PAPELES DE J.B. (nº 1048)
(sexta época; n.º 36/24)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(octubre 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

1) Extemporaneidad. Improcedente. Autoliquidación complementaria tras inspección. Después de firmada un acta en disconformidad no procede recargo de extemporaneidad en autoliquidación complementaria sin requerimiento previo (AN 17–10-24)

La sentencia aquí reseñada recupera el recuerdo de un asunto que llamó la atención, precisamente, en una materia que se ha movido en el tiempo entre lo leve y lo grave.

Leve porque los recargos de extemporaneidad tienen su origen inmediato en la LGT/1963 que regulaba los plazos de declaración de los tributos y un recargo de prórroga que evitaba tanto los incumplimientos como la sanción. El “ambiente fiscal” cambió cuando la Ley 10/1985 modificó la tipificación de la infracción “de omisión” (y la agravada de “defraudación” si concurrían circunstancias como la reiteración) y, en vez de referirse a no declarar o declarar de forma incompleta, inexacta o falseada, se refirió a no ingresar en plazo la cantidad correspondiente según la ley. La reacción doctrinal contraria no fue sólo porque declarar es la obligación razonable del contribuyente, pero determinar la deuda tributaria corresponde a la Administración, sino también porque, en la obsesión recaudatoria, la primera versión de la ley progresista olvidó “el recargo de prórroga”. Hubo que diferenciar la extemporaneidad según hubiera existido o no requerimiento previo: si lo hubo, lo procedente era la sanción; si el ingreso extemporáneo era espontáneo, procedía el recargo. Y, ahora, la obsesión recaudatoria llevó a discriminar situaciones según el tiempo de retraso en el ingreso: se establecieron tres recargos y en el mayo retraso se añadió la liquidación y exigencia de intereses de demora (cf. art. 27 LGT).

Grave cuando se le fue la mano al legislador y uno de los tres recargos establecidos (50%) coincidía en su cuantificación con el establecido para la sanción en el grado mínimo de punibilidad. Y se declaró inconstitucional y nulo. La Justicia es ciega y en el siguiente choque moral y jurídico la presunción de pretender no pagar el recargo se convirtió en infracción tipificada (cf. art. 27.4 y 191.6 LGT): cuando se autoliquida espontánea y extemporáneamente sin advertir formalmente de que el contenido incluye deuda tributaria correspondiente a período anterior, ese proceder se considera “lo mismo” que no ingresar en plazo (cuando lo único que se habría evitado es pagar el recargo de extemporaneidad y, además, sería suplantar competencias de la Administración que es la que debe liquidar y exigir el recargo). Por mucho que hubo respetuosa y procesal protesta en Derecho, una increíble interpretación de la palabra “regularizar” una situación tributaria y de si el administrado puede o no regularizar, llevó a confirmar la ley, en lo que parece doloroso error y exceso de Derecho para algunos viejos tributaristas. No queda aquí la gravedad del “punto evolutivo” al que se ha llegado. Por una parte, no faltan pronunciamientos que consideran que hay carácter sancionador en los recargos de extemporaneidad.

Por otra parte, la Justicia se quitó la venda de los ojos cuando, precisamente por ese carácter y frente a la “automaticidad” propia de la responsabilidad objetiva, contraria a los principios del Estado de Derecho, que preside la regulación de las infracciones y sanciones en la LGT/2003, se fue anulando recargos cuando era imposible encontrar culpabilidad (autoliquidación complementaria de herencia en el extranjero al conocer bienes allí aparecidos y no tenidos en cuenta en la primera autoliquidación), abriendo un rodeo que lleve a la meta perseguida: se considera que ha existido “como un requerimiento previo” en las autoliquidaciones extemporáneas y espontáneas, después de una actuación regularizadora de la Administración (propia o a terceros de la que se ha tenido conocimiento) y, por tanto, no procede el recargo (sino, en su caso, la apertura de expediente sancionador … sin culpa).

