la confianza legítima como corolario del principio de seguridad jurídica ha de proteger la decisión de no consignar la deducción no pudiendo la exigencia postrera de tal consignación erigirse en un requisito sobrevenido que prive de la efectiva deducción a quienes ajustaron su actuación al criterio administrativo vigente en el momento de presentar su autoliquidación. Por tanto, la posterior aplicación de la deducción que se hubiera generado en tales períodos impositivos no exige su previa consignación en el período de generación. En el mismo sentido se produce la resolución del TEAC de 17.07.25

No deja de llamar la atención estas resoluciones producidas en el final del mes de julio sobre todo si se compara con la abundante y llamativa doctrina del TC cuando defendió la posible revisión de la calificación de hechos producidos en períodos prescritos y con efectos en no prescritos. El principio “ no cabe igualdad en la ilegalidad”, llevaba a devaluar el de seguridad jurídica manifestado en la “santidad de lo prescrito”. Unida esa consideración con la reiterada jurisprudencia sobre el pricipio de confianza legítima, parece que la conclusión debería ser “la legalidad es la que es” cualquiera que sea el criterio de la Administración que sólo puede ordenar el criterio de sus órganos en la aplicación de los tributos, sin fijar el Derecho que sólo se produce tras la revisión jurisdiccional correspondiente. Ni siquiera se puede invocar la que en su día se denominó “interpretación auténtica” (art. 18 LGT/1963) que se producía cuando el ministro, mediante Orden, señalaba un criterio de interpretación. El artículo 12.3 LGT/2003 regula la interpretación por Orden ministerial que determina la obligada aplicación por los órganos de la Administración, pero no esa interpretación no afecta a la legalidad. Lo que ha cambiado la LGT/2003 es la devaluación de la ley al asimilar de hecho los efectos de esa interpretación “ministerial” respecto de los órganos de la Administración con la obligatoria aplicación de los criterios de la “DGT” (art. 89.3 LGT). Devaluación aún mayor si se atiende a la vinculación en el personal de la AEAT respecto de los criterios que establezca sus directivos.

Ante esta resolución, y su contenido respecto de todas las autoliquidaciones y liquidaciones que pudieran haberse producido o se pudieran producir en el futuro, hay que denunciar, también en este aspecto, la orientación “economicista” (y ajurídica) de la regulación y aplicación de los tributos según la nueva ordenación de la LGT/2003. En este sentido, el principio de confianza legítima cuando se relaciona con una fijación de criterio para interpretar y aplicar un precepto legal, se debe hacer efectivo en el triple sentido de: evitar la incongruencia normativa y hermenéutica de la acción administrativa; aplicar en todo caso la ley según su fijación jurisdiccional incluso con efectos retroactivos y exigiendo la responsabilidad correspondiente (art. 106 CE) en caso de interpretación o aplicación improcedente; corregir para el futuro los criterios inadecuados.

La lectura de la resolución puede producir desconcierto y desánimo jurídico en su argumentación. La Administración empezó exigiendo la inclusión en la autoliquidación del período en que se genera de la deducción; se produjo la TS s. 24.10.23 que consideró aplicable la deducción incluida “ex novo” en solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada en un período prescrito; el TEA cambió de criterio; pero recurre un director de la AEAT porque la citada sentencia del TS no fijaba un criterio general, sino que sólo resolvía un caso concreto: y el TEAC concluye como se ha reproducido aquí antes. Se produce en la resolución en un ámbito de reverencia al ámbito administrativo y los criterios en él producido que carece de sentido, incluso en su mera invocación (que se pretende prohibir en la alegación para la rectificación), cuando se trata, para aplicar la deducción, de un requisito de exigencia “administrativa” y no legal. Sin necesidad de añadir la racionalidad, el sentido común, de que lo ahora reconocido debió serlo desde el principio, habiéndose producido supuestos de responsabilidad en el proceder contrario de la Administración (arts. 32 y sigs. Ley 40/2015, LRJSP).

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Informes. La deducción por I+D+i se puede aplicar también respecto de gastos no incluidos en la autoliquidación del período, sin necesidad de su rectificación, y aunque correspondan a períodos prescritos (TS 24-10-23). El informe del Mº Ciencia e innovación, prevalece sobre el de una dependencia interna de la AEAT. Conocimientos que se presumen, personalidad única de la Administración (TS 8-10-24, 9-10-24, dos). Prevalece el informe del ministerio competente sobre el de los servicios de la AEAT y no tiene valor el nuevo informe del EAI que es también interno y no tiene más garantías científicas; trasladado a perito judicial, se rechaza la pericia sobre el Derecho (TS 4-11-24).

