PAPELES DE J.B. (n.º 1146)
(sexta época; n.º 39/25)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(oct. 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PROCEDIMIENTO

1) Competencia. Territorial. Aunque se producen contradicciones, existía autorización para que los inspectores de Madrid, actuaran cerca de un contribuyente de Aragón (AN 9-10-25)

El vicio de competencia territorial produce la nulidad absoluta, a diferencia de otras causas de incompetencia, como la orgánica o funcional, que pudieran producir la anulabilidad. En la sentencia aquí reseñada, el recurrente había requerido ver el expediente para comprobar la fundamentación de que la inspección de la Delegación de la AEAT en Madrid hubiera inspeccionado a un contribuyente domiciliado en Huesca.

La sentencia se remite a la Circular de 24 de marzo de 1992 en su apartado Cuatro, 2.2 c), señala que para inspeccionar a la persona física se tenía que actuar cerca de la sociedad y se autorizó hacerlo todo por los servicios de la Delegaicón de la AEAT en Madrid. Se añade que efecticamente las contestaciones que se han dado al interesado han tenido contradicciones, como al deecir que ya había tenido acceso al expediente y también que para tener acceso debería recurrir, o que tiene derecho a una copia y también que no lo tiene. Pero considera la sentencia que eso no es relevante porque de hecho el recurrente ha tenido acceso a lo que quería conocer.

Aunque ese fuera el fondo del asunto lo cierto es que se recurrió a la AN porque el TEAC no admitió el recurso y se confirma eses proceder como ajsutado a Derecho porque la contestación de la AEAT que originó el litigio tenía un doble valor: era informativa y también era un acto de trámite no incluible en los casos a que se refiere el artículo 227.1.b LGT cuando dice que la reclamaicón económico-administrativa será admisible en relación con las materias a que se refiere el artículo 226 LGT contra los actos siguientes: … los de tr.amite que decidan, directa o indirectamente, el fondo del asunto o pongan término al procedimiento.

Y, sin embargo, parece que siendo la pretensión conocer el expediente, hubiera debido ser admitida la reclamación si se hubiera invocado el artículo 34.1 f) LGT que establece como derecho de los obligados tributarios, entre otros,.. : f) Derecho a conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la Administración bajo cuya responsabilidad se tramitan actuaciones y procedimientos tributarios en los que tenga la condición de interesado. Consideración ésta de mayor interés si fuera cierto y que aún se mantuviera el trasiego de expedientes entre TEA de unos ámbitos territoriales a otros, sin comunicárselo a los interesados como parece propio y obligado en la realización del derecho a una buena Administración (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) y al derecho de los obligados tributarios (art. 34.1.j) LGT) a ser tratado con el debido respecto y consideración por el personal al servicio de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. La autorización para actuar en otro territorio tuvo motivación insuficiente y es anulable; no es nula porque la incompetencia no es manifiesta (TS 21-3-24)

INSPECCIÓN

2) Actas. Oficina técnica. Deducciones en el IS. Intereses. Fue corrección de un error material y no de Derecho, el que se corrigió al resolver y liquidar computando deducciones aunque el acta decía que no quedaban deducciones pendientes (AN 10-10-25)

La sentencia aquí reseñada decide en diversos aspectos todos ellos de interés. Y el asunto de fondo se refiere al concepto de establecimiento permanente y la aplicación de la LIS y de la LIRNR.

El artículo 22 del TRLIS regulaba la exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero mediante establecimiento permanente si se cumplían dos requisitos: a) que la renta del establecimiento procede de la realización de actividades empresariales en el extranjero, según lo dispuesto en el art. 21.1 TR LIS; b) que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, según el art. 21 TRLIS, y que no se halle en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal; se considera que una entidad opera mediante establecimiento permanente en el extranjero cuando por cualquier título disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual de instalaciones o lugares de trabajo en los que se realice toda o parte de su actividad. El artículo 50 TRLIS regulaba el régimen de las uniones temporales de empresa según la Ley 18/1982 permitiendo que las empresas miembros de una unión temporal de empresas que opere en el extranjero se pudieran acoger por las rentas procedentes del extranjero al método de exención- El artículo 17 TRLIRNR regula la tributación en la diversidad de establecimientos permanente cuando un contribuyente por el IRNR disponga de diversos centros de actividad en territorio español: se considerará que éstos constituyen establecimientos permanente distintos y se gravarán separadamente si: a) realizan actividades claramente diferenciadas; b) la gestión de cada actividad se lleve separadamente; en ningún caso se podrá compensar rentas entre establecimientos permanente distintos.

