PAPELES DE J.B. (n.º 1124)
(sexta época; n.º 28/25)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(jul 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Simulación. Declaración expresa. No cabe negar una reducción en el ISyD negando la actividad cuando la pretensión es que se declare ficticio y simulado un contrato (TS 14-7-25)

Las sentencias aquí reseñadas tiene como objeto principal la procedencia de una reducción del ISyD por sucesión de empresas, art. 20.2.c) LISyD, respecto de la que la Administración consideraba su improcedencia porque no existía actividad económica. Pero la inexistencia de actividad se fundamentaba por la Administración en que no concurrían los requisitos que exige el artículo 27.2 LIRPF para considerar actividad el arrendamiento de bienes inmuebles y no en que no existiera la ordenación por cuenta propia e independiente de los medios materiales y humanos empleados para intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, como se define en el artículo 27.1 LIRPF. Referida, así, la existencia de actividad a que haya un empleado con contrato laboral y jornada completa, se niega la concurrencia de los requisitos cuando quien era empleado en la actividad de arrendamiento de inmuebles de una persona fallecida pasa a ser heredero del causante y, como tal, comunero con otros causahabientes.

Aunque el debate de fondo es ése y se resuelve en tantas sentencias producidas como coherederos, se trae aquí la reseña de las que incluyen la réplica a la pretensión del abogado del Estado cuando señala que, en realidad, el asunto tiene como aspecto relevante que no existió contrato laboral con el que ya antes del fallecimiento del causante dirigía la gestión del arrendamiento de inmuebles y continúa contratado y con sueldo por la dirección de la actividad. Considera que el contrato fue ficticio y apunta así al instituto de la simulación (art. 16 LGT).

La sentencia considera ese aspecto del recurso y responde con dureza que se pretende establecer una simulación al descuido, de modo oscuro e ininteligible, cuando lo procedente es hacerlo de forma expresa y solemne y diciendo si la simulación es objetiva o subjetiva, absoluta o relativa, cuál es el negocio expreso y cuál el simulado. Concluyendo la sentencia que para admitir que hay actividad económica basta con aprobar la existencia de los requisitos exigidos por el artículo 27.2 LIRPF, sin que sea preciso la justificación de la contratación de la persona empleada, sin que se pueda admitir que no existe contrato laboral cuando el que estaba contratado pasa a ser comunero en la proindivisión de una herencia.

Estas consideraciones recuerdan las anulaciones de liquidaciones practicadas por elección arbitraria de institutos como la calificación (art. 13 LGT) o el conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT) y la simulación (art. 16 LGT) como si fueran medidas antia abuso alternativas, cuando no lo son.

- Recordatorio de jurisprudencia. Calificar, art. 13 LGT, no permite cambiar la realidad de los hechos producidos. Nulidad por prescindir total y absolutamente del procedimiento (TS 29-4-25). No son intercambiables los artículos 13, 15 y 16 LGT. Nulidad de pleno derecho (TS 5-5-25, 6-5-25, 12-5-25). Las potestades no son intercambiables: la calificación no permite prescindir absolutamente de los hechos. Nulidad. Representantes de deportistas (TS 14-5-25). Cuando se regulariza imputando al socio de una sociedad todos los rendimientos de la sociedad y se le excluye de la estimación objetiva singular, hay simulación relativa y no cabe invocar calificación (TS 14-5-25). Las medidas antiabuso no son alternativas opcionales. Si se inició aplicando el conflicto y se acabó considerando que había simulación, se anula la liquidación porque la calificación no permite convertir un negocio en tres (TS 19-9-24). No puede prosperar la simulación calificada así contra la realidad y por indicios que son conjeturas o corazonadas (TS 20-11-24). La Administración no tiene la potestad de intercambiar a su arbitrio los medios de corrección del abuso de derechos (AN 7-2-24). No fue una calificación del hecho imponible, art. 13 LGT, que la Administración liquidara por una relación jurídica distinta y con distintas partes; la Administración no puede elegir entre instituciones legisladas (TS 23-2-23, dos)

RESPONSABLES

2) Administradores. Art. 43.1. a), naturaleza sancionadora. La responsabilidad por el artículo 43.1.a) LGT tiene naturaleza sancionadora y exige las garantías propias del derecho sancionador; la responsabilidad del art. 43.1.b) LGT no tiene naturaleza sancionadora, pero exige la prueba por la Administración de una conducta reprochable del administrador (TS 17-7-25)

La sentencia aquí reseñada exige diferenciar dos supuestos en los hechos a que se refiere.