Y así se llega a la sentencia que aquí se comenta que invoca las TS ss. 15.02.22 y 23.11.20, para considerar que una regularización de la situación tributaria puede ser considerada como un requerimiento previo que, en la extemporaneidad de una autoliquidación complementaria, excluiría la procedencia del recargo. No hay requerimiento formal, pero sí una inducción a rectificar y una tomar precauciones ante el criterio seguido por la Administración. Lo que hace que aún pueda quedar materia “para pensar” si se distingue entre regularización por acta firmada en conformidad o en disconformidad (como ocurre en la sentencia aquí reseñada), porque exige razonar sobre la causa, la conciencia, que lleva a presentar autoliquidación complementaria según un criterio con el que se está disconforme. Quizá la precaución: para evitar una sanción si no se hubiera seguido. Y, luego, está la posible rectificación de la autoliquidación (art. 120.3 LGT), si prospera el criterio del administrado. Y, así, sucesivamente.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Una comprobación anterior impide la procedencia del recargo de extemporaneidad (AN 31-5-23). Cuando la extemporaneidad de la autoliquidación responde a un designio de precaver o anticiparse a una actuación administrativa no procede recargo aunque no exista requerimiento (TS 16-10-23).Como TS s. 23.11.20, no procede el recargo de extemporaneidad porque hay requerimiento cuando la regularización espontánea y extemporánea es para precaverse o anticiparse a una regularización que pudiera esperarse razonablemente a la vista de otro procedimiento de comprobación sobre objeto no idéntico, pero sí conexo o relacionado en períodos distintos o tributos con fundamento en los mismos hechos (TS 15-2-22). Cuando se presenta una autoliquidación extemporánea por un período como consecuencia de un acta que en otro anterior regulariza bases imponibles negativas a compensar en períodos posteriores, TS s. 19.11.12, no procede recargo de extemporaneidad porque ha existido, TS s. 23.11.20, requerimiento previo (AN 20-4-21)

b) Procede el recargo de extemporaneidad del artículo 27 LGT cuando la autoliquidación extemporánea y espontánea se corresponde con la tributación que legalmente se debió producir en la antes presentada (TS 11-1-24). Las actuaciones penales, luego archivadas, por unos períodos anteriores, aunque pusieran en conocimiento el incumplimiento tributario, no excluyen el recargo por la autoliquidación complementaria extemporánea por períodos posteriores (TS 12-12-22). Procede el recargo de extemporaneidad, art. 27 LGT, por presentación extemporánea de autoliquidación complementaria, por cumplimiento extemporáneo de la declaración regulada en la DAd 18ª LGT por bienes y derechos en el extranjero (TS 19-12-22). Se pidió extemporáneamente la rectificación de la autoliquidación al considerar el art. 39.2 LIRPF contrario a la normativa europea; anulado por TJUE s. 27.01.22, se anula el recargo de extemporaneidad (AN 7-12-22). Aplicando art. 27 LGT, como TS s. 14.01.13, no fue un acto por diligencia anticipado, sino una medida ad cautelam la presentación de una autoliquidación complementaria a la vista del criterio seguido por la Administración en una inspección aún no concluida a otra sociedad; no se aplica la doctrina que excluye el recargo porque no se dice cómo se conoció el criterio en otra inspección ni hay que esperar a que concluya (AN 19-7-22). Recargo de extemporaneidad procedente, art. 27 LGT, cuando la sociedad presentó declaración complementaria, modelo 111, ad cautelam, respecto de la retención no practicada por servicios de una sociedad al conocer que está siendo objeto de comprobación y que la Administración mantiene que los servicios los prestaba una persona física; pero TS ss. 15.02.22 y 19.11.19 no es una actuación con la declarante ni se sabe cuándo se conoció el criterio de la Administración en actuaciones aún inacabadas (AN 19-7-22, siete, 20-7-22, dos)

PRUEBA

2) Indicios. Anulación de liquidación. Ausencia de documentación. Se anula la liquidación en la regularización inspectora hecha por indicios de inexistencia de operaciones facturadas no acreditados por la documentación (AN 17-10-24)

La sentencia aquí reseñada, se refiere a la actuación inspectora en dos impuestos lo que le permite, además de considerar a prueba de indicios, señalar las diferentes consecuencias que tiene la prueba sin fundamento documental. En el impuesto sobre Sociedades el TEAC anula la liquidación practicada y la sanción impuesta y ordena la retroacción invocando el artículo 239.3, párrafo segundo, LGT, que establece que cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal. En el IVA la impugnación llegó al TSJ de Cataluña, s. 12.04.24, que sigue la doctrina de TS s. 22.07.21, y considera que la insuficiencia probatoria no es una deficiencia formal, sino sustantiva y lo procedente es anular sin retroacción. Y así debe ser.

