PAPELES DE J-B. (n.º 1148)
(sexta época n.º 40/25)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(oct/nov 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

1) Apremio. Improcedente si lo paga un responsable. En la derivación de responsabilidad a varios responsables, sólo cabe exigir una vez el recargo: si paga uno no se exige a los demás (TS 31-10-25)

La consideración del recargo de apremio como ligado a un impago en el período que corresponde se desvirtúa cuando se considera como una exigencia económica derivada de los costes del procedimiento ejecutivo. Tan peculiar consideración lleva al representante de la Administración a distinguir entre el apremio exigido al deudor que no paga y el exigido al declarado responsable tributario por derivación. Eso conlleva que se puedan exigir tantos recargos de apremio por la misma deuda a cada declarado responsable tributario y aunque uno de ellos haya pagado.

Además de ofrecer un debate sobre si TS s. 10.12.20, referida a la responsabilidad del art. 42.2 LGT, permite o no exigir el recargo de apremio después de que un responsable ya lo ha pagado, la sentencia que aquí se comenta busca fundamento normativo en el artículo 35.7 LG que dice que la concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa. Por su parte, el artículo 1145 Cc dice que el pago hecho por uno de los deudores solidarios extingue la obligación. El que hizo el pago sólo puede reclamar de sus codeudores la parte que corresponda, con los intereses del anticipo. La falta de cumplimiento de la obligación por insolvencia del deudor solidario será suplida por sus codeudores, a porrata de la deuda de cada uno.

En este caso, la Administración apremió a tantos deudores solidarios sobre la misma deuda incluyendo el recargo en cada notificación y está bien; pero una vez que pagó uno de los deudores, no debió exigir el mismo recargo de apremio a los demás, porque con su pago por otro codeudor ya se había extinguido el impago que justifica la exigencia del recargo ejecutivo. La sentencia que se comenta fija como doctrina: “La Administración tributaria no tiene derecho a exigir a cada uno de los responsables subsidiarios del artículo 43.1 LGT el recargo de apremio ordinario cuando este recargo ha sido satisfecho por uno de ellos”.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Anulada, AN s. 23.02.23, la declaración de responsabilidad, art. 42.2.c) LGT, fue improcedente el requerimiento de pago y se produce la pérdida sobrevenida del recurso (AN 4-7-23). Anulada la responsabilidad tributaria, art. 43 LGT, se debe anular la providencia de apremio para que pague el responsable (AN 17-10-23)

b) La garantía prestada por el deudor principal es trasladable a los responsables solidarios que pueden obtener la suspensión sin aportar garantía, salvo que la del deudor principal fuera insuficiente (TS 25-11-22). Como TS s. 25.11.22, y a diferencia de TS s. 24.06.15 en cuestión distinta, si el deudor principal garantizó la deuda exigida, el responsable solidario puede pedir la suspensión sin garantías, salvo que las del deudor principal fueran insuficientes y debiera completarlas (TS 23-12-22, dos)

RESPONSABLES

2) Administrador. Art. 43.1. a) LGT. Requisitos. Antes de la declaración de responsabilidad por el art. 43.1.a) LGT, la Administración debe comprobar si existen responsables solidarios y, en su caso, fallidos (TS 5.11.25)

La sentencia aquí reseñada se fundamenta en los siguientes artículos. El artículo 41.5 LGT establece que, salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda trbutaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión de conformidad con los artículos 174 a 176 LGT; y también dice el artículo que la derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios. El artículo 176 LGT establece que una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración dictará acto de declaración de responsabilidad que se notificará al responsable subsidiario. El artículo 43.1.a) LGT regula que serán responsables subsidiarios, sin perjuicio de los dispuesto en el artículo 42.1 párrafo a) LGT, los administradores, de hecho o de derecho, de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, (i) no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de sus incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, (ii) hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependa (iii) o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Y el artículo 61.2 RD 939/2005, RGR, establece que una vez declarados fallidos los deudores principales y los responsables solidarios, la acción de cobro se dirigirá frente al responsable subsidiario. Si no existieran responsables subsidiarios o si, existiendo, éstos resultan fallidos, el crédito será declarado incobrable por el órgano de recaudación.

