PAPELES J.B. (n.º 1150)
(sexta época; n.º 41/25)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(noviembre 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Simulación. Servicios irreales. IVA. Se considera simulación cuando se deducen gastos y cuotas por pagos de servicios por quien no tenía medios para poder realizarlos (AN 12-11-25)

La sentencia aquí reseñada, que también resuelve sobre la tributación de un arrendamiento financiero y su localización a efectos del artículo 69 LIVA, así como sobre el concepto de empresario, según el artículo 5 LIVA, para negar la deducibilidad del IVA soportado, por no estar afecto a una actividad empresarial, presenta como cuestión de más interés la calificación como de “simulación” (art. 16 LGT) de unos servicios prestados por persona o entidad que carece de medios materiales y humanos, en circunstancias de vinculación (art. 79.5 LIVA) con la empresa que podrá deducir por el pago de un elevado importe anual convenido, con evidente ahorro fiscal (TS s. 17.12.19) por servicios irreales, que no se pudieron prestar.

Parece increíble que se pueda confundir simulación (en la calificación: art. 13 LGT) con apariencia y falsificación de la realidad de los hechos. Es una de las primeras lecciones de los elementos del Derecho: el fraude ley, sin modificar los hechos, aplica una norma indebida en vez de la procedente; la simulación, sin modificar la realidad fáctica, presenta un hecho, acto o negocio, sin causa o con una causa ilícita o falsa, existiendo otra causa disimulada verdadera y lícita; el negocio indirecto, sin modificar los hechos, oculta la finalidad de un hecho, acto o negocio; el fraude a la ley oculta, o modifica los hechos en su total existencia o en su cuantía, dimensiones o circunstancias. El fraude de ley y la simulación sólo se pueden producir y afectan sólo a un hecho, acto o negocio, no existe fraude de ley ni simulación respecto de una actividad; sí puede existir una actividad fraudulenta que tiene su existencia en un conjunto de hechos, actos o negocios y, éstos, cada uno puede en fraude de ley, con simulación, para un negocio indirecto o contrario a la ley.

Facturar por servicios no realizados para que otro pueda deducir el IVA repercutido no es simulación, sino fraude a la ley. En la simulación no hay hechos ocultos, ni mal determinados en su cuantía o circunstancia, sino mala calificación jurídica. En esta consideración es esencial recordar que el artículo 1261 Cc regula los elementos esenciales de los contratos (consentimiento, objeto y causa), y el artículo 1274 Cc señala cuales son las causa de los contratos (contraprestación en los onerosos; servicios en los remuneratorios; mera liberalidad en los de beneficencia). Los contratos sin causa o con causa ilícita son nulos (art. 1275 Cc); también los contratos con causa falsa, salvo que se pruebe la existencia de otra cusa disimulada, lícita y válida, en cuyo caso se está a ésta).

La clave en la simulación es la causa. La causa es la esencia. En la calificación jurídica de un negocio u operación la causa no es el motivo, el fin, la finalidad, la intención… Decir que hay simulación (art. 16 LGT) en la facturación y repercusión del IVA por servicios inexistentes, no realizados, es un maravilloso ejercicio de prestidigitación jurídica. Aquí y ahora (hic et nunc) es obligado avisar de que muchas de las reciente sentencias no participan del presente parecer.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las potestades no son intercambiables: la calificación no permite prescindir absolutamente de los hechos. Nulidad. Representantes de deportistas (TS 14-5-25). Las medidas antiabuso no son alternativas opcionales. Si se inició aplicando el conflicto y se acabó considerando que había simulación, se anula la liquidación porque la calificación no permite convertir un negocio en tres (TS 19-9-24). Cuando se regulariza imputando al socio de una sociedad todos los rendimientos de la sociedad y se le excluye de la estimación objetiva singular, hay simulación relativa y no cabe invocar calificación (TS 14-5-25). Hubo simulación en el reparto de dividendos bajo la apariencia de préstamos a los socios que no se deben reintegrar (TS 28-5-25). No cabe negar una reducción en el ISyD negando la actividad cuando la pretensión es que se declare ficticio y simulado un contrato (TS 14-7-25). Hubo simulación cuando se capitalizó un préstamo participativo con reducción del valor de las participaciones (AN 22-9-25). La cesión de la marca y del know-how no determina ingresos si no se concretan servicios que se pagaran; no hay simulación ni lo dijo la Administración (AN 16-12-24). Hay simulación porque en el préstamo de valores negociados para trasladar a un no residente el cobro de dividendos es un mandato retribuido (AN 6-11-23). No puede prosperar la simulación calificada así contra la realidad y por indicios que son conjeturas o corazonadas (TS 20-11-24). La Administración no tiene la potestad de intercambiar a su arbitrio los medios de corrección del abuso de derechos (AN 7-2-24). Se considera que existe simulación cuando se compran tres parcelas facturadas con repercusión de IVA sin pagar el precio ni el impuesto, que no se ingresó, y sin construcción posterior, pidiendo la devolución, que se desestima (AN 23-10-24). Hubo simulación en el arrendamiento con opción de compra de una vivienda para recuperar el IVA soportado de la construcción (AN 16-5-24). Hay simulación cuando una sociedad vende a otra sin que exista contraprestación porque se disimula una donación. Tergiversación de los hechos, cuestión nueva, condena en costas (TS 10-5-23). Se considera que existió simulación absoluta cuando una sociedad dedicada a la venta de materiales de construcción, vendía paletes a personas físicas que, sin organización ni medios, los vendían mucho más caros (AN 8-3-23)

