LA SEGURIDAD JURÍDICA: EL OCASO DEL DERECHO (nº 584)

Cuando se despidió del padre prior recibió como consejo una frase inolvidable, aunque desordenada en la memoria: “¿Busca el consuelo de Dios, pero no al Dios de los consuelos?” o “¿Busca al Dios de los consuelos, pero no el consuelo de Dios? Fuera como fuera, sirve para la meditación. Fueron buenos tiempos aquellos en los que el ocaso de cada día avisaba del avance en el camino de la vida y llamaba al breve descanso de las noches partidas por la llamada a Maitines. Como cada día en el monasterio, fuera de él se puede contemplar los sucesivos ocasos con la serenidad que llevan al ocaso de la vida. Y, en esa consideración, se pueden descubrir también los ocasos de las instituciones manejadas por los hombres.

No es alambicado construir una consideración tan razonable como esclarecedora de lo que ha ocurrido con el paso del tiempo. Entre otros muchos objetos de análisis, se trata aquí del principio de seguridad jurídica, esencial en un Estado de Derecho, proclamado en el artículo 9 de la Constitución Española. Y se han elegido tres referencias que permiten observar para concluir razonablemente: la confianza legítima, la igualdad en la legalidad y la regularización íntegra. Es posible que fueran prácticas muy anteriores a los tiempos de referencia que se toman aquí, pero en los últimos años se han manifestado con tal intensidad que se han hecho frecuentes los pronunciamientos; y, con ellos, se ha puesto de manifiesto un fenómeno acción-reacción característico de la aplicación de las normas que regulan la aplicación de los tributos. También es posible que aún estemos en una etapa intermedia lejos del ocaso definitivo, pero, aún así, se puede observar una decadencia de la que no se sabe si se podrá remontar.

Toda esta breve historia puede empezar con un concepto vulgar de lo que se entiende por seguridad jurídica. “Es la tranquilidad en el Derecho”. Hay tranquilidad cuando no hay sobresaltos ni se esperan. Cuando todo lo “normal” es “normalmente” previsible. Cuando la norma es coherente y cuando su aplicación es razonable. Lo contrario de la seguridad es la inseguridad, la desconfianza, el temor y la indefensión.

1. LA CONFIANZA LEGÍTIMA

Precisamente ese concepto vulgar de seguridad jurídica, y su contrario la inseguridad jurídica, es lo que permite considerar adecuado referirse, en primer lugar, al principio de confianza legítima. Se trata de un principio que no es nuevo en el Derecho Administrativo. Así, el artículo 3.1 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, establecía: Las Administraciones Públicas sirven con objetividad los intereses generales y actúan de acuerdo con los principios de eficacia, jerarquía, descentralización, desconcentración y coordinación, con sometimiento pleno a la Constitución, a la Ley y al Derecho.” Y añadía: “Igualmente, deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima”. En la actualidad, en más larga la relación de principios que deben respetar las Administraciones Públicas en su actuación y relaciones, pero en la letra e) del artículo 3.1 de la Ley 40/2015, de Régimen Jurídico del Sector Público, se dice: “Buena fe, confianza legítima y lealtad institucional”.

Si se considera que la lealtad institucional es un principio a respetar por la Administración en sus actuaciones y relaciones con otras Administraciones o Instituciones, se podría mantener que sólo indirectamente afectaría a los administrados. Por otra parte, hay que admitir la relación entre los principios de buena fe y de confianza legítima, pero también es posible diferenciarlos, si se considera que la buena fe es una exigencia subjetiva (de que la Administración actúe con buena fe) a diferencia de la confianza legítima que debe ser una realidad objetivamente creada, mantenida y controlable (se puede confiar en la Administración porque actúa con objetividad, coherente y razonablemente, en la exigencia y aplicación de las normas).

a) Sobre la interrelación del “principio de buena fe de la Administración” y de actuación administrativa “conforme con el principio de confianza legítima”, se puede traer aquí algunas muestras de pronunciamiento de los Tribunales. Así, en contra de los administrados tributarios:

- Ni la buena fe ni la confianza legítima, TS ss. 26.04.10, 28.11.12 y TJCE ss. 26.0488, 1.04.93, 5.10.93, 3.12.98, 11.07.02, pueden justificar la petrificación de criterios administrativos contrarios al ordenamiento (TS 9-3-17)