El artículo 43.1.a) LGT, regula un supuesto (son responsables los administradores de hecho o de derecho de sociedades que habiendo éstas cometido infracciones tributarias: i) no hubiesen realizados actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de sus obligaciones o deberes tributarios; ii) hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan; (iii) o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones) que, según TS s. 20.05.24, tiene naturaleza sancionadora, lo que, según TS s. 30.06.11, exige la correspondiente motivación, porque ser administrador es condición necesaria, pero no suficiente para incurrir en esa responsabilidad, por lo que no es motivación bastante señalar las obligaciones del cargo según la legislación mercantil.

El artículo 43.1.b) LGT, regula una responsabilidad tributaria (serán responsables los administradores de hecho o de derecho de personas jurídicas que hubieran cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del cese siempre que no hubiesen hecho lo necesario para su pago o hubiesen adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago) que, según TS s. 22.09.08 y 9.05.13, no tiene naturaleza sancionadora. Pero esa consideración no hace irrelevante el elemento subjetivo, lo que obliga a la Administración a probar la existencia de una conducta reprobable en el administrador por negligencia o por falta de diligencia. Conducta que, en este caso, se considera existente porque el administrador no ha justificado su proceder, que no es identificable con una obligación de probar la inocencia que no se plantea en este tipo de responsabilidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Reconocida la naturaleza sancionadora de la responsabilidad regulada en el artículo 43.1.a) LGT, no puede tener un fundamento objetivo y la Administración debe probar la culpa (TS 20-5-25). Fue responsable el administrador solidario que, luego, fue representante de las sociedades nombradas administradoras de la sociedad deudora (AN 31-3-25). Se considera cese de la actividad de la sociedad porque sólo tiene dos parcelas hipotecadas por deudas a otras sociedades del grupo (AN 4-4-25). Hubo culpa “in vigilando” en el administrador de la sociedad que cometió la infracción (AN 13-3-25). Era administrador de hecho quien tenía facultades propias del administrador otorgadas por el que era único en la sociedad (AN 1-10-24). El administrador fue responsable porque la sociedad declaró menos ingresos, gastos de más e, indebidamente, compensó o declaró a compensar bases imponibles negativas; la responsabilidad de subsidiarios es solidaria y la Administración puede decidir quién; el señalado no era responsable solidario (AN 5-7-24). Art. 43.1.a) LGT. Sociedad “trucha”. El administrador era responsable y la sociedad cometió una infracción (AN 17-12-24). Procede la declaración de responsable porque el administrador debió procurar la disolución de la sociedad al cesar en la actividad (AN 27-2-24). No hay prueba de renuncia al cargo de Administración, sólo consta que se desentendió (AN 20-2-24). En la responsabilidad del art. 43.1.a) LGT, si no se motiva la culpabilidad del administrador, no sólo se debe anular ésta, sino que falta el presupuesto para la responsabilidad que exige una infracción (TS 16-5-24). No basta con ser miembro del consejo de Administración para declarar la responsabilidad por el art. 43.1.a) LGT (AN 24-10-23). Aunque hubiese caducado el nombramiento es exigible responsabilidad hasta que se pueda conocer por terceros, por lo general por la inscripción registral del cese (TS 7-3-23)

PRUEBA

3) Insuficiente. Servicios de mediación. En un conflicto de competencias, corresponde a la DF de Vizcaya porque la AEAT no probó suficientemente que los servicios de mediación de las empresas en cuestión no eran reales (TS 18-7-25)

La sentencia aquí reseñada se considera de interés porque, aunque decida en un asunto de competencia de Administraciones, la cuestión debatida y resuelta se plantea frecuentemente en la regularización de situaciones tributarias de particulares: prueba de la realidad de los servicios de mediación en operaciones de empresas o profesionales. Cuestión que se plantea en regularizaciones de impuestos obre la renta (gastos o ingresos) y en operaciones (IVA devengado e IVA soportado deducible) de empresas y profesionales.

La prueba de la mediación personal en los negocios, como en muchas ocasiones los asesoramientos o dar el parecer profesionales, es ciertamente difícil, aunque se hace imprescindible cuando la Administración considera que se trata de operaciones inexistentes, frecuentemente a efectos de deducir gastos o cuotas o de justificar el origen de ingresos.

