PAPELES DE J.B. (nº 1050)
(sexta época; nº 37/24)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac sept/oct 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NOTIFICACIONES

1) Medios electrónicos. Día inhábil. Validez y eficacia. La notificación electrónica en día inhábil no impide que se computen los plazos como si no fuera así (TEAC 15-10-24)

Considera la resolución aquí reseñada que es indiferente si se notificó en día inhábil a efectos los 10 días para considerar que no se accedió a la notificación. Así: no considerándose aplicable lo dispuesto al artículo 30.5 de la Ley 39/2015, PAC, en relación a cuando debe entenderse rechazada una notificación que ha sido practicada mediante la puesta a disposición de la interesada por medios electrónicos, y sin que por otra parte, le conste a este Tribunal que exista Jurisprudencia del Tribunal Supremo respecto a este asunto, entendemos que la notificación de las providencias de apremio se produjo el día 12-9-2021 como consecuencia de entenderse rechazada la notificación por el transcurso de diez días naturales sin acceder a su contenido tras la puesta a disposición de la interesada el día 1-9-2021.

- Recordatorio de jurisprudencia. El defecto de notificación afecta a la eficacia de ésta, pero no se extiende a la validez del acto notificado (AN 6-2-24). La notificación deficiente determina la nulidad de pleno derecho del acto cuando afecta a un elemento esencial de la relación tributaria (AN 15-4-24). Aunque la sociedad recibió la comunicación de su inclusión en el sistema NEO, fue contrario a los principios de confianza legítima y buena fe continuar notificando en domicilio, lo que llevó a creer y esperarlo así en la liquidación que sólo se notificó por vía electrónica (AN 9-2-24). Fue eficaz la notificación personal aunque procediera la electrónica porque se recibió por letrada de la empresa (AN 8-3-23, dos). Aunque la empresa estaba en el sistema de comunicaciones electrónicas, lo esencial es que la notificación personal llegó a conocimiento del interesado (AN 3-5-23). No se notificó al domicilio del grupo como correspondía, el representante se enteró en el TEAC, procedía electrónica; pero art. 41.1 Ley 39/2015 se remite al conocimiento de la notificación por cualquier medio (AN 8-2-23, seis). Se lesiona el derecho a la tutela judicial efectiva, art. 24.1 CE: ante lo infructuoso de las comunicaciones practicadas por vía electrónica la Administración debería haber desplegado una conducta tendente a lograr que las mismas llegaran al efectivo conocimiento del interesado, pues a ello viene obligada (TC 29-11-22). Aplicando el art. 230.1 y 234.4 LGT, lo relevante en la notificación es que llegue o pueda llegar a conocimiento del destinatario, aunque rehusara o si colaboró para que no llegara; en este caso fue una notificaron acumulada en el domicilio señalado por los tres interesados, que era el despacho de un abogado en el que cualquier podría recibir, y habiendo dado plazo para alegar se produjeron tres escritos y aunque se resolvió afectando a los tres cada uno pagó en plazo e impugnó; no se lesionó el secreto profesional porque no se notificó a un abogado, sino a su despacho en el domicilio señalado (TS 25-3-21). Se notificó bien y, TS s. 17.11.03, es suficiente el intento (AN 18-5-21). La notificación cumplió todos los requisitos, TS s. 11.04.19: se hizo en el domicilio del interesado, la recogió su padre; el recurso fue extemporáneo (AN 28-5-21). Fue válida la notificación en el anterior domicilio porque, TS s. 3.12.12, el nuevo se comunicó por el modelo 036 sin indicar que se había iniciado un procedimiento (AN 27-5-21). El representante reconoce que tenía conocimiento de que una copia de la resolución había sido recibida por un empleado del abogado de la sociedad (AN 19-11-21)

SANCIONES

2) Sanción anulada. Irrepetible procedimiento. Responsabilidad art. 42.1.a) LGT La declaración de responsabilidad por colaborar en una infracción, art. 42.1.a) LGT tiene carácter sancionador. Anulada, no procede nueva declaración (TEAC 15-10-24)

