PAPELES DE J.B. (nº 589)
(sexta época; nº 03/20)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, enero de 2020)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

GESTIÓN

1) Iniciado por declaración. Comprobación posterior. Improcedente. Según TS ss. 10.04.19 y 31.05.19, si en un procedimiento iniciado por declaración se reconoce la aplicación de una reducción, art. 20.2.c) LISyD, no cabe, TS s. 15.06.17, una posterior comprobación inspectora de los requisitos, si la Administración había dispuesto de todos los datos, salvo, TS ss. 21.02.14, 16.04.15, 4.11.15, que se descubran nuevos hechos o circunstancias que hubiera resultado de actuaciones distintas (TEAC 21-1-20)

La controvertida multiplicación de procedimientos sucesivos de verificación, comprobación e inspección, con alcances parciales y convirtiendo la provisionalidad como regla (art. 101 LGT)frente al carácter definitivo de las liquidaciones que es lo que exige, no sólo el principio de seguridad jurídica propio de un Estado de Derecho, sino también el principio de legalidad, en cuanto que, estableciendo la ley para cada tributo los conceptos, elementos e interacciones entre ellos para determinar mediante liquidación la obligación tributaria correspondiente al período de que se trate, es indiscutible que la obligación tributaria resultante de considerar sólo parte de dichos conceptos, elementos o interacciones no es la obligación tributaria que establece la ley. Sucesivas agregaciones, no se diga otra cosa de rectificaciones, es la prueba de que esa forma de proceder no es ajustada a la legalidad.

Uno de los procedimientos de gestión, de entre los que regula la ley o el reglamento (art. 123.1 LGT: “entre otros”), es el llamado “iniciado mediante declaración” (arts. 128 a 130 LGT). Incluso esa denominación “moderna” (LGT/2003) trae el recuerdo del procedimiento único de la LGT/1963 que se iniciaba (art. 101 LGT/1963) por declaración (art. 102 LGT/1963), de oficio o por investigación y que concluía (art. 120 LGT) con la liquidación practicada por la Administración, por prescripción o por perención por transcurso del tiempo sin comprobación. Se trata de un procedimiento habitual en la tributación aduanera y ya infrecuente en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones porque la regulación autonómica de este impuesto estatal cedido ha generalizado la obligación de autoliquidar.

El procedimiento iniciado por declaración es un procedimiento que termina: a) por caducidad que permite a la Administración iniciar de nuevo este procedimiento; b) o con una liquidación que es provisional (art. 130 LGT) porque no es un procedimiento inspector ni así se califica por la normativa tributaria (art. 101.3 LGT). Y, también en este aspecto, es necesario señalarlo a la vista de la regulación de la nueva LGT de 2003 que, admite la caducidad para los procedimientos de gestión y el procedimiento sancionador (arts. 104. 4 y 5 y 211 LGT), la excluye en el procedimiento de inspección, cualquiera que fuere el tiempo de las actuaciones (art. 150 LGT) y la señalada para el procedimiento de apremio (art. 104.1 último párrafo LGT) que se complica cuando hay declaraciones de responsabilidad y actuaciones con responsables en cuanto que el procedimiento no termina (art. 173.1.b) LGT) hasta que se declaran fallidos todos los obligados (deudor principal, responsables, sucesores), lo que debería impedir el troceamiento (TEAC rr. 24.02.00, 8.03.00) incluso si se admitiera un doble plazo de caducidad (cuatro años para el procedimiento de apremio y, dentro de él, seis meses para los procedimientos con responsables). Y, como la caducidad ni interrumpe la prescripción ni impide un nuevo procedimiento mientras no haya prescrito el derecho de la Administración, es posible que así ocurra y así lo permite la ley (art. 130.b) LGT).