En este caso, atendiendo a los requisitos exigidos por las leyes, se consideró, según criterio de AN 27.05.21 y 25.09.25, que existían establecimientos permanentes en Perú y Ecuador, pero no en Argelia y Libia como pretendía la recurrente. Por otra parte, la Inspección consideraba que todos los consorcios o asociaciones en un mismo país formaban un establecimiento permanente junto con la oficina central en cada país. Con estas premisas concluyó la actuación inspectora indicando en el acta: “no hay deducciones pendientes para ejercicios futuros”. La Oficina Técnica corrigió la propuesta de regularización y de no existir deuda tributaria a ingresar pasó a haber una cuota de más de 400.000 euros, computando todas las deducciones, menos dos.

Oponía la recurrente que se había corregido un error de derecho, que no se había dado trámite de audiencia y que si se hubiera dado, habría corrido la prescripción por duración de las actuaciones. La Administración y el TEAC, invocando el artículo 188.3 RD 1065/2007, RAT) consideraron que se había corregido un error material, que se había interrumpido la prescripción y que no se había producido indefensión.

En este aspecto parece razonable la discrepancia basada en considerar que el error corregido (no existen deducciones pendientes) no fue material ni de hecho, sino de Derecho, puesto que para añadir en el cómputo “todas deducciones menos dos”, hubo que analizar si procedían o no según la normativa aplicable y también sería obligado haber dado trámite de audiencia para alegaciones. Pasar de nada a ingresar el elevado importe consecuencia de la corrección es motivo suficiente para exigir, con fundamento en el derecho a una buena Administración y a los principios de buena fe y confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRSP), que se notifique al interesado la rectificación y la deuda resultante para que pueda alegar lo procedente. Si con eso la Inspección habría incurrido en exceso de duración de las actuaciones y que corriera la prescripción, no haber actuado así, conduciría a la aplicación del aforismo clásico según el cual nadie puede beneficiarse de sus actos torpes.

Había negado la Administración la deducción como gasto de los intereses de demora exigidos por la regularización, pero a la vista de la TS s. 8.02.21, se allanó la Administración. No prosperó en cambio, la pretensión de la recurrente en cuanto que no se consideró gasto deducible, sino liberalidad, la asunción por parte de la sociedad del importe de las cuotas por retenciones a empleados que no se les practicaron ni repercutieron por diversos motivos.

- Recordatorio de jurisprudencia. El acuerdo de rectificación de la propuesta de liquidación, por error en la apreciación de los hechos e indebida aplicación de normas, además de los aspectos regularizados en la propuesta incluyó otros, pero con fundamento en lo probado en el expediente. Sanción (AN 31-3-21). A la vista de los arts. 107, 144 y 156 LGT y de la TS ss. 1.04.96, 28.0198 y 9.12.11, las actas firmadas en conformidad se pueden impugnar en aspectos jurídicos, pero no en los hechos; tampoco cabe impugnar por error de hecho que no lo es cuando exige un razonamiento (AN 19-11-20)

SANCIONES

3) Interpretación razonable. Rechazada. Deducción indebida de gastos. Sanción por haber deducido indebidamente gastos (AN 10-10-25)

La sentencia aquí reseñada se produce como consecuencia de una regularización de la situación tributaria de una sociedad que dedujo indebidamente gastos. En concreto se trataba de gastos imputables a la casa central en los Paises Bajos de un grupo que dedujo en su autoliquidación del IS una sucursal en España que era la sociedad dominante del grupo aquí.