b) Improcedente. No son innovación los desarrollos tecnológicos que ya se habían implementado y que ahora se adaptan, se prueban y se ajustan para ser explotados y si no hay I+D+i no hay amortización libre, art. 112.c) TRLIS; tampoco se admiten otros gastos, como viajes o dietas por no haberse probado su realidad y su relación con la actividad. Sanción por infracción contable y tributaria y culpa por descuido, menosprecio o por ignorancia superable (AN 28-1-21). El informe técnico emitido por entidad acreditada por ENAC no goza de presunción de veracidad ni de presunción iuris tantum, sino que puede ser desvirtuado por otros de la propia Administración o externos (TS 23-4-21)

c) Procedente. En aplicación del art. 35 TR LIS, sobre el concepto de investigación prevalecen los informes de los Ministerios sobre el informe de la AEAT basado en una consulta de la DGT (AN 12-5-21). Procede la deducción porque hubo innovación en el proyecto informático añadiendo módulos de seguridad y ambientación climatológica (AN 2-6-21). Aunque la prueba pericial no es decisoria, TS s. 6.06.97, son relevantes los informes de la entidad avalada por ENAC: procedente, art. 35 TRLIS, deducción por I+D (AN 16-6-21). Aunque no se emitiera en plazo el informe del Ministerio de Ciencia e innovación fue más completo que el de la Administración (AN 16-6-21). Aplicando el art. 35.2 b) TR LIS, el informe del Grupo de Apoyo de la Inspección lo que hace es recalificar lo adecuadamente ya había calificado el informe del MICINN y del MINECO, según establece el RD 1432/2003, RIS (AN 1-7-21). Aplicando el art. 35.2.b) TRLIS, los informes del MCI han incluido los valores de los gastos, TS s. 17.03.16, y prevalecen sobre el informe técnico de la AEAT que se basa en una opinión jurídica a partir de un criterio oscilante de la DGT (AN 7-7-21)

d) Otras cuestiones. De las 345 actuaciones de I+D sólo se comprobaron 44 y de los 24 proyectos sólo se comprobó 6 para desechar arbitrariamente la totalidad por un cálculo técnico; el principio de regularización íntegra obliga a que se comprobara también la deducción por innovación tecnológica aunque se pidiera durante el procedimiento; hubo establecimiento permanente en cada contrato petrolero y no sólo en cada sucursal; el escrito de alegaciones interrumpió la prescripción; sanción no motivada suficientemente (AN 27-5-21)

ISyD

5) Reducción. Adquisición de participaciones. Cataluña. No se consideran bienes afectos a una actividad económica los cedidos a precio inferior al de mercado en operación entre partes vinculadas (AN 23-7-25)

La resolución aquí reseñada trae su argumentación de la doctrina de la DG TyJ de la Generalidad de Cataluña que en su contestación a la consulta 414/2011, dijo que sólo hay dos supuestos en que se considera que se trata de bienes no afectos a la actividad: a) cuando son bienes de uso personal del sujeto pasivo; b) cuando se han cedido a un vinculado por precio inferior al de mercado. Por tanto, en ningún caso podrá considerarse que, si el bien estaba destinado exclusivamente al uso personal del transmitente y fue arrendado por precio igual o superior al de mercado, el bien se encuentra afecto pues, de acuerdo con lo previsto en dicho artículo, no se establece posibilidad alguna de que una contraprestación superior a la de mercado implique considerar la afectación, límite que si se establece respecto a las personas o entidades vinculadas.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la donación de participaciones societarias el requisito de funciones de dirección y retribución es el momento de la donación (TS 31-10-24). En la donación de participaciones en el capital de una entidad mercantil el momento para apreciar las funciones del donatario es el momento en que se produce la donación (TS 13-11-24). En donaciones de participaciones de capital de una entidad mercantil, el momento de determinar las funciones retribuidas del donatario para aplicar la reducción del 95%, art. 20.6 LISyD, es el momento en que se produce la donación, sin estar a antes ni a después, pero en este caso no cobró retribución alguna antes de la donación (TS 9-12-24, dos). Los requisitos exigidos en el artículo 20.6 LISyD se deben cumplir rigurosamente (TS 19-9-23, dos). En régimen de gananciales la transmisión al cónyuge, descendientes o adoptados de negocios o participaciones en sociedad el requisito de edad, art. 20.6.a) LISyD, lo debe cumplir cada cónyuge porque cada uno dona su parte (TS 20-9-23). Aplicando el art. 20.6 Ley 29/1987, LISyD, y art. 6.3 RD 1704/1999, procede la reducción a la donación de una empresa familiar que en parte tiene como mayor valor el de participaciones en fondos de otras sociedades y en cesión de capitales a terceros, con la condición de que, art. 4 LIP, se acredite su afección a una actividad económica, sin que sea obstáculo que sea por necesidades de capitalización o de liquidez o de solvencia o de accesibilidad al crédito. El art. 6.3 RD no se opone ni a la LIP ni a la LISyD ni al art. 27 Ley 40/1998 LIRPF porque existe habilitación, es aclaratorio después de sucesivas modificaciones legales de 1995 a 1997, interpretativo y casi superfluo; esta Sala ha mostrado una posición expansiva a fin de precisar la utilidad de los activos, incluso financieros, en la actividad de la empresa (TS 10-1-22)