No es de menor importancia recordar que en las declaraciones, autoliquidaciones y declaraciones-liquidaciones lo declarado se presume cierto desde luego para el declarante (art. 108.4 LGT: los datos y elementos de hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados tributarios se presumirán ciertos para ellos y sólo podrán rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario) y debería serlo también para terceros, como prevé el mismo artículo 104.8 LGT para las las declaraciones de éstos (los datos incluidos en declaraciones o contestaciones a requerimientos que vayan a ser utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros obligados se presumen ciertos, pero deben ser contrastados cuando el obligado tributario alegue inexactitud o falsedad de los mismos, para lo que se exigirá al declarante que ratifique y aporte prueba de los datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones presentadas), sobre todo si se tiene en cuenta la presunción de veracidad que se regula para las manifestaciones que consten en diligencia (art. 107.2 LGT: los hechos contenidos en las diligencias y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento así como sus manifestaciones se presumen ciertos y sólo se pueden rectificar mediante prueba de error de hecho). Y también se debe recordar que las facturas son prueba prioritaria, aunque no privilegiada (art. 106.4 LGT: los gastos y deducciones se deben justificar de forma prioritaria mediante factura que cumpla los requisitos exigidos por la normativa; la facura no constituye un medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las operaciones, por lo que, una vez que la Administración cuestiona fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario aportara pruebas sobre la realidad de las operaciones)) y que no carecen de eficacia otras pruebas como la efectividad de los pagos o la contabilización (art. 106.1 LGT: en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código civil y en la Ley 1/2000, LEC, salvo que la LGT establezca otra cosa), en cuanto que son medios de prueba admitidos en Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe deducir por un IVA repercutido que no se cobra ni se ingresa ingresa. Tampoco cabe deducir por trabajos que no se hicieron (AN 19-3-25). Los datos de la autoliquidación se presumen ciertos, art. 108.4 LGT, y su comprobación exige motivación sin que sea bastante la presunción de que no son ciertos (TS 23-1-23). Los artículos 108.4 y 105.1 LGT determinan la carga de la prueba y también las declaraciones y autoliquidaciones como prueba (AN 4-5-23)

SANCIONES

4) Principios. “Non bis in idem”. Aplicable. Anulada la liquidación por motivos formales y la sanción, no procede nuevo expediente sancionador en la nueva liquidación (TS 7-7-25)

La sentencia aquí reseñada considera aplicable el principio “non bis in idem” cuando, anulada una liquidación por haber resuelto sin atender a las alegaciones, se ordenó al retroacción, que se ejecutó con anulación por prescripción del derecho a liquidar respecto de uno de los períodos y porque se había liquidado con exceso de rentas en la regularización, pero manteniendo la sanción.

Se produjo el allanamiento del abogado del Estado porque TS s. 15.01.24, ya declaró contrario al principio “non bis in idem” el expediente sancionador después de que se hubiera anulado la primera sanción por haberse anulado la liquidación que la originaba.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se anula la liquidación que originó sanción y también ésta, no procede nueva sanción por la nueva liquidación por los mismos hechos (TS 25-2-25). Si se anula una liquidación por defectos formales en el procedimiento y por ese motivo se anula sanción, el principio “non bis in idem” impide nuevo procedimiento sancionador (TS 15-1-24). Si, anulada una liquidación por motivos formales, se anula la sanción, no cabe nueva sanción por el principio non bis in idem” (AN 16-5-24). Devuelto el expediente de la Jurisdicción penal a la Administración sin apreciar conducta delictiva, no debe continuar el procedimiento sancionador según el art. 180 LGT, porque la sanción participa de la naturaleza penal, hubo una injustificada y extraordinaria duración y no se interrumpe la prescripción (TS 27-7-23)

RECURSOS

5) Responsabilidad patrimonial. La norma contraria al Derecho de la UE no determina responsabilidad patrimonial si no existe infracción de doctrina suficientemente caracterizada (TS 28-7-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la responsabilidad patrimonial del legislador o de la Administración que la aplica cuando se trata de una norma contraria al Derecho de la UE. Sobre este asunto se han producido varias sentencias en cuanto a la Ley 15/2012 que suprimió la exención para el biogas en el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos. El TJUE, en sentencia de 18 de marzo de 2018, declaró que la regulación del Reino de España era contraria al Derecho de la UE y a los pocos meses se modificó la norma española recuperando la exención suprimida.