ESTIMACIÓN INDIRECTA

2) Estimación indirecta. Aplicación. Sanción. La aplicación de la estimación indirecta puede fundamentar la presunción de culpabilidad (AN 11-11-25)

La sentencia aquí reseñada considera aplicable el artículo 53.1 LGT que establece que el método de estimación indirecta se aplicará cuando la Administración no pueda disponer de los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible como consecuencia de alguna de las circunstancias siguientes: a) Falta de presentación de declaraciones o presentación de declaraciones incompletas o inexactas. b) Resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora. c) Incumplimiento sustancial las obligaciones contables o registrales. d) Desaparición o destrucción, aun por causa de fuerza mayor, de los libros y registros contables o de los justificantes de las operaciones anotadas en los mismos. Estas circunstancias se concretan en el artículo 193 RD 1065/2007, RAT. No obstante este desarrollo reglamentario, ni siquiera esa concreción reglamentaria que puede ser de aplicación necesaria se convierte en premisa de aplicación objetiva; la existencia de alguna de esas circunstancias no desvirtúa que el primer requisito ineludible para aplicar la estimación indirecta es la motivación que ponga de manifiesto la imposibilidad de determinar de forma completa la base imponible.

Evidentemente, ninguna de estas circunstancias es relevante si por sí misma no impide obtener los datos necesarios para la determinación completa de la base imponible. En este caso las irregularidades observadas por la Administración se refería a la falta o insuficiencia de justificantes de las operaciones y la deficiencia de su registro.

Por otra parte, respecto del medio elegido para estimar, la Administración señala el del artículo 53.2 a) LGT: Aplicación de los datos y antecedentes disponibles que sean relevantes al efecto. La sentencia que aquí se comenta dice que también se tuvo en cuenta el artículo 53.2 c) LGT (valoración de las magnitudes, índices, módulos o datos que concurran, según los datos o antecedentes que se posean de supuestos similares o equivalentes) en relación con el artículo 158.3 LGT (fuentes de los datos y antecedentes: d) los datos de una muestra obtenida por la Inspección sobre empresas, actividades o productos con características relevantes que sea análogas o similares a las del inspeccionado y se refieran al mismo año; en ese caso, la inspección deberá identificar la muestra elegida de forma que se garantice la adecuación a las características del inspeccionado y señalar el Registro Público o fuente del que se obtuvieron los datos; y si procede de la Administración la muestra se realizará conforme con lo dispuesto reglamentariamente).

En este caso la Inspección hizo un estudio comparativo con el margen de beneficio sobre el coste comprobado de una comunidad de bienes, negocio que es regentado por las mismas dos personas propietarias de la entidad recurrente, con un objeto social y un contenido similares; comunidad de bienes que fue coetáneamente regularizada por lo que su base imponible era perfectamente conocida por la Inspección y por la sociedad recurrente y, por tanto, los márgenes de beneficios habían sido comprobados y eran aptos, según la liquidación, para establecerlos estimados correspo9ndientes a la recurrente que, casualmente, tuvo en esos ejercicios un margen de beneficio sobre coste muy superior al declarado por la recurrente.

Considera la sentencia que aquí se comenta que resulta irrelevante que no estén dados de lata en el mismo epígrafe del IAE, que su ubicación sea diferente y diferente el nivel de vida de cada una de las dos zonas, que tengan diferente horario y diferente número de trabajadores y de clientes. Y también considera la sentencia que la comparativa “número de tickets diario” y “ticket medio” no puede constituir una fuente de información fidedigna habida cuenta de las irregularidades contables que apreció la liquidación. Cuando la “estimación indirecta” pasa a ser un “alternativa inventada” ajena a la realidad, como se reconoce la sentencia en la relación de aspectos “irrelevantes” es difícil asumir como razonable tanto lo que se desecha como lo que se mantiene como fundamento de una tributación. Negar cualquier referencia a los propios datos (aquí respecto de los tickets) porque la propia aplicación de la estimación indirecta, por sí misma, los desacredita, sería una forma “blanquear” la indefensión.

Finalmente, la sentencia confirma la sanción que, podría estar justificada por el incumplimiento de deberes formales y registrales (arts. 200 y 201 LGT), en su caso, pero que se convierte en un forma de responsabilidad objetiva si se refiere a la infracción tipificada por no ingresar en plazo (art. 191 LGT).

- Recordatorio de jurisprudencia. La falta de explicación de la discrepancia entre facturación y transferencias es una irregularidad contable que hace imposible la comprobación de las bases imponibles en el IVA (AN 2-4-25). En la actividad de grupo de sociedades para prestar servicios hoteleros e inversiones procede la estimación indirecta porque la contabilidad no es representativa de todas las operaciones en España y en el extranjero (AN 10-7-24 y 15-7-24)

PROCEDIMIENTO

3) Comprobación de valores. Motivación de su procedencia. Es anulable la liquidación que incorpora un informe comprobación de valores, sin previa motivación de que era necesaria la comprobación (TS 19-11-25)

