PAPELES DE J.B. (n.º
1124)
(sexta época; n.º 28/25)
JURISPRUDENCIA
TRIBUTARIA COMENTADA
(jul 2025)
I.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1)
Simulación. Declaración expresa. No
cabe negar una reducción en el ISyD negando la actividad cuando la
pretensión es que se declare ficticio y simulado un contrato (TS
14-7-25)
Las sentencias aquí reseñadas
tiene como objeto principal la procedencia de una reducción del ISyD
por sucesión de empresas, art. 20.2.c) LISyD, respecto de la que la
Administración consideraba su improcedencia porque no existía
actividad económica. Pero la inexistencia de actividad se
fundamentaba por la Administración en que no concurrían los
requisitos que exige el artículo 27.2 LIRPF para considerar
actividad el arrendamiento de bienes inmuebles y no en que no
existiera la ordenación por cuenta propia e independiente de los
medios materiales y humanos empleados para intervenir en la
producción o distribución de bienes o servicios, como se define en
el artículo 27.1 LIRPF. Referida, así, la existencia de actividad a
que haya un empleado con contrato laboral y jornada completa, se
niega la concurrencia de los requisitos cuando quien era empleado en
la actividad de arrendamiento de inmuebles de una persona fallecida
pasa a ser heredero del causante y, como tal, comunero con otros
causahabientes.
Aunque el debate de fondo es ése
y se resuelve en tantas sentencias producidas como coherederos, se
trae aquí la reseña de las que incluyen la réplica a la pretensión
del abogado del Estado cuando señala que, en realidad, el asunto
tiene como aspecto relevante que no existió contrato laboral con el
que ya antes del fallecimiento del causante dirigía la gestión del
arrendamiento de inmuebles y continúa contratado y con sueldo por la
dirección de la actividad. Considera que el contrato fue ficticio y
apunta así al instituto de la simulación (art. 16 LGT).
La sentencia considera ese
aspecto del recurso y responde con dureza que se pretende establecer
una simulación al descuido, de modo oscuro e ininteligible, cuando
lo procedente es hacerlo de forma expresa y solemne y diciendo si la
simulación es objetiva o subjetiva, absoluta o relativa, cuál es el
negocio expreso y cuál el simulado. Concluyendo la sentencia que
para admitir que hay actividad económica basta con aprobar la
existencia de los requisitos exigidos por el artículo 27.2 LIRPF,
sin que sea preciso la justificación de la contratación de la
persona empleada, sin que se pueda admitir que no existe contrato
laboral cuando el que estaba contratado pasa a ser comunero en la
proindivisión de una herencia.
Estas consideraciones recuerdan
las anulaciones de liquidaciones practicadas por elección arbitraria
de institutos como la calificación (art. 13 LGT) o el conflicto en
la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT) y la simulación
(art. 16 LGT) como si fueran medidas antia abuso alternativas, cuando
no lo son.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Calificar, art. 13 LGT, no permite cambiar la realidad de los hechos
producidos. Nulidad por prescindir total y absolutamente del
procedimiento (TS 29-4-25). No son intercambiables los artículos 13,
15 y 16 LGT. Nulidad de pleno derecho (TS 5-5-25, 6-5-25, 12-5-25).
Las potestades no son intercambiables: la calificación no permite
prescindir absolutamente de los hechos. Nulidad. Representantes
de deportistas (TS 14-5-25). Cuando se regulariza imputando al socio
de una sociedad todos los rendimientos de la sociedad y se le excluye
de la estimación
objetiva singular, hay simulación
relativa y no cabe invocar calificación (TS 14-5-25). Las
medidas antiabuso no son alternativas opcionales. Si se inició
aplicando el conflicto y se acabó considerando que había
simulación, se anula la liquidación porque la calificación no
permite convertir un negocio en tres (TS 19-9-24).
No puede prosperar la simulación calificada así contra la realidad
y por indicios que son conjeturas o corazonadas (TS 20-11-24).
La Administración
no tiene la potestad de intercambiar a su arbitrio los medios de
corrección del abuso de derechos (AN 7-2-24). No
fue una calificación del hecho imponible, art. 13 LGT, que la
Administración liquidara por una relación jurídica distinta y con
distintas partes; la Administración no puede elegir entre
instituciones legisladas (TS 23-2-23, dos)
RESPONSABLES
2)
Administradores. Art. 43.1. a), naturaleza sancionadora. La
responsabilidad por el artículo 43.1.a) LGT tiene naturaleza
sancionadora y exige las garantías propias del derecho sancionador;
la responsabilidad del art. 43.1.b) LGT no tiene naturaleza
sancionadora, pero exige la prueba por la Administración de una
conducta reprochable del administrador (TS 17-7-25)
La sentencia aquí reseñada
exige diferenciar dos supuestos en los hechos a que se refiere.