La sentencia considera, invocando el artículo 32.5 Ley 40/2015, LRJSP, que no procede responsabilidad patrimonial, desde luego porque cuando se produjo la supresión de la exención no existía sobre esa cuestión ningún pronunciamiento y, menos una doctrina suficientemente justificada, de la UE. Y se añade como justificación argumental no sólo que cuando se suprimió la exención se estaba en una situación de necesidad recaudatoria fiscal como se exponía en la ley, sino también que se actuó con diligencia al modificarse la norma española a los pocos meses de la sentencia del TJUE y antes, incluso, de un pronunciamiento del TS, sobre la procedencia de la recuperación de la exención.

Este contenido de la resolución judicial que podría considerarse de menor trascendencia, la tiene en cuanto sirve para aprender que nunca están todas las puertas cerradas en las discrepancias que se dirimen en los tribunales atendiendo a las normas, a las sentencias y a la doctrina en cuanto a la valoración de preceptos y actos.

- Recordatorio de jurisprudencia. La exclusión de exención que hizo la Ley 15/2012 fue contraria a la normativa de la UE y no justifica el gravamen al empleo de hidrocarburos para la producción de celulosa (AN 22-1-25). Fue contrario a la Directiva 2003/96/CE, del IVA, la Ley 15/2012 que excluyó de la exención el gas utilizado para cogeneración de electricidad y energía térmica (TS 22-7-24). La exención del art. 14.1.a), primera frase, de la Directiva 2003/2019, constituye una exención directa no eliminable (TS 24-7-24, tres). Según TJUE s. 7.03.18, se puede aplicar directamente la normativa UE, en este caso art. 14.1.a) Directiva 2003/1996, y procede la exención para productos energéticos utilizados para producir electricidad, salvo motivos medioambientales entre los que no cabe incluir las energías renovables; exención para el biogás utilizado en la producción de energía eléctrica (TS 30-1-23). Según TJUE ss. 7.03.10, 23.03.21, 25.03.21, el artículo 14 de la Directiva2003/96/CE, del IVA, procede la aplicación directa de la exención, que no depende de la voluntad de los Estados, respecto del biogás utilizado para producir electricidad (TS 10-2-23)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

6) Ganancias. Injustificadas. Individualización. Ganancialidad. En la regularización de ganancias injustificadas, art. 39 LIRPF, descubrimiento de dinero sin declaración, procede aplicar la presunción de ganancialidad (TS 15-7-25)

Con ocasión de un registro de un vehículo en el que viajaban padre e hijo se descubrió en compartimentos ocultos dinero por importe superior a 10.000 euros. Se liquidó por ganancia injustificada con sanción. Se individualizó la ganancia, art. 11 LIRPF, en el padre y se impuso la correspondiente sanción. Impugnado el proceder de la Administración, el TSJ anuló la sanción por haberse fundamentado en una motivación genérica sin concreción individualizada de los aspectos reprochables. Impugnada la liquidación, el TS considera aplicable la presunción de ganancialidad, por referencia a los artículos 1361 Cc (“Se presumen gananciales los bienes existentes en el matrimonio mientras no se pruebe que pertenecen privativamente al marido o a la mujer”) y 7 LIP (son aplicables las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en la regulación del régimen económico del matrimonio y la titularidad de delos elementos que, conforme con la regulación, sean comunes a ambos cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno, salvo que se justifique otra cuota de participación), por lo que la individualización de la ganancia debió ser por mitad al padre y su cónyuge al ser aplicable el régimen de gananciales en ese matrimonio. Se trata de aplicar el artículo 11.5 LIRPF, en su párrafo segundo y no en su párrafo tercero como hizo la Administración.

Lo que parece una resolución sencilla y suficientemente razonada no deja de plantear cuestiones con posible discrepancia de criterios cuando se enfrentan dos tributaristas y, más, cuando sus posiciones profesionales son distintas cuando no opuestas. Y así ocurre a partir de la consideración del artículo 11 LIRPF que establece (ap. 1) que la renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio. A continuación regula criterios específicos para rendimientos del trabajo, rendimientos de capital, rendimientos de actividad y para ganancias y pérdidas patrimoniales (ap. 5). Y, en éstas, cuando se trata de ganancias no justificadas (párrafo segundo del apartado) se establece que se atribuirán en función de la titularidad de los bienes y derechos en que se manifiesten; y si las ganancias no se derivan de transmisión previa, como las del juego (párrafo tercero), se consideran obtenidas por la persona a quien corresponda el derecho a su obtención o cuando las ha obtenido directamente.