La comprobación de valores, mirando hacia atrás en los últimos cincuenta años, ha sido, sin duda, la cuestión que más litigios ha planteado y respecto de la que más versiones alternativas ha empleado la Administración para desestimar las impugnaciones de los administrados que, luego, conseguían en la vía contenciosa no sólo la estimación de sus pretensiones, sino también el reproche a la Administración por sus inventos. La colección de referencias sucesivas es muy amplia: “valor real es el que no es irreal, el que no es ficticio”; valor real es el valor intrínseco”; “de las características intrínsecas y extrínsecas del inmueble el valor real es”; “aplicando la fórmula polinómica adjunta”; “considerando los estudios internos de mercado realizados por la Administración”; “aplicando un coeficiente el valor catastral” (TS ss. 23.05.18, 5.06.18, 13-06-18); “valores determinados por el decreto autonómico”… Y, así, hasta llegar a señalar al rodeo del principio de reserva de ley (cf. art.8 LGT) como valor del inmueble el “valor de referencia” que será el que fije por resolución el director general del Catastro y que no podrá ser inferior al valor catastral ni superior al valor de mercado. Añádase a esto las muchas nulidades acordadas por los tribunales por la deficiente comprobación de peritos (cf. TS 17.09.25), por no cumplir los requisitos “clásico”: título adecuado, examen directo y motivación suficiente.

En esas estaba “el pueblo fiscalmente soberano porque aprobaba los presupuestos”, cuando aparece esta sentencia, esencia jurídica pura, que señala que no sólo hay que comprobar el valor, sino acordar motivadamente que es necesaria dicha comprobación. Y dice así la sentencia que aquí se comenta: “1. Se completa la doctrina jurisprudencial existente sobre los requisitos exigibles a la Administración para la tramitación del procedimiento de comprobación de valores, en el sentido de decir que la Administración se halla obligada a justificarla sustanciación de un procedimiento de comprobación con carácter previo a su inicio en todo caso, sin que se pueda considerar motivación necesaria la de una propuesta de resolución acompañada de un dictamen de perito de la Administración. 2. La inobservancia por parte de la Administración del requisito jurisprudencial de justificar con carácter previo a la realización de una comprobación de valores la necesidad de la actuación comporta la anulación de la liquidación practicada sin que, con carácter general, pueda constituir un mero vicio formal no determinante de la anulación del acto, al infringir derechos del obligado tributario.”

- Recordatorio de jurisprudencia. La valoración por perito exige el examen personal, directo, exterior e interior (TS 17-9-25, 22-9-25, 24-9-25). Los órganos revisores de la Administración deben controlar la metodología aplicada por los peritos que valoran (TS 17-9-25)

SANCIONES

4) Procedimiento. Pruebas de la Administración. Indefensión. Nulidad. Si se pide que se aporten como prueba las que están en poder de la Administración, no atender a la petición determina indefensión (TS 24-11-25)

La sentencia reseñada se refiere a una sanción que se impuso como consecuencia de un requerimiento de información sobre las operaciones facturadas, sin especificar ni el para qué ni concepto tributario ni período, y que, contestado en plazo, tuvo como consecuencia, sin otras actuaciones ni comunicaciones simultáneas ni posteriores, la notificación por parte de la Inspección imponiendo una sanción por considerar cometida la infracción tipificada en el artículo 203 LGT, dando plazo para alegaciones. En éstas la recurrente aportó las pruebas que creó conveniente (declaraciones de clientes y proveedores sobre la realidad y veracidad de las facturas) e incluyó que la Administración debía comprobar que en sus actuaciones cerca de los receptores de las facturas no había tenido que regularizar porque respondían a operaciones reales. Pero la Inspección no contestó y en la revisión económico-administrativa se replicó que el administrado no puede decir a la Administración lo que tiene que comprobar para resolver los expedientes.

La sentencia reprocha este proceder de la Administración por ser contrario al artículo 78 Ley 30/1992, LRJAPyPAC que dice que los actos de instrucción se realizarán de oficio “sin perjuicio del derecho de los interesados a proponer aquellas actuaciones que requieran su intervención….”; y en el artículo 81.3 de la citada ley se dice que “en los casos en que, a petición del interesado, deban efectuarse pruebas …”. Estos textos se reiteran en los artículos 77.1 y 78.3 Ley 39/2015, LPAC.

La jurisprudencia que se establece por el TS es suficientemente clara. “1) Constituye causa de invalidez de la resolución sancionadora la circunstancia de que el órgano competente para imponer una sanción tributaria no se pronuncie de modo expreso sobre la solicitud de prueba de descargo, pretendida tempestivamente por el interesado en el procedimiento, sin justificar ni motivar el rechazo o la denegación de su práctica. 2) La sanción así impuesta prescindiendo total y absolutamente de eventuales pruebas de descargo propuestas, que habría podido valorar el órgano sancionador, vulnera el derecho fundamental a utilizar los medios de prueba pertinentes para la defensa y, en relación con dicho derecho, a la presunción de inocencia (art. 24.2 CE). 3) Dada la naturaleza de las infracciones advertidas y verificado que lesionan los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional que se han mencionado, la sanción así adoptada es nula de pleno derecho (art. 217.a) LGT) y, por tal razón, insusceptible de subsanación o convalidación en procedimientos o procesos posteriores.

- Recordatorio de jurisprudencia. En un conflicto de competencias, corresponde a la DF de Vizcaya porque la AEAT no probó suficientemente que los servicios de mediación de las empresas en cuestión no eran reales (TS 18-7-25)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

5) RC Mobiliario. Avalista. Art. 25.4 LIRPF. La remuneración del aval a operaciones financieras de las que se ha podido examinar y valorar el riesgo debe tributar como asistencia técnica (TS 19-11-25)

Ese deporte es una fuente de conocimientos, experiencias, ensayos y aplicaciones del ordenamiento jurídico de los contratos. En el asunto que resuelve la sentencia aquí reseñada un avalista, garante frente a terceros, de las operaciones de un club deportivo, pacta también analizar y valorar los riesgos previamente. Y en la sentencia se razona la calificación a efectos del IRPF de esa remuneración.