La provisionalidad de la liquidación con la que puede terminar el procedimiento iniciado por declaración exige, en aras del principio de seguridad jurídica (art. 9 CE), al menos, establecer límites a nuevas actuaciones de la Administración con el mismo objeto sobre el que determinar la obligación tributaria. A diferencia de lo que se establece en el artículo 140 para el procedimiento de comprobación limitada (no cabe nueva regularización respecto del objeto comprobado “salvo que en un procedimiento de comprobación limitada o de inspección posterior se descubran nuevos hechos o circunstancias que resulten de actuaciones distintas realizadas y especificadas en la resolución” del procedimiento de comprobación limitada anterior), para el procedimiento iniciado por declaración no se incluye esa previsión en la ley, aunque aparece inventada “extra legem” en el RD 1065/2007 (art. 133.3 RAT).

- Ante esta regulación reglamentaria y la resolución que aquí se comenta parece obligado considerar: en primer lugar, que las liquidaciones provisionales en sí mismas son contrarias a la seguridad jurídica en cuanto que no se establece un plazo máximo de duración de la provisionalidad y la consecuencia correspondiente si no se cumple ese plazo (como se regulaba en el art. 120 LGT/1963 y según la doctrina contenida en la TS s. 4.12.98, sobre la perención); y, en segundo lugar, que las liquidaciones provisionales en sí mismas son contrarias al principio de legalidad en cuanto que no hubieran agotado la consideración de todos los aspectos regulados en la ley para determinar la obligación tributaria por el concepto y período de que se trate (porque la obligación “legal” sólo es la que resulta de una liquidación que considera todos los aspectos que la ley regula para determinar aquélla).

Precisamente, el exceso reglamentario antes señalado coincidente con el argumento de la resolución que se comenta (descubrimiento de “nuevos” hechos y circunstancias en un procedimiento posterior de comprobación o investigación como consecuencia de actuaciones distintas a las realizadas y que se especifican en la resolución del anterior procedimiento iniciado por declaración) es la prueba de que la liquidación provisional fue el resultado de una actuación administrativa que no pretendió ni logró determinar la obligación tributaria según lo establecido en la ley. Lo que, además, es un ejercicio indebido de una potestad, como se define la desviación de poder (cf. art. 48 Ley 39/2015 LPAC). La resolución que se comenta pone de manifiesto los excesos (habiendo liquidado Gestión con todos los elementos necesarios para hacerlo, no puede posteriormente Inspección volver sobre la obligación tributaria pretendiendo comprobar los requisitos para una reducción) a que se puede llegar

- Recordatorio de jurisprudencia. Si en comprobación limitada resultó que no procedía regularizar la situación no cabe volver sobre ella sin probar hechos o circunstancias nuevas (AN 24-10-13)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

2) Deducciones. Plantilla. En aplicación de la DAd 12ª TRLIS el cálculo del aumento o mantenimiento de plantilla se debe hacer según el método regulado, objetivamente sin apreciaciones subjetivas: el TEAR explicó que no había verdadera minoración de plantilla sino desfases en las bajas voluntarias de unos y las altas de los sustitutos. Recurso de alzada para unificación de criterio, art. 242 LGT, procedente porque la resolución del TEAR fue gravemente errónea interpretando contra la ley y dañosa porque sería un criterio numerosamente generalizable (TEAC 16-1-20)

En la aplicación de los impuestos no hay lugar para la equidad. Es en la ética donde la misericordia es la plenitud de la justicia. Y no es ajeno al Derecho, sino principios secularmente arraigado, recordar que “summum ius summa iniuria”. Pero, hechas estas consideraciones, no se puede evitar señalar que la ley es una ordenación racional (“ordinatio rationis”), de modo que lo no razonable es ilegal. La resolución reseñada aquí presenta dos aspectos interesantes para comentar.

- Por una parte, es posible discrepar sobre el reproche que hace el TEAC a la resolución del TEAR en cuanto que la adecuación a la norma que regula la aplicación de un método de cálculo de plantilla no es un proceder subjetivo, porque no lo es la interpretación de la ley que se rige por normas que aprueban los criterios que se pueden emplear a tal efecto (art. 3 Cc y art. 12 LGT).