La prueba de indicios es una prueba de inducción, porque parte de varios hechos probados que todos ellos apuntan en el mismo sentido, a diferencia de la prueba de presunciones que es prueba de deducción porque exige que entre el hecho demostrado y aquel que se trata de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano (art. 108.2 LGT). En el asunto que resuelve la sentencia que aquí se comenta, se consideraba que las facturas recibidas por el recurrente eran falsas porque no se había podido producir los hechos que constituían su contenido, la Inspección mantenía que existía simulación, pero no documentaba actuaciones o hechos que sirvieran de fundamento a su pretensión regularizadora.

No está de más en este comentario recordar que la falsedad en los hechos (operaciones que no se realizaron) no tiene nada que ver con la simulación (art. 16 LGT) que se refiere no a la realidad de los negocios, sino a la causa (arts. 1261 y 1276 Cc), entendiendo ésta no como finalidad ni motivo, sino como esencia del contrato (art. 1274 Cc).

- Recordatorio de jurisprudencia. Probado por indicios el exceso de gastos, no cabe oponer que si fueran menores los gastos el beneficio sería muy superior al resultante de aplicar los módulos del sector tendría, porque “los ingresos son los que son”; y se considera motivada la sanción: “se ha ido más allá de la negligencia porque se ha intentado disminuir la deuda tributaria” (AN 14-5-21)

RECAUDACIÓN

3) Embargo. Procedente. Notificación electrónica. Embargo procedente porque la notificación fue válida y eficaz al recogerla en el domicilio la esposa divorciada sin reacción jurídica contra ella del interesado (AN 8-10-24)

Aunque el objeto del recurso que resuelve la sentencia aquí reseñada era la diligencia de embargo, las cuestiones consideradas se refieren a la inclusión en el sistema de comunicaciones electrónicas entre el administrado y la Administración y a la eficacia de la notificación de tal inclusión.

Establece el artículo 110 LGT que en los procedimientos iniciados de oficio la notificación se podrá practicar en el domicilio fiscal del interesado o de su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad o en cualquier otro adecuada a tal fin. Y el artículo 111 LGT establece que de no hallarse presente el destinatario o su representante en el momento de la entrega, se puede hacer cargo de la notificación cualquier persona que se encuentre en dicho lugar y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o de su representante.

Se trata de temas antiguos y reiterados. Por una parte, la notificación que recibe la esposa divorciada del interesado, se considera válida y eficaz “more uxorio”, en cuanto estaba en el domicilio, en cuanto debió llegar a conocimiento del interesado y, sobre todo, porque éste no ha tenido reacción alguna que se debió producir si consideraba que no debía estar en el domicilio o que no debía hacerse cargo de su correspondencia. Al respecto no se debe olvidar los pronunciamientos de los tribunales sobre la necesario diligencia de la Administración para conseguir que el acto notificado llegue a si destinatario con todas las garantías que aseguren la validez y la eficacia de la notificación, evitando o subsanando cualquier causa de irregularidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Notificadas en domicilio incorrecto las providencias de apremio, se deben entender no notificadas y fue improcedente, art. 170.3 LGT, desestimar el recurso contra el embargo (AN 15-7-21). Aplicando el art. 170.3 LGT se observa que no se recurre la diligencia de embargo, sino según se dice: “un acto ejecutivo sancionador que deriva de una liquidación en un procedimiento inexistente que es nula de pleno derecho lo que hace nulos los actos posteriores recaudatorios”; pero ese no es un motivo de impugnación (AN 5-10-21). No concurre ninguno de los motivos de recurso del embargo, art. 170.3 LGT, porque no se impugnó la providencia de apremio y consta notificada y la cantidad embargada no es superior a la responsabilidad (AN 15-6-21)

SANCIONES

4) Emisión de facturas falsas. Art. 201 LGT. Procedente. La conformidad con la liquidación no impide la sanción (AN 9-10-24)

La sentencia aquí reseñada permite traer a consideración, una vez más, el debatido asunto sobre la tipificación como infracción el incumplimiento de una obligación cuando no existe tal o en cuanto no es imputable a quien no tiene que cumplirla.

