PAPELES DE J.B.
(fin de la sexta época; y n.º 42/25)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac nov/dic 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

INTERESES

1) Devoluciones. Pagos fraccionados del RD-L 3/16. Devengo de intereses sobre los intereses de demora derivados de los ingresos indebidos en concepto de pagos fraccionados efectuados durante la vigencia del RDL 2/16, tras la declaración de inconstitucionalidad de éste, TS s.13-5-2024 (TEAC 25-11-25)

En aplicación del criterio jurisprudencial fijado por el TS, s. 13.05.24, a los efectos de la devolución de los ingresos indebidos ( art. 32 LGT), materializada en una cantidad consistente en los intereses devengados entre la fecha en que se efectuó el ingreso de los pagos fraccionados -en virtud de la DA 14ª Ley 27/2014 IS, declarada inconstitucionalidad por TC 78/2020, de 1 de julio, y la de su devolución (intereses de demora), la Administración tributaria abonará el interés de esa cantidad (de los intereses de demora), desde la fecha en que se hubiese realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que proceda a su pago, con independencia de que, con anterioridad a la fecha de la expresada sentencia hubiera devuelto los pagos fraccionados mínimos (principal) por la mecánica propia del impuesto ( art. 31 LGT), al resultar la liquidación inferior a lo ingresado. Cambio de criterio TEAC rr. 25.02.22 y 23.03.22

- Recordatorio de jurisprudencia. Si por ser declarado inconstitucional un precepto se produce la devolución de los pagos fraccionados que por dicho precepto debieron realizarse, la devolución por aplicación de la normativa del tributo, no impide el devengo de intereses por los no liquidados en dicha devolución porque éste se produjo en plazo (TS 13-5-24). Si se consideró improcedente el pago fraccionado y en la regularización se exigieron intereses de demora, también sobre dicho importe procede liquidar intereses cuando se acuerda la devolución por ingresos indebidos (TS 18-11-24).Si en una inspección resulta cantidad a devolver porque en la autoliquidación no se había aplicado una deducción se devengan intereses desde la fecha de ingreso porque se trata de ingresos indebidos, art. 32.2 LGT y no devolución de aplicación de la norma tributaria, TS s. 28.01.21; en este caso no se aplicó en el pago fraccionado porque no está permitido y tampoco en la autoliquidación, se pidió rectificación, art. 120.3 LGT y resultó el “ingreso indebido sobrevenido” (TS 4-3-21, dos, 11-03-21 y 17-3-21)

2) Liquidación de intereses. Trámite de audiencia. No obligado. En la liquidación de intereses suspensivos no es obligado el trámite de audiencia ni de alegaciones (TEAC 13-11-25)

Según el artículo 26.1 LGT el interés de demora es una prestación accesoria que se exigirá como consecuencia (i) de la realización de un pago fuera del plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido, (ii) del cobro de una devolución improcedente o (iii) en el resto de casos previstos en la normativa tributaria. Según el artículo 58.2.a) LGT el interés de demora forma parte de la deuda tributaria y el art. 66.6 RD 520/2005, RRV, regula la forma de liquidación de intereses de demora devengados durante la suspensión.

Aplicando los artículos 224.6 y 233,12 LGT (cuando deba ingresarse total o parcialmente el importe derivado del acto impugnado como consecuencia de la resolución del recurso, se liquidará el interés de demora de todo el período de suspensión, sin perjuicio de lo previsto en el art. 26.4 y eb en el art. 212.3 LGT) no es exigible a la Administración que conceda un trámite de audiencia ni de alegaciones previo a una liquidación de intereses de demora suspensivos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Hubo motivación porque se pudo contestar detalladamente todos los argumentos (AN 11-2-19). La motivación debe permitir el conocimiento del cómo, cuándo y porqué de la actuación administrativa, TS s. 16.07.01; debe permitir conocer los datos fácticos y normativos para poder impugnar y resolver y, si no es así, es causa de anulabilidad (AN 21-10-19)

RESPONSABLES

3) En recaudación, art. 42.2.a) LGT. Participaciones sociales no admitidas a negociación. Valoración por art. 16 de la Ley 19/1991, LIP, según art. 57.1.i) LGT (TEAC 13-11-25 unif. crit.)