Establecía la DAd 12ª TRLIS: “3. Para el cálculo de la plantilla se tomarán las personas empleadas, en los términos que disponga a legislación laboral, teniendo en cuenta la jornada contratada en relación con la jornada completa.” La cuestión se platea por la interpretación de la ley que hizo el TEAR en cuanto al cálculo de plantilla para comprobar si existía aumento, disminución o mantenimiento. No se trata, por tanto, de una aplicación subjetiva del cálculo, sino de una interpretación de la ley que se puede hacer utilizando criterios históricos (exposición de motivos) y considerando la realidad social, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de la norma.

El error de la TEAR r. fue emplear la palabra “opinión” y referirse a la “intención” de la empresa. Hubiera sido suficiente razonar la interpretación de la norma (incluso señalando que referencias de 0,2 y 0,8 para empleados en plantilla no se pueden identificar con “personas”). Y, frente a la resolución del TEAC y el criterio de la AEAT que le sirve de itinerario argumental, además de lo dicho aquí sobre el empleo indebido del término “subjetivo” como alternativa a “objetivo” en un cálculo aritmético, sería posible señalar la improcedencia de comparar esas mínimas diferencias (no identificables con empleados en plantilla) con la “empresa despreocupada” que no cumple con la ley disminuyendo “efectivamente” (que es el término habitual en las normas tributarias) la plantilla media.

- Por otra parte, es obligado comentar que la resolución reseñada se produce en un recurso de alza para unificación de criterio (art. 242 LGT) que se interpone por considerar que la resolución del TEAR fue gravemente daños y errónea. Y así lo razona la resolución del TEAC al considerar que la resolución del TEAR fue errónea por ser contraria a la ley y dañosa porque su criterio se podría generalizar con perjuicio de los intereses de la Hacienda. Contra esa apreciación, sería suficiente señalar que si la resolución fue errónea por ser contraria a la ley lo fue por una interpretación razonable de la norma. Y contra la apreciación del grave daño por “contagio generalizado” es suficiente indicar que se trata de un alarmante optimismo respecto de las consecuencias de “una” resolución de “un” TEAR.

En esta consideración no se puede dejar de señalar cuáles podrían ser las consecuencias de desestimaciones de futuros recursos contenciosos contra las resoluciones que fijaran el criterio así unificado. Y, como es inevitable en los recursos económico-administrativos (alzada, extraordinario de alzada para unificación de criterio, extraordinario para la unificación de doctrina, de revisión) que puede interponer la Administración contra sus propios actos, también es esta ocasión oportuna para señalar que añadir a los procedimientos especiales revisión (arts. 117 a 121 LGT) estos otros recursos (arts. 241 a 244 LGT) es un privilegio excesivo de la Administración. De este modo puede volver contra sus propios actos mediante la reposición o estos recursos, porque no se debe olvidar que es la misma Administración la que dicta el acto originario (de aplicación de los tributos) y la que resuelve el recurso de reposición (el mismo órgano) o la reclamación (porque en ella no hay “partes” ni “contradicción” ni juzgador “independiente” ni “jurisdicción”). Si se señala como principio esencial y básico que la Administración actúa con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015, LRSP), recurrir contra sí misma o contra resoluciones gravemente erróneas y dañosas, es la prueba de un fallo en el sistema por sí mismo y más si no están previstas ni se producen consecuencias.

- Recordatorio de jurisprudencia. Corresponde a la Administración calificar, TS s. 30.06.11, lo que se hace operación por operación en los impuestos sobre el tráfico y es útil para apreciar conductas, TS s. 13.0.1.11; por eso no es preciso, TS s. 24.10.13, incoar un procedimiento especial (AN 5-5-16)

IVA

3) Sujeto pasivo. Ente sin personalidad. Sucursal. En la operación de seguro de la Central con una sucursal que sigue la actividad de una filial previa, la imputación de gastos de la Central está sujeta al IVA como servicios, porque la sucursal actúa independientemente y se le dotó de un capital para responder: TJUE s. 12.10.16 para sociedad civil y s. 17.09.14 para entidad del grupo de IVA (TEAC 23-1-20)

De fecha 6 de febrero de 2020 es la resolución de la DGT sobre tributación por el régimen de atribución de rentas de determinadas entidades constituidas en el extranjero. A efectos del IRPF, del IS y del IRNR los requisitos básicos son: 1) que la entidad no sea contribuyente de un impuesto personal sobre la renta en el Estado de constitución; 2) que las rentas generadas por la entidad se atribuyan a sus socios o partícipes según la legislación del Estado de constitución siendo éstos lo que tributan se distribuya o no la renta; 3) la renta obtenida por la entidad y atribuida a los socios o partícipes debe conservar para éstos, según la legislación del Estado de constitución de la entidad, la naturaleza de la actividad o fuente de la que procedan.