El artículo 201 LGT tipifica como infracción tributaria “el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos”. La calificación es grave: cuando se incumplan los requisitos de la normativa reguladora de la obligación de facturación”; y cuando el incumplimiento consiste en la falta de expedición o en a falta de conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos. Y es muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados.

La pregunta que determina el debate es si puede incumplir la obligación de facturación la persona o entidad que no esta obligada a facturar; si quien no tiene esa obligación está obligado a tener noticia o leer o aplicar la normativa reguladora de la obligación de facturar; si es un incumplimiento de esa normativa emitir un documento que el destinatario utiliza como factura, pero respecto del que el emisor no tiene obligación alguna de contenido ni de expedición ni de conservación ni consecuencia tributaria por ello.

Posiblemente, en el ámbito penal se encuentren situaciones y actuaciones en las que sea identificable una infracción constitutiva de delito por engaño o falsedad, pero en el ámbito tributario. Y, en el ámbito tributario, el artículo 201 se puede considerar como precepto discutiblemente aplicable a la vista de lo dispuesto en los artículos 170 y 171 LIVA. El primero señala que “sin perjuicio de las disposiciones especiales previstas en este título, las infracciones tributarias en este impuesto se calificarán y sancionarán conforme a lo establecido en la LGT y demás normas de general aplicación”. Es verdad que, por lo general la expresión” sin perjuicio de” quiere decir “con perjuicio de”, pero en este aspecto de la cuestión parece que hay que entender que son las normas de general aplicación (como los principios de tipificación, legalidad, proporcionalidad, responsabilidad, no concurrencia) las aplicables “sin perjuicio”, pero que prevalecen las infracciones y sanciones tal y como se regulan en la LIVA respecto a la tipificación y punibilidad.

Y, precisamente en esa ley, es donde se tipifica como infracción la repercusión improcedente en factura por personas que nos sean sujetos pasivos del impuesto de cuotas impositivas; pero sólo constituye infracción “si no se ha procedido al ingreso de las mismas” (art. 170 Dos 3º LIVA). Lo que debería hacer inaplicable el artículo 201 LGT en situaciones y acciones como las que considera la sentencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se incurre en la infracción del art. 201.3 LGT por la emisión de facturas que no se corresponden con servicios reales (AN 4-5-23). En una trama familiar de facturas con datos falsos se incurre en la infracción del artículo 201.3 LGT (AN 13-11-13). Hubo simulación sancionable cuando quien tributa en EOS en el IRPF y en RS en el IVA facturaba de más para que una sociedad tuviera más gastos y dedujera más IVA (AN 18-10-23).Procedente infracción por el art. 201 ap.1 y agravada por ap. 3 LGT, porque emitió facturas por servicios que se consideraron no reales en la regularización a la empresa destinataria de la que era socio y administrador y que fue sancionada por IVA, pero no por IS; aunque en una comprobación censal fue excluido de la estimación objetiva en el IRPF y del régimen simplificado en IVA (AN 14-4-21). Para obtener la devolución de un IVA que ni siquiera se había ingresado, se aparentó una actividad emitiendo facturas a una entidad controlada por los hijos del administrador único. Art. 201 LGT: sanción (AN 18-10-21). Infracción del art. 201, 1 y 3 LGT por la emisión de facturas por quien no estaba obligado a hacerlo, TC ss. 25.06.15 y 6.07.15; el empleado se dio de alta como empresario y prestaba los mismos servicios sólo para el antes empleador a efectos de deducir gastos. Simulación de actividad (AN 24-11-21)

REVISIÓN

5) Nulidad. Inadmisión. No procede la declaración de nulidad de pleno derecho porque las cuestiones son de tributación ordinaria. Art. 217.3: inadmisión (AN 8-10-24)

La declaración de nulidad de pleno derecho, que expulsa un acto del mundo de lo jurídico desde el origen, es tan radical y extrema que determina el justificado rigor en la consideración de los motivos que la pudieran fundamentar.