Ciertamente el aumento patrimonial derivado del descubrimiento de una cantidad de dinero sin justificación de su origen, tiene la condición fiscal en el IRPF de ganancia patrimonial y no es ni un rendimiento ni una imputación (cf. arts. 6 y 15 LIRPF). Como tal ganancia se imputa al período en que se produce la alteración patrimonial (art. 14.1 c) LIRPF. Pero el primer aspecto a considerar es si la ganancia patrimonial así originada (por descubrimiento de una infracción) es renta, lo que obliga a diferenciar este caso de los descubrimientos de dinero procedente de actos ilícitos (robado, por estafa, apropiación indebida, cohecho, soborno…), en los que, posiblemente, ni siquiera se produciría una alteración patrimonial por incorporación de un elemento nuevo al patrimonio. El segundo aspecto a considerar se refiere a las ganancias injustificadas y las infracciones tributarias porque en este caso se produjo un expediente sancionador que no acabó en sanción cuando un tribunal la anuló porque se impuso sin motivación suficiente.

Pero precisamente esa causa de anulación es la permite plantear no sólo que no toda ganancia injustificada constituye una infracción tributaria, sino también que aunque el origen de la ganancia sea un acto tributariamente ilícito procede liquidar por el IRPF y exigir la deuda resultante. En este caso, objetivamente, hubo acto ilícito (subjetivamente no hay datos para calificar la conducta). Un acto ilícito no debería ser origen de renta sujeta al IRPF.

No quedan ahí las cuestiones a considerar porque también se puede dudar de si procede aplicar la presunción de ganancialidad cuando se trata de una ganancia patrimonial por un acto ilícito. La imputación de una infracción o la imposición de una sanción “vicaria” son discutibles; sancionar a un cónyuge por ganancias patrimoniales injustificadas que pueden ser individualizadas en el otro parece contrario a Derecho. Y se podría considerar así también en cuanto a la liquidación y obligación de pago de la deuda del impuesto, lo que permitiría discrepar de la sentencia.

También rechaza la sentencia que se comenta la pretensión del abogado del Estado que mantenía que no es razonable a la vista del artículo 34.1 de la Ley 10/2010 contra el blanqueo de dinero que se sancionara esa situación al faltar la declaración previa del sujeto pasivo (cf. art. 54 Ley 10/2010) y que, al mismo tiempo, procediera la individualización dividida entre cónyuges a efectos del IRPF. Pero la sentencia considera que se trata de distintas regulaciones y que no hay identidad en la razón de decidir.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede sancionar al cónyuge que no fue el autor intelectual de la infracción; la sentencia que considera que no hubo facturas falsas, impide la sanción, pero no la liquidación (TS 5-4-24)

IRNR

7) Certificados de residencia fiscal. Incompetencia revisora de la Administración nacional. Las Administraciones nacionales no son competentes para enjuiciar los certificados de residencia de otra Administración, lo que es evidente cuando existe CDI (TS 15-7-25)

La sentencia aquí reseñada considera contrario a Derecho el proceder de la AEAT que consideró que el certificado de residencia emitido por las autoridades británicas no era suficiente sin motivar la denunciada deficiencia.

En este caso eran evidentes discrepancias como que se mantenga que la residencia en San Roque (Cádiz), estando empadronado en Estepona (Málaga) y con alta en la actividad en otro domicilio. Por otra parte, en la fundamentación de su defensa el interesado pretende aplicar las reglas de desempate, improcedentes en esta discrepancia entre administrado y Administración y que podrían ser contrarias al recurrente, sin que tampoco se pruebe por el interesado dónde tiene la sede de su actividad en el Reino Unido.

No obstante estas consideraciones, la sentencia decide que los órganos nacionales no son competentes para enjuiciar las circunstancias de emisión de certificados de residencia expedidos por autoridades fiscales de otro Estado. Precisamente que exista un Convenio para evitar la doble imposición (CDI) hace imposible invocar y aplicar las reglas de desempate en este caso.