En la legislación española, el artículo 35.4 LGT establece que pueden ser “obligados tributarios”, en las leyes que así lo establezcan: las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición. Por tanto, las entidades con personalidad jurídica, tributan por su renta en el impuesto personal correspondiente. Pero la Ley 27/2014 del IS (art. 6) establece que la atribución de rentas se aplica, además de a las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades sin personalidad jurídica que constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición, a las sociedades civiles que no tenga personalidad jurídica y a las sociedades civiles que teniendo personalidad jurídica no tenga objeto mercantil. Es una referencia jurídicamente discutible (toda sociedad civil tiene personalidad jurídica, las sociedades civiles con objeto mercantil son sociedades mercantiles…), pero comprensible dados los tiempos que corren. La Ley 35/2006 del IRPF (arts. 8.3 y 87) regula un régimen especial de atribución para las sociedades civiles no sujetas al IS, las herencias yacentes, las comunidades de bienes y las demás entidades sin personalidad jurídica que constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición y, en especial para las entidades constituidas en el extranjero cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a la de las entidades en atribución de rentas constituidas según las leyes españolas.

Lo único que no debería ser objeto de debate es que las comunidades de bienes no tienen personalidad jurídica, ni adquieren, ni transmiten, ni obtienen renta, porque son la situación de una cosa (art. 392 Cc) que pertenece a dos o más personas.

Tan peculiar regulación se podría completar con lo establecido en la Ley 37/1992, del IVA (art. 84) que considera sujetos pasivos las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio. Pero, a la vista de la resolución reseñada que se comenta y a la jurisprudencia de referencia, habrá que añadir, a efectos del IVA, cualquier “patrimonio afectado a un fin en cuanto gestionado con independencia”.

El legislador de la LGT/1963 y, por su reproducción, el de la LGT/2003, procuraron mayor seguridad jurídica exigiendo que una ley establezca la condición de sujeto pasivo individual de una unidad económica o patrimonio separado. Eso es lo relevante y no la palabra “entidad”, que, desde luego, se identificó tradicionalmente con persona jurídica, dejando la palabra “ente” para “lo que puede tener existencia y existe”, pero no tiene personalidad jurídica. También se distinguía con claridad entre “sucursal” y “filial” y el debate referido a los “establecimientos permanentes” se procuraba evitar con preceptos “ad hoc” (como el art. 69 Tres 2º LIVA).

Con la doctrina a que se refiere la resolución que se comenta una sucursal, sin necesidad de otro reconocimiento formal ni sustantivo, puede ser sujeto pasivo del IVA, aunque su patrimonio “sea” de la entidad con personalidad jurídica que, sin dudarlo, es la que decide cómo desarrollar la actividad. Con esa doctrina el argumento: es porque así lo dice el TJUE, aunque hubiera que forzar el sentido del régimen especial de tributación de los grupos (arts. 129 y 163 quinquies a 163 nonies LIVA y arts. 61 bis a 61 sexies RIVA) y aunque haya que citar, inadecuadamente, lo dicho para una sentencia referida a sociedades civiles (que tienen personalidad jurídica).

