PAPELES DE J.B. (nº 1050)
(sexta época; nº 37/24)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac sept/oct 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NOTIFICACIONES

1) Medios electrónicos. Día inhábil. Validez y eficacia. La notificación electrónica en día inhábil no impide que se computen los plazos como si no fuera así (TEAC 15-10-24)

Considera la resolución aquí reseñada que es indiferente si se notificó en día inhábil a efectos los 10 días para considerar que no se accedió a la notificación. Así: no considerándose aplicable lo dispuesto al artículo 30.5 de la Ley 39/2015, PAC, en relación a cuando debe entenderse rechazada una notificación que ha sido practicada mediante la puesta a disposición de la interesada por medios electrónicos, y sin que por otra parte, le conste a este Tribunal que exista Jurisprudencia del Tribunal Supremo respecto a este asunto, entendemos que la notificación de las providencias de apremio se produjo el día 12-9-2021 como consecuencia de entenderse rechazada la notificación por el transcurso de diez días naturales sin acceder a su contenido tras la puesta a disposición de la interesada el día 1-9-2021.

- Recordatorio de jurisprudencia. El defecto de notificación afecta a la eficacia de ésta, pero no se extiende a la validez del acto notificado (AN 6-2-24). La notificación deficiente determina la nulidad de pleno derecho del acto cuando afecta a un elemento esencial de la relación tributaria (AN 15-4-24). Aunque la sociedad recibió la comunicación de su inclusión en el sistema NEO, fue contrario a los principios de confianza legítima y buena fe continuar notificando en domicilio, lo que llevó a creer y esperarlo así en la liquidación que sólo se notificó por vía electrónica (AN 9-2-24). Fue eficaz la notificación personal aunque procediera la electrónica porque se recibió por letrada de la empresa (AN 8-3-23, dos). Aunque la empresa estaba en el sistema de comunicaciones electrónicas, lo esencial es que la notificación personal llegó a conocimiento del interesado (AN 3-5-23). No se notificó al domicilio del grupo como correspondía, el representante se enteró en el TEAC, procedía electrónica; pero art. 41.1 Ley 39/2015 se remite al conocimiento de la notificación por cualquier medio (AN 8-2-23, seis). Se lesiona el derecho a la tutela judicial efectiva, art. 24.1 CE: ante lo infructuoso de las comunicaciones practicadas por vía electrónica la Administración debería haber desplegado una conducta tendente a lograr que las mismas llegaran al efectivo conocimiento del interesado, pues a ello viene obligada (TC 29-11-22). Aplicando el art. 230.1 y 234.4 LGT, lo relevante en la notificación es que llegue o pueda llegar a conocimiento del destinatario, aunque rehusara o si colaboró para que no llegara; en este caso fue una notificaron acumulada en el domicilio señalado por los tres interesados, que era el despacho de un abogado en el que cualquier podría recibir, y habiendo dado plazo para alegar se produjeron tres escritos y aunque se resolvió afectando a los tres cada uno pagó en plazo e impugnó; no se lesionó el secreto profesional porque no se notificó a un abogado, sino a su despacho en el domicilio señalado (TS 25-3-21). Se notificó bien y, TS s. 17.11.03, es suficiente el intento (AN 18-5-21). La notificación cumplió todos los requisitos, TS s. 11.04.19: se hizo en el domicilio del interesado, la recogió su padre; el recurso fue extemporáneo (AN 28-5-21). Fue válida la notificación en el anterior domicilio porque, TS s. 3.12.12, el nuevo se comunicó por el modelo 036 sin indicar que se había iniciado un procedimiento (AN 27-5-21). El representante reconoce que tenía conocimiento de que una copia de la resolución había sido recibida por un empleado del abogado de la sociedad (AN 19-11-21)

SANCIONES

2) Sanción anulada. Irrepetible procedimiento. Responsabilidad art. 42.1.a) LGT La declaración de responsabilidad por colaborar en una infracción, art. 42.1.a) LGT tiene carácter sancionador. Anulada, no procede nueva declaración (TEAC 15-10-24)

La interesante resolución aquí reseñada permite considerar, por una parte, el discutible instituto de la responsabilidad tributaria en las deudas de terceros, ajeno al principio de capacidad económica del declarado responsable, y, por otra parte, participando del carácter punitivo que lo identifica con las sanciones. En cuanto que el TC señaló la naturaleza sancionadora de la responsabilidad solidaria al relacionar los arts. 37 y 77 LGT/1963, aunque sea retroactivamente, se aplica la norma más favorable, TS 10.12.08. En este caso todos participaron en la descapitalización y despatrimonialización de la entidad al inscribir la vivienda unifamiliar a nombre de una sociedad creada al efecto; pero, aplicando la norma más favorable, la responsabilidad no alcanza a la sanción (AN 10-10-16)

La sentencia se refiere a una declaración de responsabilidad anulada que, en sí misma (art. 42.1.a) LGT), tiene carácter sancionador. Y, a partir de esa consideración tiene en cuenta que se trataba de la anulación íntegra por motivos sustantivos de una liquidación y de la sanción que se impuso. Y, como se aplica a la sanciones, decide que no cabe nuevo expediente de responsabilidad como consecuencia de la anulación anterior.

Se recuerda que TS s. 29.09.14, declara que, producido un castigo y anulado, no cabe volver a un nuevo procedimiento sancionador porque se lesionaría el principio “non bis in idem” procedimental. Lo que se aplica a la sanciones es aplicable a los supuestos de responsabilidad que participan del carácter sancionador.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si, anulada una liquidación por motivos formales, se anula la sanción, no cabe nueva sanción por el principio “non bis in idem” (AN 16-5-24).Se debe distinguir entre anulación de liquidación, que comporta la de la sanción, y práctica de una nueva, y anulación en parte de la sanción por la parte de la liquidación considerada de gran complejidad; en este caso se trata de una ejecución de resolución, art. 239 LGT, que no forma parte del procedimiento sancionador, luego no se infringe el “non bis in idem” (AN 31-5-21). Si el TEAC anuló la liquidación por falta de motivación se debe entender anulada la sanción y si se acordó la retroacción para nueva liquidación, para la sanción, TS s. 26.03.15, se habría infringido el principio non bis in idem, art. 25.1 CE; aunque TS s. 19.11.12, permitía otra sanción, TS s. 29.09.14, mayoritariamente, permite que, anulada una liquidación, cabe otra dentro del plazo de prescripción, pero anulada una sanción no cabe otra por ser reformatio in peius: igual TS ss. 27.01.16, 26.03.12 y 22.5.10; en este caso, no se trata de un recálculo por un error, sino de “reproducir un camino para volver a castigar”; fue distinto el caso de TS s. 21.09.20, en el que no hubo retracción, sino ejecución en un mes de la resolución que ordenaba señalar otra sanción, en ese caso, leve (AN 8-1-21). Si se anula una sanción porque se anula la liquidación: a) si el defecto era material y se anuló íntegramente la liquidación no procede nueva sanción porque exigiría un nuevo pronunciamiento; b) si la anulación de la liquidación es parcial para su sustitución sin otro pronunciamiento, procede la sanción sin necesidad de nuevo procedimiento por la parte confirmada de la liquidación; c) si se anula parcialmente la liquidación, pero se anula la sanción, no procede por la parte de liquidación confirmada porque iría contra el non bis in idem (TEAC 5-11-15)

RECLAMACIONES

3) Alegaciones. Improcedentes. En un recurso ordinario contra la sanción, no cabe alegar que la liquidación que la originó es contraria a Derecho, después de haber adquirido firmeza por no haber si recurrida (TEAC 27-9-24)

La resolución aquí reseñada se refiere a un recurso contra la sanción impuesta por la infracción tipificada en el artículo 201 LGT, al haberse emitido facturas falsas por servicios inexistentes que se deducían indebidamente como gasto. Y se sigue el criterio de las TS ss. 20.11.23 y 7.03.24, referidas a cuando el tipo infractor no tiene como presupuesto dicha liquidación. El TS, s. 11.12.14, considera que emitir facturas falsas es una conducta dolosa sancionable. Se trata, por tanto de considerar, por una parte, si la emisión de facturas cuando no existe actividad es una infracción tipificada en el artículo 201 LGT; y, por otra parte, de considerar, si se imponen dos sanciones por un mismo hecho.

- En la primera cuestión que plantea la resolución parece posible considerar razonablemente que, siendo indiscutible que se incurre en infracción cuando no se emite factura existiendo obligación de hacerlo o cuando se emite con datos falsos o falseados, en cambio, puede faltar fundamento cuando se trata de la emisión de factura por quien no realiza una actividad y, por tanto, no tiene obligación de emitir factura. Se podrá defender que existe el presupuesto propio de la estafa, pero no la infracción tributaria tipificada como “incumplimiento de obligaciones de facturación”. En todo caso, parece que la infracción tipificada en el artículo 201 LGT sólo la puede cometer quien está obligado a emitir facturas, y no quien las recibe y utiliza aunque no respondan al contenido que determina su emisión.

En cuanto a la concurrencia de dos infracciones en el mismo hecho (emitir facturas falsas por operaciones irreales, inexistentes; y deducir como gasto ese importe), parece que sería difícilmente discutible cuando quien emite la factura es el mismo que deduce con ella un gasto; y permite la discrepancia cuando quien emite la factura falsa (indebida, por inexistencia de operación o de actividad) no es la misma persona o entidad que deduce indebidamente su importe incumpliendo la norma del tributo.