La interesante resolución aquí reseñada permite considerar, por una parte, el discutible instituto de la responsabilidad tributaria en las deudas de terceros, ajeno al principio de capacidad económica del declarado responsable, y, por otra parte, participando del carácter punitivo que lo identifica con las sanciones. En cuanto que el TC señaló la naturaleza sancionadora de la responsabilidad solidaria al relacionar los arts. 37 y 77 LGT/1963, aunque sea retroactivamente, se aplica la norma más favorable, TS 10.12.08. En este caso todos participaron en la descapitalización y despatrimonialización de la entidad al inscribir la vivienda unifamiliar a nombre de una sociedad creada al efecto; pero, aplicando la norma más favorable, la responsabilidad no alcanza a la sanción (AN 10-10-16)

La sentencia se refiere a una declaración de responsabilidad anulada que, en sí misma (art. 42.1.a) LGT), tiene carácter sancionador. Y, a partir de esa consideración tiene en cuenta que se trataba de la anulación íntegra por motivos sustantivos de una liquidación y de la sanción que se impuso. Y, como se aplica a la sanciones, decide que no cabe nuevo expediente de responsabilidad como consecuencia de la anulación anterior.

Se recuerda que TS s. 29.09.14, declara que, producido un castigo y anulado, no cabe volver a un nuevo procedimiento sancionador porque se lesionaría el principio “non bis in idem” procedimental. Lo que se aplica a la sanciones es aplicable a los supuestos de responsabilidad que participan del carácter sancionador.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si, anulada una liquidación por motivos formales, se anula la sanción, no cabe nueva sanción por el principio “non bis in idem” (AN 16-5-24).Se debe distinguir entre anulación de liquidación, que comporta la de la sanción, y práctica de una nueva, y anulación en parte de la sanción por la parte de la liquidación considerada de gran complejidad; en este caso se trata de una ejecución de resolución, art. 239 LGT, que no forma parte del procedimiento sancionador, luego no se infringe el “non bis in idem” (AN 31-5-21). Si el TEAC anuló la liquidación por falta de motivación se debe entender anulada la sanción y si se acordó la retroacción para nueva liquidación, para la sanción, TS s. 26.03.15, se habría infringido el principio non bis in idem, art. 25.1 CE; aunque TS s. 19.11.12, permitía otra sanción, TS s. 29.09.14, mayoritariamente, permite que, anulada una liquidación, cabe otra dentro del plazo de prescripción, pero anulada una sanción no cabe otra por ser reformatio in peius: igual TS ss. 27.01.16, 26.03.12 y 22.5.10; en este caso, no se trata de un recálculo por un error, sino de “reproducir un camino para volver a castigar”; fue distinto el caso de TS s. 21.09.20, en el que no hubo retracción, sino ejecución en un mes de la resolución que ordenaba señalar otra sanción, en ese caso, leve (AN 8-1-21). Si se anula una sanción porque se anula la liquidación: a) si el defecto era material y se anuló íntegramente la liquidación no procede nueva sanción porque exigiría un nuevo pronunciamiento; b) si la anulación de la liquidación es parcial para su sustitución sin otro pronunciamiento, procede la sanción sin necesidad de nuevo procedimiento por la parte confirmada de la liquidación; c) si se anula parcialmente la liquidación, pero se anula la sanción, no procede por la parte de liquidación confirmada porque iría contra el non bis in idem (TEAC 5-11-15)

RECLAMACIONES

3) Alegaciones. Improcedentes. En un recurso ordinario contra la sanción, no cabe alegar que la liquidación que la originó es contraria a Derecho, después de haber adquirido firmeza por no haber si recurrida (TEAC 27-9-24)

La resolución aquí reseñada se refiere a un recurso contra la sanción impuesta por la infracción tipificada en el artículo 201 LGT, al haberse emitido facturas falsas por servicios inexistentes que se deducían indebidamente como gasto. Y se sigue el criterio de las TS ss. 20.11.23 y 7.03.24, referidas a cuando el tipo infractor no tiene como presupuesto dicha liquidación. El TS, s. 11.12.14, considera que emitir facturas falsas es una conducta dolosa sancionable. Se trata, por tanto de considerar, por una parte, si la emisión de facturas cuando no existe actividad es una infracción tipificada en el artículo 201 LGT; y, por otra parte, de considerar, si se imponen dos sanciones por un mismo hecho.