El artículo 43.1.a) LGT, regula
un supuesto (son responsables los administradores de hecho o de
derecho de sociedades que habiendo éstas cometido infracciones
tributarias: i) no hubiesen realizados actos necesarios que sean de
su incumbencia para el cumplimiento de sus obligaciones o deberes
tributarios; ii) hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de
ellos dependan; (iii) o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen
las infracciones) que, según TS s. 20.05.24, tiene naturaleza
sancionadora, lo que, según TS s. 30.06.11, exige la correspondiente
motivación, porque ser administrador es condición necesaria, pero
no suficiente para incurrir en esa responsabilidad, por lo que no es
motivación bastante señalar las obligaciones del cargo según la
legislación mercantil.
El artículo 43.1.b) LGT, regula
una responsabilidad tributaria (serán responsables los
administradores de hecho o de derecho de personas jurídicas que
hubieran cesado en sus actividades, por las obligaciones tributarias
devengadas de éstas que se encuentren pendientes en el momento del
cese siempre que no hubiesen hecho lo necesario para su pago o
hubiesen adoptado acuerdos o tomado medidas causantes del impago)
que, según TS s. 22.09.08 y 9.05.13, no tiene naturaleza
sancionadora. Pero esa consideración no hace irrelevante el elemento
subjetivo, lo que obliga a la Administración a probar la existencia
de una conducta reprobable en el administrador por negligencia o por
falta de diligencia. Conducta que, en este caso, se considera
existente porque el administrador no ha justificado su proceder, que
no es identificable con una obligación de probar la inocencia que no
se plantea en este tipo de responsabilidad.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Reconocida
la naturaleza sancionadora de la responsabilidad regulada en el
artículo 43.1.a) LGT, no puede tener un fundamento objetivo y la
Administración debe probar la culpa (TS 20-5-25).
Fue responsable el administrador solidario que, luego, fue
representante de las sociedades nombradas administradoras de la
sociedad deudora (AN 31-3-25).
Se considera cese de la actividad de la sociedad porque sólo tiene
dos parcelas hipotecadas por deudas a otras sociedades del grupo (AN
4-4-25). Hubo
culpa “in vigilando” en el administrador de la sociedad que
cometió la infracción (AN 13-3-25). Era
administrador de hecho quien tenía facultades propias del
administrador otorgadas
por el que era único en la sociedad (AN 1-10-24).
El administrador fue responsable porque la sociedad declaró menos
ingresos, gastos de más e, indebidamente, compensó o declaró a
compensar bases imponibles negativas; la responsabilidad de
subsidiarios es solidaria y la Administración puede decidir quién;
el señalado no era responsable solidario (AN 5-7-24). Art.
43.1.a) LGT. Sociedad “trucha”. El administrador era responsable
y la sociedad cometió una infracción (AN 17-12-24).
Procede
la declaración de responsable porque el administrador debió
procurar la disolución de la sociedad al cesar en la actividad (AN
27-2-24). No hay prueba de renuncia al cargo de Administración, sólo
consta que se desentendió (AN 20-2-24).
En
la responsabilidad del art. 43.1.a) LGT, si no se motiva la
culpabilidad del administrador, no sólo se debe anular ésta, sino
que falta el presupuesto para la responsabilidad que exige una
infracción (TS 16-5-24). No basta con ser miembro del consejo de
Administración para declarar la responsabilidad por el art. 43.1.a)
LGT (AN 24-10-23).
Aunque
hubiese caducado el nombramiento es exigible responsabilidad hasta
que se pueda conocer por terceros, por lo general por la inscripción
registral del cese (TS 7-3-23)
PRUEBA
3)
Insuficiente. Servicios de mediación. En
un conflicto de competencias, corresponde a la DF de Vizcaya porque
la AEAT no probó suficientemente que los servicios de mediación de
las empresas en cuestión no eran reales (TS 18-7-25)
La sentencia aquí reseñada se
considera de interés porque, aunque decida en un asunto de
competencia de Administraciones, la cuestión debatida y resuelta se
plantea frecuentemente en la regularización de situaciones
tributarias de particulares: prueba de la realidad de los servicios
de mediación en operaciones de empresas o profesionales. Cuestión
que se plantea en regularizaciones de impuestos obre la renta (gastos
o ingresos) y en operaciones (IVA devengado e IVA soportado
deducible) de empresas y profesionales.
La prueba de la mediación
personal en los negocios, como en muchas ocasiones los asesoramientos
o dar el parecer profesionales, es ciertamente difícil, aunque se
hace imprescindible cuando la Administración considera que se trata
de operaciones inexistentes, frecuentemente a efectos de deducir
gastos o cuotas o de justificar el origen de ingresos.