- Recordatorio de jurisprudencia. Si varias sociedades adquirieron en copropiedad una parcela, TS ss. 14.10.11 y 20.10.11, y construyeron en ella, no es una comunera la que puede deducir el IVA soportado, sino la comunidad (AN 5-6-17)

ITPyAJD

4) TO. Sujeción. Venta de oro por particulares. Atendiendo a TS ss. 11.12.19 y 17.12.19, aunque el adquirente sea empresario está sujeta y no exenta la entrega de oro y objetos de oro por particulares. Cambio de criterio respecto de TEAC r. 20.10.16 y recuperando el criterio de TEAC r. 8.04.14 (TEAC 23-1-20, dos)

Si puede ser razonable la crítica a las muchas posibilidades que, en el ámbito tributario, tiene la Administración para modificar sus propios actos mediante procedimientos de revisión (arts. 217 a 244), con mayor fundamento cabe considerar jurídicamente mejorable la utilización de esos procedimientos para cambiar de criterio, aunque sea para unificar el aplicable (art. 242 LGT) o la doctrina (art. 243 LGT). Así se lesiona la seguridad jurídica (art. 9 CE) y se deteriora la confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRSP).

En este sentido, en cuanto que se refiere a dos cambios de criterio sucesivos, la resolución aquí reseñada parece que señala un caso cierto de resolución gravemente errónea y dañosa, pero no de un TEAR, sino del propio TEAC: “Errónea” porque así lo pone de manifiesto la doctrina, reiterada y abundante, del Tribunal Supremo (TS 11-12-19, 12-12-19 siete, 16-12-19 dieciocho, 17-12-19, veinticuatro, 18-12-19, ocho, 15-1-20 y 18-1-20, siete: “En las ventas de particulares a comerciantes de oro hay sujeción a TO en el ITP aunque el sujeto pasivo sea el adquirente porque el precepto no exceptúa si es comerciante; no se ve afectado el principio de neutralidad del IVA”); y “Dañosa” porque el criterio del TEAC y, en especial, el fijado en resolución de recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio en cuanto el fijado en esa resolución vincula a los TEA y órganos económico-administrativos autonómicos y al resto de la Administración del Estado de las CCAA y ciudades con EA (art. 242.4 LGT)

Por otra parte, la resolución aquí reseñada permite considerar también un aspecto de difícil comprensión en la regulación del IVA en los casos de inversión de sujeto pasivo, en general y en las entregas de oro sin elaborar o de productos semielaborados de oro de ley igual o superior a 325 milésimas, en particular (art. 84 Uno.2º, b) LIVA). Aunque hay pasajes del precepto de razonable incomprensión (como, por ejemplo, en las entregas exentas del art. 20 Uno 22º y 23º LIVA en las que el “sujeto pasivo” hubiera renunciado a la exención”, lo que permite pensar que se refiere al adquirente, sujeto pasivo por inversión, o a una sucesivo condición: sujeto pasivo el que entrega hasta que renuncia a la exención, el adquirente sujeto pasivo por inversión desde la renuncia del transmitente), la cuestión “esencial” (en la esencia) que plantea esa regulación es decidir si la inversión del sujeto pasivo modifica o no las circunstancias del hecho imponible.

En este sentido parece que lo ajustado a Derecho (y a lo que enseña la Ciencia de la Hacienda) es que el hecho imponible “es el que es”: el que está regulado en la ley cuando se refiere a la “entrega”, entendida como transmisión del poder de disposición, de modo que en los casos de inversión del sujeto pasivo una entrega (art. 8 LIVA) sólo está sujeta si la realiza un empresario o profesional (arts. 4 y 5 LIVA). Y si la entrega está sujeta al IVA no está sujeta al ITP (art. 7.5 TR LITPyAJD), por el concepto de “Transmisiones Onerosas”, salvo las excepciones establecidas (art. 4.4 LIVA) para entregas, arrendamientos y derechos reales sobre bienes inmuebles.

Precisamente esta consideración es la que debería haber servido para fundamentar el criterio de las sentencias del TS referenciadas y la resolución del TEAC que vuelve al criterio original y cambiado para unificar el criterio erróneo. Los contribuyentes quisieran tener esas posibilidades de revisión sin sanción en sus errores y esa laxa consideración de interpretación razonable que se supone a la vista de lo relatado aquí.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se opone al sistema común del IVA ni a la neutralidad la exigencia de otro impuesto indirecto por la adquisición por una empresa a los particulares de objetos con alto contenido en oro u otros materiales preciosos cuando tales bienes se destine a la actividad de la empresa que, para su transformación y reintroducción en el circuito comercial, revende los bienes a empresas especializadas en la fabricación de lingotes o piezas diversas (TJUE 12-6-19)