El artículo 217 LGT establece que se podrá declarar la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como las resoluciones de los órganos económico administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, cuando existe alguno de los motivos que en él se relacionan.

En el apartado 3 del precepto citado se establece que se puede acordar motivadamente la inadmisión a trámite de las solicitudes formuladas por los interesados, sin necesidad de recabar dictamen del órgano consultivo, cuando el acto no sea firme en la vía administrativa o la solicitud no se base en alguna de las causas del apartado 1 (lesión de derechos y libertades con amparo constitucional, órgano manifiestamente incompetente, contenido imposible, infracción penal, prescindir total y absolutamente del procedimiento correspondiente, adquisición o reconocimiento contra el ordenamiento de derechos o facultades) o carezca manifiestamente de fundamento, así como en el supuesto de que se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras resoluciones sustancialmente iguales.

En el caso al que se refiere, con invocación de TS ss. 26.06.20 y 2.12.20, la sentencia aquí reseñada los motivos eran cuestiones de Derecho de aplicación ordinaria: una no sujeción al IRPF y una pretensión de caducidad en la interpretación y aplicación del artículo 104.2 LGT. El sistema de reclamaciones y recursos establecido era el ámbito para resolver las cuestiones planteadas. Y la consecuencia adecuada a Derecho es la inadmisión de la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los actos administrativos consentidos porque no fueron objeto de recurso en plazo, y cuya nulidad se declara en sentencia firme, sólo se pueden revisar de oficio por el art. 106 Ley 39/2015, LPAC, y los efectos de la nulidad se producen desde que se dicta la resolución y sin perjuicio de los límites de la prescripción propios de la Hacienda y, en este caso, de la Ley de Castilla-La Mancha (TS 26-1-23 y 2-2-23). Cuando el TEAR retuvo y resolvió la reclamación “per saltum”, art. 229.6 LGT, al TEAC incurrió en varias deficiencias, pero ninguna de nulidad (TS 14-2-23, dos). Producida la firmeza del acto por sentencia confirmatoria no cabe plantear la nulidad (AN 14-11-23, dos). La prohibición de revisar del art. 213 LGT no se aplica cuando existe sentencia firme que no entra en examinar los motivos de fondo (TS 4-7-23). Improcedente procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho porque no concurren ninguno de los motivos invocados (AN 8-5-24). Aunque se aplicó una norma del ISyD que resultó ser contraria al derecho de la UE no cabe revisión porque ya había ganado firmeza y porque ese no un motivo del recurso de nulidad (AN 14-7-24). Se consistió la liquidación y se ingresó sin aplicar una reducción en el ISyD; al considerar aplicable la TJUE s. 3.09.14, porque es contrario al art. 63 TFUE y al art. 40 del Acuerdo EEE se pidió la nulidad, art. 217.1.a) LGT, pero fue inadmitida por falta de fundamento, aunque se entró en el fondo al señalar la Administración que ser residente en EEUU no es lo mismo que en EEE, y porque el TJUE no decía que la norma era contraria a Derecho, sino el TS que es un tribunal “interno”; pero los tribunales como la Administración deben comprobar si la norma a aplicar es o no contraria a Derecho y hasta la DGT ha señalado, CV 11.12.18 y 14.12.28, que a efectos de reducción la residencia puede ser en UE o fuera, del causante o del causahabiente (TS 6-4-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

6) RT. Retribución en especie. Ingresos a cuenta. Cesión de vehículos de uso mixto a empleados. El método de horas de trabajo anuales según convenio es criterio adecuado de valoración de tiempos de uso particular (AN 14-10-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a dos aspectos del IRPF. Por una parte, la aplicación de la exención (art. 7.e) LIRPF) en el despido de un empleado y, por otra parte, la valoración de la renta imputable en la cesión de vehículos afectos a la actividad de la empresa a empleados para su uso particular.