- En la primera cuestión que plantea la resolución parece posible considerar razonablemente que, siendo indiscutible que se incurre en infracción cuando no se emite factura existiendo obligación de hacerlo o cuando se emite con datos falsos o falseados, en cambio, puede faltar fundamento cuando se trata de la emisión de factura por quien no realiza una actividad y, por tanto, no tiene obligación de emitir factura. Se podrá defender que existe el presupuesto propio de la estafa, pero no la infracción tributaria tipificada como “incumplimiento de obligaciones de facturación”. En todo caso, parece que la infracción tipificada en el artículo 201 LGT sólo la puede cometer quien está obligado a emitir facturas, y no quien las recibe y utiliza aunque no respondan al contenido que determina su emisión.

En cuanto a la concurrencia de dos infracciones en el mismo hecho (emitir facturas falsas por operaciones irreales, inexistentes; y deducir como gasto ese importe), parece que sería difícilmente discutible cuando quien emite la factura es el mismo que deduce con ella un gasto; y permite la discrepancia cuando quien emite la factura falsa (indebida, por inexistencia de operación o de actividad) no es la misma persona o entidad que deduce indebidamente su importe incumpliendo la norma del tributo.

- Otra cosa es el fondo de la cuestión que se refiere a que en el recurso contra la sanción impuesta no se pueda alegar que es contraria a Derecho la liquidación que la origina si ésta ya ha adquirido firmeza. Ciertamente, en un recurso ordinario no se podría pretender la revisión de la liquidación firme, pero, desde luego, al impugnar la sanción impuesta, es posible, ajustado a Derecho y puede ser inevitable, alegar la improcedencia de la sanción porque la liquidación era contraria a Derecho. Que una liquidación sea firme no quiere decir que es ajustada a Derecho en sí misma, sino que no es revisable en recurso ordinario contra ella o contra sus consecuencias punitivas; cabe la vía de los procedimientos especiales de revisión (arts. 216 a 222 LGT) y el extraordinario de revisión (art. 244 LGT).

Las alegaciones y fundamentos de Derecho en el recurso contra la sanción que se refieran a la liquidación que la origina debe ser consideradas y la pretensión puede ser estimada anulando la sanción. Precisamente en un supuesto así, la declaración de nulidad, si procediera, y la revocación, deberían ser vías de Justicia a seguir por la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS ss. 23.06.20, 1.07.20 y 20.07.20, si el TEAC anula una liquidación del ISyD por falta de motivación y ordena la retroacción, la Administración no puede practicar una liquidación provisional “a cuenta” de la que finalmente se dicte, ni antes ni después de realizar la valoración motivada o de cumplir lo ordenado en la retroacción; sólo procede si concurren las circunstancias del art. 101 LGT y si la liquidación se produjo en un procedimiento de inspección, sin que sea así cuando se trata de la ejecución de una resolución (TS 8-3-22)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

4) Deducciones. Actividad de investigación. Informes ministeriales prevalentes. De cuerdo con la doctrina del TS, la resolución aquí reseñada considera que, a efectos de la deducción por actividad de innovación tecnológica, prevalecen los informes de los ministerios competentes (TEAC 21-10-24)

Contra el criterio hasta ahora mantenido, TEAC r. 9.04.19, la resolución del TEAC aquí reseñada cambia de criterio y considera que en aplicación del artículo 35.4 TR LIS, a efectos de innovación tencnológica, el informe del ministerio de ciencia y tecnología vincula no sólo en cuanto al concepto, sino también para la evaluación positiva de ingresos y gastos.

Ciertamente a la vista del artículo 35.4 TRLIS parece erróneo y temerario considerar que no era vinculante para la Administración de los tributos el informe del ministerio competente. “Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia y Tecnología o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades como de investigación y desarrollo o para calificarlas de innovación teniendo en cuenta lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) El informe del Mº Ciencia e innovación, prevalece sobre el de una dependencia interna de la AEAT. Conocimientos, personalidad única (TS 8-10-24, 9-10-24, dos).En aplicación del art. 35 TR LIS, sobre el concepto de investigación prevalecen los informes de los Ministerios sobre el informe de la AEAT basado en una consulta de la DGT (AN 12-5-21). Procede la deducción porque hubo innovación en el proyecto informático añadiendo módulos de seguridad y ambientación climatológica (AN 2-6-21). Aunque la prueba pericial no es decisoria, TS s. 6.06.97, son relevantes los informes de la entidad avalada por ENAC: procedente, art. 35 TRLIS, deducción por I+D (AN 16-6-21). Aunque no se emitiera en plazo el informe del Ministerio de Ciencia e innovación fue más completo que el de la Administración (AN 16-6-21). Aplicando el art. 35.2 b) TR LIS, el informe del Grupo de Apoyo de la Inspección lo que hace es recalificar lo adecuadamente ya había calificado el informe del MICINN y del MINECO, según establece el RD 1432/2003, RIS (AN 1-7-21). Aplicando el art. 35.2.b) TRLIS, los informes del MCI han incluido los valores de los gastos, TS s. 17.03.16, y prevalecen sobre el informe técnico de la AEAT que se basa en una opinión jurídica a partir de un criterio oscilante de la DGT (AN 7-7-21). De las 345 actuaciones de I+D sólo se comprobaron 44 y de los 24 proyectos sólo se comprobó 6 para desechar arbitrariamente la totalidad por un cálculo técnico; el principio de regularización íntegra obliga a que se comprobara también la deducción por innovación tecnológica aunque se pidiera durante el procedimiento; hubo establecimiento permanente en cada contrato petrolero y no sólo en cada sucursal; el escrito de alegaciones interrumpió la prescripción; sanción no motivada suficientemente (AN 27-5-21)