5) TO. Base imponible. Dación en pago. No existe norma especial para la dación en pago, pero se debe aplicar el principio de coherencia, TS s. 31.01.19, e, interpretando conjuntamente el art. 10 y el art. 46.3 LITPyAJD, como en la dación en pago no hay sólo una transmisión, sino que la finalidad es extinguir una deuda, cuando mediante la dación de un inmueble se extingue la parte de hipoteca pendiente de amortizar en un préstamo, esa es la base imponible aunque el valor real del inmueble fuera inferior (TEAC 21-1-20).

Establece el artículo 8 que se regularán en todo caso por ley la delimitación del hecho imponible, de la base imponible… y el artículo 13 LGT establece que no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible… Quizá haya que interpretar esos preceptos considerando que: la base imponible se regulará, en todo caso, por ley, sin perjuicio de la aplicación de la analogía. Y en la LITPyAJD se establece: que el impuesto se exigirá según la verdadera naturaleza jurídica del acto (art. 2); que a una sola convención no se puede exigir más que el pago de un derecho (art. 4). Ciertamente hay episodios que permiten dudar del rigor en la aplicación de estos términos como ocurrió con el cambio de criterio en la tributación de las donaciones onerosas (arts. 17 LISyD y 37 RISyD) para trocear las prestaciones y, en consecuencia, las tributaciones.

Pero cuando se trata del “valor real”, precisamente porque es un concepto jurídico indeterminado, se ha extremado el rigor en su identificación. La resolución reseñada que se comenta es una peculiar novedad: aunque no hay regla general ni especial sobre la base imponible en las daciones de pago, aunque la regla general es que la base imponible es el “valor real” del bien transmitido y aunque el artículo 46, como norma de comprobación de valores, se encuentre entre las “normas comunes”, hay que abandonar todo eso para someterlo al principio de “lo razonable”. En la dación de pago hay una transmisión de un bien que tiene un valor real, pero no es una “transmisión cualquiera”, sino que, “en esencia”, es una extinción de deuda.

Con igual fundamento se podía respetar la ley y considerar que en todo caso de diferencia entre de deuda no amortizada extinguida y del valor real hay dos convenciones: una onerosa, hasta el importe de la deuda y otra lucrativa por la diferencia. Para aplicar así la ley (sólo cuando determine mayor tributación) puede ser apropiado el texto del artículo 15 LGT que regula el conflicto en la aplicación de la norma tributaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. La dación en pago por la que el deudor transmite al acreedor un inmueble hipotecado, es un hecho imponible, art. 7.2.a) TRLITP y la base imponible resulta de aplicar los arts. 10 y 46.3 TRLITP: la deuda hipotecaria pendiente de amortizar si es mayor que el valor real del inmueble que se transmite (TS 31-1-19, 4-2-19, tres, 6-2-19, 7-2-19)

6) O.S. No sujeción. Aportaciones. Reestructuración de empresas. Aunque luego se ha modificado la legislación, antes de 26.12.08, era obligada e incondicionada la no tributación por OS de las aportaciones societarias producidas en el régimen especial de reestructuración de empresas; así lo ordenó la TJUE s. 9.07.09 y el TEAC, r. 11.7.19, cambió su criterio (TEAC 21-1-20)

No debería quedar sin señalar lo peculiar de esta resolución de 2020 que decide sobre la tributación procedente antes de diciembre de 2008. Habiendo cambiado la legislación, habiéndose pronunciado el TJUE y habiendo cambiado de criterio el TEAC, parece que habría perdido todo interés comentar una resolución así. En aclaración de lo ocurrido, puede ser conveniente indicar que referida la cuestión a hechos producidos en 2007 y resuelta la reclamación estimando la pretensión del recurrente, fue la Administración Autonómica la que recurrió en alzada para unificar criterio. Su recurso ha sido desestimado, pero en la fundamentación jurídica se abordan aspectos interesantes.