En cuanto a la exención de indemnización por despido o cese del trabajador en la cuantía establecida con carácter obligatorio (arts. 17 y sigs. LIRPF y art. 80 y sig. RIRPF), aplicando el RD 1382/1985 que regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección, la sentencia considera que procede exención de la indemnización calculada en siete días por año de trabajo con el límite de seis mensualidades de salario.

La discrepancia en cuanto a la renta imputable en la cesión de vehículos a empleados la Administración considera que hay que estar a las horas (1776 anuales) señaladas en el convenio colectivo en relación con todas las del año. Frente a los porcentajes de afectación son 35% para uso particular y 65% para uso laboral, la Administración considera que para la empresa sólo hay un 20% de afectación y el resto es para uso particular (79,73%, 79,78% en años bisiestos). Y así lo entiende la sentencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la utilización del vehículo de la empresa por el consejero sólo es retribución en especie la utilización fuera del horario laboral o del ejercicio de sus funciones lo que debe acreditar la Administración y no lo hizo (AN 23-7-07). En la retribución en especie por entrega de vehículos a visitadores médicos y directivos de la entidad, la utilización laboral y particular se debe modular según el puesto de trabajo atendiendo a la efectiva y no a la potencial utilización, aplicando los porcentajes del IVA (AN 13-4-09). Modulación según el destino laboral o particular del vehículo cedido a visitadores médicos atendiendo al uso efectivo y no a la facultad de disposición (AN 25-6-09). En la entrega de vehículos a los empleados para uso laboral y particular la disponibilidad se debe ponderar según el puesto de trabajo atendiendo a la efectiva utilización y no a la mera facultad de disposición. Para visitadores médicos y directivos cabe aplicar los mismos porcentajes utilizados a efectos del IVA (AN 17-12-09). En la entrega de vehículos a empleados para uso mixto a efectos de cálculo del rendimiento en especie corresponde a la empresa la prueba de la disponibilidad del vehículo para uso particular, pero la Administración no puede ignorar los porcentajes del IVA que había sido objeto de comprobación, sin que obste el principio de estanqueidad (AN 1-12-10)

I. SOCIEDADES

7) Gastos. Deducción tardía. Procedente. La deducción tardía de un gasto por imposibilidad de cuantía en período precedente no perjudica a la Hacienda; perjudicaría al contribuyente tributar por una pérdida (AN 8-10-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una sociedad que dedujo tardíamente una pérdida por un gasto consecuencia de una resolución judicial y de una transacción. La Administración consideró lo dispuesto en el artículo 19.3 TRLIS que considera que no son gastos fiscalmente deducibles los que no se hayan imputado en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria; y, también que los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto a aquel en que proceda su imputación temporal, se imputarán en el período impositivo que corresponda según ley. Cuando se trata de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en que proceda la imputación se efectuará en el período impositivo en que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no derive y una tributación inferior a la que hubiera correspondido de aplicarse las normas de imputación temporal. Y, a partir de esa norma, la Administración aplica el artículo 134.4 TRLIS que establece que se considera que existe rentas no declaradas cuando deudas inexistentes hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo.

Las circunstancias que concurren en este caso llevan a la sentencia a estimar el recurso y niegan que retrasar la deducción un gasto perjudique a la Hacienda Pública y a mantener que impedir la deducción de un gasto y hacer tributar por una pérdida es contrario a la tributación justa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede deducir un gasto contabilizado de forma incorrecta en un ejercicio posterior al de su devengo, si la imputación en un ejercicio posterior no comporta menor tributación (TS 22-3-24)

8) Gastos. Fondo de comercio financiero. Improcedente. Es distinto compromiso de adquisición que adquisición directa a efectos del art. 12.5 TR LIS (AN 17-10-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la amortización de un fondo de comercio financiero correspondiente a la adquisición directa de participaciones de entidades no residentes que estaban afectadas por el carácter de ayuda de Estado por la 2ª Decisión de 12 de enero de 2011, relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero por la adquisición de participaciones en entidades extranjeras.