- Según TS 26.10.16, 15.04.02 y TJUE, la buena fe y la confianza legítima exigen que el administrado pueda fundamentar una confianza de inalterabilidad, pero no impiden ni se lesionan por un cambio de criterio interpretativo (AN 16-1-17)

- No se atentó contra la buena fe y la confianza legítima porque no había identidad con las contestaciones a consultas vinculantes señaladas y un artículo de un inspector no es lo mismo que una contestación vinculante (AN 12-4-18)

- En la regularización por el IVA deducido por servicios facturados inexistentes y repercutido por empresa en régimen simplificado, además de regularizar por la deducción la Inspección debe analizar si procede la devolución de las cuotas soportadas; contra el abogado del Estado, la posible práctica abusiva no se corrige no devolviendo, sino con sanciones (TS 17-10-19). El principio se regularización íntegra se aplica también si se considera inexistente un servicio o que un préstamo fue una liberalidad, en operaciones vinculadas o intergrupo, como si fueran terceros en los que se hubiera producido una mayor tributación; la Administración debe regularizar de forma completa, acordar la devolución y evitar el enriquecimiento injusto (TS 13-11-19)

Esta consideración conjunta de los principios de buena fe y de confianza legítima no debería concluir sin recordar la triste experiencia sufrida con el artículo 33 de la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, que reguló la presunción legal de buena fe de los contribuyentes y que no sólo no se aplicó por la Administración en los cinco años de vigencia de dicha ley, sino que además desapareció en la Ley 58/2003, General Tributaria, a pesar de que en su Exposición de Motivos decía que incluía el contenido de la ley de garantías que derogaba. Pronto se pudo comprobar lo ilusorio de la Ley 1/1998, como se puso de manifiesto también con la duración máxima de las actuaciones y procedimientos tributarios, como ocurrió con el de apremio (art. 23.3 LDGC) o el de inspección (art. 29 LDGC).

A pesar de esa resistencia administrativa, aunque muy raramente, se produjeron pronunciamientos en la vía contenciosa reconociendo y considerando la presunción legal de buena fe de los contribuyentes. En todo caso, como suelo ocurrir frecuentemente en el ámbito de lo tributario, ha sido después de derogada la Ley 1/1998 y desparecida la presunción en la LGT/2003, cuando suelen encontrarse sentencias que invocan la buena fe de los contribuyentes.

Aquí, desde luego, se considera necesario distinguir entre la “presunción de buena fe de los contribuyentes”, obligados a conocer las normas, a interpretarlas adecuadamente, a calificar jurídicamente los hechos y a aplicar la complicada técnica de la liquidación tributaria, y el “principio de buena fe que obliga a las Administraciones Públicas en sus actuaciones”. Si produjo tristeza jurídica la desaparición de la presunción legal de buena fe para los contribuyentes que, además, se someten a punición por sus errores y deficiencias en las autoliquidaciones que están obligados a hacer, produciría el lógico rechazo moral mantener una presunción de buena fe de las Administraciones Públicas, sometidas plenamente a la Ley y al Derecho y, por lo general, impunes en sus actuaciones irregulares en la aplicación de los tributos.

b) Por otra parte, el concepto mismo del principio de “confianza legítima” ha tenido que ir evolucionando con el paso del tiempo porque las exposiciones iniciales, referidas a la estabilidad de las normas, lo hacían inútil si se pretendía que fuera un principio que rige las actuaciones de las Administraciones Públicas. Así, por ejemplo:

- Según TS ss. 15.04.02 y 13.05.09, la Administración no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad en las decisiones de aquélla. Según TJUE, ss. 16.05.79, 5.05.81, 21.09.83 y 12.12.85, señala como requisitos: que exista pronunciamiento, que no se pueda prever el cambio y que el interés comunitario no justifique el cambio. Pero no se lesionó a pesar de que durante 20 años la Administración no regularizó la misma situación (TS 22-11-13)