- Recordatorio de jurisprudencia. A pesar del certificado de residencia fiscal en el Reino Unido cabe considerar residente en España a quien aquí mantiene vínculos personales (TS 8-7-24, 9-7-24 y 22-7-24). La diferencia de criterios entre art. 4.2 del Convenio con EEUU y el art. 9.1.b) LIRPF, se debe resolver según criterio de “desempate, previsto en el Convenio (TS 12-6-23)

ISyD

8) Base imponible. Adiciones. No procede el trámite especial del art. 93 RISyD cuando la Administración, en un procedimiento de inspección, según el art. 11 LISyD, pretende adicionar bienes a la masa hereditaria (TS 9-7-25)

La sentencia aquí reseñada se debe referir a dos preceptos. Por un parte, el artículo 11 LISyD que regula la adición de bienes por presunciones legales diciendo (ap. 1) que en las adquisiciones “mortis causa” a efectos de la determinación de la participación de cada causahabiente se presumirá que forman parte del caudal hereditario, en los términos en que así se regula: bienes que hubiesen pertenecido al causante hasta un año ante del fallecimiento, salvo prueba; bienes y derechos que durante tres años anteriores al fallecimiento hubieran sido adquiridos a título oneroso en usufructo por el causante y en nuda propiedad por el heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge; bienes o derechos que hubiesen sido transmitidos por el causante durante los cuatro años anteriores al fallecimiento reservándose el usufructo de los mismos o de otros del adquirente; los valores ye efectos depositados y cuyos resguardos se hubieren sido endosado. Y se añade (ap. 4) que si los interesados rechazasen la incorporación al caudal hereditario de bienes y derechos en virtud de dichas presunciones, se excluirá el valor de éstos en la base imponible hasta l resolución definitiva de la cuestión suscitada.

Por su parte, el artículo 93 RISyD regula el procedimiento para la adición de bienes a la masa hereditaria que establece que, cuando la oficina competente comprobase la omisión en el inventario de bienes a los que afectaran las presunciones legales, lo pondrá en conocimiento de los interesados concediéndoles 15 días para para que puedan dar su conformidad a la adición así se hará en las liquidaciones que se hagan o en la rectificación de las autoliquidaciones hechas. Pero, si los interesados rechazaran la propuesta de adición o dejaran transcurrir el tiempo sin contestar, sin perjuicio de continuar las actuaciones de liquidación, se instruirá un expediente en el que se dará un plazo a los interesados para hacer alegaciones y aportar documentos o pruebas, dictando después la correspondiente resolución que será impugnable en reposición o en vía económico-administrativa, con interrupción de la prescripción hasta que se ultima definitivamente el expediente.

En el asunto que decide la sentencia que se comenta se refería a la adición de valor en pleno dominio de inmuebles cuya nuda propiedad transmitió el causante a un heredero en los 4 años anteriores al fallecimiento, reservándose el usufructo vitalicio, con deducción de lo ingresado por ITPyAJD y de cantidades retiradas, así como los saldos de determinadas cuentas.

Considera la sentencia que no procede el expediente especial de adición en la base imponible, en cuanto existió oposición de los interesados, aunque fuera sin haber actuado en todo el procedimiento. Procede la adición mediante procedimiento de inspección porque se está al procedimiento que se regula en el artículo 92 RISyD, sobre presunciones del hecho imponible, que establece que, cuando la Administración tenga conocimiento de alguno de los hechos a que se refiere el artículo 15 RISyD, en los que se fundamentan las presunciones sobre posibles incrementos de patrimonio sujetos al impuesto sin haber sido objeto de declaración en plazo, lo pondrá en conocimiento de los interesados para que manifiesten su conformidad o disconformidad con la existencia del hecho imponible, dando un plazo de 15 días para alegaciones y aportación de documentos o pruebas pertinentes. Se debe partir de la base de que en el procedimiento de inspección se aseguran las garantías de defensa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Admite prueba en contrario la presunción que lleva a incluir en la porción hereditaria los bienes transmitidos con reserva de usufructo en los cinco años anteriores al fallecimiento (TSJ Navarra 1-9-99). No procede adicionar bienes incluidos en el inventario declarado aunque no constase especificado el fondo de comercio en la declaración del I. Patrimonio (TSJ País Vasco 30-4-02). Se debe incluir en la herencia el inmueble que se dice vendido antes de la muerte cuando sólo consta al respecto un documento privado firmado en representación y la escritura fue posterior a la muerte (TEAC 17-1-01). Forman parte de la masa hereditaria las transferencias que hizo el causante a su cuenta aunque se abonaran después de su muerte (TEAC 4-7-01)