Señala la sentencia que se comenta que, según o a efectos de, el artículo 12.5 TR LIS las “deducciones” no se aplican “por el compromiso irrevisable de compra”, sino por la “adquisición de las participaciones”, precisamente adquiridas en cumplimiento del compromiso de compra. Y, en el asunto que resuelve la sentencia, hubo oferta, pero no adquisición. La sentencia también considera que aunque pudiera haber otro cálculo, se considera correcta la recuperación de ayudas producida.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración, TS ss. 30.09.19, 22.10.20, 11.03.21, no puede comprobar el fondo generado en 2003 y declarado en 2004 porque la LGT/1963 no lo permitía; si el sobreprecio es imputable a determinados bienes no lo es al fondo de comercio, art. 12.5 LIS; la carga de la prueba, TS s. 17.01.12, es del contribuyente (AN 23-6-21)

9) Gastos. Valoración. Vinculadas. Cesión de reaseguros. En la cesión de reaseguros a la matriz el método de valoración adecuado es el de distribución del resultado (AN 15-10-24)

La sentencia aquí reseñada permite considerar la idoneidad de los métodos de valoración en las operaciones vinculadas al tratarse de la cesión de reaseguros entre matriz y filiales. La Inspección regularizó la situación tributaria porque faltaba una retribución de la cesión. Tenía que ser una participación en el beneficio del reasegurador de manera que no recaiga siempre el beneficio en los asegurados.

En esa cuestión la empresa recurrente consideró el método adecuado de valoración el corroborativo; la Inspección aplicó el de distribución de resultado. Aunque en el sector parece que es común el 18%, la empresa mantenía el 40% y la sentencia considera procedente un 50%. Naturalmente, la regularización de la situación tributaria debe ser sin sanción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se consideró aplicable el método de precio libre comparable, pero la Inspección aplicó un ajuste atendiendo al precio medio entre independientes, aplicando el art. 16.3 TR LIS antes de la Ley 36/2006 y considerando imposible que ningún tercero cobrara 70 por los servicios personalísimos del socio que generaran un aumento de ingresos de 700: se han remansado los ingresos en una sociedad creada para hacer los servicios personalísimos del socio, con tributación menor por el IS que por el IRPF. No es una economía de opción, TS s. 29.06.11, sino, TJUE s. 21.02.06, práctica abusiva (AN 17-1-19)

IRNR

10) Exenciones. Intereses. Improcedente. No están exentos los intereses que se pagan por un préstamo que hace una sociedad holandesa en un holding de sociedades sucesivas sin actividad que termina recibiendo la sociedad de un socio residente en Andorra. Improcedente simulación y conflicto (AN 17-10-24)

Establece el artículo 14.1 c) TR LIRNR que están exentos los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, obtenidos sin establecimiento permanente por residentes en otro Estado miembro de la UE o por establecimientos permanente de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la UE.

La sentencia aquí reseñada se refiere a los intereses pagados por una sociedad (I) que recibió un importe por un préstamo concertado con una sociedad holding holandesa (BV) cuyo socio era una sociedad de Curaçao de la que era socio una sociedad de la que el único socio era un español residente en Andorra. Considerando que se trataba de una práctica fraudulenta con abuso de Derecho, se aplica la Directiva 2003/49 que, en tal circunstancia, hace inaplicable la exención del artículo 14.1.c) TRLIRNR.

La sentencia que se comenta resuelve otros motivos de recurso. Respecto de la actuación referida a varios conceptos (retenciones en rendimientos del capital, del trabajo, el IS y el IRNR) y la posible prescripción atendiendo a actuaciones individualizadas, atendiendo a TS ss. 23.06.16 y 15.12.20, se mantiene el carácter unitario de las actuaciones que hace que la interrupción de la prescripción por alguna de los conceptos la interrumpa para todos. También rechaza la sentencia que se debiera haber aplicado el instituto de la simulación (art. 16 LGT) o la tributación consecuente del conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT), porque la aplicación de la Directiva 2003/49 excluye la exención y hace inútiles esas previsiones antiabusivas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Al estar exentos los dividendos percibidos por el Banco central español, deben estarlo también si los percibe el Banco central de Noruega que es un Estado miembro del Espacio Económico Europeo (AN 7-2-19)

Julio Banacloche Pérez

(28.11.24)