b) A efectos del art. 35.2 TRLIS, y la deducción por innovación tecnológica, el concepto de “ingeniería de procedimiento de producción y gasto por desarrollo de aplicaciones”, no permite su aplicación; no cabe dudar de la competencia del funcionario miembro del Cuerpo Superior de Sistemas y Tecnología de la Información de la Administración del Estado que redactó el informe (AN 9-12-22)

IRNR

5) Devolución. Prescripción. Como el legislador no ha querido señalar un plazo de prescripción, se debe aplicar lo regulado para devoluciones originadas por la normativa del tributo (TEAC 14-10-24)

En el RDLeg 5/2004, se regula la tributación de los no residentes según obtengan la renta mediante establecimiento permanente o sin establecimiento. El artículo 19.6 TRLIRNR regula la devolución de los excesos de pagos a cuenta soportados respecto de la cuota tributaria que resulta de la liquidación de la renta del período. El artículo 26 TRLIRNR regula la deducción de las retenciones e ingresos a cuenta que se hubieran practicado sobre las rentas del contribuyente. El artículo 16 del RD 1776/2004 RIRNR regula las devoluciones que se pueden solicitar cuando las retenciones soportadas exceden de la cuota del impuesto.

La resolución reseñada aquí se refiere a la prescripción en los casos de devolución utilizando el modelo 210. No habiéndose regulado un plazo especial al efecto, se aplica lo regulado para las devoluciones derivadas de la aplicación de la normativa de los tributos.

En este caso se debe estar a lo dispuesto en el artículo 66 c) LGT, y tratándose del instituto de la prescripción, se debe entender que se computa desde el día siguiente a aquel en que la devolución se pudo solicitar. Es decir, el día 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas; luego comienza el cómputo el 2 de febrero.

- Recordatorio de jurisprudencia. La devolución de retenciones por aplicación de un convenio es una devolución de oficio y no un procedimiento de ingresos indebidos: el plazo para solicitar la devolución de retenciones soportadas antes de 2003 era de dos años (TSJ Andalucía 20-2-12). Si entre una sociedad residente en Japón y otra con la misma residencia fiscal en la que se articula el sistema público de pensiones japonés, se suscribe un contrato de fiducia para canalizar inversiones cediendo fondos al efecto y el fiduciario los cede a cinco partnerships domiciliados en EEUU que invierten en el mercado financiero español a través de sociedad no residente que contrata servicios de un banco en España; si la entidad que cedió los fondos no prueba suficientemente que los partnerships no tributan en EEUU, no procede la devolución de las retenciones a los partnerships según el convenio con Japón (TSJ Madrid 6-7-12, tres). Si en una importación se incorporan los royalties al valor en aduana, hasta TS s. 3.11.06 ese gravamen era compatible con el IS, pero desde TS s. 31.01.11 es incompatible porque se debe considerar mayor coste. En la devolución se atentó contra la confianza legítima al paralizar sin causa el procedimiento hasta que se resolviera sobre el valor, paralización que no hubiera ocurrido si el acto fuera de gravamen (TS 26-11-14)

IVA

6) Deducciones. Porcentual. Vehículos de uso mixto. En adquisiciones de vehículos cedidos a empleados, si se prueba también su afectación a la actividad, se aplica la deducción regulada en el art. 95 Tres LIVA (TEAC 27-9-24)

La resolución aquí reseñada se refiere a una cuestión planteada desde los orígenes de la aplicación del IVA. La evolución de la normativa que ha regulado ese aspecto de la tributación por dicho impuesto se ha completado y afinado con los pronunciamientos de los tribunales.