Aplicando los arts. 42.2.a) LGT (responsabilidad solidaria de los que sean causante o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración) y 57.1.i) LGT (sobre los medios de comprobación de valores que determine la ley de cada tributo) y 16 LIP (que regula la valoración de los demás -los no negociados en mercados organizados- valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad), para valorar los bienes o derechos ocultados y establecer el alcance de la responsabilidad tributaria del artículo 42.2 a) LGT, la Administración puede utilizar los medios del artículo 57.1 LGT, entre los que se encuentran los determinados en las leyes propias de cada tributo cuando se consideren los más adecuados al fin pretendido.

Siendo el activo ocultado o transmitido unas participaciones societarias no admitidas a negociación, es procedente que, con base en el 57.1. i) LGT, la Administración determine su valor en aplicación de la regla de valoración del artículo 16 de la Ley 19/1991 LIP, sin perjuicio del derecho del interesado a solicitar la tasación pericial contradictoria.

Sin embargo, no siendo automática la aplicación del artículo 16 de la Ley 19/1991 LIP, es necesario que la Administración motive que el cálculo que tal regla arroja refleja el valor de mercado de las participaciones societarias no admitidas a negociación ocultadas o transmitidas en el momento en que se realiza el presupuesto de hecho determinante de la responsabilidad.

- Recordatorio de jurisprudencia.Los requisitos de la responsabilidad del art. 42.2.a) LGT son: ocultación o transmisión, acción u omisión para impedir y conducta intencionada: en este caso se dieron cuando la deudora principal hizo un préstamo a la declarada responsable porque es distinto dinero que créditos y no cabe alegar ignorancia de la situación en un préstamo tan cuantioso (AN 23-3-21). En aplicación del art. 42.2.a) LGT con la escisión parcial no hubo ninguna reorganización ni racionalización, sino la despatrimonialización de la deudora principal (AN 29-3-21). Procedente responsabilidad del art. 42.2.a) LGT cuando el deudor donó al hijo los inmuebles que se aportaron como garantía del aplazamiento pedido por el padre; no hubo indefensión cuando el hijo declarado responsable pidió que se aportara el expediente de la deuda del padre, contestó el TEAC que sólo tenía expediente de la responsabilidad y, aún así se formalizó la demanda (AN 20-4-21). Responsabilidad del art. 42.2.a) LGT, TS s. 7.10.20, cuando todo el capital de la sociedad desapareció por el reparto de dividendos en favor de la sociedad socio; el único requisito para declarar la responsabilidad es que se haya realizado el hecho imponible y haya nacido la deuda, aunque no haya liquidación o no se hubiera iniciado la inspección (AN 20-4-21). Aplicando el art. 42.2.a) LGT se buscó la despatrimonialización con la transferencia por un préstamo del sin prueba de su realidad ni consta el interés ni la devolución (AN 24-5-21). Aplicando el art. 42.2.a) LGT el deudor aportó los inmuebles a la sociedad declarada responsable después de que se produjera el devengo del IVA y el IS; no cabe oponer que se tienen las participaciones en la sociedad que recibe los inmuebles porque la sociedad es inactiva y no tiene valor (AN 1-6-21). Se pretendió la despatrimonialización de la sociedad deudora con el préstamo de 300.000 euros a una sociedad no vinculada, pero con administrador relacionado con ambas entidades (AN 1-6-21). Atendiendo a los requisitos de la responsabilidad del art. 42.2.a) LGT, TS s. 22.12.16, la prescripción se cuenta desde que se acuerda la responsabilidad y se produjo porque el deudor vendió a la sociedad que retuvo el pago del precio para aplicarlo al pago de préstamos que el vendedor tenía con la sociedad (AN 15-6-21). El responsable no se sitúa junto al deudor, sino respecto a bienes que se pueden embargar, art. 42.2.a) LGT y TS s. 17.12.20, y, como en AN 29.03.21, la derivación alcanza a deudas posteriores a la ocultación si se prueba la intención y el acuerdo de dificultar la recaudación (AN 15-6-21). Aplicando el art. 42.2 a) LGT, como en TS s. 22.12.16, los únicos requisitos es que exista una deuda liquidada y causar o colaborar en la ocultación, aunque el socio dice que no conocía la deuda ni participó en la distribución de dividendos que despatrimonializó la sociedad que quedó sin actividad ni medios y aunque fue favorable la resolución del TEAR, se anuló por un recurso de un director de la AEAT (AN 22-6-21, dos). Aplicando el art. 42.2.a) LGT, como en AN s. 17.05.21, se dificultó la recaudación cuando los cuatro hermanos fueron a la ampliación de capital, pagando dos mil por lo que valía nueve millones y perdiendo los deudores de la Hacienda la mayoría en el capital que antes tenían devaluándose las participaciones (AN 30-6-21). Aplicando el art. 42.2.a) LGT fue responsable la entidad financiera que conociendo la situación del deudor principal adquirió y destinó el precio a amortizar préstamos sin quedar dinero para ingresar el IVA devengado; no es requisito el dolo, sino conocer las consecuencias de la actuación (AN 12-7-21). Los requisitos del art. 42.2. a) LGT son que al tiempo de la declaración de responsabilidad exista una deuda liquidada pendiente y que exista transmisión u ocultación para dificultar la actuación recaudadora; en este caso el inmueble se adquirió en 2003, se formalizó el acta en 2007, hubo una declaración de responsabilidad subsidiaria al deudor principal en 2008 y en 2009 se produjo la declaración de responsabilidad solidaria; las actuaciones con el deudor principal interrumpen la prescripción del responsable; según TS s. 21.06.16, hay dos plazos que se cuentan: para el deudor hasta la notificación de la declaración de responsabilidad y para el responsable desde esa declaración (AN 16-7-21). Según AN ss. 19.09.19 y 13.10.20, se exige conducta activa, pero no conseguir el resultado; como en AN 17.05.21, se dificultó la recaudación mediante ampliaciones de capital sucesivas con nuevos socios, hijos, que disminuyeron la participación de los anteriores, padres (AN 28-9-21). Aplicando el art. 42.2.a) LGT, hubo ocultación cuando se transmitió el inmueble a hermanos mediante una compraventa aparente en la que no se pagó el precio y, luego, se transmitió a la declarada responsable ocultando la titularidad mediante donación de participaciones (AN 2-11-21)