- Es un principio que tiene su origen en el Derecho Administrativo alemán y que es principio del Derecho Comunitario Europeo desde TJCE ss. 23.03.61, 13.07.65, y así asumido por TS ss. 1.02.90, 13.02.90, 9.06.91, 15.04.02, y definido en TS s. 13.05.09 al señalar que la autoridad no puede adoptar medidas contrarias a la esperanza inducida por la razonable estabilidad de sus decisiones que pudiera motivar los actos de los particulares. En este caso no fue contrario a ese principio porque las consultas vinculantes invocadas no eran iguales en los hechos y porque la doctrina correcta es la reiterada por el TS en asuntos como el que se trata (TS 26-10-16)

c) Desde que empezó a ser aceptada la aplicación del principio de confianza legítima, se refirió por lo general a lo que ya se venía aplicando en la práctica desde siglos antes en cuanto se consideraba contrario a Derecho ir contra los propios actos. Así:

- Se atentó contra la confianza legítima cuando se pretendió calificar de fraude de ley operaciones que en la comprobación de ejercicios anteriores se consideró conforme (TS 6-3-14)

- Si la Administración fija el importe real a efectos del IRPF, en transmisión posterior queda vinculada, TS s. 4.11.13, a efectos del valor de adquisición (TS 15-1-15)

- Si en 2002 se inició y no acabó con acta, liquidación, eso es valorar la procedencia del régimen especial: un acto propio, TS ss 6.03.14 y 4.11.13, que no exige acto expreso y formal; improcedente regularización en 2003 (AN 4-2-15)

- Atentó contra la confianza legítima la Administración que, apartándose de la habitual notificación electrónica que venía haciendo en sus comunicaciones en el procedimiento de comprobación limitada mediante avisos previos, no lo hizo así para la liquidación de la que sólo se enteró el interesado al recibir la providencia de apremio por el sistema NEO (TSJ Cataluña 15-6-18)

d) Y, naturalmente, no ha faltado la doctrina de los tribunales que ha venido a reducir las expectativas y a corregir preventivamente los posibles excesos. Así:

- La confianza legítima no es un derecho a repetir el error cuando, incumplido lo requerido, no se dio un nuevo plazo de subsanación de defectos porque no había fundamento para confiar en que sería así (TS 28-2-17)

- La confianza legítima no garantiza que las situaciones de ventaja económica que comportan un enriquecimiento injusto deban mantenerse irreversibles: que no se haya regularizado en períodos anteriores no es obstáculo para regularizar cuando se constate la irregularidad (TS 15-2-17)

- No es contrario a la doctrina de los propios actos ni al principio de confianza legítima que en comprobaciones anteriores no se regularizara el mismo aspecto porque no se prueba la conformidad expresa (AN 3-3-17)

e) Además de esa referencia a los actos propios, es interesante y conveniente traer aquí otras sentencias que resuelven sobre la confianza legítima en otros aspectos tributarios. AsÍ:

- La Administración actuó contra los propios actos y contra la confianza legítima cuando el TEA ordenó reponer al momento de la notificación en período voluntario de ingreso para que se notifique la declaración de responsabilidad y la liquidación y, en vez de eso, se notificó una segunda providencia de apremio. Se anula el apremio por el art. 167.3 LGT y se mantiene la declaración de responsabilidad (AN 16-1-17)

- La AEAT cambió de criterio sobre la deducción por creación de empleo, después de mantenerlo hasta 2010 en consultas vinculantes y los manuales para el IRPF del 211 al 2013; pero ha cambiado y pretende aplicar el nuevo retroactivamente: es el paradigma de lesión del principio de confianza legítima, TJCE 5.05.81, 18.11.08 y 13.02.19; TC s. 5/2015; TS ss. 13.06.18 y 19.09.17; resulta llamativo que la única consecuencia “favorable” sea no ser sancionado; “no acabamos de encontrar calificativo para expresar la sola posibilidad de que pudiera ser sancionado por seguir el dictado de la Administración (AN 17-4-19)