- Otra cosa es el fondo de la cuestión que se refiere a que en el recurso contra la sanción impuesta no se pueda alegar que es contraria a Derecho la liquidación que la origina si ésta ya ha adquirido firmeza. Ciertamente, en un recurso ordinario no se podría pretender la revisión de la liquidación firme, pero, desde luego, al impugnar la sanción impuesta, es posible, ajustado a Derecho y puede ser inevitable, alegar la improcedencia de la sanción porque la liquidación era contraria a Derecho. Que una liquidación sea firme no quiere decir que es ajustada a Derecho en sí misma, sino que no es revisable en recurso ordinario contra ella o contra sus consecuencias punitivas; cabe la vía de los procedimientos especiales de revisión (arts. 216 a 222 LGT) y el extraordinario de revisión (art. 244 LGT).

Las alegaciones y fundamentos de Derecho en el recurso contra la sanción que se refieran a la liquidación que la origina debe ser consideradas y la pretensión puede ser estimada anulando la sanción. Precisamente en un supuesto así, la declaración de nulidad, si procediera, y la revocación, deberían ser vías de Justicia a seguir por la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS ss. 23.06.20, 1.07.20 y 20.07.20, si el TEAC anula una liquidación del ISyD por falta de motivación y ordena la retroacción, la Administración no puede practicar una liquidación provisional “a cuenta” de la que finalmente se dicte, ni antes ni después de realizar la valoración motivada o de cumplir lo ordenado en la retroacción; sólo procede si concurren las circunstancias del art. 101 LGT y si la liquidación se produjo en un procedimiento de inspección, sin que sea así cuando se trata de la ejecución de una resolución (TS 8-3-22)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

4) Deducciones. Actividad de investigación. Informes ministeriales prevalentes. De cuerdo con la doctrina del TS, la resolución aquí reseñada considera que, a efectos de la deducción por actividad de innovación tecnológica, prevalecen los informes de los ministerios competentes (TEAC 21-10-24)

Contra el criterio hasta ahora mantenido, TEAC r. 9.04.19, la resolución del TEAC aquí reseñada cambia de criterio y considera que en aplicación del artículo 35.4 TR LIS, a efectos de innovación tencnológica, el informe del ministerio de ciencia y tecnología vincula no sólo en cuanto al concepto, sino también para la evaluación positiva de ingresos y gastos.

Ciertamente a la vista del artículo 35.4 TRLIS parece erróneo y temerario considerar que no era vinculante para la Administración de los tributos el informe del ministerio competente. “Para la aplicación de la deducción regulada en este artículo los sujetos pasivos podrán aportar informe motivado emitido por el Ministerio de Ciencia y Tecnología o por un organismo adscrito a éste, relativo al cumplimiento de los requisitos científicos y tecnológicos exigidos en la letra a) del apartado 1 de este artículo para calificar las actividades como de investigación y desarrollo o para calificarlas de innovación teniendo en cuenta lo establecido en el apartado 3. Dicho informe tendrá carácter vinculante para la Administración tributaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) El informe del Mº Ciencia e innovación, prevalece sobre el de una dependencia interna de la AEAT. Conocimientos, personalidad única (TS 8-10-24, 9-10-24, dos).En aplicación del art. 35 TR LIS, sobre el concepto de investigación prevalecen los informes de los Ministerios sobre el informe de la AEAT basado en una consulta de la DGT (AN 12-5-21). Procede la deducción porque hubo innovación en el proyecto informático añadiendo módulos de seguridad y ambientación climatológica (AN 2-6-21). Aunque la prueba pericial no es decisoria, TS s. 6.06.97, son relevantes los informes de la entidad avalada por ENAC: procedente, art. 35 TRLIS, deducción por I+D (AN 16-6-21). Aunque no se emitiera en plazo el informe del Ministerio de Ciencia e innovación fue más completo que el de la Administración (AN 16-6-21). Aplicando el art. 35.2 b) TR LIS, el informe del Grupo de Apoyo de la Inspección lo que hace es recalificar lo adecuadamente ya había calificado el informe del MICINN y del MINECO, según establece el RD 1432/2003, RIS (AN 1-7-21). Aplicando el art. 35.2.b) TRLIS, los informes del MCI han incluido los valores de los gastos, TS s. 17.03.16, y prevalecen sobre el informe técnico de la AEAT que se basa en una opinión jurídica a partir de un criterio oscilante de la DGT (AN 7-7-21). De las 345 actuaciones de I+D sólo se comprobaron 44 y de los 24 proyectos sólo se comprobó 6 para desechar arbitrariamente la totalidad por un cálculo técnico; el principio de regularización íntegra obliga a que se comprobara también la deducción por innovación tecnológica aunque se pidiera durante el procedimiento; hubo establecimiento permanente en cada contrato petrolero y no sólo en cada sucursal; el escrito de alegaciones interrumpió la prescripción; sanción no motivada suficientemente (AN 27-5-21)

b) A efectos del art. 35.2 TRLIS, y la deducción por innovación tecnológica, el concepto de “ingeniería de procedimiento de producción y gasto por desarrollo de aplicaciones”, no permite su aplicación; no cabe dudar de la competencia del funcionario miembro del Cuerpo Superior de Sistemas y Tecnología de la Información de la Administración del Estado que redactó el informe (AN 9-12-22)

IRNR

5) Devolución. Prescripción. Como el legislador no ha querido señalar un plazo de prescripción, se debe aplicar lo regulado para devoluciones originadas por la normativa del tributo (TEAC 14-10-24)

En el RDLeg 5/2004, se regula la tributación de los no residentes según obtengan la renta mediante establecimiento permanente o sin establecimiento. El artículo 19.6 TRLIRNR regula la devolución de los excesos de pagos a cuenta soportados respecto de la cuota tributaria que resulta de la liquidación de la renta del período. El artículo 26 TRLIRNR regula la deducción de las retenciones e ingresos a cuenta que se hubieran practicado sobre las rentas del contribuyente. El artículo 16 del RD 1776/2004 RIRNR regula las devoluciones que se pueden solicitar cuando las retenciones soportadas exceden de la cuota del impuesto.

La resolución reseñada aquí se refiere a la prescripción en los casos de devolución utilizando el modelo 210. No habiéndose regulado un plazo especial al efecto, se aplica lo regulado para las devoluciones derivadas de la aplicación de la normativa de los tributos.

En este caso se debe estar a lo dispuesto en el artículo 66 c) LGT, y tratándose del instituto de la prescripción, se debe entender que se computa desde el día siguiente a aquel en que la devolución se pudo solicitar. Es decir, el día 1 de febrero del año siguiente al de devengo de las rentas declaradas; luego comienza el cómputo el 2 de febrero.

- Recordatorio de jurisprudencia. La devolución de retenciones por aplicación de un convenio es una devolución de oficio y no un procedimiento de ingresos indebidos: el plazo para solicitar la devolución de retenciones soportadas antes de 2003 era de dos años (TSJ Andalucía 20-2-12). Si entre una sociedad residente en Japón y otra con la misma residencia fiscal en la que se articula el sistema público de pensiones japonés, se suscribe un contrato de fiducia para canalizar inversiones cediendo fondos al efecto y el fiduciario los cede a cinco partnerships domiciliados en EEUU que invierten en el mercado financiero español a través de sociedad no residente que contrata servicios de un banco en España; si la entidad que cedió los fondos no prueba suficientemente que los partnerships no tributan en EEUU, no procede la devolución de las retenciones a los partnerships según el convenio con Japón (TSJ Madrid 6-7-12, tres). Si en una importación se incorporan los royalties al valor en aduana, hasta TS s. 3.11.06 ese gravamen era compatible con el IS, pero desde TS s. 31.01.11 es incompatible porque se debe considerar mayor coste. En la devolución se atentó contra la confianza legítima al paralizar sin causa el procedimiento hasta que se resolviera sobre el valor, paralización que no hubiera ocurrido si el acto fuera de gravamen (TS 26-11-14)

IVA

6) Deducciones. Porcentual. Vehículos de uso mixto. En adquisiciones de vehículos cedidos a empleados, si se prueba también su afectación a la actividad, se aplica la deducción regulada en el art. 95 Tres LIVA (TEAC 27-9-24)

La resolución aquí reseñada se refiere a una cuestión planteada desde los orígenes de la aplicación del IVA. La evolución de la normativa que ha regulado ese aspecto de la tributación por dicho impuesto se ha completado y afinado con los pronunciamientos de los tribunales.

En cuanto a la regulación, el artículo 95 LIVA, que se refiere a “empresarios y profesionales, pero no sólo a sujetos pasivos, se estructura con claridad: no cabe deducir las cuotas soportadas por adquisiciones e importaciones de bienes o servicios que no se afecten exclusivamente a su actividad (ap. Uno). Se relacionan bienes y servicios respecto de los que no cabe considerar que se afectan exclusivamente a la actividad (ap. Dos). Se establece un tratamiento especial para bienes de inversión expresado en cinco reglas (ap. Tres). La 2ª de tales reglas se refiere a determinados vehículos respecto de los que se presume su afectación a la actividad en el 50%, si bien en un defectuoso “no obstante el no obstante”, para otros bienes que se relaciona y atendiendo a su utilización, se eleva ese porcentaje al 100%.

La resolución que se comenta aquí aplica el citado apartado Tres señalando que, si se prueba la afectación a la actividad del vehículo cedido para su utilización particular por empleados, aunque la afectación no es exclusiva, es posible deducir el IVA soportado en los términos regulados en dicho apartado Tres, que también regula la acreditación del grado de utilización en el desarrollo de la actividad (regla 4ª) y los casos de exclusión de afectación en ninguna proporción en los supuestos que se señala..