Considera la sentencia que lo que se había convenido entre las partes incorpora elementos propios de un contrato de fianza (1822 Cc), caracterizado por la garantía de deudas futuras desconocidas en cuanto a su importe, como prevé el artículo 1825 Cc. Junto a estos elementos, se incorporan otros que revelan la posibilidad por parte del avalista de valorar previamente la viabilidad de la operación financiera antes de asumir el riesgo. En este caso, además de que el club podía disponer del patrimonio del garante, en el sentido de que se incorpora como garantía frente a terceros, lo cierto es que el avalista hace algo más que limitarse a ofrecer su patrimonio como garantía, porque el contrato le permite hacer una valoración del riesgo financiero de la operación y, en definitiva, de cuestionarla y de no comprometer la aportación de su patrimonio.

Este contrato atípico, tiene según la sentencia del TS, mejor acomodo en el artículo 25.4 LIRPF. Si bien no se encuentra literalmente ninguna de sus letras a), b), c) y d), el propio legislador identifica estos cuatro supuestos a mero título ejemplificativo, se refiere a ellos con la expresión “entre otros”. Además, el contrato atípico firmado por el avalista con el club, que se podría denominar de “asistencia financiera” (no equiparable a la proscrita en el ámbito de las sociedades de capital para la adquisición de acciones de la entidad por un tercero), puede asimilarse a “asistencia técnica” previsto en el artículo 25.4.b) LIRPF. Lo que permite llegar a la conclusión de que en este caso, ante un contrato atípico como el escrito y examinado en la sentencia que se comenta, las remuneraciones, recibidas por una persona física que adquiere la condición de avalista de una sociedad de la que participa, en operaciones realizadas por la entidad con terceros, previamente por él examinadas y aprobadas, se deben calificar como rendimientos del capital mobiliario según lo dispuesto en el artículo 25.4 LIRPF y se integran en la base imponible general del impuesto.

- Recordatorio de jurisprudencia. En las operaciones de Leverage Buy Out –LBO- o fusión apalancada, TS ss. 12.11.12 y 25.04.13, para anticipar una plusvalía ante la falta de liquidez, hay simulación relativa porque sólo se pretende repartir utilidades a los socios. No hay tributación de ganancias a tipo reducido, sino dividendos gravados a un tipo mayor y con retención (AN 16-10-13, tres). En una fusión “apalancada”, LBO, el propósito es repartir utilidades entre los socios, TS s. 8.03.12. En este caso hay simulación relativa (AN 22-1-14, dos)

I. SOCIEDADES

6) RE. Reestructuración de empresas. Fusión. Motivo económico válido. Inexistente. No es motivo económico válido cuando sólo se busca el ahorro fiscal en la tributación de un socio (AN 17-11-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la aplicación del régimen especial de reestructuración de empresas, en este caso para una fusión, cuando una sociedad aporta a otra participaciones de una tercera con posterior venta de las participaciones pudiendo beneficiarse de la deducción para evitar la doble imposición que no habría podido aplicar un socio persona física.

Para llegar a la considerar de ese aspecto que es el fondo del asunto, antes, la sentencia desestima que hubiera habido prescripción, porque tanto la comprobación limitada anterior como la tasación pericial contradictoria para valorar las participaciones interrumpieron aquélla. Tampoco estima la sentencia que se hubiera excedido la Administración al comprobar la valoración de hechos producidos en períodos prescritos, porque el artículo 115 LGT permite esa comprobación a efectos de liquidación en períodos no prescritos. Tampoco estima la sentencia que se infringiera la preclusión duplicando los procedimientos respecto de los mismos hechos, porque el procedimiento de inspección es más amplio en facultades y contenido que el de comprobación limitada.

Si esas consideraciones pueden ser objeto de discrepancia razonable, también parece obligado señalar la difícil racionalidad del texto del artículo 89.4 LIS: “No se aplicará el régimen cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”. Si el texto se lee y entiende correcta y razonadamente Ese “en particular” sólo se puede aplicar cuando se ha producido la premisa “principal objetivo el fraude o la evasión” y en esa expresión sólo se incluye la maquinación fraudulenta o la utilización de medios fraudulentos (fraude) o la ocultación o deslocalización del hecho imponible (evasión). Aplicar un régimen especial según las normas que contiene la ley, no es ni puede ser fraude ni evasión. Si acaso, elusión, que puede producirse empleando un fraude de ley (aplicar a un hecho imponible una norma indebida en vez de la procedente: art. 6 Cc; cf. art. 24 LGT/1963), o mediante economía de opción, sin duda lícita, o, sencillamente, ejercitando el derecho a la libertad de pactos (art. 1255 Cc).

Si no hay fraude o evasión (la premisa “general”) no hay posibilidad razonable de incluir “en particular” la ausencia de “motivos económicos válidos” y, ya en el segundo grado de la concreción (en particular de lo particular), tampoco cabe dar más valor normativo a la expresión “tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades que participan en la operación. Y mucho menos se debe admitir razonablemente lo que “sería” una concreción de la concreción de la concreción” cuando sin decirlo así, se dice que es “fraude o evasión” porque no es un “motivo económico válido”, como “la reestructuración o la racionalización de actividades”, conseguir una “ventaja fiscal” que es una expresión igualmente indefinida y que no puede ser lo mismo (porque de serlo así se diría) que una exención, bonificación, reducción deducción o incentivo fiscal.