f) No se debe concluir esta consideración sin señalar que la aplicación de la confianza legítima no se limita a los casos de cambios de criterio exigiendo, al menos que estén motivados. La confianza legítima se lesiona también cuando se considera que la motivación ya no es un elemento estructural del acto administrativo (AN 1-2-07: La falta de motivación no es un defecto formal, sino la ausencia de un requisito estructural que constituye un factor para comprobar el adecuado ejercicio de una potestad), sino un aspecto formal subsanable por sí mismo cuando no produce indefensión (TEAC 27-1-09: La falta de motivación es un defecto formal subsanable según TS s. 14.01.03 y 24.06.02). La confianza legítima se lesiona cuando la regla es que las liquidaciones sean provisionales y la excepción que sean definitivas (art. 101 LGT). La confianza legítima se lesiona cuando se regulan procedimientos sucesivos (verificación, comprobación limitada, inspecciones de alcance parcial) que, en esa sucesión, pueden prolongar sin límite temporal la inseguridad jurídica del contribuyente. Y la confianza legítima se lesiona cuando se puede volver para modificar la apreciación de los hechos producidos en “períodos prescritos” (art. 66 bis LGT) o su calificación (art. 115 LGT), produciendo efectos en regularizaciones tributarias de “períodos no prescritos”. Y muchos otros casos, entre los que destacan los que originaron el discutible invento del principio de igualdad en la legalidad.

2. LA IGUALDAD EN LA LEGALIDAD

“Los españoles son iguales ante la ley”, dice el artículo 14 de la Constitución española, o lo que es lo mismo: la aplicación de la ley es igual cuando son iguales los presupuestos para su aplicación y es diferente cuando son diferentes, pero también será igual en las diferencias iguales.

a) Con esa pacífica conciencia generalizada transcurrían los años hasta que, con el nuevo siglo, anunciando el ocaso de un régimen, se produjo el invento del “principio a la contra”: igualdad en situaciones iguales, pero si una situación es ilegal no cabe pretender o mantener la igualdad en la ilegalidad o la igualdad contra la legalidad o la igualdad fuera de la legalidad. Así:

- Superando TS s. 4.07.14, se puede declarar el fraude de ley en un período prescrito con efectos en períodos no prescritos porque, TC s. 19.05.03 y 19.06.06 prohíbe la “igualdad fuera de la ley”, la “igualdad en la ilegalidad” o la “igualdad contra legalidad” (TS 5-2-15)

- Hubo fraude de ley en la financiación por la matriz a las filiales para adquirir participaciones en sociedades del grupo por inexistencia de eficacia patrimonial y motivación empresarial distinta de minorar la BI del grupo fiscal; fue correcto señalar el art. 10.3 LIS como norma de cobertura; el criterio de TS s. 4.07.14 ha sido superado por TS s. 5.02.15 que considera que no hay limitación temporal para declarar el fraude de ley en un período prescrito porque TC s. 19.05.03 y 19.06.06 prohíbe la “igualdad fuera de la ley”, la “igualdad en la ilegalidad” o la “igualdad contra legalidad” (TS 23-3-15)

- No hubo desviación de poder, TS s. 14.04.14, cuando la Administración actuó en el ejercicio de su potestad cerca del que se aprovechó de facturas falseadas sin remitir el expediente al Mº Fiscal – porque no se debe actuar automáticamente- ni actuar respecto del que las emitió, sin que quepa mantener que esa ilegalidad hace ilegal la actuación con el destinatario porque el principio no es de igualdad en la ilegalidad, sino, TJUE s. 16.10.14, TC s. 21.04.97 y TS ss. 11.12.00 y 15.03.16, igualdad en la legalidad (AN 20-2-19)

b) Aunque por el número de casos litigiosos, la mayor pudo ser la cuestión referida a la comprobación de la compensación en “períodos no prescritos” de bases negativas declaradas en “períodos prescritos”, atendiendo al tiempo de la controversia pudo ser anterior la cuestión referida a la regularización en “períodos no prescritos” de supuestos fraude de ley (art. 24 LGT/1963) modificando los hechos producidos en “períodos prescritos” o su calificación. Aunque, pronto se generalizaron los casos en los que se abrió el portillo de la muralla que permitió saltar la ciudadela protegida por la santidad de la firmeza de lo ocurrido en períodos para los que había prescrito (art. 66 LGT) el derecho de la Administración para determinar la obligación tributaria mediante la oportuna liquidación. Así:

- La Inspección puede comprobar las inversiones hechas durante los 10 años anteriores a efectos del FA aunque existan períodos prescritos (TS 30-4-13)

- Comprobar es una potestad -art. 109 LGT/63 y art. 115 LGT/03- y, por tanto, imprescriptible; el derecho a liquidar aunque prescribe no puede permitir la igualdad en la ilegalidad –TC ss. 19.05.03 y 19.06.06- lo que permite modificar el período prescrito, pero sólo a efectos de períodos no prescritos (TS 26-10-15)

- En la inspección de la compensación de bases negativas originadas en período prescrito, cabe, TS s. 19.02.15, comprobar si se determinaron según la legalidad (TS 20-12-17).

- Sobre la comprobación de períodos prescritos se debe estar a TS ss. 6.11.13 y 14.11.13; lo dicho para bases negativas, vale para deducciones no aplicadas; en este caso, se considera que se incumplió los requisitos del art. 38.2.LIS, no cuestiona la realidad de las operaciones ni la validez de los contratos, art. 23.5 LIS sobre activos intangibles, y la LGT sólo refiere la inspección a la constatación de lo realizado (AN 3-2-15)

- No cabe la “igualdad en la ilegalidad”, TC s. 19.05.03 y 19.06.06, por lo que no vincula la actuación precedente habiendo cambiado el TEAC de criterio (AN 16-4-15)

- Aunque no se presentaron las declaraciones se pudo presentar la documentación en vía de gestión, pero no se hizo; y procede la comprobación, TS ss. 5.02.13, 6.11.13, 14.11.13, 4.07.14, 19.02.15, 26.02.15, para modificar la compensación en el período no prescrito (AN 23-4-15)

- Fue adecuado a derecho que la Inspección considerar que la cesión gratuita de la opción y los préstamos se hicieran para crear un activo y un pasivo ficticio y así deducir gastos financieros, aunque los negocios se hicieron en períodos prescritos, TS s. 23.03.15; no existió fraude de ley, sino simulación y procede sanción (AN 25-6-15)

- Fue procedente la comprobación de períodos prescritos, TS s, 8.05.15, para resolver sobre la compensación de bases imponibles negativas en períodos no prescritos (AN 25-6-15)

- El derecho a comprobar, TS s. 15.02.15, no prescribe. No se conservaba documentación que justificara la compensación. Sanción (AN 14-3-16)

- Según TS s. 16.11.15, legalidad de la comprobación de períodos prescritos con reflejo en no prescritos. Así, TS s. 26.10.15, se viene aplicando sin dificultad (AN 17-3-16)

- El principio de igualdad en la legalidad, TC s. 20.05.87, permite anular el acto que niega la devolución del IVA a un no establecido al no admitir las pruebas idénticas a las que se admitieron para años anteriores, sin justificar el cambio de criterio y, TS s. 26.04.12, contra la confianza legítima (AN 14-4-16)

- Según arts. 23.5 LIS/95 y 25.5 TRLIS/04 la Inspección puede comprobar los períodos prescritos en que se generaron las bases negativas para analizar si se pueden compensar en períodos no prescritos (AN 3-10-16)

- Según TS s. 5.02.15, el derecho a la comprobación no prescribe y está superado el criterio de la TS s. 4.07.14 -cabe declarar fraude de ley en un período prescrito que produce efectos en los no prescritos-, para evitar que “porque la Administración no actuó” se consiga, TC ss. 19.05.03 y 19.06.03, una especie de “igualdad fuera de la ley”, “igualdad en la ilegalidad” o “igualdad contra la ley” (AN 15-3-17)

- Es legal comprobar períodos prescritos, TS s. 17.10.16, para evitar la “igualdad fuera de la ley” o “contra la ley”, en palabras del TC (AN 1-6-17)

- Es adecuado a derecho comprobar en un período prescrito los requisitos de la RIC y, en consecuencia, regularizar sus efectos en período no prescrito (AN 6-7-17)

- Según TS s. 17.10.16, en bases imponibles negativas a compensar, cabe comprobar períodos prescritos, no se modifica la autoliquidación prescrita, pero se regulariza la de períodos no prescritos (AN 15-9-17)

- No prescribe el derecho a comprobar para evitar la “igualdad fuera de la ley” (AN 8-3-18)