9) Reducción. Sucesión de empresas. Actividad económica. Para aplicar la reducción por sucesión de empresa, es prueba del ejercicio de actividad que concurren los requisitos que exige el artículo 27 LIRPF (TS 14-7-25, tres)

Las sentencias aquí reseñadas también se pueden comentar por referencia al instituto de la simulación en cuanto que el defensor de la Administración llega a apuntar que existía un contrato laboral ficticio y, por tanto, una simulación. No obstante esta consideración, la reseña y comentario de este asunto se refiere esencialmente a la existencia o no de actividad económica que es requisito ineludible para aplicar la reducción regulada en el artículo 20.2 LISyD. Por otra parte, las sentencias se pronuncian también sobre otros aspectos de la reducción, como el referido a cuándo se deben producir los requisitos que permiten aplicar la reducción. Y al respecto, las sentencias recuerdan que se debe estar al tiempo del devengo del impuesto, es decir, cuando se produce el fallecimiento del causante, como señala reiterada doctrina TS ss. 17.02.11, 26.10.12, 9.12.24 y 31.10.24 .

Las sentencias se refieren a una situación en la que el causante en vida era propietario de varios bienes inmuebles cuya explotación gestionaba como actividad económica habiendo contratado a un familiar como directos de la gestión de la misma. Al tiempo de fallecer el propietario le suceden sus hijos que mantienen la herencia proindiviso como comunidad de bienes. También existe el contrato de director de la gestión de la actividad de quien venía haciéndolo antes del fallecimiento. Existe contrato y existe retribución por su trabajo. El contratado nunca se inscribió en el RETE y señalan las sentencias que estar inscrito determinaría que dejara de existir una relación laboral.

Consideraba la Administración que al pasar de ser empleado contratado a ser comunero copropietario, no cabe hablar de contrato de trabajo -de contrato laboral- por cuenta ajena porque faltaría la ajeneidad al ser cotitular y porque la retribución por su función directora es de la misma que la derivada de su condición de comunero; en esa parte, se estaría retribuyendo a sí mismo. La consecuencia para la Administración debe ser que no existiendo empleado contratado (ni en jornada completa como tal), que son lo requisitos establecidos en el artículo 27 LIRPF, no hay actividad empresarial, sino rendimiento de capital inmobiliario obtenido por la comunidad de bienes y atribuido a los comuneros. O sea. No hay actividad porque no hay empleado contratado, luego ni procede la reducción.

La sentencia considera que no es así, que nada ha cambiado por el fallecimiento. Si había actividad antes, nada ha cambiado sobre el contenido de la actividad. Tampoco ha cambiado el trabajo del director que gestiona la actividad por el hecho de ser comunero. Procede la reducción en el ISyD.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los requisitos exigidos en el artículo 20.6 LISyD se deben cumplir rigurosamente (TS 19-9-23, dos)

IVA

10) Deducciones. Afectación parcial. Despacho profesional. No cabe la contradicción sobre el mismo hecho y circunstancias. Deducción proporcional en adquisiciones para actividad en el domicilio (TS 5-7-25)

La sentencia aquí reseñada parte de que los mismos hechos no pueden existir y dejar de existir como ocurriría cuando una resolución judicial fuera contradictoria con otra del mismo órgano, o de otro, en cuyo caso el que hace el segundo pronunciamiento debe exponer por qué, a pesar de las apariencias, tal contradicción no existe. En este caso, en el transcurso de ocho meses una sentencia mantuvo que el inmueble estaba afecto a la actividad profesional de asesoramiento desarrollada por una sociedad limitada profesional y, posteriormente, en otra sentencia negó tal afectación.