En cuanto a la regulación, el artículo 95 LIVA, que se refiere a “empresarios y profesionales, pero no sólo a sujetos pasivos, se estructura con claridad: no cabe deducir las cuotas soportadas por adquisiciones e importaciones de bienes o servicios que no se afecten exclusivamente a su actividad (ap. Uno). Se relacionan bienes y servicios respecto de los que no cabe considerar que se afectan exclusivamente a la actividad (ap. Dos). Se establece un tratamiento especial para bienes de inversión expresado en cinco reglas (ap. Tres). La 2ª de tales reglas se refiere a determinados vehículos respecto de los que se presume su afectación a la actividad en el 50%, si bien en un defectuoso “no obstante el no obstante”, para otros bienes que se relaciona y atendiendo a su utilización, se eleva ese porcentaje al 100%.

La resolución que se comenta aquí aplica el citado apartado Tres señalando que, si se prueba la afectación a la actividad del vehículo cedido para su utilización particular por empleados, aunque la afectación no es exclusiva, es posible deducir el IVA soportado en los términos regulados en dicho apartado Tres, que también regula la acreditación del grado de utilización en el desarrollo de la actividad (regla 4ª) y los casos de exclusión de afectación en ninguna proporción en los supuestos que se señala..

- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 95 tres 2ª y 3ª LIVA se ajusta al Derecho de la UE y sólo cabe deducir el 100% de las cuotas soportadas por adquisición y mantenimiento de vehículo si se prueba la utilización exclusiva la actividad (TS 30-1-20). Como en TS s. 5.02.18, el art. 94 LIVA es acorde con la normativa de la UE, arts. 168 y 173 de la Directiva 2006/112/CE, y contiene una presunción “iuris tantum” (TS 26-2-20). El arts. 94 y 95 Tres. 2ª y 3ª LIVA, como TS s. 5.02.18, no son contrarios ni al art. 17 de la Directiva 2006/112/CE ni a la TJUE s. 11.07.91, contienen una presunción iuris tantum y aplicar otro porcentaje en más o menos exige probar esa afectación (TS 26-2-20, dos). Contra TSJ C. Valenciana, s. 19.07.17, no cabe deducir el 100% por ser vehículo de profesional sin probar que esa es la afectación superior al 50% a la actividad (TS 26-2-20). El art. 95 Tres reglas 2ª y 3ª es ajustado a las normas de la UE y contiene una presunción legal: en este caso el profesional no probó mayor afectación y se aplica el 50% (TS 6-3-20). El art. 95 LIVA es acorde con la Sexta Directiva y con la TJCE s.11.07.91; según TS s. 5.02.18 regula una presunción “iuris tantum” de afectación porcentual destruible por prueba del sujeto pasivo por mayor afectación o por la Administración si pretende mantener una menor utilización (TS 19-5-20, tres). La presunción iuris tantum del artículo 95 LIVA es acorde a los arts. 168 y 173 Directiva 2006/112/CE (TS 9-6-20, 18-6-20, 23-6-20, dos). El art. 95 Tres 2ª y 3ª LIVA no es contrario al art. 17 Sexta Directiva ni a TJCE s. 11.07.91: contiene una presunción iuris tantum que impide al administrado deducir más del 50% y a la Administración admitir menos de ese porcentaje si prueban una mayor o menor afectación a la actividad (TS 2-7.20, dos y 9-7-20). El art. 95 Tres 2ª y 4ª es conforme con los arts. 168 y 171 Directiva 2006/112/CE: deducibilidad de los gastos de vehículos según la presunción legal “iuris tantum” (TS 22-7-20). La deducción porcentual según la presunción legal del art. 95 LIVA no es contraria a la normativa UE, pero sólo se aplica si se prueba que el vehículo estaba afecto a la actividad; en este caso se ha probado que se dedica exclusivamente a la utilización particular (AN 30-4-21)

7) Deducciones. Sectores diferenciados. Prorrata. Investigación en universidades. Son sectores diferenciados la actividad de enseñanza, que está sujeta y exenta, y la actividad de investigación básica, que da derecho a deducción porque comporta un beneficio económico para la actividad de investigación general, sujeta y no exenta (TEAC 27-9-24)