RECAUDACIÓN

4 Enajenación de los bienes embargados. Impugnación del acuerdo de adjudicación (TEAC 13-11-25)

Aplicando el art 227.5 LGT, no se admiten reclamaciones económico-administrativas respecto de: a) los actos que dan lugar a reclamación en vía administrativa previa a la judicial civil o laboral o pongan fin a dicha vía; b) los dictados en procedimientos en los que esté reservada al ministro o al secretario de Estado la resolución que ultime la vía administrativa; c) los dictados en virtud de una ley del Estado que los excluya de reclamación económico-administrativa.

El art. 104 bis 3 e) RD 939/2005, RGR, señala que la certificación del acta de adjudicación de los bienes subastados constituye un documento público de venta a todos los efectos y en ella se hará constar que queda extinguida la anotación preventiva hecha en el registro público correspondiente a nombre de la Hacienda pública. Como en TEAC r. 15.04.21, no cabe la impugnación en vía económico-administrativa de los actos de adjudicación, al tener el acta de adjudicación naturaleza de documento público de venta en virtud del anterior artículo 104 bis i) RGR, cuando fue aplicable “ratione temporis”, actualmente el artículo 104 bis 3.e) RGR.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la aplicación del art. 170.6 LGT se deben cumplir los dos requisitos (AN 17-12-24).Al acordarse el embargo, se daban los tres requisitos de las medidas cautelares: fumus boni iuris, porque se había iniciado el procedimiento de derivación de responsabilidad: "periculum in mora", insolvencia del deudor; y daños no irreparables (AN 24-11-20).En aplicación de “Quod nullum est nullum effectum producit” si es nula liquidación provisional del IS, TS s. 14.07.20 aplicando la TJUE s. 3.09.14, suspensión “ex lege” de la enajenación del bien entregado hasta la firmeza en vía judicial (TS 16-7-20)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