- El primer aspecto se refiere a la incidencia de la jurisprudencia de la UE en las regulaciones nacionales. En este sentido, la resolución que se comenta señala que dicha jurisprudencia considera que la “aplicabilidad” del régimen especial de reestructuración de empresas impide cualquier tributación (en este caso el ITP, concepto OS) que pudiera incidir sobre las operaciones de reestructuración (como sería una ampliación de capital). La normativa se ha ajustado a esa consideración: desde el origen la exención de las operaciones de reestructuración es obligatoria e incondicionada.

- El segundo aspecto de interés se refiere a los impuestos estatales cedidos en su gestión, recaudación y, a veces, en parte de su normativa. En el ITP, la exención (art. 45 TR LITPyAJD) se refiere a los conceptos y al régimen de tributación en el IS (IRPF) y la referencia a que el régimen sea aplicable remite al requisito de comunicación, pero no al resultado de la comprobación. Así, por sí sola la cesión no otorga competencia a la Comunidad Autónoma para comprobar y decidir si se cumplen los requisitos exigidos para aplicar el régimen especial del IS, que es potestad de la Administración del Estado.

- Precisamente esta última consideración es la que permite señalar el tercer aspecto que merece comentario. Por colaboración entre Administraciones, la estatal comunicó a la autonómica la reestructuración de empresas por si pudiera no concurrir los requisitos que permitieran aplicar el régimen especial del IS. Con esa base la Administración autonómica actuó y consideró aplicable el ITPyAJD, concepto Operaciones Societarias, atendiendo a la legislación aplicable al tiempo de los hechos. Un observador imparcial de lo ocurrido lo contrastaría con lo que debe ser la cooperación, la colaboración y la coordinación entre las Administraciones (art. 3.1.k) Ley 40/2015, RJSP) y lo que no debe ser. La Administración autonómica, con este caso, lo habrá entendido con claridad.

En todo caso, sería conveniente conocer en qué consistió y cómo concluyó la actuación de la Administración estatal, no sólo para juzgar si hubo lealtad institucional (art. 3.1 e) Ley 40/2015, RJSP) en la colaboración con la Administración autonómica. La resolución de la Administración estatal sobre si, en sus actuaciones cerca de las empresas afectadas, consideró procedente o no la aplicación del régimen especial, como se señala en la resolución que se comenta, por ser acto del órgano competente, es criterio decisivo que habría determinado el proceder de la Administración autonómica en su adecuación a Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. En las operaciones de fusión la calificación a efectos del ITPyAJD, Operaciones Societarias, no afecta a una exención, sino a una no sujeción (TS 18-2-16)

I. ESPECIALES

7) Determinados medios de transporte. Exención. Aeronave. La exención para la aeronave que se va a ceder a otra empresa de navegación aérea, regulada en el art. 66.1.k) LIE exige el previo reconocimiento de la Administración y se formaliza en el modelo 05; la exención del art. 66.1.j) LIE se hace en el modelo 06; en este caso se cumplieron todos los requisitos, pero se empleó un modelo inadecuado y según TJUE s. 8.06.16, TS s. 27.02.18 y TEAC r. 25.09.18 para alcohol y r. 20.01.19, para Electricidad, procede la exención porque prevalece lo sustantivo sobre lo formal (TEAC 23-1-20)

La resolución reseñada sólo permite comentar lo que se aplica, y se debe aplicar, salvo cuando de la propia norma que regula el aspecto cuestionado establezca expresamente el carácter “sustantivo” del requisito “formal”. En todo caso, como ocurre aquí en que ha habido que llegar al TEAC, es conveniente exponer, aunque sean reiterados y precisamente porque lo son, los casos en los que en la aplicación de los tributos de la Administración se resiste en actuar de ese modo ajustado a Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. El incumplimiento de exigencias formales exigidas para el disfrute de un beneficio, si no es una condición, TS s. 27.01.18, es una mera formalidad, TJUE s. 13.07.17, que no impide el beneficio si se comprueba el cumplimiento del fondo; los requisitos de la Ley 38/1992 no tienen carácter esencial si no se prueba finalidad evasora (AN 12-6-19)

Julio Banacloche Pérez

(21.02.20)