Después de años de confusión y errores, ya ha transcurrido tiempo bastante y se han producido suficientes pronunciamientos de los tribunales para delimitar con precisión lo que, en las universidades, es la actividad de enseñanza, la investigación general y la investigación básica. Y, a partir de esa realidad fáctica, es cuando se puede considerar que se trata de sectores diferenciados (cuando hay actividades “distintas” según la CNAE, y porcentaje de deducción diferente, en general, y, en particular, en los regímenes y operaciones especiales que se indican) en los términos regulados en los artículos 9 y 101 LIVA, que diferencian en cada sector el IVA soportado deducible y que permiten aplicar la regla de prorrata (arts.103 a 106 LIVA) para las adquisiciones con destino común a los sectores diferenciados.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las TS ss. 22.11.16, 16.02.16, 4.07.16, 22.11.16, señalan que hay que analizar cada caso, porque lo adquirido para la enseñanza no es deducible y sí lo es lo adquirido para la investigación básica o aplicada; la Universidad mantiene que todo era deducible, la Administración hace un análisis detallado y prueba que no todas las adquisiciones permitían deducir (AN 26-5-21). La deducción al 100% para la actividad de investigación de universidades exige que produzca bienes o servicios a entregar o prestar en el mercado mediante contraprestación; en caso de comercialización parcial se aplica la prorrata; la investigación para la actividad de enseñanza no está sujeta (AN 5-10-22). La adquisición de bienes y servicios para la actividad de investigación básica da derecho a deducción como sector diferenciado; se aplica la regla de prorrata a la deducción de los gastos generales de adquisición para actividades con y sin derecho a deducir (TS 15-12-23). Siendo sectores diferenciados la enseñanza y la investigación no fue procedente la prorrata (TS 15-12-23). En las universidades la actividad de enseñanza se produce mediante operaciones exentas y la actividad de investigación mediante operaciones gravadas lo que determina la aplicación de las deducciones según sectores diferenciados en cada una y la prorrata sólo para las adquisiciones de destino común (TS 12-6-24). Derecho a deducción del IVA en adquisiciones para investigación básica no conlleven contraprestación porque favorece la investigación general sujeta y no exenta (AN 7-6-24). El IVA soportado en adquisiciones para la investigación básica en las universidades es deducible (AN 10-7-24, dos)

8) Declaraciones-liquidaciones mensuales. Inclusión en el REDEME. Adquisiciones previas. Si se adquieren bienes y servicios destinados a una actividad aún no iniciada, cabe solicitar la inclusión en el REDEME, en los plazos señalados en el artículo 30.4 RIVA. Condición de sujeto pasivo (TEAC 18-10-24)

La resolución aquí reseñada, reiterada en TEAC r. 18.10.24, se refiere a la aplicación del artículo 30.4 RIVA que regula las devoluciones al término de cada período de liquidación, según los arts. 116 (habilitación para la regulación reglamentaria de la opción por la devolución del saldo a favor existente al término de cada mes natural) y 163 nonies (régimen especial de grupo de sociedades) LIVA, que exige estar inscrito en un registro de devolución mensual. En otro caso, sólo cabe solicitar la devolución del saldo que tengan a su favor al término del último período de liquidación de cada año natural según lo dispuesto en el artículo 115 Uno LIVA. Dada la materia, parece que se puede considerar excesiva la deslegalización efectiva del procedimiento para la devolución del impuesto.

En el caso a que se refiere la resolución, si se inició la actividad, pero antes de iniciarse se había adquirido bienes y servicios con la intención confirmada por elementos objetivos de destinarlos al desarrollo de aquélla, procede la solicitud de inscripción en el registro de devoluciones mensuales (REDEME) a presentar (i) en el mes de noviembre del año anterior a aquel en que deba surtir efectos (art. 30.4 primer párrafo RIVA); (ii) o durante el plazo de presentación de declaraciones-liquidaciones periódicas, si se trata de sujetos pasivos que no solicitaron la inscripción en dicho plazo, o de empresarios o profesionales que no hayan iniciado la realización de entregas o servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, pero que hayan adquirido bienes o servicios con la intención confirmada por elementos objetivos de destinarlos al desarrollo de tales actividades (art. 30.4 párrafo segundo RIVA).