Se oculta así la verdadera concreción legal. Con el artículo 89 LIS, y antes en la versión anterior del TR LIS y en la modificación de la ley 43/1995, se han producido los anticipos y la manifestación particular en el IS de lo que es el jurídicamente escandaloso artículo 15 LGT/2003 que regula el titulado “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” donde no hay conflicto alguno y menso de norma. Se trata de la legalización de la arbitrariedad: si la Administración considera que un acto, hecho o negocio, lícito y válido en Derecho, es inusual, impropio o artificioso, puede exigir la tributación según lo que ella considera usual, propio o natural y que determina una mayor tributación que la correspondiente al hecho, acto o negocio lícito y válido realmente realizado por los administrados tributarios. Es lo que se emplea en el lenguaje de la política progresista: la “terminología líquida”. En español: la falta de verdad, la mentira.

- Recordatorio de jurisprudencia. Carece de justificación la fusión por absorción de sociedad bajo control -el administrador era titular del 78,76% de una y socio del 100% de capital de otra-, inactiva y sin empleados, con igual domicilio y siendo el fin de la operación adquirir las bases negativas de la absorbida; no se trata de un asunto de prueba vedado a la casación, sino un “factum” inamovible; innecesario el conflicto en la aplicación de norma tributaria; sanción no por faltar el motivo válido, sino por la conducta culpable (TS 31-3-21). Se comprobó que la sociedad absorbida no tenía actividad y la absorbente explotaba un sex-shop y arrendaba dos inmuebles; ni hubo simplificación administrativa ni mejoras de gestión (AN 21-10-21). En la escisión de rama de actividad, art. 97.2.a) LIS/95, la misma debe existir en el transmitente, TS s. 20.07.14, y no es motivo económico válido la distribución del patrimonio entre grupos familiares escriturando una separación de socios (AN 21-10-21). No había motivo válido cuando el administrador único fue a la ampliación de capital aportando participaciones, para así no tributar por las ganancias realizadas (AN 27-10-21). No es motivo económico válido porque no era reestructuración aportar un inmueble, que antes había sido un hotel, y no un negocio en funcionamiento (AN 27-10-21). No se aplica el régimen a la compensación de bases negativas de la sociedad absorbida propietaria de dos inmuebles y sin actividad y en la adquisición de participaciones a través de no residente no se acreditó que el vendedor incluyó en su autoliquidación por el IRPF la ganancia (AN 22-11-21). La fusión por absorción de dos sociedades sólo tuvo como motivo la compensación de las pérdidas de una de las sociedades absorbidas (AN 7-12-23)

7) RE. Reestructuración de empresas. Escisión. Rama económica. Inexistente. No existía rama de actividad ni hay motivo económico en la escisión de un inmueble dedicado a su arrendamiento (AN 14-11-25)

La sentencia aquí reseñada se reitera en AN s. 9.02.22 y tiene como referencias TS ss. 20-07-14 y 22.12.16. El fundamento normativo es el artículo 83.4 TR LIS que dice que se entenderá como rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Este precepto también regula la aplicación del régimen especial tributario de reestructuración de empresas a la segregación por una entidad de una o varias partes de su patrimonio que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas.

Recuerda la sentencia que aquí se comenta que la AN viene manteniendo reiteradamente que para la aplicación del régimen especial, la rama de actividad debe existir previamente en la sede de la transmitente y ser autónoma y susceptible de explotación independiente, sin que pueda compartir el argumento de que lo que se precisa es una potencialidad para constituir una unidad económica; antes al contrario, la unidad económica independiente ha de preexistir y esta condición no se cumplía en este caso. Para que la rama de actividad sea subsumible en la definición del artículo 83.4 TRLIS y, por consiguiente, para acogerse al régimen fiscal especial se requiere: a) Ha de tratarse de un conjunto de bienes y, en ocasiones, también de personas. b) El conjunto de elementos patrimoniales ha de ser de activo y pasivo. c)) Ha de tratarse de una rama de la actividad de la propia sociedad aportante. d) Los bienes han de formar una unidad económica coherente, autónoma e independiente de otras. e) Ese conjunto de bienes ha de ser capaz de funcionar por sus propios medios. f) La rama de actividad ha de existir cuando se realiza la aportación; no basta que se trate, meramente, de una suma de elementos patrimoniales que potencialmente puedan llegar en el futuro a constituir una unidad económica autónoma. g) La sociedad que recibe los bienes debe desarrollar una actividad empresarial en la explotación de los elementos recibidos en la aportación.

El asunto en el que se produce la sentencia aquí reseñada se refiere a una sociedad dedicada a la edición, difusión y publicidad que acuerda una escisión de la actividad de arrendamiento de un inmueble cuyo volumen de negocio era el 12% del total. La nueva sociedad se sitúa en un local en el que están domiciliadas más de veinte sociedades que no consta en las facturas. Con la operación tampoco se produce el equilibrio y la potenciación de masas patrimoniales ni se produce una compartimentación de riesgos que son objetivos que se señala como justificación y finalidad de la misma. Siendo una sociedad familiar, la gestión sigue igual. Se considera que no procede la aplicación del régimen tributario especial.