A partir de la consideración de la responsabilidad regulada en el artículo 43.1.a) participando del carácter de sanción, y con remisión a TS s. 22.02.24, la sentencia aquí reseñada señala la relevancia de la TS s. 20.05.25, en cuanto a la interdicción de la responsabilidad objetiva del administrador. Sin esta garantía se vulneraría el principio de presunción de inocencia. Y esta consideración lleva a la modificación de la carga probatoria cuando la Administración trata de justificar la responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.a) LGT y lleva a exigir a la Administración un cambio de comportamiento al valorar lo datos que resultan de lo actuado tanto en el expediente administrativo y económico-administrativo, como en la vía judicial. En este sentido, una reciente sentencia, TS s. 17.07.25, supone un avance más en la eliminación de la responsabilidad objetiva en la responsabilidad subsidiaria tributaria fundamentada en el citado artículo.

Este cambio de paradigma y la garantía que implica la interdicción de la responsabilidad objetiva del administrador debe adelantarse a la fase previa al inicio del expediente de responsabilidad subsidiaria, exigiendo a la Administración una actividad encaminada a comprobar la realidad de indicios claros de los que se pueda desprender la existencia de un responsable solidario. En este contexto, no cabe atribuir a la Administración margen de discrecionalidad alguno, debiendo verificar la existencia de los deudores solidarios identificados y, en su caso, declarados fallidos. Lo contrario, significaría dejar a su arbitrio elegir a quien derivar la responsabilidad y dejar a su arbitrio una actividad que es necesaria como paso previo al inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria. Significaría sacrificar los derechos de quienes puedan incurrir en los supuestos de responsabilidad subsidiaria, que no pueden ser declarados como tales sin que previamente se proceda a la declaración de responsabilidad solidaria y a la declaración de fallido del responsable solidario.

- Recordatorio de jurisprudencia. Reconocida la naturaleza sancionadora de la responsabilidad regulada en el artículo 43.1.a) LGT, no puede tener un fundamento objetivo y la Administración debe probar la culpa (TS 20-5-25). La responsabilidad por el artículo 43.1.a) LGT tiene naturaleza sancionadora y exige las garantías propias del derecho sancionador; la responsabilidad del art. 43.1.b) LGT no tiene naturaleza sancionadora, pero exige la prueba por la Administración de una conducta reprochable del administrador (TS 17-7-25). La responsabilidad del administrador no es objetiva, sino que exige al menos negligencia (AN 8-10-25)

PROCEDIMIENTO

3) Reiteración de liquidaciones. Sólo cabe un segunda. Doble tiro. No cabe una tercera liquidación cuando hayan sido anuladas las dos anteriores ni aunque sean distintos los vicios o procedimientos en cada una (TS 17-11-25)

La sentencia reseñada parte de una reflexión interesante. Señala, en primer lugar, que no puede ser tratado con mayor rigor e inflexibilidad el ciudadano (al que la propia ley denomina “obligado tributario, antes de que se concrete la obligación que ésta regula), que la Administración, en aquellos casos en que yerran, uno u otra, en la determinación de la deuda tributaria, al declararla o al comprobarla; y, en segundo lugar, y no con menor importancia, es que la normalidad y generalización con que rige nuestro ordenamiento fiscal el sistema de autoliquidación permite acomodarse al contenido de ésta (cuyos datos la ley presume ciertos en el artículo 108.4 LGT) en aquellos supuestos en que la Administración no se vea capaz de atinar en el ejercicio de sus facultades de comprobación y determinación de la deuda tributaria autoliquidada, la cual sería correctora de la establecida “prima facie” por el sujeto pasivo, pues siempre se puede acudir a esa autoliquidación, lo que evitaría situaciones de vacío en el sentido de que una obligación fiscal definida en la ley quedara insatisfecha.