- Cabe, TS s. 5.02.15, inspeccionar hechos de períodos prescritos para liquidar períodos no prescritos (AN 17-5-18)

- Se puede efectuar, TS ss. 5.02.15, 26.02.15, 23.03.15, la comprobación de períodos prescritos -facturas emitidas- con efectos en no prescritos -empleo de las facturas. Tampoco prescribe la sanción porque la infracción es por deducir con facturas falsas en año no prescrito, aunque producidas en año prescrito (AN 3-10-18)

- No se lesionó el principio de igualdad porque en un asunto semejante se resolvió de forma diferente, porque se debe atender a si la resolución está razonada en Derecho, TC s. 2.07.81, y lo exigido es la igualdad en la legalidad. No era un préstamo participativo, art. 20 RD-L 7/1996, y lo procedente no era el conflicto en la aplicación de la norma, art. 15 LGT, sino calificar según arts. 13 y 115 LGT, como se hizo (AN 1-2-19)

c) También se han producido pronunciamientos de los tribunales que ponderan la aplicación del principio de “no igualdad en la ilegalidad” cuando se trata de asaltar la muralla de seguridad jurídica de la prescripción, o lo que queda de ella. Así:

- La inspección puede solicitar información de períodos prescritos sin afectar a la firmeza de la autoliquidación por prescripción (TS 19-2-13)

- Que la Administración pueda comprobar no permite que ponga en cuestión lo que se autoliquidó en un período prescrito (TS 26-10-15)

- No cabe regularizar por fraude de ley un período prescrito, pero, TS s. 23.03.15, no hay prescripción para las potestades; la comprobación, art. 115 LGT, se ha calificado como potestad. No cabe la igualdad en la ilegalidad, si la Administración no regularizó un fraude de ley en un período que prescribió, eso no permite que se proyecten sus efectos en períodos no prescritos (TS 19-5-16)

- No cabe alterar los hechos declarados en períodos prescritos, pero cabe calificar a efectos de los no prescritos, TS ss. 8.11.12, 11.03.99. La actividad de comprobación no prescribe, pero antes de la LGT/03, TS ss. 17-03.08, 25.01.10, 8.07.10, ni eso se podía (TS 30-5-16)

- En 2006 había prescrito 2000 y no puede la Inspección regularizar 2001 alterando claramente la situación del contribuyente en un período que había ganado firmeza (AN 6-6-13)

- Si la sociedad se acogió al régimen especial de neutralidad por una escisión en un período prescrito, no puede la Administración utilizar su posibilidad de comprobar ese período en un período no prescrito para modificar la opción que es intocable (AN 2-1-15)

- Se puede comprobar períodos prescritos, TS ss. 8.05.15, 19.02.15, pero no respecto de uno de los años que había sido comprobado con una liquidación que luego fue anulada (AN 1-4-16)

- No se acordó la devolución del IVA porque se pensó que serían cuotas deducidas y no poderlo comprobar la Administración al ser período prescrito; y habiendo adquirido firmeza el acto no cabe modificar (AN 27-12-17)

- El derecho a comprobar no prescribe y cabe comprobar el período prescrito a efectos de períodos no prescritos; en este caso se respetó el valor declarado, pero no cabe revisar la liquidación porque ha prescrito el derecho a determinar la deuda (AN 11-1-18)

d) Esta relación de reseñas de pronunciamientos no debe impedir incluir otros en los que se aprovecha el principio o en los que se pone de manifiesto la judicialización del principio. Así:

- Procedente deducción de gastos por I+D generados en períodos prescritos, aplicando para 2001 la doctrina de la compensación de bases negativas (TS 5-12-13)