No es de menor importancia
recordar que en las declaraciones, autoliquidaciones y
declaraciones-liquidaciones lo declarado se presume cierto desde
luego para el declarante (art. 108.4 LGT: los datos y elementos de
hecho consignados en las autoliquidaciones, declaraciones
comunicaciones y demás documentos presentados por los obligados
tributarios se presumirán ciertos para ellos y sólo podrán
rectificarse por los mismos mediante prueba en contrario) y debería
serlo también para terceros, como prevé el mismo artículo 104.8
LGT para las las declaraciones de éstos (los datos incluidos en
declaraciones o contestaciones a requerimientos que vayan a ser
utilizados en la regularización de la situación tributaria de otros
obligados se presumen ciertos, pero deben ser contrastados cuando el
obligado tributario alegue inexactitud o falsedad de los mismos, para
lo que se exigirá al declarante que ratifique y aporte prueba de los
datos relativos a terceros incluidos en las declaraciones
presentadas), sobre todo si se tiene en cuenta la presunción de
veracidad que se regula para las manifestaciones que consten en
diligencia (art. 107.2 LGT: los hechos contenidos en las diligencias
y aceptados por el obligado tributario objeto del procedimiento así
como sus manifestaciones se presumen ciertos y sólo se pueden
rectificar mediante prueba de error de hecho). Y también se debe
recordar que las facturas son prueba prioritaria, aunque no
privilegiada (art. 106.4 LGT: los gastos y deducciones se deben
justificar de forma prioritaria mediante factura que cumpla los
requisitos exigidos por la normativa; la facura no constituye un
medio de prueba privilegiado respecto de la existencia de las
operaciones, por lo que, una vez que la Administración cuestiona
fundadamente su efectividad, corresponde al obligado tributario
aportara pruebas sobre la realidad de las operaciones)) y que no
carecen de eficacia otras pruebas como la efectividad de los pagos o
la contabilización (art. 106.1 LGT: en los procedimientos
tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y
valoración de prueba se contienen en el Código civil y en la Ley
1/2000, LEC, salvo que la LGT establezca otra cosa), en cuanto que
son medios de prueba admitidos en Derecho.
- Recordatorio de jurisprudencia.
No cabe deducir por un IVA repercutido que no se cobra ni se ingresa
ingresa. Tampoco cabe deducir por trabajos que no se hicieron (AN
19-3-25). Los datos de la
autoliquidación se presumen ciertos, art. 108.4 LGT, y su
comprobación exige motivación sin que sea bastante la presunción
de que no son ciertos (TS 23-1-23). Los artículos 108.4 y 105.1 LGT
determinan la carga de la prueba y también las declaraciones y
autoliquidaciones como prueba (AN 4-5-23)
SANCIONES
4)
Principios. “Non bis in idem”. Aplicable.
Anulada la liquidación por motivos formales y la sanción, no
procede nuevo expediente sancionador en la nueva liquidación (TS
7-7-25)
La sentencia aquí reseñada
considera aplicable el principio “non bis in idem” cuando,
anulada una liquidación por haber resuelto sin atender a las
alegaciones, se ordenó al retroacción, que se ejecutó con
anulación por prescripción del derecho a liquidar respecto de uno
de los períodos y porque se había liquidado con exceso de rentas en
la regularización, pero manteniendo la sanción.
Se produjo el allanamiento del
abogado del Estado porque TS s. 15.01.24, ya declaró contrario al
principio “non bis in idem” el expediente sancionador después de
que se hubiera anulado la primera sanción por haberse anulado la
liquidación que la originaba.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Si se anula la liquidación que originó sanción y también ésta,
no procede nueva sanción por la nueva liquidación por los mismos
hechos (TS 25-2-25). Si se
anula una liquidación por defectos formales en el procedimiento y
por ese motivo se anula sanción, el principio “non bis in idem”
impide nuevo procedimiento sancionador (TS 15-1-24). Si, anulada una
liquidación por motivos formales, se anula la sanción, no cabe
nueva sanción por el principio non bis in idem” (AN 16-5-24).
Devuelto el expediente de la Jurisdicción penal a la Administración
sin apreciar conducta delictiva, no debe continuar el procedimiento
sancionador según el art. 180 LGT, porque la sanción participa de
la naturaleza penal, hubo una injustificada y extraordinaria duración
y no se interrumpe la prescripción (TS 27-7-23)
RECURSOS
5)
Responsabilidad patrimonial. La
norma contraria al Derecho de la UE no determina responsabilidad
patrimonial si no existe infracción de doctrina suficientemente
caracterizada (TS 28-7-25)
La sentencia aquí reseñada se
refiere a la responsabilidad patrimonial del legislador o de la
Administración que la aplica cuando se trata de una norma contraria
al Derecho de la UE. Sobre este asunto se han producido varias
sentencias en cuanto a la Ley 15/2012 que suprimió la exención para
el biogas en el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos. El TJUE, en
sentencia de 18 de marzo de 2018, declaró que la regulación del
Reino de España era contraria al Derecho de la UE y a los pocos
meses se modificó la norma española recuperando la exención
suprimida.