- Recordatorio de jurisprudencia. El art. 95 tres 2ª y 3ª LIVA se ajusta al Derecho de la UE y sólo cabe deducir el 100% de las cuotas soportadas por adquisición y mantenimiento de vehículo si se prueba la utilización exclusiva la actividad (TS 30-1-20). Como en TS s. 5.02.18, el art. 94 LIVA es acorde con la normativa de la UE, arts. 168 y 173 de la Directiva 2006/112/CE, y contiene una presunción “iuris tantum” (TS 26-2-20). El arts. 94 y 95 Tres. 2ª y 3ª LIVA, como TS s. 5.02.18, no son contrarios ni al art. 17 de la Directiva 2006/112/CE ni a la TJUE s. 11.07.91, contienen una presunción iuris tantum y aplicar otro porcentaje en más o menos exige probar esa afectación (TS 26-2-20, dos). Contra TSJ C. Valenciana, s. 19.07.17, no cabe deducir el 100% por ser vehículo de profesional sin probar que esa es la afectación superior al 50% a la actividad (TS 26-2-20). El art. 95 Tres reglas 2ª y 3ª es ajustado a las normas de la UE y contiene una presunción legal: en este caso el profesional no probó mayor afectación y se aplica el 50% (TS 6-3-20). El art. 95 LIVA es acorde con la Sexta Directiva y con la TJCE s.11.07.91; según TS s. 5.02.18 regula una presunción “iuris tantum” de afectación porcentual destruible por prueba del sujeto pasivo por mayor afectación o por la Administración si pretende mantener una menor utilización (TS 19-5-20, tres). La presunción iuris tantum del artículo 95 LIVA es acorde a los arts. 168 y 173 Directiva 2006/112/CE (TS 9-6-20, 18-6-20, 23-6-20, dos). El art. 95 Tres 2ª y 3ª LIVA no es contrario al art. 17 Sexta Directiva ni a TJCE s. 11.07.91: contiene una presunción iuris tantum que impide al administrado deducir más del 50% y a la Administración admitir menos de ese porcentaje si prueban una mayor o menor afectación a la actividad (TS 2-7.20, dos y 9-7-20). El art. 95 Tres 2ª y 4ª es conforme con los arts. 168 y 171 Directiva 2006/112/CE: deducibilidad de los gastos de vehículos según la presunción legal “iuris tantum” (TS 22-7-20). La deducción porcentual según la presunción legal del art. 95 LIVA no es contraria a la normativa UE, pero sólo se aplica si se prueba que el vehículo estaba afecto a la actividad; en este caso se ha probado que se dedica exclusivamente a la utilización particular (AN 30-4-21)

7) Deducciones. Sectores diferenciados. Prorrata. Investigación en universidades. Son sectores diferenciados la actividad de enseñanza, que está sujeta y exenta, y la actividad de investigación básica, que da derecho a deducción porque comporta un beneficio económico para la actividad de investigación general, sujeta y no exenta (TEAC 27-9-24)

Después de años de confusión y errores, ya ha transcurrido tiempo bastante y se han producido suficientes pronunciamientos de los tribunales para delimitar con precisión lo que, en las universidades, es la actividad de enseñanza, la investigación general y la investigación básica. Y, a partir de esa realidad fáctica, es cuando se puede considerar que se trata de sectores diferenciados (cuando hay actividades “distintas” según la CNAE, y porcentaje de deducción diferente, en general, y, en particular, en los regímenes y operaciones especiales que se indican) en los términos regulados en los artículos 9 y 101 LIVA, que diferencian en cada sector el IVA soportado deducible y que permiten aplicar la regla de prorrata (arts.103 a 106 LIVA) para las adquisiciones con destino común a los sectores diferenciados.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las TS ss. 22.11.16, 16.02.16, 4.07.16, 22.11.16, señalan que hay que analizar cada caso, porque lo adquirido para la enseñanza no es deducible y sí lo es lo adquirido para la investigación básica o aplicada; la Universidad mantiene que todo era deducible, la Administración hace un análisis detallado y prueba que no todas las adquisiciones permitían deducir (AN 26-5-21). La deducción al 100% para la actividad de investigación de universidades exige que produzca bienes o servicios a entregar o prestar en el mercado mediante contraprestación; en caso de comercialización parcial se aplica la prorrata; la investigación para la actividad de enseñanza no está sujeta (AN 5-10-22). La adquisición de bienes y servicios para la actividad de investigación básica da derecho a deducción como sector diferenciado; se aplica la regla de prorrata a la deducción de los gastos generales de adquisición para actividades con y sin derecho a deducir (TS 15-12-23). Siendo sectores diferenciados la enseñanza y la investigación no fue procedente la prorrata (TS 15-12-23). En las universidades la actividad de enseñanza se produce mediante operaciones exentas y la actividad de investigación mediante operaciones gravadas lo que determina la aplicación de las deducciones según sectores diferenciados en cada una y la prorrata sólo para las adquisiciones de destino común (TS 12-6-24). Derecho a deducción del IVA en adquisiciones para investigación básica no conlleven contraprestación porque favorece la investigación general sujeta y no exenta (AN 7-6-24). El IVA soportado en adquisiciones para la investigación básica en las universidades es deducible (AN 10-7-24, dos)

8) Declaraciones-liquidaciones mensuales. Inclusión en el REDEME. Adquisiciones previas. Si se adquieren bienes y servicios destinados a una actividad aún no iniciada, cabe solicitar la inclusión en el REDEME, en los plazos señalados en el artículo 30.4 RIVA. Condición de sujeto pasivo (TEAC 18-10-24)

La resolución aquí reseñada, reiterada en TEAC r. 18.10.24, se refiere a la aplicación del artículo 30.4 RIVA que regula las devoluciones al término de cada período de liquidación, según los arts. 116 (habilitación para la regulación reglamentaria de la opción por la devolución del saldo a favor existente al término de cada mes natural) y 163 nonies (régimen especial de grupo de sociedades) LIVA, que exige estar inscrito en un registro de devolución mensual. En otro caso, sólo cabe solicitar la devolución del saldo que tengan a su favor al término del último período de liquidación de cada año natural según lo dispuesto en el artículo 115 Uno LIVA. Dada la materia, parece que se puede considerar excesiva la deslegalización efectiva del procedimiento para la devolución del impuesto.

En el caso a que se refiere la resolución, si se inició la actividad, pero antes de iniciarse se había adquirido bienes y servicios con la intención confirmada por elementos objetivos de destinarlos al desarrollo de aquélla, procede la solicitud de inscripción en el registro de devoluciones mensuales (REDEME) a presentar (i) en el mes de noviembre del año anterior a aquel en que deba surtir efectos (art. 30.4 primer párrafo RIVA); (ii) o durante el plazo de presentación de declaraciones-liquidaciones periódicas, si se trata de sujetos pasivos que no solicitaron la inscripción en dicho plazo, o de empresarios o profesionales que no hayan iniciado la realización de entregas o servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales, pero que hayan adquirido bienes o servicios con la intención confirmada por elementos objetivos de destinarlos al desarrollo de tales actividades (art. 30.4 párrafo segundo RIVA).

Aunque parece que procedía admitir la aplicación del régimen especial de devolución mensual, la resolución lo deniega porque el artículo 30 RIVA se refiere a “sujetos pasivos” y al tiempo de la solicitud no se había realizado operaciones sujetas al impuesto, por lo que no existía sujeto pasivo. Lo que obliga a considerar lo que regula el artículo 111 LIVA, con la advertencia previa e inevitable de que en la regulación del impuesto se distingue entre concepto de “empresario o profesional” (art. 5 LIVA) y “sujeto pasivo” del impuesto (art. 84 LIVA, para entregas y servicios; art. 85 para adquisiciones intracomunitarias; y art. 86 para importaciones), de modo que sólo es sujeto pasivo el que, como tal, realiza un hecho imponible (presupuesto de hecho tipificado como tal en la ley (art. 20 LGT) y en los casos de inversión del sujeto pasivo. Los sujetos pasivos se suelen identificar expresamente con empresarios o profesionales, pero no ocurre así, por ejemplo, en las importaciones y adquisiciones intracomunitarias en los términos de sujeción y no sujeción regulados en los artículos 13 y 14 LIVA.

Con estas consideraciones se debe atender a lo dispuesto en el artículo 111 LIVA que dice que quienes no viniesen desarrollando con anterioridad actividades empresariales o profesionales y adquieran la condición de empresario o profesional (art. 5 LIVA) por efectuar adquisiciones o importaciones de bienes o servicios con la intención, confirmada por elementos objetivos, de destinarlos a la realización de actividades de tal naturaleza podrán deducir las cuotas que, con ocasión de dichas operaciones, soporten o satisfagan antes del momento en que inicien la realización habitual de las entregas de bines o prestaciones de servicios correspondientes a dichas actividades, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 112 y 113 LIVA. Esto se aplica también a quien, teniendo ya la condición de empresario o profesional, inicia una nueva actividad empresarial o profesional que constituya un sector diferenciado (art. 9 LIVA) de las actividades que venía desarrollando antes.