- Hasta la TS s. 24.02.14, que dijo que la generación de bases negativas no determinaba un derecho adquirido a su compensación, eran intocable los hechos de períodos prescritos y su calificación, pero la TS s. 4.07.14 señaló que no cabe ni revisión ilimitada ni cambiar la calificación consignada en un período prescrito, doctrina superada por TS ss. 5.02.15, 19.02.15 y 26.02.15, compendiadas en TS ss. 26.10.15 y 16.03.16 (AN 26-5-16)

e) Después de este terremoto jurídico no se logra descubrir qué tiene que ver este desafortunado principio con la igualdad ante la ley, porque lo que parecía obligar a considerar “dos situaciones” sometidas a la misma ley, se ha convertido en aplicar la misma ley a “la misma situación” (tal y como se consideró y calificó en un “período prescrito” y tal y como se considera en un “período no prescrito”). Para evitar los efectos actuales de una situación precedente respecto de la que la ley, igual para todos, que regula la prescripción y sus efectos, impide determinar a la Administración la obligación tributaria mediante la oportuna liquidación, se considera que la igualdad ante la ley lo que exige es acabar con la previsión legal de la prescripción, para poder así modificar “esa misma situación precedente” de modo que sus efectos permanezcan en los “períodos prescritos”, pero sean diferentes (como corresponderían a otros hechos o a otras calificaciones jurídicas) en los “períodos no prescritos”.

Es de suponer, razonablemente, que saltada la muralla de la prescripción como elemento de la seguridad jurídica también habrá que admitir que en períodos sucesivos no prescritos se puede estimar que los hechos fueron otros o distinta su calificación, volviendo al origen o consiguiendo una nueva consideración de los efectos de la situación original. En esto, como ha ocurrido con el principio en su vigencia actual según la sentencia antes reseñada, tiene una influencia decisiva la doctrina de los tribunales, con lo que se añade otro elemento de inseguridad jurídica.

Hay muchos otros aspectos que añadir a los aquí comentados, como la imposibilidad para el administrado de presentar eficazmente declaraciones extemporáneas correspondientes a “períodos prescritos”. Si el argumento para mantenerlo así era que no se podía comprobar esa declaración, ahora el argumento sería que sí se puede comprobar, que no cabe liquidar por el “período prescrito” y que son indiscutibles sus efectos en “períodos no prescritos”. Es inimaginable el número y posibilidades de justificaciones, subsanaciones, modificaciones que se podrían producir.

Por otra parte, estos asaltos a la seguridad jurídica, parecen inútiles cuando por ley ya se ha regulado la comprobación como potestad sin límite temporal (art. 66 bis LGT), la posible modificación de la calificación de hechos producidos en períodos prescritos (art. 115 LGT), la regularización de oficio o automatizada de las obligaciones conexas (art. 68.9 y 239 LGT) y, cuando la Administración lo considere procedente, la exigencia de tributación por unos hechos distintos a los que lícita y válidamente se realizaron (art. 15 LGT).

En todo caso, es otro flanco del principio de “igualdad en la legalidad” el que sólo se aplique cuando haya que corregir a favor de la mayor tributación, como si estuviera legalmente reconocido el principio de la “exigencia de la mayor tributación entre las posibles”, sin necesidad de modificar el artículo 31 CE que exige un sistema tributario justo y una tributación según la propia capacidad económica. De ahí que haya que aplaudir la aparición del principio de la “regularización íntegra” que obliga a la Administración.

3. LA REGULARIZACIÓN ÍNTEGRA

Estando la Administración sometida plenamente a la Ley y al Derecho (art. 3 Ley 40/2015 LRSP), parece indiscutible que, cuando se trata de aplicar los tributos, está obligada a aplicar la ley no sólo en lo que determine un mayor ingreso o una menos devolución o deducción para la Hacienda Pública, sino también cuando resulte una menor tributación. Aunque la consideración vulgar y generalizada no lo entiende así, la potestad, precisamente porque es más que un derecho que se puede ejercitar o no, es un poder-deber que se justifica en sí misma porque quien la tiene está obligado a realizar su contenido. Si comprobar es una potestad de la Administración que aplica los tributos, con más fundamento es una potestad “regularizar” todo lo “irregular” que dicha Administración conozca. No hacerlo así, o hacerlo así, sólo cuando arbitraria o discrecionalmente lo decida, es no estar plenamente sometida a la Ley y al Derecho.