La sentencia considera, invocando
el artículo 32.5 Ley 40/2015, LRJSP, que no procede responsabilidad
patrimonial, desde luego porque cuando se produjo la supresión de la
exención no existía sobre esa cuestión ningún pronunciamiento y,
menos una doctrina suficientemente justificada, de la UE. Y se añade
como justificación argumental no sólo que cuando se suprimió la
exención se estaba en una situación de necesidad recaudatoria
fiscal como se exponía en la ley, sino también que se actuó con
diligencia al modificarse la norma española a los pocos meses de la
sentencia del TJUE y antes, incluso, de un pronunciamiento del TS,
sobre la procedencia de la recuperación de la exención.
Este contenido de la resolución
judicial que podría considerarse de menor trascendencia, la tiene en
cuanto sirve para aprender que nunca están todas las puertas
cerradas en las discrepancias que se dirimen en los tribunales
atendiendo a las normas, a las sentencias y a la doctrina en cuanto a
la valoración de preceptos y actos.
- Recordatorio de jurisprudencia.
La exclusión de exención que hizo la Ley 15/2012 fue contraria a la
normativa de la UE y no justifica el gravamen al empleo de
hidrocarburos para la producción de celulosa (AN 22-1-25). Fue
contrario a la Directiva 2003/96/CE, del IVA, la Ley 15/2012 que
excluyó de la exención el gas utilizado para cogeneración de
electricidad y energía térmica (TS 22-7-24).
La exención del
art. 14.1.a), primera frase, de la Directiva 2003/2019, constituye
una exención directa no eliminable (TS 24-7-24, tres).
Según TJUE s. 7.03.18, se puede aplicar directamente la normativa
UE, en este caso art. 14.1.a) Directiva 2003/1996, y procede la
exención para productos energéticos utilizados para producir
electricidad, salvo motivos medioambientales entre los que no cabe
incluir las energías renovables; exención para el biogás utilizado
en la producción de energía eléctrica (TS 30-1-23). Según TJUE
ss. 7.03.10, 23.03.21, 25.03.21, el artículo 14 de la
Directiva2003/96/CE, del IVA, procede la aplicación directa de la
exención, que no depende de la voluntad de los Estados, respecto del
biogás utilizado para producir electricidad (TS 10-2-23)
II.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
6)
Ganancias. Injustificadas. Individualización. Ganancialidad. En
la regularización de ganancias injustificadas, art. 39 LIRPF,
descubrimiento de dinero sin declaración, procede aplicar la
presunción de ganancialidad (TS 15-7-25)
Con ocasión de un registro de un
vehículo en el que viajaban padre e hijo se descubrió en
compartimentos ocultos dinero por importe superior a 10.000 euros. Se
liquidó por ganancia injustificada con sanción. Se individualizó
la ganancia, art. 11 LIRPF, en el padre y se impuso la
correspondiente sanción. Impugnado el proceder de la Administración,
el TSJ anuló la sanción por haberse fundamentado en una motivación
genérica sin concreción individualizada de los aspectos
reprochables. Impugnada la liquidación, el TS considera aplicable la
presunción de ganancialidad, por referencia a los artículos 1361 Cc
(“Se presumen gananciales los bienes existentes en el matrimonio
mientras no se pruebe que pertenecen privativamente al marido o a la
mujer”) y 7 LIP (son aplicables las normas sobre titularidad
jurídica de los bienes y derechos contenidas en la regulación del
régimen económico del matrimonio y la titularidad de delos
elementos que, conforme con la regulación, sean comunes a ambos
cónyuges, se atribuirá por mitad a cada uno, salvo que se
justifique otra cuota de participación), por lo que la
individualización de la ganancia debió ser por mitad al padre y su
cónyuge al ser aplicable el régimen de gananciales en ese
matrimonio. Se trata de aplicar el artículo 11.5 LIRPF, en su
párrafo segundo y no en su párrafo tercero como hizo la
Administración.