- Recordatorio de jurisprudencia. La propia Administración en visita personal dijo en diligencia que la finca se dedicaba a actividad agrícola, ganadera y cinegética y no prueba que las obras pudieran tener otra causa que acondicionar la finca para el turismo rural y actividad cinegética; no es mucho tiempo el que va entre facturas de un año y la actividad en el siguiente y además, TJCE s. 21.03.00 y TS s. 19.07.17, se ha acreditado los ingresos de la actividad (AN 10-3-20). En comprobación limitada se pudo comprobar la deducción utilizando, art. 104.5 LGT, la documentación procedente de un procedimiento anterior caducado; tratándose de probar la intención de dedicar el inmueble adquirido en una reducción de capital para una actividad aún no iniciada, la carga de la prueba corresponde al adquirente; según TJUE ss. 11.07.91 y 21.03.00, Gabalfrisa, y TS ss. 31.10.07, 20.04.09, 7.03.14 y 19.07.17 la intención se debe probar por elementos objetivos; así ocurre en este caso, era la actividad de la sociedad, se contrató los servicios de un estudio de arquitectos que hicieron informe y el proyecto, se pidió la licencia de obra y se cumplió el requerimiento de adoptar medidas de seguridad; y no se puede olvidar el principio de neutralidad (AN 5-6-20). Son deducibles, art. 111 LIVA, las cuotas soportadas en la adquisición de un solar para su edificación aunque transcurrieran uno o dos años hasta iniciar la actividad lo que no impide la intención de afectar y, además, se realizó actividad preparatoria, TJUE s. 21.03.00, y aunque, TJUE s. 14.02.85 y 29.02.96 -Gabalfrisa-, no se llevara a cabo la actividad (AN 7-4-21). Si se adquirieron locales y plazas de aparcamiento, para deducir hay que estar al destino: venta con exención o arrendamiento no exenta en locales a empresarios y en aparcamientos no afectos a viviendas; pero, a falta de prueba, no se admite la deducción; además, la actividad era la gestión de valores mobiliarios y los inmuebles se adquirieron en dación en pago que hizo un deudor, sin que haya prueba del cambio de objeto social; no se refleja objetivamente la intención (AN 11-11-21)Se adquirieron 14 viviendas y 10 plazas de garaje deduciendo el IVA por la intención de dedicarlos al ejercicio de una actividad que no se llegó a desarrollar por problemas económicos; desde TJUE 28.02.18, Gabalfrisa, se ha ampliado la protección del principio de neutralidad; el art. 27.2 RIVA da criterios para considerar si hay elementos objetivos de la intención que es lo importante y no el tiempo transcurrido sin afectación a una actividad (AN 20-7-22). Procede la devolución como ingreso indebido, art. 221 LGT, de la cuota repercutida en una permuta luego resuelta; el particular no empresario que soportó la repercusión puede pedir, TS ss. 25.09.14 y 2.02.22, y aunque no esté obligado a presentar autoliquidación puede utilizar el procedimiento del art. 120.3 LGT, art. 14.2.c) RD 520/2005 RRV y art. 129 RD 1065/2007, RAT, para que la Administración le devuelva, aunque el sujeto pasivo que repercutió e ingresó hubiera visto desestimada su pretensión por haber incumplido la aportación de datos (TS 27-9-22)

I. ESPECIALES

9) Determinados medios de transporte. Gravamen. Canarias. Para no tributar en la reventa de vehículos, hay que presentar una declaración o acreditar hay exención o no sujeción en la transmisión anterior a los cuatro años. La normativa y competencia depende del domicilio fiscal (TEAC 18-10-24)

La resolución aquí reseñada decide sobre varias cuestiones: la trascendencia limitada de lo formal en lo sustantivo; la afectación a una actividad; el punto de conexión a efectos de la normativa y competencia territorial en la tributación de operaciones en Canarias; el domicilio fiscal.

Así, respecto de la venta de vehículos por empresa con domicilio fiscal en Madrid, se considera que el punto de conexión para determinar qué Comunidad Autónoma es competente para aplicar el tributo y la normativa aplicable, atendiendo al artículo 43 de la Ley 22/2009, se debe estar al domicilio fiscal de la persona física a cuyo nombre se produce la primera matriculación.

Como la reclamante consideraba que el incumplimiento de un requisito formal no puede determinar una consecuencia sustantiva, en este caso, la no sujeción o el gravamen, ese motivo abría un camino de consideración e interpretación normativa. Así, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 65.3 Ley 38/1992, LIE y al artículo 43 de la Ley 22/2009, de la Ley, se señala que la venta de vehículo antes del plazo de 4 años de la primera matriculación, determina la sujeción al impuesto (IEDMT), salvo que se presente una declaración (n.º 2 de la Orden EHA 3051/2007) de que la transmisión determina una exención o una no sujeción al IEDMT).

De acuerdo con TJUE s. 2.06.16 y 13.07.17, y TS s. 27.02.18, se admite que el incumplimiento de un requisito formal no determina un efecto sustantivo y en este caso, en que no presentó la declaración especial, según lo regulado en dicha Orden, se considera que no se produciría la sujeción al IEDMT, si de otro modo se hubiera acreditado que los adquirentes realizaban una actividad económica y afectaban a la misma los vehículos transmitidos y adquiridos. Pero la Inspección probó que no se produjo tal afectación.

En este sentido, se distinguió entre la ejercer una actividad y afectar a una actividad. Así, los adquirentes de los vehículos desarrollaban una actividad económica, pero la no sujeción pretendida exigiría que el vehículo adquirido se dedicara a la misma lo que no podía ocurrir porque se trata de vehículos construidos para el transporte de mercancías y ese no era el destino que le daban los adquirentes que eran revendedores de vehículos.

La resolución, además de la sujeción al impuesto, considera también que la normativa aplicable es la que corresponde al domicilio fiscal y no es de aplicación el tipo impositivo establecido en la normativa de Canarias porque no está allí el domicilio fiscal. .

- Recordatorio de jurisprudencia. Para fijar la base en la transmisión de bienes usados se puede estar al valor consignado en la póliza de seguros, art. 57 f) LGT, aunque se hubiera pedido duplicar el valor de compra a efectos de indemnización por siniestro, y hubo otras valoraciones: informe del fabricante y anuncios de venta en medios de comunicación; la facultad de comprobación no exige motivación de iniciación del procedimiento (TS 28-10-22). Aplicando el art. 66.1.c) Ley 38/1992, que regula la exención por actividad de alquiler, y la TS s. 27.02.18, el mero incumplimiento de la tarjeta de transporte no determina automáticamente la pérdida; en este caso, antes, la Directiva 2006/123/CE, había suprimido el requisito que, además, no está configurado como condicionante (TS 19-6-20). La exención del art. 66.1.g) Ley 38/1992 LIIEE, según TS s. 8.07.20, se debe interpretar según los arts. 12 y 14 LGT de modo que es inaplicable cuando lo pactado es únicamente el arrendamiento de una embarcación o buque de recreo o de deportes náuticos, como arrendamiento de cosa que implica la cesión de uso, la puesta a disposición de un tercero para su total y exclusivo disfrute a cambio de un precio, pero no se aplica cuando el contrato consiste en prestar servicios, como traslado de clientes, catering, decoración del barco y cesión de parte o la totalidad de la tripulación (TS 16-11-20)

Julio Banacloche Pérez

(21.11.24)

LO TRIBUTARIO (nº1049)

Ciencia de la Hacienda: 62) las infracciones tributarias

Era frecuente en las lecciones sobre moral señalar las diferencias entre la intención y la voluntad de incumplir, así como la importancia de la tipificación legal de la infracción, acudiendo a un supuesto de fiestas del pueblo. Días antes, uno del pueblo comentaba con otro que no pensaba ir a misa en la fiesta del Santo Patrono aunque fuera fiesta de precepto. Y no fue, pero no estaba preceptuado ir a misa. “Nullum crime sine lege”, sin tipificación no hay delito. En cambio, el vecino, sí fue a misa en la fiesta del patrono, pero no el domingo, porque creía de buena fe haber cumplido ya en esa semana. Hecho voluntario, pero no infracción intencional. Un tercero no fue a misa porque estaba enfermo (causa mayor, ausencia de intención y de voluntad) y tampoco otro que venía de viaje, intentó llegar a tiempo, pero llegó después del “Ite, misa est” (ausencia de culpa si no hubo negligencia). Cuando el RD 2631/1985, reglamentó el procedimiento para sancionar las infracciones tributarias, consideró que la buena y la mala fe eran criterios de graduación (art. 11) y estableció que, en las infracciones graves, se presumiría siempre la buena fe de quien llevara su contabilidad y registros obligatorios, cumpliendo los requisitos exigidos, si además cumplía correctamente sus obligaciones formales (art. 14). En ese mismo precepto se regulaba, y relacionaba, también las circunstancias que llevaban a entender que el infractor había actuado de mala fe. Adolecía el reglamento de insuficiencia normativa, porque es materia que se debe regular por ley, y también porque no puede haber intención de incumplir cuando hay buena fe que se define como convicción íntima de actuar según Derecho (TS s. 29.10.97). Fue un paso normativo importante. Y animó a los autores de la Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes, para incluir (art. 33) la regulación de la presunción legal de la buena fe de los contribuyentes (ap.1; intención) diferenciada de la presunción de inocencia (ap. 2; voluntad). Se resistió la Administración considerando que era la misma presunción o, increíblemente, que regulaba la buena fe de la Administración. Con la Ley 58/2003, LGT, desapareció la presunción legal de buena fe de los contribuyentes, aunque la Exposición de Motivos, decía, sin rubor, que mantenía la regulación anterior. Como debe ser en Derecho, las sentencias siguen aplicando la buena fe probada, que no es lo mismo que su presunción.

En los campamentos de verano de las Milicias Universitarias (IPS), en los años cincuenta y sesenta del siglo pasado, además de la formación en orden cerrado y las prácticas de guerra en el campo, se daban clases de armamento y ordenanzas. Y se cuenta que, al atender a la la relación de faltas y castigos (prevención, calabozo ... castillo), un estudiante de Derecho dijo: “Aquí vivimos de milagro”. Cuando se lee la relación de infracciones tipificadas en la LGT (arts. 191 a 206) la sensación primera es abrumadora, pero en segunda aproximación se descubre que, además, es como la Hidra de Lerna, que, además de sus cabezas, si se cortaban reproducían otras más (Diodoro). Hay preceptos que incluyen distintas infracciones (arts. 198,199 LGT) o añadidas (arts. 191.1, 195.1, 199,1 202.3 LGT) y mismos hechos que determinan varias infracciones (arts. 180.2 LGT). Y sanciones específicas en el IVA (art. 170 y 171) y en impuestos especiales. Además de supuestos de responsabilidad tributaria con naturaleza de sanción. Y las sombras del procedimiento para aplicar sanciones: “Hay voluntariedad porque la conducta podía haber sido otra”. Nada de: “La sinceridad excluye la malicia”

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Si el principio de capacidad económica (art. 31 CE) es la esencia general del sistema tributario, todo tributo discriminador por personas o sectores es inconstitucional e ilegal.