5) RT. Prestaciones de incapacidad por seguro colectivo. Son rendimiento del trabajo las prestaciones por incapacidad permanente percibidas por un seguro colectivo, sin que sea aplicable la reducción por generación superior a dos años (TEAC 18-12-25, unif crit.)

Establece el artículo 17.2 LRPF que en todo caso tendrán la consideración de rendimiento del trabajo:… a) … 5ª... las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas por los beneficiarios de contratos de seguro colectivo, distintos de los planes de previsión social empresarial que instrumenten los compromisos por pensiones asumidos por las empresas en los términos de la DA 1ª TR LRPyFP, en la medida en que exceda de las contribuciones imputadas fiscalmente y de las aportaciones directamente realizadas por el perceptor. Por su parte, el artículo 18 LIRPF regula los porcentajes de reducción aplicables a determinados rendimientos del trabajo y en la reducción del 30% por generación superior a 2 años dice expresamente que se aplica a los rendimientos distintos de los previstos en el artículo 17.2.a LIRPF.

La resolución aquí reseñada considera que las prestaciones por incapacidad permanente derivadas de un seguro colectivo contratado por la empresa y percibidas por los trabajadores se consideran rendimientos del trabajo según el art. 17.2.a) 5ª LIRPF, lo que impide la aplicación de los porcentajes de reducción del artículo 18 de la citada Ley, aun cuando tengan la calificación de rendimientos obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo (art. 12 RIRPF), porque así precisamente lo ha establecido el propio artículo 18 LIRPF.

- Recordatorio de jurisprudencia. Que no sea aplicable una exención no justifica que no se aplique la reducción por irregularidad temporal en la generación de la renta (TS 7-10-25). Por período de generación se entiende aquel en el que el perceptor contribuye efectivamente a la generación de la renta; en este caso, derivada del paquete de incentivos del pagador, aunque los rendimientos sean exigibles con posterioridad al cese de la actividad laboral (TS 6-5-21)

6) RC Inmobiliario. Gastos. Amortización. En el cómputo global se aplica como límite de la amortización acumulada el valor del inmueble, excluido el valor del suelo, con independencia del límite anual del art. 14 RIRPF (TEAC 18-12-25, unif. crit.)

El artículo 23.1 LIRPF establece que para la determinación del rendimiento neto de capital inmobiliario, se deducirán de los rendimientos íntegros: … b) las cantidades destinadas a la amortización del inmueble y de los demás bienes cedidos con éste, siempre que respondan a su deprecación efectiva, en las condiciones que reglamentariamente se determinen; tratándose de inmuebles, se entiende que la amortización cumple el requisito de efectividad si no excede de aplicar el 3% sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho o el valor catastral, sin incluir el valor del suelo.

Regula el artículo 14 RIRPF el requisito de efectividad que se exige para que sea gasto deducible la amortización sea del inmuebles y de los demás bienes cedidos con el mismo y al respecto establece: a) en inmuebles, cuando en cada año no excedan del resultado de aplicar el 3% sobre el mayor de los siguientes valores: el coste de adquisición satisfecho,o el valor catastral, sin incluir en el cómputo el valor del suelo, y cuando no se conozca dicho valor éste se calculará prorrateando el coste de adquisición satisfecho entre los valores catastrales del suelo y de la construcción de cada ño; b) tratándose de bienes de naturaleza mobiliaria susceptibles de ser utilizados por un período superior al año y cedidos conjuntamente con el inmueble,,: cuando en cada año no excedan del resultado de aplicar a los costes de adquisición satisfechos los coeficientes de amortización determinados según la tabla de amortizaciones simplificada (art. 30.1ª RIRPF).