Lo que parece una resolución
sencilla y suficientemente razonada no deja de plantear cuestiones
con posible discrepancia de criterios cuando se enfrentan dos
tributaristas y, más, cuando sus posiciones profesionales son
distintas cuando no opuestas. Y así ocurre a partir de la
consideración del artículo 11 LIRPF que establece (ap. 1) que la
renta se entenderá obtenida por los contribuyentes en función del
origen o fuente de aquélla, cualquiera que sea, en su caso, el
régimen económico del matrimonio. A continuación regula criterios
específicos para rendimientos del trabajo, rendimientos de capital,
rendimientos de actividad y para ganancias y pérdidas patrimoniales
(ap. 5). Y, en éstas, cuando se trata de ganancias no justificadas
(párrafo segundo del apartado) se establece que se atribuirán en
función de la titularidad de los bienes y derechos en que se
manifiesten; y si las ganancias no se derivan de transmisión previa,
como las del juego (párrafo tercero), se consideran obtenidas por la
persona a quien corresponda el derecho a su obtención o cuando las
ha obtenido directamente.
Ciertamente el aumento
patrimonial derivado del descubrimiento de una cantidad de dinero sin
justificación de su origen, tiene la condición fiscal en el IRPF de
ganancia patrimonial y no es ni un rendimiento ni una imputación
(cf. arts. 6 y 15 LIRPF). Como tal ganancia se imputa al período en
que se produce la alteración patrimonial (art. 14.1 c) LIRPF. Pero
el primer aspecto a considerar es si la ganancia patrimonial así
originada (por descubrimiento de una infracción) es renta, lo que
obliga a diferenciar este caso de los descubrimientos de dinero
procedente de actos ilícitos (robado, por estafa, apropiación
indebida, cohecho, soborno…), en los que, posiblemente, ni siquiera
se produciría una alteración patrimonial por incorporación de un
elemento nuevo al patrimonio. El segundo aspecto a considerar se
refiere a las ganancias injustificadas y las infracciones tributarias
porque en este caso se produjo un expediente sancionador que no acabó
en sanción cuando un tribunal la anuló porque se impuso sin
motivación suficiente.
Pero precisamente esa causa de
anulación es la permite plantear no sólo que no toda ganancia
injustificada constituye una infracción tributaria, sino también
que aunque el origen de la ganancia sea un acto tributariamente
ilícito procede liquidar por el IRPF y exigir la deuda resultante.
En este caso, objetivamente, hubo acto ilícito (subjetivamente no
hay datos para calificar la conducta). Un acto ilícito no debería
ser origen de renta sujeta al IRPF.
No quedan ahí las cuestiones a
considerar porque también se puede dudar de si procede aplicar la
presunción de ganancialidad cuando se trata de una ganancia
patrimonial por un acto ilícito. La imputación de una infracción o
la imposición de una sanción “vicaria” son discutibles;
sancionar a un cónyuge por ganancias patrimoniales injustificadas
que pueden ser individualizadas en el otro parece contrario a
Derecho. Y se podría considerar así también en cuanto a la
liquidación y obligación de pago de la deuda del impuesto, lo que
permitiría discrepar de la sentencia.
También rechaza la sentencia que
se comenta la pretensión del abogado del Estado que mantenía que no
es razonable a la vista del artículo 34.1 de la Ley 10/2010 contra
el blanqueo de dinero que se sancionara esa situación al faltar la
declaración previa del sujeto pasivo (cf. art. 54 Ley 10/2010) y
que, al mismo tiempo, procediera la individualización dividida entre
cónyuges a efectos del IRPF. Pero la sentencia considera que se
trata de distintas regulaciones y que no hay identidad en la razón
de decidir.
- Recordatorio de jurisprudencia.
No procede sancionar al
cónyuge que no fue el autor intelectual de la infracción; la
sentencia que considera que no hubo facturas falsas, impide la
sanción, pero no la liquidación (TS 5-4-24)
IRNR
7)
Certificados de residencia fiscal. Incompetencia revisora de la
Administración nacional. Las
Administraciones nacionales no son competentes para enjuiciar los
certificados de residencia de otra Administración, lo que es
evidente cuando existe CDI (TS 15-7-25)
La sentencia aquí reseñada
considera contrario a Derecho el proceder de la AEAT que consideró
que el certificado de residencia emitido por las autoridades
británicas no era suficiente sin motivar la denunciada deficiencia.
En este caso eran evidentes
discrepancias como que se mantenga que la residencia en San Roque
(Cádiz), estando empadronado en Estepona (Málaga) y con alta en la
actividad en otro domicilio. Por otra parte, en la fundamentación de
su defensa el interesado pretende aplicar las reglas de desempate,
improcedentes en esta discrepancia entre administrado y
Administración y que podrían ser contrarias al recurrente, sin que
tampoco se pruebe por el interesado dónde tiene la sede de su
actividad en el Reino Unido.
No obstante estas
consideraciones, la sentencia decide que los órganos nacionales no
son competentes para enjuiciar las circunstancias de emisión de
certificados de residencia expedidos por autoridades fiscales de otro
Estado. Precisamente que exista un Convenio para evitar la doble
imposición (CDI) hace imposible invocar y aplicar las reglas de
desempate en este caso.