Aunque parece que procedía admitir la aplicación del régimen especial de devolución mensual, la resolución lo deniega porque el artículo 30 RIVA se refiere a “sujetos pasivos” y al tiempo de la solicitud no se había realizado operaciones sujetas al impuesto, por lo que no existía sujeto pasivo. Lo que obliga a considerar lo que regula el artículo 111 LIVA, con la advertencia previa e inevitable de que en la regulación del impuesto se distingue entre concepto de “empresario o profesional” (art. 5 LIVA) y “sujeto pasivo” del impuesto (art. 84 LIVA, para entregas y servicios; art. 85 para adquisiciones intracomunitarias; y art. 86 para importaciones), de modo que sólo es sujeto pasivo el que, como tal, realiza un hecho imponible (presupuesto de hecho tipificado como tal en la ley (art. 20 LGT) y en los casos de inversión del sujeto pasivo. Los sujetos pasivos se suelen identificar expresamente con empresarios o profesionales, pero no ocurre así, por ejemplo, en las importaciones y adquisiciones intracomunitarias en los términos de sujeción y no sujeción regulados en los artículos 13 y 14 LIVA.

Con estas consideraciones se debe atender a lo dispuesto en el artículo 111 LIVA que dice que quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional (art. 5 LIVA) por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bines o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 112 y 113 LIVA. Esto se aplica también a quien, teniendo ya la condición de empresario o profesional, inicia una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado (art. 9 LIVA) de las actividades que venía desarrollando antes.

- Recordatorio de jurisprudencia. La propia Administración en visita personal dijo en diligencia que la finca se dedicaba a actividad agrícola, ganadera y cinegética y no prueba que las obras pudieran tener otra causa que acondicionar la finca para el turismo rural y actividad cinegética; no es mucho tiempo el que va entre facturas de un año y la actividad en el siguiente y además, TJCE s. 21.03.00 y TS s. 19.07.17, se ha acreditado los ingresos de la actividad (AN 10-3-20). En comprobación limitada se pudo comprobar la deducción utilizando, art. 104.5 LGT, la documentación procedente de un procedimiento anterior caducado; tratándose de probar la intención de dedicar el inmueble adquirido en una reducción de capital para una actividad aún no iniciada, la carga de la prueba corresponde al adquirente; según TJUE ss. 11.07.91 y 21.03.00, Gabalfrisa, y TS ss. 31.10.07, 20.04.09, 7.03.14 y 19.07.17 la intención se debe probar por elementos objetivos; así ocurre en este caso, era la actividad de la sociedad, se contrató los servicios de un estudio de arquitectos que hicieron informe y el proyecto, se pidió la licencia de obra y se cumplió el requerimiento de adoptar medidas de seguridad; y no se puede olvidar el principio de neutralidad (AN 5-6-20). Son deducibles, art. 111 LIVA, las cuotas soportadas en la adquisición de un solar para su edificación aunque transcurrieran uno o dos años hasta iniciar la actividad lo que no impide la intención de afectar y, además, se realizó actividad preparatoria, TJUE s. 21.03.00, y aunque, TJUE s. 14.02.85 y 29.02.96 -Gabalfrisa-, no se llevara a cabo la actividad (AN 7-4-21). Si se adquirieron locales y plazas de aparcamiento, para deducir hay que estar al destino: venta con exención o arrendamiento no exenta en locales a empresarios y en aparcamientos no afectos a viviendas; pero, a falta de prueba, no se admite la deducción; además, la actividad era la gestión de valores mobiliarios y los inmuebles se adquirieron en dación en pago que hizo un deudor, sin que haya prueba del cambio de objeto social; no se refleja objetivamente la intención (AN 11-11-21)Se adquirieron 14 viviendas y 10 plazas de garaje deduciendo el IVA por la intención de dedicarlos al ejercicio de una actividad que no se llegó a desarrollar por problemas económicos; desde TJUE 28.02.18, Gabalfrisa, se ha ampliado la protección del principio de neutralidad; el art. 27.2 RIVA da criterios para considerar si hay elementos objetivos de la intención que es lo importante y no el tiempo transcurrido sin afectación a una actividad (AN 20-7-22). Procede la devolución como ingreso indebido, art. 221 LGT, de la cuota repercutida en una permuta luego resuelta; el particular no empresario que soportó la repercusión puede pedir, TS ss. 25.09.14 y 2.02.22, y aunque no esté obligado a presentar autoliquidación puede utilizar el procedimiento del art. 120.3 LGT, art. 14.2.c) RD 520/2005 RRV y art. 129 RD 1065/2007, RAT, para que la Administración le devuelva, aunque el sujeto pasivo que repercutió e ingresó hubiera visto desestimada su pretensión por haber incumplido la aportación de datos (TS 27-9-22)