Y la sentencia concluye así: la TS s. 29.09.25 no deja margen a ninguna duda o interpretación a la que pueda favorecer los intereses del contribuyente, en este caso, a los intereses de quienes han acudido a esta casación. La citada sentencia fija una doctrina contundente y sin matices proclamando el principio de que no cabe, bajo ningún concepto ni circunstancia, el dictado de terceros o sucesivos actos administrativos en sustitución de otros anulados, principio que no debe conocer excepciones en favor de la Administración incumplidora. Con lo cual, huelga cualquier consideración sobre los motivos que adujeron las Administraciones recurridas sobre la igual o distinta naturaleza de los vicios en los que incurrieron las dos liquidaciones practicadas, o sobre los distintos procedimientos en los que fueron dictadas cada una de ellas; todo ello, sin perjuicio de dar por buenas las autoliquidaciones presentadas en su día por los recurrentes sobre la base de los valores declarados y consignados en ellas.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Anulada una liquidación por deficiencia formal, subsanable cabe retrotraer para que se subsane, TS s. 19.11.12, y si es por deficiencia material cabe nueva liquidación en tanto no prescriba el derecho, TS s.29.09.14; en este caso se anuló la liquidación anual del IVA sin referencia a los trimestres lo que es un defecto sustancial y, no interrumpida la prescripción, no cabe nueva liquidación (AN 1-6-17).Como en AN s. 17.05.18, si se regularizó por simulación que luego anuló el TEAC, cabe otra actuación posterior por fraude, TS ss. 26.03.12, 19.11.12 y 27.09.14; sólo se impide la reiteración en: prescripción, sanción porque lo impide el “non bis in idem”, el mismo vicio, “reformatio in peius” y extinción sobrevenida de la obligación (AN 23-9-21)

b) Una cosa es una liquidación provisional anulada no pueda ser revisada, TS s. 3.02.16, y otra cosa es que, anulada una liquidación en vía económico-administrativa se pueda producir otra, TS ss. 26.03.12, 19.11.12, 29.09.14: no se vuelve sobre la regularización, sino que se inicia un nuevo procedimiento; con limitaciones: prescripción, sanciones por non bis in idem, mismo vicio jurídico, reformatio in peius, extinción sobrevenida de la obligación (AN 27-9-21)

c) Según TS s. 29.09.14, anulada una liquidación, en este caso por regularizar el IVA anual en vez de por trimestres, cabe una nueva liquidación, pero no incurrir en el mismo error, TS s. 26.03.12, pues no cabe una tercera oportunidad (TEAC 28-3-19)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

4) Ganancias. Imputación temporal. Resolución de contrato. Permuta de suelo por edificación futura. Resuelto el contrato de permuta de suelo por edificación futura por no haber cumplido en la entrega de la edificación los efectos son “ex tunc” anulando la ganancia inicial (TS 27-10-25)

El fundamento normativo de la sentencia aquí reseñada se encuentra en el artículo 1124 Cc: “La facultad de resolver las obligaciones se entiende implícita en las recíprocas, para el caso de que uno de los obligados no cumpliere lo que le incumbe. El perjudicado podrá escoger entre exigir el cumplimiento o la resolución de la obligación, con el resarcimiento de daños y abono de intereses en ambos casos. También podrá pedir la resolución, aun después de haber optado por el cumplimiento, cuando éste resultare imposible. El Tribunal decretará la resolución que se reclame a no haber causas justificadas que le autoricen para señalar plazo. Esto se entiende sin perjuicio de los derechos de terceros adquirentes con arreglo a los artículos 1295 y 1298 y a las disposiciones de la Ley Hipotecaria.

Considera la sentencia que la asimilación que la jurisprudencia hace con la condición resolutoria pactada resulta especialmente relevante en este caso porque la Administración dejó apuntado que de ser esta la causa de resolución del contrato, sí habría aceptado los postulados y la pretensión de la recurrente, como parece que hizo con otros particulares que se hallaron en la misma situación de incumplimiento, pero que sí introdujeron esa condición en el contrato inicial. En cambio, la sentencia considera que no resulta relevante que se hubiera instado el otorgamiento de la escritura pública para resolver el contrato “con prisas”, y como apuntó la Administración, cuando el contribuyente supo del inicio del procedimiento de comprobación limitada. La irrelevancia del dato se explica por las consecuencias que le atribuyó la Administración, que fueron nulas más allá de la mera sospecha a la que no anudó efecto jurídico alguno.