Jesucristo Rey del Universo. Se acabó el año litúrgico. Pero los cristianos se despiden con el resplandor de la gloria de Dios: “Un domingo caí en éxtasis y oí a mis espaldas una voz potente, como una trompeta. Me volví a ver quién me hablaba, y, al volverme, vi siete candelabros de oro y en medio de ellos una figura humana, vestida de larga túnica, con un cinturón de oro a la altura del pecho. El pelo de su cabeza era blanco como la lana, como nieve; sus ojos llameaban, sus pies parecían de bronce incandescente en la fragua, y era su voz como el estruendo del océano. Con la mano derecha sostenía siete estrellas, de su boca salía una espada aguda de dos filos, y su semblante resplandecía como el sol en plena fuerza. Al verlo, caís a sus pies como muerto. Él puso la mano derecho sobre mí y dijo: No temas: Yo soy el primero y el último, yo soy el que vive. Estaba muerto, y, ya ves, vivo por los siglos de los siglos, y tengo las llaves de la muerte y del abismo. Al que salga vencedor, cumpliendo hasta el final mis obras, le daré autoridad sobre las naciones, la misma que yo tengo de mi Padre; le daré el lucero de la mañana y no borraré su nombre del libro de la vida, pues ante mi Padre y ante los ángeles reconoceré su nombre. Lo haré columna del santuario de mi Dios, y ya no saldrá nunca de él; grabaré en él el nombre de mi Dios, el nombre de la ciudad de mi Dios, la nueva Jerusalén que baja del cielo de junto a mi Dios, y mi nombre nuevo. Estoy a la puerta llamando: si alguien oye y me abre, entraré y comeremos juntos. Al que salga vencedor lo sentaré en mi trono junto a mí; lo mismo que yo, cuando vencí, me senté en el trono de mi Padre, junto a él” (Ap. 1,10; 12-18,, 2, 26, 27; 3, 5, 12, 20-21)

Y la poesía: “Oh, Príncipe absoluto de los siglos, / oh Jesucristo, Rey de las naciones: / te confesamos árbitro supremo / de las mentes y de los corazones. / O, Jesucristo, Príncipe pacífico, / somete a los espíritus rebeldes, / y haz que encuentren rumbo los perdidos, / y que en un solo aprisco se congreguen. / Para eso pendes de una cruz sangrienta / y abres en ella tus divinos brazos; / pare eso muestras en tu pecho herido / tu ardiente corazón atravesado. / Glorificado seas, Jesucristo, / que repartes los cetros de la tierra; / y que contigo y con tu eterno Padre / glorificado el Paráclito sea” (I Vísperas, Domingo, Jesucristo Rey del Universo)

El evangelio: “En aquel tiempo, dijo Pilato a Jesús: - ¿Eres tú el rey de los judíos? Jesús contestó: - ¿Dices eso por tu cuenta o te lo han dicho otros de mí? Pilato replicó: - ¿Acaso soy yo judío? Tu gente y los sumos sacerdotes te han entregado a mí; ¿qué has hecho? Jesús le contestó: - Mi reino no es de este mundo. Si mi reino fuera de este mundo, mi guardia habría luchado para que no cayera en manos de los judíos. Pero mi reino no es de aquí. Pilato le dijo: - ¿Conque tú eres rey?. Jesús le contestó: - Tú lo dices: soy rey. Yo para esto he nacido y para esto he venido al mundo; para ser testigo de la verdad. Todo el que es de la verdad escucha mi voz” (Jn 18, 33b-37)

Y cantamos: “El Señor reina vestido de majestad, el Señor, vestido y ceñido de poder. Ahí está firme el orbe y no vacila. Tu trono está firme para siempre y tú eres eterno. Tus mandatos son fieles y seguros; la santidad es el adorno de tu casa, Señor, por días sin término” (salmo 92). Cristo Rey, vive. ¡Viva Cristo Rey!.

LA HOJA SEMANAL
(del 25 al 30 de noviembre)

Lunes (25)

Santa Catalina (34ª TO)
Palabras: “… Ella, que pasa necesidad ha echado todo lo que tenía” (Lc 21,4)
Reflexión: “Los demás han echado de lo que les sobra”
Propósito, durante el día: Todo lo que poseo Tú me lo has dado. Todo es tuyo

Martes (26)

San Juan Berchmans, religioso (34ª TO)
Palabras: “Cuando oigáis noticias de guerras y de revoluciones, … (Lc 21,9)
Reflexión:... no tengáis pánico… El final no vendrá en seguida”
Propósito, durante el día: Del Enemigo Malo, defiéndeme

Miércoles (27)

Nª Sª de la Medalla Milagrosa (Bto. Reimundo Llull) (34ª TO)
Palabras: “… Con vuestra perseverancia salvaréis vuestras almas” (Lc 21,19)
Reflexión: “Ni un cabello de vuestra cabeza perecerá…”
Propósito, durante le día: Señor, aumenta nuestra fe

Jueves (28)

Santa Teodora, abadesa (34ª TO)
Palabras: “… alzad la cabeza: se acerca vuestra liberación” (Lc 21,28)
Reflexión: “Verán la Hijo del hombre venir en una nube, con poder y majestad...
Propósito, durante el día: Mándame ir a Ti, para que con tus santos te alabe

Viernes (29)

Santa Iluminada, virgen (34ª TO; empieza novena a la Inmaculada) (día de abstinencia)
Palabras: “… El cielo y la tierra pasarán, mis palabras no pasarán” (Lc 21,33)
Reflexión: “Cuando veáis que suceden estas cosas sabed que está cerca el Reino de Dios
Propósito, durante el día: Jesucristo, dentro de tus llagas escóndeme

Sábado (30)

San Andrés, apóstol
Palabras: “Vio a dos hermanos, a Simón, al que llaman Pedro, y a Andrés… (Mt 4,18)
Reflexión: …, su hermano, que estaban echando el copo en el lago
Propósito, durante el día: Madre, mientras moi vida alentare todo mi amor para ti

(la reflexión y el propósíto los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 24, domingo (Jesucristo, Rey del Universo, ciclo B), con el que acaba el caño litúrgico, proclaman la “Segunda Venida” de Jesucristo y el final del mundo: “Vi venir en las nubes del cielo como un hijo de hombre” (Dn 7); “Él viene en las nubes. Todo ojo lo verá; también los que lo atravesaron” (Ap 1); “Tú lo dices: soy rey. Yo para esto he nacido y para esto he venido al mundo; para ser testigo de la verdad. Todo el que es de la verdad escucha mi voz” (Jn 18).

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “Al mismo tiempo, Jesús habla de “lo que permanece”. Todo pasa, pero sus palabras no pasarán: las palabras de Jesús permanecen por siempre. Así nos invita a confiar en el Evangelio, que contiene una promesa de salvación y eternidad, y a dejar de vivir bajo la angustia de la muerte. Porque mientras todo pasa, Cristo permanece. En Él, en Cristo, volveremos a encontrar un día las cosas y las personas que han pasado y que nos han acompañado en nuestra existencia terrenal. A la luz de esta promesa de resurrección, toda realidad adquiere un significado nuevo: todo muere y también nosotros moriremos un día, pero no perderemos nada de lo que hemos construido y amado, porque la muerte será el comienzo de una nueva vida. Hermanos y hermanas, incluso en las tribulaciones, en las crisis, en los fracasos, el Evangelio nos invita a mirar la vida y la historia sin tener miedo de perder lo que acaba, sino con alegría por lo que queda. No olvidemos que Dios nos prepara un futuro de vida y alegría. Así pues, preguntémonos: ¿estamos apegados a las cosas de la tierra, que pasan, que pasan rápidamente, o a las palabras del Señor, que permanecen y nos guían hacia la eternidad? Por favor, hagámonos esta pregunta. Nos va a ayudar.” (Angelus, 17 de noviembre de 2024)

- “Añadamos una cosa más: al hablar de carismas, hay que disipar de inmediato un malentendido: el de identificarlos con dones y capacidades espectaculares y extraordinarios; se trata, en cambio, de dones ordinarios -cada uno de nosotros tiene su propio carisma- que adquieren un valor extraordinario cuando son inspirados por el Espíritu Santo y encarnados en las situaciones de la vida con amor. Esta interpretación del carisma es importante, porque muchos cristianos, al oír hablar de carismas, experimentan tristeza o desilusión, ya que están convencidos de no poseer ninguno y se sienten excluidos o cristianos de segunda clase. No, no hay cristianos de “segunda clase”, no, cada uno tiene su carisma personal y también comunitario. A ellos ya les respondió San Agustín en su época con una comparación muy elocuente: “Si amas aquello que posees, no es poco -decía a su pueblo- Si amas la unidad, todo lo que en ella es poseído por alguien, ¡lo posees tú también!… En el cuerpo ve el ojo solo; pero ¿acaso el ojo ve solamente para sí mismo? No, ve también para la mano, para el pie y para los demás miembros” (Audiencia general, 20 de noviembre de 2024)

- Perspectivas trinitarias. 77. Entonces, nuestra relación con el Corazón de Cristo se transforma bajo ese impulso del Espíritu, que nos orienta hacia el Padre, fuente de la vida y último origen de la gracia. Cristo mismo no desea que nos detengamos sólo en él. El amor de Cristo es “revelación de la misericordia del Padre”. Su deseo es que, impulsados por el Espíritu que brota de su Corazón, “con él y en él” vayamos al Padre. La gloria se dirige hacia el Padre “por” Cristo, “con” Cristo y “en” Cristo. San Juan Pablo II enseñaba que “el Corazón del Salvador invita a remontarse al amor del Padre, que es el manantial de todo amor auténtico”. Eso mismo es lo que el Espíritu Santo, que llega a nosotros desde el Corazón de Cristo, busca alimentar en nuestros corazones. De ahí que la Liturgia, bajo la acción vivificadora del Espíritu, siempre se dirige al Padre desde el Corazón resucitado de Cristo.” (Enc. “Dilexit nos”)

(24.11.24)

PAPELES DE J.B. (nº 1048)
(sexta época; n.º 36/24)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(octubre 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

1) Extemporaneidad. Improcedente. Autoliquidación complementaria tras inspección. Después de firmada un acta en disconformidad no procede recargo de extemporaneidad en autoliquidación complementaria sin requerimiento previo (AN 17–10-24)

La sentencia aquí reseñada recupera el recuerdo de un asunto que llamó la atención, precisamente, en una materia que se ha movido en el tiempo entre lo leve y lo grave.