I. ESPECIALES

9) Determinados medios de transporte. Gravamen. Canarias. Para no tributar en la reventa de vehículos, hay que presentar una declaración o acreditar hay exención o no sujeción en la transmisión anterior a los cuatro años. La normativa y competencia depende del domicilio fiscal (TEAC 18-10-24)

La resolución aquí reseñada decide sobre varias cuestiones: la trascendencia limitada de lo formal en lo sustantivo; la afectación a una actividad; el punto de conexión a efectos de la normativa y competencia territorial en la tributación de operaciones en Canarias; el domicilio fiscal.

Así, respecto de la venta de vehículos por empresa con domicilio fiscal en Madrid, se considera que el punto de conexión para determinar qué Comunidad Autónoma es competente para aplicar el tributo y la normativa aplicable, atendiendo al artículo 43 de la Ley 22/2009, se debe estar al domicilio fiscal de la persona física a cuyo nombre se produce la primera matriculación.

Como la reclamante consideraba que el incumplimiento de un requisito formal no puede determinar una consecuencia sustantiva, en este caso, la no sujeción o el gravamen, ese motivo abría un camino de consideración e interpretación normativa. Así, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 65.3 Ley 38/1992, LIE y al artículo 43 de la Ley 22/2009, de la Ley, se señala que la venta de vehículo antes del plazo de 4 años de la primera matriculación, determina la sujeción al impuesto (IEDMT), salvo que se presente una declaración (n.º 2 de la Orden EHA 3051/2007) de que la transmisión determina una exención o una no sujeción al IEDMT).

De acuerdo con TJUE s. 2.06.16 y 13.07.17, y TS s. 27.02.18, se admite que el incumplimiento de un requisito formal no determina un efecto sustantivo y en este caso, en que no presentó la declaración especial, según lo regulado en dicha Orden, se considera que no se produciría la sujeción al IEDMT, si de otro modo se hubiera acreditado que los adquirentes realizaban una actividad económica y afectaban a la misma los vehículos transmitidos y adquiridos. Pero la Inspección probó que no se produjo tal afectación.

En este sentido, se distinguió entre la ejercer una actividad y afectar a una actividad. Así, los adquirentes de los vehículos desarrollaban una actividad económica, pero la no sujeción pretendida exigiría que el vehículo adquirido se dedicara a la misma lo que no podía ocurrir porque se trata de vehículos construidos para el transporte de mercancías y ese no era el destino que le daban los adquirentes que eran revendedores de vehículos.

La resolución, además de la sujeción al impuesto, considera también que la normativa aplicable es la que corresponde al domicilio fiscal y no es de aplicación el tipo impositivo establecido en la normativa de Canarias porque no está allí el domicilio fiscal. .

- Recordatorio de jurisprudencia. Para fijar la base en la transmisión de bienes usados se puede estar al valor consignado en la póliza de seguros, art. 57 f) LGT, aunque se hubiera pedido duplicar el valor de compra a efectos de indemnización por siniestro, y hubo otras valoraciones: informe del fabricante y anuncios de venta en medios de comunicación; la facultad de comprobación no exige motivación de iniciación del procedimiento (TS 28-10-22). Aplicando el art. 66.1.c) Ley 38/1992, que regula la exención por actividad de alquiler, y la TS s. 27.02.18, el mero incumplimiento de la tarjeta de transporte no determina automáticamente la pérdida; en este caso, antes, la Directiva 2006/123/CE, había suprimido el requisito que, además, no está configurado como condicionante (TS 19-6-20). La exención del art. 66.1.g) Ley 38/1992 LIIEE, según TS s. 8.07.20, se debe interpretar según los arts. 12 y 14 LGT de modo que es inaplicable cuando lo pactado es únicamente el arrendamiento de una embarcación o buque de recreo o de deportes náuticos, como arrendamiento de cosa que implica la cesión de uso, la puesta a disposición de un tercero para su total y exclusivo disfrute a cambio de un precio, pero no se aplica cuando el contrato consiste en prestar servicios, como traslado de clientes, catering, decoración del barco y cesión de parte o la totalidad de la tripulación (TS 16-11-20)

Julio Banacloche Pérez

(21.11.24)