- Recordatorio de jurisprudencia. Improcedente aplicación del régimen porque la cesión de subarrendamiento no escindir una rama autónoma de actividad, sino que la cesión de negocios determina rendimientos de capital mobiliario, sin que hubiera local ni persona empleada (AN 1-7-21). Según TS s. 20.07.14, dos, y 22.12.16, para aplicar el régimen especial la actividad económica de la rama debe ser preexistente (AN 19-7-21). Atendiendo a Directiva 90/434/CEE y TS ss. 20.07.14, 26.09.14, 22.12.14 y 27.05.15, rama es el conjunto patrimonial afecto a una actividad autónoma y contablemente diferenciada, sin que sirva la aptitud para el futuro; el motivo es la racionalización en el desarrollo económico de la actividad; no hubiera importado que la crisis hubiera limitado la actividad de limpieza de edificios nuevos, pero es que en la cesión no se incluyeron los elementos de limpieza; tributa la ganancia aplicando el art. 15 TR LIS y atendiendo al valor de mercado (AN 14-7-21). Para aplicar el régimen especial, TS s. 20.06.14 y 22.12.16, la rama de actividad debe existir en el transmitente (AN 18-10-21). Como se resolvió para el transmitente en AN s. 19.07.21, la rama de actividad debía existir antes y la adquirente debe desarrollarla explotando los bienes recibidos (AN 29-10-21)

8) RE. Reestructuración de empresas. Aplicación parcial. Improcedente. No es motivo económico válido para aplicar el régimen especial a una fusión para aprovechar las bases imponibles negativas de una sociedad sin actividad en una compensación con bases imponibles psotivas de otras (AN 14-11-25)

La sentencia aquí reseñada resuelve sobre diversas cuestiones que se plantean en relación con una operación de fusión a la que se pretendía aplicar el régimen especial de tributación establecido para las operaciones de reestructuración de empresas.

Se desestima el primer motivo de recurso referido a la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación (art. 66 LGT) porque no hubo exceso de duración del procedimiento de inspección (art. 150 LGT) al tener que descontar el tiempo debido a aplazamientos solicitados por el inspeccionado.

No se estima que se hubiera producido indefensión por el hecho de que la Administración actuó sólo con una de las sociedades porque, en primer lugar esa actuación está justificada porque la otra sociedad desapareció como consecuencia de la sucesión por fusión mediante una disolución sin liquidación.

Tampoco se considera que existiera motivo económico válido porque sólo se trataba de aprovechar las bases imponibles negativas de las sociedades que no tenían resultados positivos (la absorbente y una absorbida no tenían actividad) para así compensar las plusvalías obtenidas por la otra.

Y no se considera aplicable el tipo reducido del régimen especial de las entidades de reducida dimensión ni se admite la pretensión de aplicar parcialmente el régimen especial para la fusión.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) En el régimen de reestructuración la absorbente no puede compensar las bases negativas de la absorbida. Condicionar la compensación a que aplique el régimen especial porque se admita que hay motivo económico, es la prueba de que el motivo es la evasión o el fraude; el art. 104.3 LIS sólo se aplica si se admite el régimen especial (TS 25-1-17)

b) Aplicando TJUE ss. 9.07.09 y 16.06.10, el incumplimiento de requisitos formales, no existiendo finalidad de fraude, no impide aplicar el régimen especial (AN 10-6-19). El incumplimiento de requisitos formales no impide la aplicación del régimen especial (AN 24-6-19)

IVA

9) Entrega. Sujeta. Empaquetadora. Está sujeta la entrega a terceros de una empaquetadora de los bienes producidos por otra empresa (AN 12-11-25)

La sentencia reseñada consideraba que no realizaba operaciones sujetas cuando recibía bienes electrónicos o fotográficos producido por otra empresa del grupo para su etiquetado y empaquetado y posterior entrega a los clientes, y solicita la devolución del IVA, lo que se desestima.

Con referencia a la AN s. 23.10.24, la sentencia confirma la regularización y liquidación que practicó la Administración y considera que no cabe invocar una contestación a consulta escrita (art. 89 LGT) vinculante, porque no se aprecia identidad de hechos y circunstancias porque el caso de la consulta versaba sobre una empresa israelí que que iba a importar algunas mercancías procedentes de Israel(expedidas por la propia empresa) y otras procedentes de terceros países. Mercancías que serán ensambladas en España por una empresa contratada a tal efecto. Una vez ensambladas la consultante entregaba las mercancías a una empresa radicada en España y la contestación se dio según la normativa entonces vigente y para las mercancías importadas (de naturaleza desconocida) que se ensamblaban posteriormente en España y se entregaban a una empresa radicada también en España. Pero la sentencia de referencia decide sobre una empresa cuya actividad consiste en la “comercialización de productos químicos” para lo cual los envía a “las instalaciones de la compañía española de su mismo grupo” para su “formulación, etiquetado y empaquetado” y tras lo que “los productos se remiten al cliente final que puede estar situado tanto en el Territorio de Aplicación del Impuesto, en un Estado miembro de la UE o en un tercer Estado”. De lo que no resulta claramente la identidad de hechos y circunstancias.