Leve porque los recargos de extemporaneidad tienen su origen inmediato en la LGT/1963 que regulaba los plazos de declaración de los tributos y un recargo de prórroga que evitaba tanto los incumplimientos como la sanción. El “ambiente fiscal” cambió cuando la Ley 10/1985 modificó la tipificación de la infracción “de omisión” (y la agravada de “defraudación” si concurrían circunstancias como la reiteración) y, en vez de referirse a no declarar o declarar de forma incompleta, inexacta o falseada, se refirió a no ingresar en plazo la cantidad correspondiente según la ley. La reacción doctrinal contraria no fue sólo porque declarar es la obligación razonable del contribuyente, pero determinar la deuda tributaria corresponde a la Administración, sino también porque, en la obsesión recaudatoria, la primera versión de la ley progresista olvidó “el recargo de prórroga”. Hubo que diferenciar la extemporaneidad según hubiera existido o no requerimiento previo: si lo hubo, lo procedente era la sanción; si el ingreso extemporáneo era espontáneo, procedía el recargo. Y, ahora, la obsesión recaudatoria llevó a discriminar situaciones según el tiempo de retraso en el ingreso: se establecieron tres recargos y en el mayo retraso se añadió la liquidación y exigencia de intereses de demora (cf. art. 27 LGT).

Grave cuando se le fue la mano al legislador y uno de los tres recargos establecidos (50%) coincidía en su cuantificación con el establecido para la sanción en el grado mínimo de punibilidad. Y se declaró inconstitucional y nulo. La Justicia es ciega y en el siguiente choque moral y jurídico la presunción de pretender no pagar el recargo se convirtió en infracción tipificada (cf. art. 27.4 y 191.6 LGT): cuando se autoliquida espontánea y extemporáneamente sin advertir formalmente de que el contenido incluye deuda tributaria correspondiente a período anterior, ese proceder se considera “lo mismo” que no ingresar en plazo (cuando lo único que se habría evitado es pagar el recargo de extemporaneidad y, además, sería suplantar competencias de la Administración que es la que debe liquidar y exigir el recargo). Por mucho que hubo respetuosa y procesal protesta en Derecho, una increíble interpretación de la palabra “regularizar” una situación tributaria y de si el administrado puede o no regularizar, llevó a confirmar la ley, en lo que parece doloroso error y exceso de Derecho para algunos viejos tributaristas. No queda aquí la gravedad del “punto evolutivo” al que se ha llegado. Por una parte, no faltan pronunciamientos que consideran que hay carácter sancionador en los recargos de extemporaneidad.

Por otra parte, la Justicia se quitó la venda de los ojos cuando, precisamente por ese carácter y frente a la “automaticidad” propia de la responsabilidad objetiva, contraria a los principios del Estado de Derecho, que preside la regulación de las infracciones y sanciones en la LGT/2003, se fue anulando recargos cuando era imposible encontrar culpabilidad (autoliquidación complementaria de herencia en el extranjero al conocer bienes allí aparecidos y no tenidos en cuenta en la primera autoliquidación), abriendo un rodeo que lleve a la meta perseguida: se considera que ha existido “como un requerimiento previo” en las autoliquidaciones extemporáneas y espontáneas, después de una actuación regularizadora de la Administración (propia o a terceros de la que se ha tenido conocimiento) y, por tanto, no procede el recargo (sino, en su caso, la apertura de expediente sancionador … sin culpa).

Y así se llega a la sentencia que aquí se comenta que invoca las TS ss. 15.02.22 y 23.11.20, para considerar que una regularización de la situación tributaria puede ser considerada como un requerimiento previo que, en la extemporaneidad de una autoliquidación complementaria, excluiría la procedencia del recargo. No hay requerimiento formal, pero sí una inducción a rectificar y una tomar precauciones ante el criterio seguido por la Administración. Lo que hace que aún pueda quedar materia “para pensar” si se distingue entre regularización por acta firmada en conformidad o en disconformidad (como ocurre en la sentencia aquí reseñada), porque exige razonar sobre la causa, la conciencia, que lleva a presentar autoliquidación complementaria según un criterio con el que se está disconforme. Quizá la precaución: para evitar una sanción si no se hubiera seguido. Y, luego, está la posible rectificación de la autoliquidación (art. 120.3 LGT), si prospera el criterio del administrado. Y, así, sucesivamente.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Una comprobación anterior impide la procedencia del recargo de extemporaneidad (AN 31-5-23). Cuando la extemporaneidad de la autoliquidación responde a un designio de precaver o anticiparse a una actuación administrativa no procede recargo aunque no exista requerimiento (TS 16-10-23).Como TS s. 23.11.20, no procede el recargo de extemporaneidad porque hay requerimiento cuando la regularización espontánea y extemporánea es para precaverse o anticiparse a una regularización que pudiera esperarse razonablemente a la vista de otro procedimiento de comprobación sobre objeto no idéntico, pero sí conexo o relacionado en períodos distintos o tributos con fundamento en los mismos hechos (TS 15-2-22). Cuando se presenta una autoliquidación extemporánea por un período como consecuencia de un acta que en otro anterior regulariza bases imponibles negativas a compensar en períodos posteriores, TS s. 19.11.12, no procede recargo de extemporaneidad porque ha existido, TS s. 23.11.20, requerimiento previo (AN 20-4-21)

b) Procede el recargo de extemporaneidad del artículo 27 LGT cuando la autoliquidación extemporánea y espontánea se corresponde con la tributación que legalmente se debió producir en la antes presentada (TS 11-1-24). Las actuaciones penales, luego archivadas, por unos períodos anteriores, aunque pusieran en conocimiento el incumplimiento tributario, no excluyen el recargo por la autoliquidación complementaria extemporánea por períodos posteriores (TS 12-12-22). Procede el recargo de extemporaneidad, art. 27 LGT, por presentación extemporánea de autoliquidación complementaria, por cumplimiento extemporáneo de la declaración regulada en la DAd 18ª LGT por bienes y derechos en el extranjero (TS 19-12-22). Se pidió extemporáneamente la rectificación de la autoliquidación al considerar el art. 39.2 LIRPF contrario a la normativa europea; anulado por TJUE s. 27.01.22, se anula el recargo de extemporaneidad (AN 7-12-22). Aplicando art. 27 LGT, como TS s. 14.01.13, no fue un acto por diligencia anticipado, sino una medida ad cautelam la presentación de una autoliquidación complementaria a la vista del criterio seguido por la Administración en una inspección aún no concluida a otra sociedad; no se aplica la doctrina que excluye el recargo porque no se dice cómo se conoció el criterio en otra inspección ni hay que esperar a que concluya (AN 19-7-22). Recargo de extemporaneidad procedente, art. 27 LGT, cuando la sociedad presentó declaración complementaria, modelo 111, ad cautelam, respecto de la retención no practicada por servicios de una sociedad al conocer que está siendo objeto de comprobación y que la Administración mantiene que los servicios los prestaba una persona física; pero TS ss. 15.02.22 y 19.11.19 no es una actuación con la declarante ni se sabe cuándo se conoció el criterio de la Administración en actuaciones aún inacabadas (AN 19-7-22, siete, 20-7-22, dos)

PRUEBA

2) Indicios. Anulación de liquidación. Ausencia de documentación. Se anula la liquidación en la regularización inspectora hecha por indicios de inexistencia de operaciones facturadas no acreditados por la documentación (AN 17-10-24)

La sentencia aquí reseñada, se refiere a la actuación inspectora en dos impuestos lo que le permite, además de considerar a prueba de indicios, señalar las diferentes consecuencias que tiene la prueba sin fundamento documental. En el impuesto sobre Sociedades el TEAC anula la liquidación practicada y la sanción impuesta y ordena la retroacción invocando el artículo 239.3, párrafo segundo, LGT, que establece que cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal. En el IVA la impugnación llegó al TSJ de Cataluña, s. 12.04.24, que sigue la doctrina de TS s. 22.07.21, y considera que la insuficiencia probatoria no es una deficiencia formal, sino sustantiva y lo procedente es anular sin retroacción. Y así debe ser.

La prueba de indicios es una prueba de inducción, porque parte de varios hechos probados que todos ellos apuntan en el mismo sentido, a diferencia de la prueba de presunciones que es prueba de deducción porque exige que entre el hecho demostrado y aquel que se trata de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano (art. 108.2 LGT). En el asunto que resuelve la sentencia que aquí se comenta, se consideraba que las facturas recibidas por el recurrente eran falsas porque no se había podido producir los hechos que constituían su contenido, la Inspección mantenía que existía simulación, pero no documentaba actuaciones o hechos que sirvieran de fundamento a su pretensión regularizadora.

No está de más en este comentario recordar que la falsedad en los hechos (operaciones que no se realizaron) no tiene nada que ver con la simulación (art. 16 LGT) que se refiere no a la realidad de los negocios, sino a la causa (arts. 1261 y 1276 Cc), entendiendo ésta no como finalidad ni motivo, sino como esencia del contrato (art. 1274 Cc).