- Recordatorio de jurisprudencia.
A pesar del certificado de
residencia fiscal en el Reino Unido cabe considerar residente en
España a quien aquí mantiene vínculos personales (TS 8-7-24,
9-7-24 y 22-7-24). La diferencia de criterios entre art. 4.2 del
Convenio con EEUU y el art. 9.1.b) LIRPF, se debe resolver según
criterio de “desempate, previsto en el Convenio (TS 12-6-23)
ISyD
8)
Base imponible. Adiciones. No procede el trámite especial del
art. 93 RISyD cuando la Administración, en un procedimiento de
inspección, según el art. 11 LISyD, pretende adicionar bienes a la
masa hereditaria (TS 9-7-25)
La
sentencia aquí reseñada se debe referir a dos preceptos. Por un
parte, el artículo 11 LISyD que regula la adición de bienes por
presunciones legales diciendo (ap. 1) que en las adquisiciones
“mortis causa” a efectos de la determinación de la participación
de cada causahabiente se presumirá que forman parte del caudal
hereditario, en los términos en que así se regula: bienes que
hubiesen pertenecido al causante hasta un año ante del
fallecimiento, salvo prueba; bienes y derechos que durante tres años
anteriores al fallecimiento hubieran sido adquiridos a título
oneroso en usufructo por el causante y en nuda propiedad por el
heredero, legatario, pariente dentro del tercer grado o cónyuge;
bienes o derechos que hubiesen sido transmitidos por el causante
durante los cuatro años anteriores al fallecimiento reservándose el
usufructo de los mismos o de otros del adquirente; los valores ye
efectos depositados y cuyos resguardos se hubieren sido endosado. Y
se añade (ap. 4) que si los interesados rechazasen la incorporación
al caudal hereditario de bienes y derechos en virtud de dichas
presunciones, se excluirá el valor de éstos en la base imponible
hasta l resolución definitiva de la cuestión suscitada.
Por
su parte, el artículo 93 RISyD regula el procedimiento para la
adición de bienes a la masa hereditaria que establece que, cuando la
oficina competente comprobase la omisión en el inventario de bienes
a los que afectaran las presunciones legales, lo pondrá en
conocimiento de los interesados concediéndoles 15 días para para
que puedan dar su conformidad a la adición así se hará en las
liquidaciones que se hagan o en la rectificación de las
autoliquidaciones hechas. Pero, si los interesados rechazaran la
propuesta de adición o dejaran transcurrir el tiempo sin contestar,
sin perjuicio de continuar las actuaciones de liquidación, se
instruirá un expediente en el que se dará un plazo a los
interesados para hacer alegaciones y aportar documentos o pruebas,
dictando después la correspondiente resolución que será impugnable
en reposición o en vía económico-administrativa, con interrupción
de la prescripción hasta que se ultima definitivamente el
expediente.
En
el asunto que decide la sentencia que se comenta se refería a la
adición de valor en pleno dominio de inmuebles cuya nuda propiedad
transmitió el causante a un heredero en los 4 años anteriores al
fallecimiento, reservándose el usufructo vitalicio, con deducción
de lo ingresado por ITPyAJD y de cantidades retiradas, así como los
saldos de determinadas cuentas.
Considera
la sentencia que no procede el expediente especial de adición en la
base imponible, en cuanto existió oposición de los interesados,
aunque fuera sin haber actuado en todo el procedimiento. Procede la
adición mediante procedimiento de inspección porque se está al
procedimiento que se regula en el artículo 92 RISyD, sobre
presunciones del hecho imponible, que establece que, cuando la
Administración tenga conocimiento de alguno de los hechos a que se
refiere el artículo 15 RISyD, en los que se fundamentan las
presunciones sobre posibles incrementos de patrimonio sujetos al
impuesto sin haber sido objeto de declaración en plazo, lo pondrá
en conocimiento de los interesados para que manifiesten su
conformidad o disconformidad con la existencia del hecho imponible,
dando un plazo de 15 días para alegaciones y aportación de
documentos o pruebas pertinentes. Se debe partir de la base de que en
el procedimiento de inspección se aseguran las garantías de
defensa.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Admite
prueba en contrario la presunción que lleva a incluir en la porción
hereditaria los bienes transmitidos con reserva de usufructo en los
cinco años anteriores al fallecimiento (TSJ Navarra 1-9-99). No
procede adicionar bienes incluidos en el inventario declarado aunque
no constase especificado el fondo de comercio en la declaración del
I. Patrimonio (TSJ País Vasco 30-4-02). Se debe incluir en la
herencia el inmueble que se dice vendido antes de la muerte cuando
sólo consta al respecto un documento privado firmado en
representación y la escritura fue posterior a la muerte (TEAC
17-1-01). Forman parte de la masa hereditaria las transferencias que
hizo el causante a su cuenta aunque se abonaran después de su muerte
(TEAC 4-7-01)
9)
Reducción. Sucesión de empresas. Actividad económica. Para
aplicar la reducción por sucesión de empresa, es prueba del
ejercicio de actividad que concurren los requisitos que exige el
artículo 27 LIRPF (TS 14-7-25, tres)
Las sentencias aquí reseñadas
también se pueden comentar por referencia al instituto de la
simulación en cuanto que el defensor de la Administración llega a
apuntar que existía un contrato laboral ficticio y, por tanto, una
simulación. No obstante esta consideración, la reseña y comentario
de este asunto se refiere esencialmente a la existencia o no de
actividad económica que es requisito ineludible para aplicar la
reducción regulada en el artículo 20.2 LISyD. Por otra parte, las
sentencias se pronuncian también sobre otros aspectos de la
reducción, como el referido a cuándo se deben producir los
requisitos que permiten aplicar la reducción. Y al respecto, las
sentencias recuerdan que se debe estar al tiempo del devengo del
impuesto, es decir, cuando se produce el fallecimiento del causante,
como señala reiterada doctrina TS ss. 17.02.11, 26.10.12, 9.12.24 y
31.10.24 .