Ese motivo, y la falta de relación de los gastos con los ingresos, lleva a la sentencia a confirmar la regularización inspectora que deniega la deducibilidad fiscal a gastos incurridos por la sociedad matriz, a gastos financieros por préstamos en una operación conjunta del grupo; y también por gastos no contabilizados o por gastos por servicios no probados, como en el caso del asesoramiento.

Todos estas causas de la regularización justifican también la imposición de una sanción. Alegaba la contribuyente que se había producido una interpretación razonable que exoneraba de responsabilidad en los términos del artículo 179.1 d) LGT. Rechaza la pretensión la sentencia que aquí se comenta que trascribe este texto referido a TS s. 19.12.24: “Según el TS sólo entrará en juego la posibilidad de concurrencia del apartado d) del artículo 179 LGT en los casos en que se dirima de cualquier forma un conflicto interpretativo sobre las normas, sobre su vigencia, sobre su aplicabilidad al caso, el entendimiento de su contenido regulador u otros aspectos. Es indiferente que tal interpretación se sostenga respecto de la norma sancionadora "strictu sensu", que acostumbra a ser norma en blanco, o que se promueva en relación con la norma sustantiva a que aquélla se remite para integrar y completar el tipo sancionador, como también lo es que la interpretación que cabe postular con fines exculpatorios, en tanto exponentes de la conducta diligente que, por tanto, no puede ser castigada, lo sea de normas constitucionales, legales o reglamentarias (en este sentido, por ejemplo, sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2024, rec. 1838/2023, FJ 3).

Y sigue el texto de la sentencia de referencia: “Pues bien, en aplicación de tal doctrina, no es suficiente insistir en alegar la deducibilidad de los gastos controvertidos o discrepar, una vez más de su consideración en el acuerdo liquidatorio cuando. como aquí ocurre, se ha incumplido la obligación de justificarlos debidamente”. Por lo que se confirma la sanción impuesta.

Se trata de un texto demoledor y extraño a lo que fue la doctrina del TS durante años, parece muy próximo a la responsabilidad objetiva, a la culpa por resultado: si procede regularización, procede sanción. También cabría un texto de contraste (TS s. 6 de junio de 2008):

“La simple afirmación de que no se aprecian “dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables” no constituye suficiente fundamentación de la sanción. En este sentido, esta Sección ha anulado, por carencia de justificación, una sanción tributaria impuesta con base en que las normas incumplidas “no ofrecían oscuridad que originara una razonable discrepancia interpretativa”, porque aunque “no toda discrepancia en la calificación jurídica de un hecho produce el efecto de excluir el elemento culpabilístico”, “lo que el ente sancionador está obligado es a explicar que, pese a la complejidad natural o buscada del hecho litigioso, la posición del eventual infractor no es razonable” (TS s. 10.07.07, para unificación de doctrina). Y recientemente también hemos considerado que resultaba insuficiente imponer una sanción con apoyo en que “las normas que configuran la tributación de la operación controvertida no presentan más dificultad añadida a la normal que presenta cualquier norma tributaria”, de modo que “el contribuyente podía y debía haberlas aplicado en sus justos términos, por lo que no cabe considerar que se haya realizado por su parte una interpretación razonable de las mismas”, porque la resolución sancionadora no hacía referencia “a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo” (TS s. 3.04.08)"

"Y es que el principio de presunción de inocencia garantizado por el art. 24 CE no permite que la Administración razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable... o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era “en particular” (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice “entre otros supuestos”), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había “puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios”; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente..."

"... la resolución judicial recurrida desconoce las garantías del art. 24 CE porque es evidente que en aquellos casos en los que, como en el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente; confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, “la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia (TC ss. 26.04.90, 28.01.97, 21.07.98, 9.12.02, 30.06.03), de manera que “no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia” (TS s. 5.11.98). En efecto, como señalamos en la sentencia de 10.07.07 (para unificación de doctrina): “en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad”, de manera que “no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable"... Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT (“cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma”), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (“cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma”)…"