- Recordatorio de jurisprudencia. Probado por indicios el exceso de gastos, no cabe oponer que si fueran menores los gastos el beneficio sería muy superior al resultante de aplicar los módulos del sector tendría, porque “los ingresos son los que son”; y se considera motivada la sanción: “se ha ido más allá de la negligencia porque se ha intentado disminuir la deuda tributaria” (AN 14-5-21)

RECAUDACIÓN

3) Embargo. Procedente. Notificación electrónica. Embargo procedente porque la notificación fue válida y eficaz al recogerla en el domicilio la esposa divorciada sin reacción jurídica contra ella del interesado (AN 8-10-24)

Aunque el objeto del recurso que resuelve la sentencia aquí reseñada era la diligencia de embargo, las cuestiones consideradas se refieren a la inclusión en el sistema de comunicaciones electrónicas entre el administrado y la Administración y a la eficacia de la notificación de tal inclusión.

Establece el artículo 110 LGT que en los procedimientos iniciados de oficio la notificación se podrá practicar en el domicilio fiscal del interesado o de su representante, en el centro de trabajo, en el lugar donde se desarrolle la actividad o en cualquier otro adecuada a tal fin. Y el artículo 111 LGT establece que de no hallarse presente el destinatario o su representante en el momento de la entrega, se puede hacer cargo de la notificación cualquier persona que se encuentre en dicho lugar y haga constar su identidad, así como los empleados de la comunidad de vecinos o propietarios donde radique el lugar señalado a efectos de notificaciones o el domicilio fiscal del obligado o de su representante.

Se trata de temas antiguos y reiterados. Por una parte, la notificación que recibe la esposa divorciada del interesado, se considera válida y eficaz “more uxorio”, en cuanto estaba en el domicilio, en cuanto debió llegar a conocimiento del interesado y, sobre todo, porque éste no ha tenido reacción alguna que se debió producir si consideraba que no debía estar en el domicilio o que no debía hacerse cargo de su correspondencia. Al respecto no se debe olvidar los pronunciamientos de los tribunales sobre la necesario diligencia de la Administración para conseguir que el acto notificado llegue a si destinatario con todas las garantías que aseguren la validez y la eficacia de la notificación, evitando o subsanando cualquier causa de irregularidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. Notificadas en domicilio incorrecto las providencias de apremio, se deben entender no notificadas y fue improcedente, art. 170.3 LGT, desestimar el recurso contra el embargo (AN 15-7-21). Aplicando el art. 170.3 LGT se observa que no se recurre la diligencia de embargo, sino según se dice: “un acto ejecutivo sancionador que deriva de una liquidación en un procedimiento inexistente que es nula de pleno derecho lo que hace nulos los actos posteriores recaudatorios”; pero ese no es un motivo de impugnación (AN 5-10-21). No concurre ninguno de los motivos de recurso del embargo, art. 170.3 LGT, porque no se impugnó la providencia de apremio y consta notificada y la cantidad embargada no es superior a la responsabilidad (AN 15-6-21)

SANCIONES

4) Emisión de facturas falsas. Art. 201 LGT. Procedente. La conformidad con la liquidación no impide la sanción (AN 9-10-24)

La sentencia aquí reseñada permite traer a consideración, una vez más, el debatido asunto sobre la tipificación como infracción el incumplimiento de una obligación cuando no existe tal o en cuanto no es imputable a quien no tiene que cumplirla.

El artículo 201 LGT tipifica como infracción tributaria “el incumplimiento de las obligaciones de facturación, entre otras, la expedición, remisión, rectificación y conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos”. La calificación es grave: cuando se incumplan los requisitos de la normativa reguladora de la obligación de facturación”; y cuando el incumplimiento consiste en la falta de expedición o en a falta de conservación de facturas, justificantes o documentos sustitutivos. Y es muy grave cuando el incumplimiento consista en la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados.

La pregunta que determina el debate es si puede incumplir la obligación de facturación la persona o entidad que no esta obligada a facturar; si quien no tiene esa obligación está obligado a tener noticia o leer o aplicar la normativa reguladora de la obligación de facturar; si es un incumplimiento de esa normativa emitir un documento que el destinatario utiliza como factura, pero respecto del que el emisor no tiene obligación alguna de contenido ni de expedición ni de conservación ni consecuencia tributaria por ello.

Posiblemente, en el ámbito penal se encuentren situaciones y actuaciones en las que sea identificable una infracción constitutiva de delito por engaño o falsedad, pero en el ámbito tributario. Y, en el ámbito tributario, el artículo 201 se puede considerar como precepto discutiblemente aplicable a la vista de lo dispuesto en los artículos 170 y 171 LIVA. El primero señala que “sin perjuicio de las disposiciones especiales previstas en este título, las infracciones tributarias en este impuesto se calificarán y sancionarán conforme a lo establecido en la LGT y demás normas de general aplicación”. Es verdad que, por lo general la expresión” sin perjuicio de” quiere decir “con perjuicio de”, pero en este aspecto de la cuestión parece que hay que entender que son las normas de general aplicación (como los principios de tipificación, legalidad, proporcionalidad, responsabilidad, no concurrencia) las aplicables “sin perjuicio”, pero que prevalecen las infracciones y sanciones tal y como se regulan en la LIVA respecto a la tipificación y punibilidad.

Y, precisamente en esa ley, es donde se tipifica como infracción la repercusión improcedente en factura por personas que nos sean sujetos pasivos del impuesto de cuotas impositivas; pero sólo constituye infracción “si no se ha procedido al ingreso de las mismas” (art. 170 Dos 3º LIVA). Lo que debería hacer inaplicable el artículo 201 LGT en situaciones y acciones como las que considera la sentencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se incurre en la infracción del art. 201.3 LGT por la emisión de facturas que no se corresponden con servicios reales (AN 4-5-23). En una trama familiar de facturas con datos falsos se incurre en la infracción del artículo 201.3 LGT (AN 13-11-13). Hubo simulación sancionable cuando quien tributa en EOS en el IRPF y en RS en el IVA facturaba de más para que una sociedad tuviera más gastos y dedujera más IVA (AN 18-10-23).Procedente infracción por el art. 201 ap.1 y agravada por ap. 3 LGT, porque emitió facturas por servicios que se consideraron no reales en la regularización a la empresa destinataria de la que era socio y administrador y que fue sancionada por IVA, pero no por IS; aunque en una comprobación censal fue excluido de la estimación objetiva en el IRPF y del régimen simplificado en IVA (AN 14-4-21). Para obtener la devolución de un IVA que ni siquiera se había ingresado, se aparentó una actividad emitiendo facturas a una entidad controlada por los hijos del administrador único. Art. 201 LGT: sanción (AN 18-10-21). Infracción del art. 201, 1 y 3 LGT por la emisión de facturas por quien no estaba obligado a hacerlo, TC ss. 25.06.15 y 6.07.15; el empleado se dio de alta como empresario y prestaba los mismos servicios sólo para el antes empleador a efectos de deducir gastos. Simulación de actividad (AN 24-11-21)

REVISIÓN

5) Nulidad. Inadmisión. No procede la declaración de nulidad de pleno derecho porque las cuestiones son de tributación ordinaria. Art. 217.3: inadmisión (AN 8-10-24)

La declaración de nulidad de pleno derecho, que expulsa un acto del mundo de lo jurídico desde el origen, es tan radical y extrema que determina el justificado rigor en la consideración de los motivos que la pudieran fundamentar.

El artículo 217 LGT establece que se podrá declarar la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como las resoluciones de los órganos económico administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, cuando existe alguno de los motivos que en él se relacionan.

En el apartado 3 del precepto citado se establece que se puede acordar motivadamente la inadmisión a trámite de las solicitudes formuladas por los interesados, sin necesidad de recabar dictamen del órgano consultivo, cuando el acto no sea firme en la vía administrativa o la solicitud no se base en alguna de las causas del apartado 1 (lesión de derechos y libertades con amparo constitucional, órgano manifiestamente incompetente, contenido imposible, infracción penal, prescindir total y absolutamente del procedimiento correspondiente, adquisición o reconocimiento contra el ordenamiento de derechos o facultades) o carezca manifiestamente de fundamento, así como en el supuesto de que se hubieran desestimado en cuanto al fondo otras resoluciones sustancialmente iguales.

En el caso al que se refiere, con invocación de TS ss. 26.06.20 y 2.12.20, la sentencia aquí reseñada los motivos eran cuestiones de Derecho de aplicación ordinaria: una no sujeción al IRPF y una pretensión de caducidad en la interpretación y aplicación del artículo 104.2 LGT. El sistema de reclamaciones y recursos establecido era el ámbito para resolver las cuestiones planteadas. Y la consecuencia adecuada a Derecho es la inadmisión de la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los actos administrativos consentidos porque no fueron objeto de recurso en plazo, y cuya nulidad se declara en sentencia firme, sólo se pueden revisar de oficio por el art. 106 Ley 39/2015, LPAC, y los efectos de la nulidad se producen desde que se dicta la resolución y sin perjuicio de los límites de la prescripción propios de la Hacienda y, en este caso, de la Ley de Castilla-La Mancha (TS 26-1-23 y 2-2-23). Cuando el TEAR retuvo y resolvió la reclamación “per saltum”, art. 229.6 LGT, al TEAC incurrió en varias deficiencias, pero ninguna de nulidad (TS 14-2-23, dos). Producida la firmeza del acto por sentencia confirmatoria no cabe plantear la nulidad (AN 14-11-23, dos). La prohibición de revisar del art. 213 LGT no se aplica cuando existe sentencia firme que no entra en examinar los motivos de fondo (TS 4-7-23). Improcedente procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho porque no concurren ninguno de los motivos invocados (AN 8-5-24). Aunque se aplicó una norma del ISyD que resultó ser contraria al derecho de la UE no cabe revisión porque ya había ganado firmeza y porque ese no un motivo del recurso de nulidad (AN 14-7-24). Se consistió la liquidación y se ingresó sin aplicar una reducción en el ISyD; al considerar aplicable la TJUE s. 3.09.14, porque es contrario al art. 63 TFUE y al art. 40 del Acuerdo EEE se pidió la nulidad, art. 217.1.a) LGT, pero fue inadmitida por falta de fundamento, aunque se entró en el fondo al señalar la Administración que ser residente en EEUU no es lo mismo que en EEE, y porque el TJUE no decía que la norma era contraria a Derecho, sino el TS que es un tribunal “interno”; pero los tribunales como la Administración deben comprobar si la norma a aplicar es o no contraria a Derecho y hasta la DGT ha señalado, CV 11.12.18 y 14.12.28, que a efectos de reducción la residencia puede ser en UE o fuera, del causante o del causahabiente (TS 6-4-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

6) RT. Retribución en especie. Ingresos a cuenta. Cesión de vehículos de uso mixto a empleados. El método de horas de trabajo anuales según convenio es criterio adecuado de valoración de tiempos de uso particular (AN 14-10-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a dos aspectos del IRPF. Por una parte, la aplicación de la exención (art. 7.e) LIRPF) en el despido de un empleado y, por otra parte, la valoración de la renta imputable en la cesión de vehículos afectos a la actividad de la empresa a empleados para su uso particular.