Concluye así la sentencia que se comenta fijando como doctrina que la resolución sobrevenida de un contrato de permuta de suelo por edificación futura, por el mutuo acuerdo de los contratantes, aplicando el artículo 1124 Cc, deja sin efecto todas y cada una de las obligaciones jurídicas pactadas en su momento, determina la ineficacia del contrato y tiene efectos “ex tunx”, por lo que también deja sin efecto la eventual alteración patrimonial que en su momento pudo dar lugar a una ganancia patrimonial del artículo 33 LIRPF.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) En caso de pendencia judicial la alteración patrimonial se produce cuando se determina la indemnización por resolución firme (AN 17-12-15). Aunque TS ss. 23.02.12, 19.04.12, 10.03.14 unif. doc. refieren la imputación temporal a los cobros, el art. 14.2.a) LIRPF establece regla especial para pendencia judicial, por lo que en este caso no existió prescripción (AN 23-12-15)

b) Se vendió un inmueble y se recibió una parte del precio, pero no el resto y, al no ser posible devolver el inmueble, por los arts. 1101 y 1096 Cc, se devolvieron importes equivalentes; como en TSJ Andalucía, Granada, s. 29.09.20 y TS s. 18.10.04, apreciándose un pacto comisorio, art. 1504 Cc, se vuelve al principio como si nada hubiera acontecido; desapareció la alteración patrimonial (AN 15-3-21)

I. SOCIEDADES

5) Gastos. Retribución de administradores. Las retribuciones de los administradores son gasto deducible (TS 29-10-25, 7-11-25, 11-11-25)

La primera sentencia aquí reseñada reitera una doctrina aún reciente que vino a poner fin a la larga seríe de pronunciamientos de los tribunales negando la consideración de gastos fiscalmente deducible de las retribuciones de los administradores de las sociedades unas veces por la trascendencia de los requisitos (estar previsto en los estatutos, estar aprobado en junta general, estar precisamente determinado el importe) y, más tarde, por la trascendencia de la naturaleza de la relación con la sociedad (laboral, mercantil…). Las otras sentencias reseñadas, que también confirman el allanamiento del abogado del Estado en aquel asunto, recuerdan también las TS ss. 13.10.24, 13.06.24 y 15.07 24 que niegan la consideración de que hay liberalidad y gasto no deducible. Sentada la que parece buena doctrina, y en este caso además, habiéndose allanado el representante de la Administración, no tendría interés su comentario, pero en este caso puede tenerlo a la vista de la exposición argumental que contiene la sentencia.

“… Las retribuciones percibidas por los administradores de una sociedad anónima, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad, no constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que las relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil ni por la circunstancia de que las mismas no hubieran sido aprobadas por la Junta General de Accionistas” (TS s. 18.01.24)

“… 1) Las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil y que consten contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad no constituyen una liberalidad no deducible-art. 14.1 e) TRLIS- por el hecho de qu la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que tales retribuciones no hubieran sido aprobadas por la junta general, siempre quede os estatutos quepa deducir el modo e importe de tal retribución, como sucede en este caso. 2) En el supuesto de que la sociedad esté integrada por un socio único no es exigible el cumplimiento del requisito de la aprobación de la retribución a los administradores en la junta general, por tratarse de un órgano inexistente para tal clase de sociedades, toda vez que en la sociedad unipersonal el socio único ejerce las competencias de la junta general (art. 15 TRLSC). 3) Aun en el caso de aceptarse que fuera exigible legalmente este requisito previsto en la ley mercantil -para ejercicios posteriores a los analizados-, su inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad” (TS s. 27.06.23)

- Recordatorio de jurisprudencia. Es gasto deducible la retribución de los administradores si es efectiva y está aprobada en junta y contabilizada (AN 5-2-25). Son gasto deducible las retribuciones de socios por los trabajos como administradores (TS 9-5-25). La evolución jurisprudencial ha llevado a que pierdan relevancia las formalidades que pudieran impedir la deducción como gasto d ellas retribuciones a los miembros de consejos de administración (AN 11-9-25, dos). Son gasto deducibles las retribuciones a administradores aunque no estén previstas en los estatutos (TS 22-20-25)