Algunos guardamos este texto y otros como éste y lo repasamos porque esperanza es confiar que habrá Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se aplicó el criterio que venía aplicando la Administración aunque después el TEAC lo cambió; luego era una cuestión interpretable (AN 5-2-25). No es suficiente motivación decir que no hubo interpretación razonable, porque el 179.2 LGT no agota las hipótesis de exoneración (AN 16-5-24). No se puede invocar la interpretación razonable cuando la cuestión es de hecho (TS 29-10-24). No hubo interpretación razonable cuando se aplicó la deducción, art. 30 TR LIS, aunque no había existido doble imposición (TS 18-7-24). La actuación de la Administración y otras incidencias motivan que hay discrepancia razonable (AN 18-12-24)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

4) RA. Socio. Vinculación. Médico. Fue apropiado el criterio de margen neto para valorar la renta por vinculación por servicios de cirujano a hospital (AN 6-10-25)

En la utilización sucesiva de medios desde el fraude de ley (art. 24 LGT/1963) a la simulación (art. 16 LGT/2003) para corregir los efectos de sociedades interpuestas, una vez suprimida la transparencia fiscal interna y abandonado el conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT/2003) por su sospechosa naturaleza contraria a los principios del Estado de Derecho, viene triunfando la regularización negativa a la sociedad, sin medios suficientes y apropiados, por lo que tributó y la correspondiente regularización de la situación tributaria del socio que personalmente realiza la actividad, siguen produciéndose actuaciones litigiosas como la que resuelve la sentencia aquí reseñada.

Se trata de los servicio de un médico cardiólogo cirujano, socio de una sociedad de servicios médicos sin medios materiales y humanos para prestarlos que actuaba para otra. Él operaba en un hospital sin que se valoraran rentas por sus servicios. La Inspección considera que hay una operación vinculada y aplica los artículos 41 LIRPF (valoración de las operaciones vinculadas a precios de mercado) y 16 TRLIS (tributación de las operaciones vinculadas), con referencia al artículo 57 LGT (comprobación de valores). Y entre los criterios de valoración regulados en la LIS/2014 la inspección aplica el margen neto y los tribunales consideran que es adecuado.

También se impone una sanción y, como se recurrió, se confirma invocando la TS s. 23.05.16 en su referencia a la tradicional TS s. 27.06.08, al considerar que la res9olución sancionadora ha sido precisa y suficiente en su motivación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se regulariza los ingresos del socio de la sociedad que recibía los ingresos de terceros, procede el ajuste bilateral. Recurso de un director de la AEAT sólo contra la resolución respecto del socio. Es contrario al derecho a la regularización íntegra y al derecho a una buena Administración (AN 31-1-25). El socio único y administrador profesional de la misma actividad que tiene la sociedad que actúa con dos salariados, realiza operaciones vinculadas con la sociedad debiendo valorar según el artículo 18 LIS (AN 6-2-25). Procede el ajuste por vinculación aunque no se siga el procedimiento específico y falte la liquidación firme a la otra parte (AN 15-9-25). No hubo comparabilidad en el precio tenido en cuenta para valorar las operaciones vinculadas (AN 13-3-25)

I. SOCIEDADES

5) Gastos. Deducibles. Intereses. Los intereses de demora son gastos deducible (AN 2-10-25)

La sentencia aquí reseñada reitera en la doctrina que mantiene la jurisprudencia invocando la TS s. 8.02.21, en este caso contra el parecer de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, lo que, dado el tiempo transcurrido desde que se cambió de criterio aún llama la atención.