Las sentencias se refieren a una
situación en la que el causante en vida era propietario de varios
bienes inmuebles cuya explotación gestionaba como actividad
económica habiendo contratado a un familiar como directos de la
gestión de la misma. Al tiempo de fallecer el propietario le suceden
sus hijos que mantienen la herencia proindiviso como comunidad de
bienes. También existe el contrato de director de la gestión de la
actividad de quien venía haciéndolo antes del fallecimiento. Existe
contrato y existe retribución por su trabajo. El contratado nunca
se inscribió en el RETE y señalan las sentencias que estar inscrito
determinaría que dejara de existir una relación laboral.
Consideraba la Administración
que al pasar de ser empleado contratado a ser comunero copropietario,
no cabe hablar de contrato de trabajo -de contrato laboral- por
cuenta ajena porque faltaría la ajeneidad al ser cotitular y porque
la retribución por su función directora es de la misma que la
derivada de su condición de comunero; en esa parte, se estaría
retribuyendo a sí mismo. La consecuencia para la Administración
debe ser que no existiendo empleado contratado (ni en jornada
completa como tal), que son lo requisitos establecidos en el artículo
27 LIRPF, no hay actividad empresarial, sino rendimiento de capital
inmobiliario obtenido por la comunidad de bienes y atribuido a los
comuneros. O sea. No hay actividad porque no hay empleado contratado,
luego ni procede la reducción.
La sentencia considera que no es
así, que nada ha cambiado por el fallecimiento. Si había actividad
antes, nada ha cambiado sobre el contenido de la actividad. Tampoco
ha cambiado el trabajo del director que gestiona la actividad por el
hecho de ser comunero. Procede la reducción en el ISyD.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Los
requisitos exigidos en el artículo 20.6 LISyD se deben cumplir
rigurosamente (TS 19-9-23, dos)
IVA
10)
Deducciones. Afectación parcial. Despacho profesional.
No cabe la contradicción sobre el mismo hecho y circunstancias.
Deducción proporcional
en adquisiciones para actividad en el domicilio (TS 5-7-25)
La sentencia aquí reseñada
parte de que los mismos hechos no pueden existir y dejar de existir
como ocurriría cuando una resolución judicial fuera contradictoria
con otra del mismo órgano, o de otro, en cuyo caso el que hace el
segundo pronunciamiento debe exponer por qué, a pesar de las
apariencias, tal contradicción no existe. En este caso, en el
transcurso de ocho meses una sentencia mantuvo que el inmueble estaba
afecto a la actividad profesional de asesoramiento desarrollada por
una sociedad limitada profesional y, posteriormente, en otra
sentencia negó tal afectación.
En este caso se trataba de una
edificación destinada a vivienda en la que se mantenía que la
planta baja se utilizaba para la actividad de asesoramiento
profesional realizada por la entidad, pero ante la dificultad de
probar la afectación se considera que es razonable una deducción
del 50% IVA soportado en adquisiciones por suministros básicos
(agua, gas y electricidad), pero se niega la deducción del IVA
soportado por los teléfonos móviles, alarmas y otros por
considerarlos como “gastos de familia”.