IVA

6) Repercusión. Improcedente. No cabe rectificar la autoliquidación de cuotas en operaciones que se consideraron exentas y que se regularizaron como gravadas (TEAC 15-7-25)

La resolución aquí reseñada se refiere a una situación en la que un sujeto pasivo ha facturado y declarado unas operaciones como exentas, cuando, después, la Administración las considera gravadas y producidas en el marco de operaciones fraudulentas y exige tales cuotas devengadas y no repercutidas. Añade la resolución que aquí se comenta que se debe considerar que los importes percibidos por el sujeto pasivo por tales operaciones incluyen el IVA, según TS ss. 27.09.17, 19.02.18, 26.02.18, 20.02.18, 12.03.18, 15.03.18 y 16.07.20 y TJUE 7.11.15.

A tal efecto se considera fundamentos normativos: 1) el artículo 25 Uno LIVA que regula la exención de la entrega de bienes destinados, expedidos o transportados a otro Estado miembro, si el adquirente es empresario, profesional o persona jurídica con NIF a efectos del IVA asignado por un Estado miembro distinto de España que haya comunicado al vendedor, si el vendedor ha incluido las operaciones en la declaración recapitulativa (art. 164 Uno 5º LIVA), y excluyendo de la exención cuando el adquirente no está sujeto en destino por adquisiciones intracomunitarias (art. 14, aps. 1 y 2 LIVA) o cuando las entregas están acogidas al régimen de bienes usados, objetos de arte, antigüedades y objetos de colección; 2) el artículo 88.1 LIVA que regula la repercusión obligatoria del impuesto; 3) artículo 89.3 LIVA que, al regular la rectificación de las cuotas del IVA repercutidas, la imposibilita 1º cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 LIVA, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales. 2º Cuando sea la Administración la que ponga de manifiesto, en las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que dicho sujeto pasivo participaba en un fraude o que sabía o debía haber sabido, mediante una diligencia razonable que realizaba una operación que formaba parte de un fraude. 4) artículo 92.1 LIVA, que regula las cuotas tributarias deducibles.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Se expropió la finca y se facturó sin IVA por exención del art. 20 Uno 20º LIVA; la inspección regularizó porque el destino era edificación cultural y no jardines ni viales; el Ayuntamiento consideró improcedente la repercusión posterior por extemporánea, art. 88.4 LIVA, pero procede porque, art. 89 Uno LIVA, se trata de una modificación de repercusión (AN 11-6-21)

b) Cuando en facturas simplificadas se aplica un tipo reducido en vez del general procedente no cabe como rectificación exigir el incremento de la cuota (TS 18-3-24)

c) El derecho a repercutir caduca al año contado desde la fecha del devengo el impuesto (AN 22-1-25). Caduca el derecho a repercutir y no hay obligación de soportar la repercusión (AN 2-4-25). Se expropió la finca y se facturó sin IVA por exención del art. 20 Uno 20º LIVA; la inspección regularizó porque el destino era edificación cultural y no jardines ni viales; el Ayuntamiento consideró improcedente la repercusión posterior por extemporánea, art. 88.4 LIVA, pero procede porque, art. 89 Uno LIVA, se trata de una modificación de repercusión (AN 11-6-21)

d) Aplicando arts. 88 y 19 LIVA y art. 24 RIVA, se exige “enviar”, con el significado del diccionario RAE, una factura rectificativa, luego no se admite que al tiempo de rectificarse las facturas el sujeto pasivo no estaba obligado a emitirlas porque el RD 1624/1992 sólo fue aclaratorio; no se trata de un requisito formal, sino esencial -art. 97 LIVA, art. 13 y 15 RIVA y TJUE s. 26.01.12; la exigencia de tener el acuse de recibo de la factura rectificativa, cuando es difícil, puede ser sustituida por otra forma para cerciorarse; tampoco se debe aplicar la norma desproporcionadamente para evitar enriquecimiento injusto de la Hacienda; pero no en este caso porque en el concurso figura como acreedor del deudor y la Administración es acreedora del deudor en las cuotas que se hubiera podido deducir (AN 15-2-21). Se actuó bien según art. 89.5 b) LIVA: “las facturas rectificativas fueron debidamente repercutidas a los usuarios dentro de los cuatro años y se hizo constar la rectificación de autoliquidación dentro del año; la actuación de la Administración fue deficiente: una empleada de la AEAT se negó a recibir una caja con las 249 facturas rectificativas, pero se debió dar plazo para subsanar lo formal, aún así consta en el documento sellado de la denegación de la devolución, se denegó la rectificación de cuotas, no se dio validez a la rectificación de la autoliquidación porque se había pedido la devolución de ingresos indebidos y no se presentó el cambio de opción y el TEA no admitió la rectificación de errores porque consideró que no había errores (AN 12-4-21)

Julio Banacloche Pérez

(25.09.25)