La abundante doctrina de los tribunales, de la que se reseña aquí una parte, debe servir como comentario.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Los intereses de demora si se exigen en la liquidación o por causa de suspensión en la reclamación son gasto fiscalmente deducible por su naturaleza jurídica si cumplen el requisito de su contabilización y están relacionados con los ingresos y con la actividad: son indemnizatorios y resarcen a la Administración del retraso en percibir el ingreso (TS 8-2-21). Los intereses de demora liquidados en una comprobación tributaria son gasto deducible, TS s. 8.02.21, y están relacionados con los ingresos (TS 2-4-21). Como TS s. 8.02.21, tanto los intereses como los suspensivos cuando se concede la suspensión, son gasto deducible (TS 5-5-21). Como en TS s. 25.08.21, son gasto deducibles los intereses de demora tanto los de la liquidación como los devengados en la suspensión de los actos, son indemnizatorios para compensar el retraso y no están incluido entre los gastos que no son deducibles -art.15 LIS, art. 14 TRLIS- y están relacionados con los ingresos puesto que están conectados con la actividad; con la condición, art. 19 LIS, de su contabilización (TS 17-6-21). Los intereses de demora liquidados en las regularizaciones tributarias son gasto deducible (TS 17-9-21). Los intereses de demora tanto los liquidados en un procedimiento de comprobación como en los casos de suspensión de actos impugnados son gasto deducible (TS 17-11-21 y 18-11-21). Los intereses de demora son gasto deducible si están contabilizados, porque están relacionados con los ingresos y son indemnizatorios; con los límites del art. 20 TR LIS, ahora art. 16 LIS (TS 10-1-21). Los intereses de demora y los intereses suspensivos son gasto deducible en el IS (TS 1-12-21 y 22-12-21). Según TS s. 8.02.21, son deducibles no sólo los intereses liquidados en las regularizaciones, sino también los devengados en las suspensiones (AN 26-5-21). Según TS s. 8.02.21, son gastos deducibles, art. 14 TR LIS, los intereses liquidados por regularizaciones tributarias de períodos anteriores (AN 21-7-21, dos). Aplicando la TS s. 9.02.21, son gasto deducible los intereses de demora. Allanamiento del AdelE (AN 15-10-21). Aplicando TS s. 8.02.21, son gasto deducible los intereses de demora de las liquidaciones de la Administración (AN 25-10-21). Son deducibles, TS ss. 8.02.21, 29.04.21, 5.05.21, 17.06.21 y 17.09.21, los intereses de demora liquidados en comprobaciones anteriores (AN 5-11-21). Como TS s. 8.02.21, son gasto deducible los intereses de demora liquidados en una regularización tributaria (AN 25-11-21)

b) Intereses de demora y suspensivos. Los intereses de demora y los suspensivos son gasto deducible (TS 28-4-22, 3-5-22). Son gasto deducible los intereses de demora liquidados tanto en regularizaciones tributarias, como en la suspensión de la ejecución de actos (TS 6-6-22 y 23-6-22). Son gastos deducibles los intereses de demora tanto en la liquidación por regularización como en la suspensión de ingreso (TS 6-7-22). Como TS ss. 8.02.21, 30.03.21, 29.04.21, 5.05.21, 17.06.21, 17.09.21, 6.07.22, son gastos deducibles los intereses de demora practicados con la liquidación o por la suspensión de la ejecución del acto porque están relacionados con la actividad, con los límites del art. 20 TRLIS y 16 LIS (TS 13-10-22,18-10-22). Como TS s. 23.06.22, son fiscalmente deducibles los intereses de demora en las liquidaciones y en la suspensión de ejecución (AN 22-7-22, tres). Son gasto deducible los intereses de demora tanto por liquidación de deuda, como suspensión (TS 27-10-22)

c) Préstamo vinculado. Son deducibles los intereses de un préstamo de una sociedad matriz para que la filial pueda pagar un dividendo; no está en el art. 14.1 TRLIS; como TS s. 30.03.21, existe causa onerosa y no es donativo ni liberalidad ni retribución de fondos propios (TS 21-7-22 y 26-7-22). Igual en el préstamo para adquisición de participaciones para su amortización y reducción de capital (TS 26-7-22). Según art. 14.1.e) y a) TRLIS, y TS ss. 30.03.21 y 21.07.22, son fiscalmente deducibles como gasto los intereses del préstamo obtenido para comprar participaciones sociales que luego amortizará la sociedad; ni son donativo ni liberalidad ni retribución de fondos propios (TS 1-12-22)

d) Intereses de demora. Aunque pudiera apreciarse que no existe causa onerosa como en los préstamos son gasto deducible los intereses de demora liquidados en una regularización tributaria y en la suspensión de la ejecución de los actos (AN 29-11-23). Son gasto deducible los intereses satisfechos por autoliquidaciones extemporáneas de IVA y retenciones (AN 17-7-24)

IRNR

6) Sujeción. Beca. No exención. La beca a un no residente está gravada aunque se pagara por un ente público (AN 2-10-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la beca pagada por un ente público español a un residente en Colombia y por los trabajos allí realizados. Se aplica el artículo 13.3 TRLIRNR (“1)… c) Los rendimientos del trabajo… 2º retribuciones públicas satisfechas por la Administración española”: y “3. Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el TRLIRNR)”) porque el ICEX pagador es entidad pública. La sentencia invoca también las AN ss 28.04.24 y 11.07.25 y, como en ellas, se desestiman las pretensiones del recurrente.