-
Recordatorio de jurisprudencia. No
es deducible el IVA originado por operaciones irreales o no afectas a
la actividad (AN 18-10-23). Deducción
improcedente del IVA soportado agua, luz, teléfono y alquiler de
local de despacho de abogados por no probar la relación directa e
inmediata de las cuotas soportadas con operaciones gravadas (TSJ
Asturias 24-6-02). La adquisición de plazas de garaje por un abogado
para facilitar el aparcamiento de sus clientes puede ser considerado
atención con los clientes y contribución para aumentar su número,
pero no acredita la afectación a la actividad e impide la deducción
(TSJ Castilla y León 29-1-10). Deducción
improcedente cuando una SA dedicada al alquiler de inmuebles adquiere
una vivienda si no se acredita que su destino era una actividad
sujeta y no exenta (TSJ Castilla y León 20-4-07). No hay deducción
del IVA por obras en una parte de la vivienda del administrador de
una sociedad no establecida que se dicen realizadas para adaptarla a
los servicios de la sucursal que no se podían realizar ni se
realizaron y hay gravamen en la cesión de dichas obras pagadas por
la sucursal como comisionista por cuenta ajena (TSJ Cataluña
24-9-02). No procede deducción cuando se adquiere un inmueble que se
destina en parte a vivienda para empresario porque no se da la
afectación directa y exclusiva a la actividad (TSJ Galicia 28-2-07).
Aunque el adquirente se dedicaba a la promoción inmobiliaria no hay
derecho a deducir por adquisición de vivienda aunque la finalidad
fuera su posterior venta (TSJ Madrid 19-12-01). Si la vivienda
comprada se utilizó como oficina no cabe deducir aportando
acreditación del Presidente de la Comunidad sobre modificación de
uso, licencia de apertura, porque ante la oposición de la
Administración no acreditó su autenticidad según art. 326 LEC (TSJ
Madrid 25-2-03). Procede la deducción por adquisición de inmueble
para local social, porque la Administración no ha probado su destino
para el arrendamiento (TSJ Madrid 28-4-08)
11)
Base imponible. Subvenciones dotación. No
está sujeta y no se considera base imponible la subvención recibida
mediante dotación presupuestaria para financiar el déficit en la
gestión del servicio municipal de transporte interurbano de viajeros
(TS 7-7-25)
Con remisión a TS s. 27.03.24
(dos) y 2.10.24, la sentencia aquí reseñada reitera la doctrina que
considera no sujeta al IVA la subvención dotación que se recibe por
una empresa pública para subsanar el déficit en el servicio de
transporte interurbano de pasajeros.
A
estos efectos, se encuentra fundamento en el artículo 73 de la
Directiva 2006/112/CE y en el artículo 78 Dos 3º LIVA que establece
que no se considerarán subvenciones vinculadas al precio ni integran
en ningún caso el importe de la contraprestación
las aportaciones dinerarias sea cual sea su denominación
que las Administraciones
Públicas realicen para financiar: a) la gestión de servicios
públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una
distorsión significativa de la competencia sea cual sea su forma de
gestión;
b) las actividades de interés general cuando sus destinatarios
no sean identificables
y no satisfagan contraprestación
alguna.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Las subvenciones presupuestarias para financiar el déficit no están
sujetas al IVA al no ser contraprestación (AN 22-1-25). La
subvención de un ente público para financiar la gestión del
servicio público de transporte interurbano cubriendo el coste de
explotación no forma parte de la base imponible sujeta porque no es
contraprestación (TS 27-3-24, dos). Según
art. 78.Dos 3º LIVA, no se incluyen en la base imponible las
subvenciones destinadas a financiar las actividades de interés
general con destinatario no identificables, como es un teatro (AN
10-7-24). Las cantidades abonadas por un Área Metropolitana a una
empresa pública de transporte público para financiar su actividad
no es importe sujeto al IVA incluible
en la base imponible (AN 10-7-24). Las transferencias corrientes a
una entidad pública con actividad de transporte ferroviario para
financiar sus gastos no son importes sujetos al IVA incluibles
en la base imponible (AN 10-7-24). Las
subvenciones-dotación para cubrir déficit de entidades públicas no
se integran en la base imponible del IVA (TS 2-10-24).
Las subvenciones a
entidades públicas y privadas concesionarios de servicios públicos
no forman parte de la base imponible (AN 9-10-24). A
efectos del artículo 78 LIVA no forman parte de la base imponible
las subvenciones para financiar gastos de servicios públicos, como
TS s. 27.03.24; no se trata de una retroactividad, sino de una
aclaración de la ley (TS 22-11-24). La
subvención mediante dotación presupuestaria no es contraprestación
(AN 6-11-24). No está sujeta la transferencia corriente por el
Ayuntamiento para el servicio de transporte colectivo urbano de
viajeros en el ámbito municipal. Allanamiento del AdeE (AN 6-11-24).
No integran la base
imponible las aportaciones públicas para financiar servicios
públicos (AN 6-11-24)
Julio
Banacloche Pérez
(18.09.25)