- Cuando se produce una comprobación, TS ss. 5.11.12 y 19.01.12, la Inspección debe regularizar todos los elementos de la obligación y no sólo los desfavorables al inspeccionado (TS 31-3-14)

- La Inspección debió regularizar completamente y no negando la deducción, exigiendo el importe y no acordando la devolución; es una actuación de doble cara que siempre es favorable a la Administración mientras que el contribuyente debe soportar esa situación y la exigencia del ITP autonómico (TS 7-10-15)

- En la regularización por el IVA deducido por servicios facturados inexistentes y repercutido por empresa en régimen simplificado, además de regularizar por la deducción la Inspección debe analizar si procede la devolución de las cuotas soportadas; contra el abogado del Estado, la posible práctica abusiva no se corrige no devolviendo, sino con sanciones (TS 17-10-19)

- El principio se regularización íntegra se aplica también si se considera inexistente un servicio o que un préstamo fue una liberalidad, en operaciones vinculadas o intergrupo, como si fueran terceros en los que se hubiera producido una mayor tributación; la Administración debe regularizar de forma completa, acordar la devolución y evitar el enriquecimiento injusto (TS 13-11-19)

- La actuación inspectora no se debe limitar a lo gravoso para el inspeccionado: si el IVA era improcedente lo procedente no era sólo negar la deducción, sino también acordar la devolución de la cuota indebidamente ingresada (AN 11-11-13)

- La Inspección, para cuantificar la deuda exigible, debe comprobar lo ya ingresado aunque fuera en un ejercicio posterior al de la liquidación y atender al efectivo retraso para liquidar intereses (AN 18-3-15)

- El TS, ss 26.01.12 y 10.12.12, recuerda el deber de la regularización íntegra incluyendo también lo que favorece al inspeccionado (AN 26-10-15)

- No se trata de una operación simulada, sino de una operación inexistente y no cabe deducir el gasto; pero por la integridad de la regularización, TS s. 25.10.15, no cabe regularizar sólo lo desfavorable y procedía haber regularizado también los ingresos (AN 7-12-18)

- Según TS s. 26.01.12 y 22.11.17, si se anularon las provisiones se debió aplicar el principio de regularización íntegra y acordar de oficio la devolución (AN 22-2-19)

Y, claro, también: No es aplicable el principio de regularización íntegra en las importaciones por no establecidos porque no presentan autoliquidaciones con deducibilidad del tributo (TEAC 20-11-18)

También en la consideración del principio de regularización íntegra es obligado señalar que no se trata sólo de proteger la seguridad jurídica de los administrados tributarios, sino también y sobre todo de realizar lo establecido en la ley porque sólo en ella, y en su aplicación íntegra, se puede realizar la Justicia que la ley pretende y el cumplimiento de la exigencia constitucional de contribuir según la capacidad económica (art. 31 CE) que sólo se puede producir cuando se regulariza íntegramente la situación tributaria correspondiente a un determinado concepto y período. Lo parcial, lo provisional, es alegal, porque no es lo legal.

Y, siendo también una ley (art. 3 Ley 40/2015, RJSP) la que establece que las Administraciones Públicas están sometidas “plenamente” a la Constitución, a la Ley, al Derecho, no se puede mantener que los empleados públicos, que aplican los tributos actúan sirviendo objetivamente a los intereses generales, puedan excluirse del deber de regularizar íntegramente la situación tributaria considerando sólo los aspectos desfavorables al administrado tributario y sin actuar ni resolver sobre los que les son favorables.

DESPEDIDA Y CIERRE

Así aparecía señalado, hace sesenta años, en el horario de la única cadena de televisión que aparecía en los periódicos. Durante varios años, en páginas semejantes a éstas, de vez en cuando, se ha añadido a los otros escritos programados y habituales en esta publicación otras aportaciones bajo la forma de ensayos, casos prácticos, comentarios normativos, que luego se refundían en los cuadernos a veces de contenido heterogéneo.

El tiempo pasa (tempus fugit) y las fuerzas decaen, aunque siga fuerte el ánimo por ahora. El consuelo de Dios se ha manifestado así y así ha permitido vivir con el Dios de los consuelos. Frente a las difíciles palabras de despedida y a los camuflajes edulcorados que se refieren a un increíble “hasta luego”, parece mejor opción la que aprendí en tierra asturiana hace medio siglo: en casos así hay que decir “Sin palabras” que es algo que sirve para un bautizo, una boda y un entierro.

Julio Banacloche Pérez

(5.02.20)