Sobre si había sujeción al IRNR se considera, por una parte, que no hay doble imposición porque en Colombia las becas no están gravadas por un impuesto sobre la renta. Por otra parte, la becas a efectos d ella imposición sobre la renta son rendimientos del trabajo tanto a efectos del CDI como por el artículo 17.2.h) LIRPF.

Sobre si se es renta exenta, aunque se cumplen los requisitos de residencia y pagador, no se cumple su justificación no es un plan anual de cooperación internacional aprobado por el Consejo de Ministros, sino un plan de internacionalización de la economía española sin dicha aprobación.

Tampoco se han lesionado los principios de buena fe y confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) porque la sentencias que se invocan como contraste no se referían a la sujeción de las becas, sino a si había o no residencia; y, las contestaciones vinculantes (cf. art. 89 LGT, sobre efectos vinculantes de las contestaciones escritas) no se refieren a las mismas circunstancias, al referirse no a Colombia, sino a Kuwait con régimen tributario distinto.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es rendimiento del trabajo sujeto al IRNR la beca aunque el trabajo se realizara en el extranjero porque no se tributo en Emiratos Árabes (AN 28-4-25)

IVA

7) Base imponible. Subvenciones. No sujetas. Las subvenciones por dotación presupuestarios para cubrir el déficit de explotación de empresa pública de transporte no está sujeta (AN 1-10-25)

El tantas veces considerado, regulado y comentado tratamiento tributario en el IVA de las subvenciones vinculadas directamente al precio aún sigue ocasionando litigios resueltos con los que cada vez parece más consolidada doctrina: las “subvenciones dotación” no son contraprestación (TC 6.02.92).

Considera la sentencia aquí reseñada, invocando TS s. 30-01-23 y 27-03.24 que las dotaciones presupuestarias para cubrir el déficit de explotación de una emprea pública de transporte urbano no son subvenciones vinculadas directamente al precio- Y se recuerda que ese concepto es propio de la normativa de la UE (TJUE s. 22-03-14m y 29.10.15) y no está formado a partir de la doctrina interna de los Estados. Y no se trata de una contraprestación ni es base imponible sujeta al IVA según TJUE s. 22.06.16. En este sentido, la sentencia que aquí se comenta se refiere también a la Ley 38/2003, general de subvenciones, de modo que, al aplicar la consiguiente modificación de la LIVA por la Ley 9/2017, no se está aplicando retroactivamente la norma, sino que se trata de aplicar la ley según la “clarificación” del precepto que se ha hecho por ley, según TS ss. 27.03.24 y 30.01.23. Concluye la sentencia considerando que esa dotación presupuestaria tampoco es una subvención que distorsione la competencia (TS 27.03.24)