En la resolución aquí reseñada se dice que para el cálculo en el IRPF de los rendimientos netos del capital inmobiliario, en la determinación del importe de los gastos fiscalmente deducibles por concepto de amortización, en el cómputo global, debe aplicarse como límite de la amortización acumulada el valor de adquisición del inmueble generador de los rendimientos (excluido el valor del suelo), con independencia del límite anual previsto en el artículo 14 RIRPF, aprobado por RD 439/2007, de 30 de marzo.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe la libertad de amortización, DAd 11ª TR LIS, porque no hubo actividad de arrendamiento (AN 1-7-25). Aplicando el art.23.1.b) LIRPF, para calcular el rendimiento neto de los inmuebles arrendados se resta la amortización del inmueble y de los muebles cedidos con él si responde a una depreciación; si se adquirieron en operación gratuita se calcula el valor según las normas del ISyD o su comprobación; pero si sólo estuvieron arrendados parte del año se atiende al tiempo y a la proporción (TS 15-9-21)

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

7) RE. Reducida dimensión. Reserva de nivelación, No es una opción. Es modificable porque no es una opción, sino un derecho (TEAC 18-12-25, unif. crit.)

En la regulación del régimen especial para las entidades de reducida dimensión (arts. 101 a 105 LIS), se regula (art. 105 LIS) la reserva de nivelación de bases imponibles: en estos términos: las entidades que cumplan las condiciones establecidas en el artículo 101 LIS en el período impositivo y apliquen el tipo de gravamen previsto en el artículo 29.1, primer párrafo, LIS podrán minorar su base imponible positiva hasta el 10% de su importe. En todo caso, la minoración no podrá superar el importe de 1 millón de euros. Si el período impositivo tuviera una duración inferior a 1 año, el importe de la minoración no podrá superar el resultado de multiplicar 1 millón de euors por la proporción existente entre la duración del período impositivo respecto del año. A continuación se regula la forma de tratar en el tiempo las citadas cantidades, la obligación de dotar un reserva y su importe, la indisponibilidad y los casos en los que no se considera que se ha dispuesto. El incumplimiento de lo así regulado determina la integración en la cuota íntegra del período del incumplimiento con un incremento del 3% además de los intereses de demora.

La resolución aquí reseñada considera que la reducción en la base imponible derivada de la dotación de la reserva de nivelación, configurada en el artículo 105 LIS es un derecho y no una opción tributaria de las reguladas en el artículo 119.3 LGT, pues la norma tributaria no concede una alternativa de elección entre regímenes jurídicos tributarios diferentes y excluyentes.

Y concluye que, tratándose de un derecho, nada impide su ejercicio y, en su caso, rectificación con posterioridad al vencimiento del período reglamentario de declaración.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Como en TS s. 30.11.21, la compensación de bases negativas no es una opción, art. 119.3 LGT, sino un derecho (TS 20-10-22). Como TS 30.11.21 y 3.12.21, compensar es un derecho autónomo y no una opción, y cabe hacerlo aun en declaración extemporánea (TS 24-10-22).Como en TS s. 15.10.20, la operación de permuta de solar por construcción se considera operación con precio aplazado, art. 19.4 TR LIS; en este caso no se solicitó la opción porque en la autoliquidación se aplicó el régimen de sociedades patrimoniales y el art. 14.1 LIRPF, sin optar por el art. 14.2 LRPF, pero cuando la Inspección regularizó aplicando el régimen general, sería aplicable el criterio de imputación por cada cobro. No se ha cambiado la opción y la Administración debió aplicar la regla general de la LIS y no liquidar por el total exigible (TS 24-3-21)

b) Aunque dentro del plazo de prescripción es posible modificar la opción de deducir el IVA soportado a la vista de regularizaciones posteriores de la Administración, no se puede cuando se trata de declaración complementaria con menor importe a compensar que el declarado porque, TS s. 24.03.21, la regularización inspectora que la motiva fue con sanción (AN 26-5-21)

Julio Banacloche Pérez

(31.12.25)

¡Los mejores deseos para el año 2026 y muchos posteriores más!