Y la sentencia que aquí se comenta añade que la TS s. 22.01.24 dice que “con independencia de lo anterior, dado que las consultas a las que se refiere el artículo 89 LGT no vinculan al órgano judicial, por su función constitucional, determinada por los artículos 24 y 106 CE, deberá entrar a enjuiciar, en todo caso, si la liquidación es o no conforme al ordenamiento jurídico y, según resulta de los expuesto en el fundamento jurídico precedente, la resolución recurrida que confirma el acuerdo denegatorio de la devolución, es conforme a Derecho”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los servicios de la sucursal a la central no se consideran como tales, TJUE s. 23.03.06 (AN 22-2-23)

10) Tipo. General. Productos sanitarios. El tipo reducido del 10% sólo se aplicaba a los productos que objetivamente considerados sólo se pudieran utilizar para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades (AN 12-11-25, dos)

En cuanto que en la resolución aquí reseñada se trata también de la primacía de las normas de la UE (TS s. 13.11.24) , conviene recordar lo que señala la sentencia aquí reseñada respecto de la TJUE s. 17.01.13 sobre la interpretación estricta (cf. arts. 12 y 14 LGT) de las normas excepcionales, considerando que un tipo reducido es excepcional respecto del tipo general. También se debe recodar que el fundamento normativo en la LIVA española ha sido objeto de sucesivas redacciones, como la Ley 28/2014 aplicable desde 2015.

La sentencia aquí reseñada cita como antecedente la AN s. 15.10.25 y se refiere a la aplicación del artículo 91 Uno 1 6º c) LIVA que regula el tipo reducido del 10% . Actualmente se refiere a los equipos médicos, aparatos y demás instrumentos relacionados en el Anexo 8º LIVA que, por sus características, estén diseñados para aliviar o tratar deficiencias, para uso personal y exclusivo de personas que tengan deficiencias físicas, mentales intelectuales o sensoriales, sin perjuicio de lo previsto en el artículo 91.Dos 1 LIVA. En la redacción dada por la Ley 53/2002, aplicable desde 2003, decía: “Los aparatos y complementos, incluidas las gafas graduadas y lentillas que, por sus características objetivas, sean susceptibles de destinarse esencial o principalmente a suplir deficiencias físicas del hombre o de los animales, incluidas las limitativas de su movilidad y comunicación. Los productos sanitarios, material, equipos, instrumental que, objetivamente considerados, solamente puedan utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias del hombre o de los animales. No se incluyen en este número los cosméticos ni los productos de higiene personal, a excepción de compresas, tampones y protegeslips”.

La sentencia que aquí se comenta fundamenta su resolución en la expresión “ objetivamente considerados, solamente puedan utilizarse para…” (en texto posterior: “uso persona y exclusivo”) que se emplea en el precepto legal. De modo que mantiene que la TS s. 21.01.08 no da soporte al fundamento de la pretensión de la recurrente al basar su pronunciamiento en la existencia en el caso de prueba suficiente sobre la exclusividad del uso sanitario de los productos. Y tampoco se legitima así la existencia de usos incorrectos o indebidos, sino alternativos y legítimos, acordes a las condiciones objetivas de los productos que la Administración apreció en el caso por gozar de notoriedad, no necesitando de prueba según el artículo 281 LE, o por extraerse de la propia documentación aportada a las actuaciones o de otras anteriores.

Y así se puede deducir de la resolución recurrida respecto de productos de instilación e hidratación ocular, nasal, auricular, anal y vaginal, con posible dedicación a higiene personal, según indican los prospectos y también con componentes fungibles como jeringas o tijeras (aunque en algún caso se admitió la exclusividad de la finalidad sanitaria de acuerdo con su configuración específica, estimándose el recurso en este extremo); lo mismo se determinó respecto de ciertos aparatos medidores, como los termómetros, los productos de higiene o cuidado personal o sábanas y fundas de almohada, también se aplican tales criterios con prendas de comprensión, como medias o calcetines protectores tarsales, con la finalidad de alivio a la presión del calzado o evitación de la formación de callos, guantes de látex, productos cosméticos, otros dedicados a la nutrición y complementos alimenticios, utensilios de cocina o mantas térmicas, etc, con clara posibilidad de uso alternativo al sanitario.

Y añade la sentencia que, al margen de este fundamento principal, tampoco podría estimarse la pretensión de la recurrente de la aplicación de tipo reducido a los productos sanitarios incluidos en la prestación farmacéutica del Sistema Nacional de Salud que, según la entidad no podría eliminarse sin la intervención de la Comisión Interministerial de Precios de los Medicamentos, adscrita al Ministerio de Sanidad, en cuanto fijaba sus precios con la inclusión del IVA, porque, como indicaba la resolución recurrida, no afectaba al ejercicio 2013, sino al de 2015.

- Recordatorio de jurisprudencia. Tributa al tipo general la entrega de dispositivos CPAP generadores de presión para mascarillas (AN 21-5-25). No se aplica el tipo reducido al material desechable para análisis clínicos (TS 13-11-24)

11) Deducción. Improcedente. Cambio de destino en periodo prescrito. Si no procedía deducir al tiempo de adquirir el inmueble, no procede cuando cuando se cambia su destino después de transcurrido el plazo de prescripción (AN 12-11-25)

La sentencia aquí reseñada se refiriere a una regularización tributaria de la que se plantean dos cuestiones. Por una parte se rectifican las cuotas de IVA soportado que se habían deducido y que procedían de las adquisiciones de inmuebles de carácter no residencial efectuadas en períodos respecto de los que había transcurrido el plazo de prescripción para liquidar la deuda tributaria, siendo en ese tiempo de adquisición el destino previsible de los inmuebles la transmisión a terceros en operaciones sujetas y no exentas. No obstante, en el período comprobado, en lo que fue destino definitivo, se transmitieron como operaciones sujetas (gravadas). Procedía, por tanto, una rectificación según lo dispuesto en el artículo 99 Dos LIVA (Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado (salvo destrucción o pérdida de los bienes adquiridos por causa no imputable al sujeto pasivo justificada en cuyo caso no se exige la rectificación). Mantenía la recurrente que el plazo de prescripción para comprobar el destino definitivo se inicia tras la terminación del plazo para presentar la declaración del período en que aconteció el cambio de destino.