- Recordatorio de jurisprudencia. La aportación a una empresa pública de coordinación del transporte no son contraprestación de un servicio, sino dotación para financiar (AN 3-2-25). No está sujeta y no se considera base imponible la subvención recibida mediante dotaicón presupuestaria para financiar el déficit en la gestión del servicio municipal de transporte interurbano de viajeros (TS 7-7-25). La subvención de un ente público para financiar la gestión del servicio público de transporte interurbano cubriendo el coste de explotación no forma parte de la base imponible sujeta porque no es contraprestación (TS 27-3-24, dos). Según art. 78.Dos 3º LIVA, no se incluyen en la base imponible las subvenciones destinadas a financiar las actividades de interés general con destinatario no identificables, como es un teatro (AN 10-7-24). Las cantidades abonadas por un Área Metropolitana a una empresa pública de transporte público para financiar su actividad no es importe sujeto al IVA incluible en la base imponible (AN 10-7-24). Las transferencias corrientes a una entidad pública con actividad de transporte ferroviario para financiar sus gastos no son importes sujetos al IVA incluibles en la base imponible (AN 10-7-24). Las subvenciones-dotación para cubrir déficit de entidades públicas no se integran en la base imponible del IVA (TS 2-10-24). Las subvenciones a entidades públicas y privadas concesionarios de servicios públicos no forman parte de la base imponible (AN 9-10-24). A efectos del artículo 78 LIVA no forman parte de la base imponible las subvenciones para financiar gastos de servicios públicos, como TS s. 27.03.24; no se trata de una retroactividad, sino de una aclaración de la ley (TS 22-11-24). La subvención mediante dotación presupuestaria no es contraprestación (AN 6-11-24). No está sujeta la transferencia corriente por el Ayuntamiento para el servicio de transporte colectivo urbano de viajeros en el ámbito municipal. Allanamiento del AdeE (AN 6-11-24). No integran la base imponible las aportaciones públicas para financiar servicios públicos (AN 6-11-24)

8) Base imponible. Modificación. Incumplir cualquiera de los requisitos exigidos por la ley determina que no sea aplicable la modificación de la base imponible (AN 1-10-25)

La sentencia concluye considerando que, si bien se estima que el incumplimiento de dos de los requisitos no puede estimarse conforme a Derecho, el requisito objetivo del requerimiento y el del límite monetario vigente al tiempo de su presentación no están justificados y son contrarios a la jurisprudencia comunitaria para permitir aplicar la excepción del artículo 90.2 de la Directivaa IVA, al confirmar la adecuación a Derecho del requisito temporal, no procede la estimación del recurso porque, como dice TEAC, el incumplimiento de cualquiera de los requisitos hace improcedente la modificación de la base imponible.

- Recordatorio de jurisprudencia. La sola referencia a la cuantía de la factura no es motivo bastante para negar la modificación de la base imponible por impago (AN 22-1-25, tres). El incumplimiento del plazo impide la modificación de la base imponible (AN 17-9-25). Procedente modificación cuando se paga la cuota repercutida, pero no el precio (TS 15-10-24)

9) Repercusión. Rectificación. En la permuta inmobiliaria con un Ayuntamiento procede la rectificación de la repercusión no practicada (AN 1-10-25)

La sentencia aquí reseñada decide respecto de una permuta inmobiliaria con un ayuntamiento en la que no se repercutió el IVA procedente, pero, a la vista de la TS s. 30.01.14, luego, se emitió factura rectificativa repercutiendo el IVA sobre un valor fijado en informe de valoración por la AEAT. La cuestión surge al considerar el ayuntamiento que no procede la rectificación por no cumplir los requisitos del artículo 89 Tres 2º LIVA, redacción Ley 22/2013 (no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas: … cuando sea la Administración la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo participaba en un fraude o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que forma parte de un fraude) e incurrir en las circunstancia que impiden esa repercusión posterior.

Considera la sentencia que no se discute que se haya modificado el precio, sino que ha sido la base imponible la modificada aplicando el artículo 79 Uno LIVA (en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes… ), pero hay que diferenciar los dos supuestos que impiden la rectificación: 1) el del art. 89 Tres 1º es de aplicación general general (cuando la rectificación no está motivada por las causas de modificación de la base imponible del art. 80 LIVA, implique un aumento de las cuotas repercutidas, salvo por elevación legal de los tipos impositivos, y los destinatarios no actúen como empresarios o profesional); 2) el del art. 89 Tres 2º que es un caso especial (cuando sea la Administración la que mediante liquidación ponga de manifiesto cuotas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas y resulta acreditado que se participaba en un fraude sin haber actuado el sujeto pasivo con la diligencia razonable para saberlo). Procede por tanto, la rectificación practicando la repercusión no efectuada. Así se realiza el principio de neutralidad del IVA con protección de la buena fe como se dice en las TS ss. 19.09.00, 8.05.08 y 21.02.12.