En cuanto a la exención de indemnización por despido o cese del trabajador en la cuantía establecida con carácter obligatorio (arts. 17 y sigs. LIRPF y art. 80 y sig. RIRPF), aplicando el RD 1382/1985 que regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección, la sentencia considera que procede exención de la indemnización calculada en siete días por año de trabajo con el límite de seis mensualidades de salario.

La discrepancia en cuanto a la renta imputable en la cesión de vehículos a empleados la Administración considera que hay que estar a las horas (1776 anuales) señaladas en el convenio colectivo en relación con todas las del año. Frente a los porcentajes de afectación son 35% para uso particular y 65% para uso laboral, la Administración considera que para la empresa sólo hay un 20% de afectación y el resto es para uso particular (79,73%, 79,78% en años bisiestos). Y así lo entiende la sentencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la utilización del vehículo de la empresa por el consejero sólo es retribución en especie la utilización fuera del horario laboral o del ejercicio de sus funciones lo que debe acreditar la Administración y no lo hizo (AN 23-7-07). En la retribución en especie por entrega de vehículos a visitadores médicos y directivos de la entidad, la utilización laboral y particular se debe modular según el puesto de trabajo atendiendo a la efectiva y no a la potencial utilización, aplicando los porcentajes del IVA (AN 13-4-09). Modulación según el destino laboral o particular del vehículo cedido a visitadores médicos atendiendo al uso efectivo y no a la facultad de disposición (AN 25-6-09). En la entrega de vehículos a los empleados para uso laboral y particular la disponibilidad se debe ponderar según el puesto de trabajo atendiendo a la efectiva utilización y no a la mera facultad de disposición. Para visitadores médicos y directivos cabe aplicar los mismos porcentajes utilizados a efectos del IVA (AN 17-12-09). En la entrega de vehículos a empleados para uso mixto a efectos de cálculo del rendimiento en especie corresponde a la empresa la prueba de la disponibilidad del vehículo para uso particular, pero la Administración no puede ignorar los porcentajes del IVA que había sido objeto de comprobación, sin que obste el principio de estanqueidad (AN 1-12-10)

I. SOCIEDADES

7) Gastos. Deducción tardía. Procedente. La deducción tardía de un gasto por imposibilidad de cuantía en período precedente no perjudica a la Hacienda; perjudicaría al contribuyente tributar por una pérdida (AN 8-10-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una sociedad que dedujo tardíamente una pérdida por un gasto consecuencia de una resolución judicial y de una transacción. La Administración consideró lo dispuesto en el artículo 19.3 TRLIS que considera que no son gastos fiscalmente deducibles los que no se hayan imputado en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria; y, también que los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas en un período impositivo distinto a aquel en que proceda su imputación temporal, se imputarán en el período impositivo que corresponda según ley. Cuando se trata de gastos imputados contablemente en dichas cuentas en un período impositivo posterior a aquel en que proceda la imputación se efectuará en el período impositivo en que se haya realizado la imputación contable, siempre que de ello no derive y una tributación inferior a la que hubiera correspondido de aplicarse las normas de imputación temporal. Y, a partir de esa norma, la Administración aplica el artículo 134.4 TRLIS que establece que se considera que existe rentas no declaradas cuando deudas inexistentes hayan sido registradas en los libros de contabilidad del sujeto pasivo.

Las circunstancias que concurren en este caso llevan a la sentencia a estimar el recurso y niegan que retrasar la deducción un gasto perjudique a la Hacienda Pública y a mantener que impedir la deducción de un gasto y hacer tributar por una pérdida es contrario a la tributación justa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede deducir un gasto contabilizado de forma incorrecta en un ejercicio posterior al de su devengo, si la imputación en un ejercicio posterior no comporta menor tributación (TS 22-3-24)

8) Gastos. Fondo de comercio financiero. Improcedente. Es distinto compromiso de adquisición que adquisición directa a efectos del art. 12.5 TR LIS (AN 17-10-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la amortización de un fondo de comercio financiero correspondiente a la adquisición directa de participaciones de entidades no residentes que estaban afectadas por el carácter de ayuda de Estado por la 2ª Decisión de 12 de enero de 2011, relativa a la amortización fiscal del fondo de comercio financiero por la adquisición de participaciones en entidades extranjeras.

Señala la sentencia que se comenta que, según o a efectos de, el artículo 12.5 TR LIS las “deducciones” no se aplican “por el compromiso irrevisable de compra”, sino por la “adquisición de las participaciones”, precisamente adquiridas en cumplimiento del compromiso de compra. Y, en el asunto que resuelve la sentencia, hubo oferta, pero no adquisición. La sentencia también considera que aunque pudiera haber otro cálculo, se considera correcta la recuperación de ayudas producida.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración, TS ss. 30.09.19, 22.10.20, 11.03.21, no puede comprobar el fondo generado en 2003 y declarado en 2004 porque la LGT/1963 no lo permitía; si el sobreprecio es imputable a determinados bienes no lo es al fondo de comercio, art. 12.5 LIS; la carga de la prueba, TS s. 17.01.12, es del contribuyente (AN 23-6-21)

9) Gastos. Valoración. Vinculadas. Cesión de reaseguros. En la cesión de reaseguros a la matriz el método de valoración adecuado es el de distribución del resultado (AN 15-10-24)

La sentencia aquí reseñada permite considerar la idoneidad de los métodos de valoración en las operaciones vinculadas al tratarse de la cesión de reaseguros entre matriz y filiales. La Inspección regularizó la situación tributaria porque faltaba una retribución de la cesión. Tenía que ser una participación en el beneficio del reasegurador de manera que no recaiga siempre el beneficio en los asegurados.

En esa cuestión la empresa recurrente consideró el método adecuado de valoración el corroborativo; la Inspección aplicó el de distribución de resultado. Aunque en el sector parece que es común el 18%, la empresa mantenía el 40% y la sentencia considera procedente un 50%. Naturalmente, la regularización de la situación tributaria debe ser sin sanción.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se consideró aplicable el método de precio libre comparable, pero la Inspección aplicó un ajuste atendiendo al precio medio entre independientes, aplicando el art. 16.3 TR LIS antes de la Ley 36/2006 y considerando imposible que ningún tercero cobrara 70 por los servicios personalísimos del socio que generaran un aumento de ingresos de 700: se han remansado los ingresos en una sociedad creada para hacer los servicios personalísimos del socio, con tributación menor por el IS que por el IRPF. No es una economía de opción, TS s. 29.06.11, sino, TJUE s. 21.02.06, práctica abusiva (AN 17-1-19)

IRNR

10) Exenciones. Intereses. Improcedente. No están exentos los intereses que se pagan por un préstamo que hace una sociedad holandesa en un holding de sociedades sucesivas sin actividad que termina recibiendo la sociedad de un socio residente en Andorra. Improcedente simulación y conflicto (AN 17-10-24)

Establece el artículo 14.1 c) TR LIRNR que están exentos los intereses y demás rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, obtenidos sin establecimiento permanente por residentes en otro Estado miembro de la UE o por establecimientos permanente de dichos residentes situados en otro Estado miembro de la UE.

La sentencia aquí reseñada se refiere a los intereses pagados por una sociedad (I) que recibió un importe por un préstamo concertado con una sociedad holding holandesa (BV) cuyo socio era una sociedad de Curaçao de la que era socio una sociedad de la que el único socio era un español residente en Andorra. Considerando que se trataba de una práctica fraudulenta con abuso de Derecho, se aplica la Directiva 2003/49 que, en tal circunstancia, hace inaplicable la exención del artículo 14.1.c) TRLIRNR.

La sentencia que se comenta resuelve otros motivos de recurso. Respecto de la actuación referida a varios conceptos (retenciones en rendimientos del capital, del trabajo, el IS y el IRNR) y la posible prescripción atendiendo a actuaciones individualizadas, atendiendo a TS ss. 23.06.16 y 15.12.20, se mantiene el carácter unitario de las actuaciones que hace que la interrupción de la prescripción por alguna de los conceptos la interrumpa para todos. También rechaza la sentencia que se debiera haber aplicado el instituto de la simulación (art. 16 LGT) o la tributación consecuente del conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT), porque la aplicación de la Directiva 2003/49 excluye la exención y hace inútiles esas previsiones antiabusivas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Al estar exentos los dividendos percibidos por el Banco central español, deben estarlo también si los percibe el Banco central de Noruega que es un Estado miembro del Espacio Económico Europeo (AN 7-2-19)

Julio Banacloche Pérez

(28.11.24)