La otra cuestión a resolver se refiere al concepto “primera entrega”. Se negó la devolución solicitada del IVA soportado y no deducido procedente de inmuebles adquiridos directamente del promotor, computando ésta como primera entrega y estando las siguientes exentas según el artículo 20 Uno 22ª LIVA, sin que tal precepto contravenga la normativa comunitaria, como pretendía el recurrente invocando la TJUE s.16.11.17. En la deducción de IVA soportado en adquisición de inmuebles de uso residencial se distingue entre primera entrega y primera ocupación (cf. AN ss. 15.14.06.23 y 23.10.24).

Y, al tratar de la prescripción, la sentencia recuerda la diferencia entre los efectos de la prescripción y los efectos de la preclusión. Por éstos el TEAC no pudo rectificar cuotas de IVA soportadas en la adquisición de inmuebles que fueron objeto de inspección.

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede deducir porque el inmueble adquirido era para vivienda y no se destinó a una actividad inmobiliaria (AN 19-3-25). La deducción de las cuotas soportadas es un derecho y no una opción inmodificable, art. 119.3 LGT (TS 23-2-23, dos)

12) Repercusión. Rectificación . Prescripción. Contrato con pagos a cuenta. En contrato con facturas mensuales y liquidación anual, la prescripción se cuenta desde la liquidación (TS 19-11-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a un contrato de los regulados en el artículo 200 de la Ley de Contratos de 2007 por el que se cede la gestión del servicio públicos de prestaciones sanitarias, y en el que durante un tiempo se facturó sin liquidar y repercutir IVA al entender exenta la operación. Cuando más tarde se conoce que se debió gravar la operación y repercutir el IVA surge la discrepancia referida a la aplicación o no de la prescripción y si hubo o no interrupción. S

La prescripción del derecho a reclamar las cantidades por concepto de IVA repercutido, en tanto que la facturación, conforme a los pliegos que rigen el contrato, era mensual, y se pudo ejercitar la acción desde la primera factura que se expidió sin IVA en la medida en que desde ese momento se conocía el daño derivado de la falta de repercusión de un impuesto que se estaba liquidando y, sin embargo, no se efectuó reclamación alguna. Se considera que la consulta vinculante contestada no interrumpe la prescripción porque afecta a un tercero que no forma parte de la relación jurídica entre la actora y la demandada y la LGT no otorga a las consultas efectos interrumptivos de la prescripción.

Se considera que la existencia de liquidaciones anuales es irrelevante porque se trata de un ajuste en el que la Administración demandada no realiza ningún pronunciamiento sobre el IVA repercutido; ni el devengo del impuesto está ligado a la liquidación, sino a la facturación mensual. Y se rechaza que tenga alguna eficacia el reconocimiento parcial realizado por la Administración contratante de su obligación de pago del IVA en tanto que no obsta a la prescripción. Se niega que se vulnere el principio de neutralidad del IVA, porque no se obligó a seguir liquidando e ingresando el IV;A y se niega la existencia de enriquecimiento injusto porque se actuó conforme a la información vinculante según la que la prestación de servicios no sanitarios estaba sujeta pero exenta del IVA, por lo que no debía satisfacer cantidad alguna.

Y el debate se refiere a la aplicación del principio “actio nata” (y en este caso, el aforismo: “actio nondum nata non prescribitur”) según el que el “dies a quo” del cómputo del plazo para el ejercicio de una acción no puede comenzar, al menos, hasta que se tiene o puede tenerse completo conocimiento de la causa que justifica el ejercicio de tal acción. Concluye la sentencia que se comenta considerando que, en un contrato de gestión de servicios públicos en la modalidad de concesión para la prestación de asistencia sanitaria en el que la Administración contratante utiliza las liquidaciones anuales del contrato como medio para liquidar a su vez los efectos económicos de la deuda por IVA derivada de la prestación objeto del contrato, el “dies a quo” del plazo de prescripción de la obligación de la Administración de reintegrar el IVA no se determina por el momento de su facturación mensual, sino por el momento de la liquidación anual realizada en un momento posterior.

- Recordatorio de jurisprudencia. El repercutido en una operación exenta está legitimado para pedir la devolución de ingresos indebidos por ser interesado, contra Ab. del E. que pretende que reclame en vía civil al repercutidor (TS 19-11-08). El repercutido tiene derecho a reclamar contra la repercusión indebida e ingresada (TSJ Andalucía 28-3-08, 11-4-08). El repercutido está legitimado, TS ss. 8.01.08 y 2.04.08, para solicitar y obtener la devolución del impuesto indebidamente repercutido, sin que proceda remitir al repercutido a la jurisdicción civil que después de un largo proceso puede acordar que corresponde resolver en vía contenciosa (TSJ Madrid 17-3-10)

Julio Banacloche Pérez

(18.12.25)

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