- Recordatorio de jurisprudencia. El derecho a repercutir caduca al año contado desde la fecha del devengo el impuesto (AN 22-1-25). Caduca el derecho a repercutir y no hay obligación de soportar la repercusión (AN 2-4-25). Cuando en facturas simplificadas se aplica un tipo reducido en vez del general procedente no cabe como rectificación exigir el incremento de la cuota (TS 18-3-24)

10) Infracción. Sanción. Procede la sanción porque la sociedad debió conocer la trama de fraude y evitar participar en ella (AN 1-10-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una sociedad que realiza operaciones con material informático. El expediente empieza con un requerimiento de información sobre operaciones realizadas. Aportada la información que se pedía se inicia una inspección de alcance parcial que lleva a informar al Ministerio Fiscal de un posible delito contra la Hacienda. La incidencia judicial que empieza en 2017 y sigue con el sobreseimiento respecto del consejero delegados, la continuación de diligencias con la sociedad por responsabilidad civil y concluye en vía judicial con el sobreseimiento y termina el expediente con la correspondiente regularización y sanción.

Se describe la operativa sospechosa considerando que en 2005 se inició por la sociedad una actividad exportadora que no se había desarrollado antes. Se trata de la relación con un proveedor que dirige la operativa consistente en adquisiciones intracomunitarias y subsiguientes exportaciones considerando que se trata de operaciones simuladas con pagos y cobros aparentes, sin control de los trayectos y llegadas y con documentación de contenido insuficiente e injustificado.

La sentencia confirma la regularización y la sanción y desestima los motivos de contrario. Mantiene que no hay prescripción porque, aunque desde el inicio de la inspección hasta la liquidación han transcurrido más de diez años, el tiempo de permanencia en el ámbito penal interrumpe la prescripción, incluyendo el tiempo en que la acción penal era por responsabilidad civil. Contesta la sentencia a la objeción sobre esta cuestión argumentando que donde hay responsabilidad civil hay delito. Parece una consideración discutible, sobre todo porque también en este aspecto se produjo el sobreseimiento. Mantener que hay interrupción es premiar a quien mantuvo una acción judicial por una pretensión que resultó contraria a Derecho.

También considera la sentencia que la imputabilidad y la culpabilidad encuentran fundamento en que se trataba de la participación en un operación “trucha” de la que tuvo que existir conocimiento o sospecha (TJUE ss. 14.01.21, 26.03.20, 12.05.17, 26.03.20, 22.10.15). Y, en consecuencia se justifica la sanción porque la sociedad incurrió en negligencia. Como también contra esta consideración opuso la recurrente que la propia Administración pudo y debió evitar lo ocurrido si hubiera actuado con diligencia en el descubrimiento y persecución de la actuación ilícita, contesta la sentencia que la Administración desplegó toda clase de actuaciones para descubrir y regularizar las situaciones contrarias a Derecho. También parece discutible este argumento si se piensa no sólo que tal despliegue de actuaciones con amparo de todos los medios y facultades que la ley establece no consiguió concluir el expediente hasta pasado diez años, sino también porque si se considera, además, lo ocurrido en ese despliegue, cuando se pretendió la reacción penal frustrada que acabó en sobreseimiento, sin consecuencias para la Administración por el informe que determinó una acusación improcedente. Los excesos de diligencia pueden ser una evidente negligencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. La absolución en el proceso penal no impide que se pueda anular la deducción porque hubo trama de fraude y se conocía, TS s. 14.01.13 y TJUE ss. 12.10.15 y 4.06.20: se pagaba por anticipado, no había transporte, no había adquisición intracomunitaria de motocicletas y había entrega no sujeta que impedía la deducción (AN 26-4-21 y 28-4-21). Mediante facturas por servicios de empresa sin medios se pagaban sobreprecios en la compra de inmuebles que luego se revendían; además que no es deducible, TS s. 11.02.10, la cuota soportada en una operación ilícita, aunque TJUE s. 12.01.06 permite deducir si no se tenía conocimiento de una operación anterior fraudulenta, en este caso la “doctrina del conocimiento” impide la deducción en quien participó en la operación; aunque el sobreprecio se admitió como mayor coste (AN 26-5-21)

Julio Banacloche Pérez

(5.12.25)