En este caso se trataba de una edificación destinada a vivienda en la que se mantenía que la planta baja se utilizaba para la actividad de asesoramiento profesional realizada por la entidad, pero ante la dificultad de probar la afectación se considera que es razonable una deducción del 50% IVA soportado en adquisiciones por suministros básicos (agua, gas y electricidad), pero se niega la deducción del IVA soportado por los teléfonos móviles, alarmas y otros por considerarlos como “gastos de familia”.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es deducible el IVA originado por operaciones irreales o no afectas a la actividad (AN 18-10-23). Deducción improcedente del IVA soportado agua, luz, teléfono y alquiler de local de despacho de abogados por no probar la relación directa e inmediata de las cuotas soportadas con operaciones gravadas (TSJ Asturias 24-6-02). La adquisición de plazas de garaje por un abogado para facilitar el aparcamiento de sus clientes puede ser considerado atención con los clientes y contribución para aumentar su número, pero no acredita la afectación a la actividad e impide la deducción (TSJ Castilla y León 29-1-10). Deducción improcedente cuando una SA dedicada al alquiler de inmuebles adquiere una vivienda si no se acredita que su destino era una actividad sujeta y no exenta (TSJ Castilla y León 20-4-07). No hay deducción del IVA por obras en una parte de la vivienda del administrador de una sociedad no establecida que se dicen realizadas para adaptarla a los servicios de la sucursal que no se podían realizar ni se realizaron y hay gravamen en la cesión de dichas obras pagadas por la sucursal como comisionista por cuenta ajena (TSJ Cataluña 24-9-02). No procede deducción cuando se adquiere un inmueble que se destina en parte a vivienda para empresario porque no se da la afectación directa y exclusiva a la actividad (TSJ Galicia 28-2-07). Aunque el adquirente se dedicaba a la promoción inmobiliaria no hay derecho a deducir por adquisición de vivienda aunque la finalidad fuera su posterior venta (TSJ Madrid 19-12-01). Si la vivienda comprada se utilizó como oficina no cabe deducir aportando acreditación del Presidente de la Comunidad sobre modificación de uso, licencia de apertura, porque ante la oposición de la Administración no acreditó su autenticidad según art. 326 LEC (TSJ Madrid 25-2-03). Procede la deducción por adquisición de inmueble para local social, porque la Administración no ha probado su destino para el arrendamiento (TSJ Madrid 28-4-08)

11) Base imponible. Subvenciones dotación. No está sujeta y no se considera base imponible la subvención recibida mediante dotación presupuestaria para financiar el déficit en la gestión del servicio municipal de transporte interurbano de viajeros (TS 7-7-25)

Con remisión a TS s. 27.03.24 (dos) y 2.10.24, la sentencia aquí reseñada reitera la doctrina que considera no sujeta al IVA la subvención dotación que se recibe por una empresa pública para subsanar el déficit en el servicio de transporte interurbano de pasajeros.

A estos efectos, se encuentra fundamento en el artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE y en el artículo 78 Dos 3º LIVA que establece que no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran en ningún caso el importe de la contraprestación las aportaciones dinerarias sea cual sea su denominación que las Administraciones Públicas realicen para financiar: a) la gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia sea cual sea su forma de gestión; b) las actividades de interés general cuando sus destinatarios no sean identificables y no satisfagan contraprestación alguna.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las subvenciones presupuestarias para financiar el déficit no están sujetas al IVA al no ser contraprestación (AN 22-1-25). La subvención de un ente público para financiar la gestión del servicio público de transporte interurbano cubriendo el coste de explotación no forma parte de la base imponible sujeta porque no es contraprestación (TS 27-3-24, dos). Según art. 78.Dos 3º LIVA, no se incluyen en la base imponible las subvenciones destinadas a financiar las actividades de interés general con destinatario no identificables, como es un teatro (AN 10-7-24). Las cantidades abonadas por un Área Metropolitana a una empresa pública de transporte público para financiar su actividad no es importe sujeto al IVA incluible en la base imponible (AN 10-7-24). Las transferencias corrientes a una entidad pública con actividad de transporte ferroviario para financiar sus gastos no son importes sujetos al IVA incluibles en la base imponible (AN 10-7-24). Las subvenciones-dotación para cubrir déficit de entidades públicas no se integran en la base imponible del IVA (TS 2-10-24). Las subvenciones a entidades públicas y privadas concesionarios de servicios públicos no forman parte de la base imponible (AN 9-10-24). A efectos del artículo 78 LIVA no forman parte de la base imponible las subvenciones para financiar gastos de servicios públicos, como TS s. 27.03.24; no se trata de una retroactividad, sino de una aclaración de la ley (TS 22-11-24). La subvención mediante dotación presupuestaria no es contraprestación (AN 6-11-24). No está sujeta la transferencia corriente por el Ayuntamiento para el servicio de transporte colectivo urbano de viajeros en el ámbito municipal. Allanamiento del AdeE (AN 6-11-24). No integran la base imponible las aportaciones públicas para financiar servicios públicos (AN 6-11-24)

Julio Banacloche Pérez

(18.09.25)