6) Imputación temporal. Nulidad de operación. Los efectos tributarios de la nulidad de una operación sobrevenida por resolución judicial se producen cuando sea firme la resolución o al tiempo de su ejecución (TS 1-10-25)

La sentencia aquí reseñada decide sobre la cuestión planteada respecto de a qué ejercicio se debe imputar la aplicación de la declaración judicial de nulidad de pleno derecho de una operación, ¿cuando tuvo lugar la operación o en el ejercicio fiscal en el que es firme la resolución que declaró nula la operación? Y, sobre el asunto de que trata, recuerda que lo que permite la normativa contable en todo caso es que la contabilidad tenga en cuenta los riesgos ocurridos en el ejercicio o en otro anterior y conocidos al cierre del ejercicio o entre la fecha del cierre del ejercicio y aquella en que se establezcan las cuentas anuales, tengan reflejo contable; pero nunca que los hechos ocurridos en el ejercicio posterior tengan reflejo en el ejercicio anterior, pues entonces ya no hay riesgo y lo que se pretende en realidad es una rectificación de la contabilidad con efectos retroactivos con lesión de los principios contables.

La sentencia fija la interpretación de los artículo 10.3, 15.3 y 19 TRLIS que se corresponden con los actuales artículos 10.3 (en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la LIS, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio., en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se citen en desarrollo de las citadas normas) y 17.5 LIS (los adquiridos en permuta las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos adquiridos y el valor fiscal de los entregados; la integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que se derivan dichas rentas). Lo que obliga a distinguir entre fecha de firmeza de la resolución que anula la operación y el tiempo de ejecución de la resolución y también según el ejercicio en que se produzca la restitución de lo permutado.

Y así: 1) La imputación temporal en el IS de los efectos fiscales de la declaración judicial sobrevenida de nulidad de pleno Derecho de una permuta se produce en el ejercicio en que aquella declaración judicial gane firmeza, o en aquel ejercicio en que se ejecuta la sentencia mediante restitución recíproca de lo permutado “cuando no se produzca en el mismo ejercicio fiscal”. 2) La contabilización de dicha anulación habrá de efectuarse en el ejercicio fiscal en el que gane firmeza la declaración judicial de nulidad de la permuta o en el que se ejecute la sentencia mediante la restitución recíproca de lo permutado, y deberá reflejarse en la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio en el que devino firme la resolución judicial que declara la nulidad de la permuta o, en aquel ejercicio en que se ejecuta la sentencia mediante restitución recíproca de lo permutado “cuando se produzca en el mismo ejercicio fiscal”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 12.07.17, se imputan los ingresos al ser firme la sentencia o resolución; si en un momento se reconoce parte y otra en otro, la renta se imputa por cada parte reconocida: en este caso, se reconoció por sentencia firme un precio y en casación más justiprecio e intereses (AN 12-1-18)

I. PATRIMONIO

7) Limite de cuota. No residentes. Contra libre circulación. Los contribuyentes por obligación real están discriminados si no se les aplica el límite conjunto de cuotas con el IRPF (TS 29-10-25 y 3-11-25)

La sentencia aquí reseñada considera que las diferencias de tributación consecuencia de la condición de ser o no residente no pueden producir efectos contrarios a la libertad de circulación de personas y capitales en la UE. Y así se concreta en si un residente en Bélgica que tributa allí por un impuesto sobre el patrimonio como el IP no pueden aplicar el límite conjunto de cuotas del IP y del IRPF que se regula en la legislación española.

A estos efectos se debe recordar que el artículo 5 LIP distingue entre tributación personal de los considerados residentes en territorio español (el impuesto se exige sobre la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o se puedan ejercitar los derechos), y tributación real de los considerados no residentes (el impuesto se exige por los bienes y derechos de que sean titulares cuando los mismos estuvieran situados o pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.

El artículo 31 LIP regula el límite de la cuota íntegra al establecer que la cuota íntegra del IP conjuntamente con las cuotas del IRPF no podrá exceder para los sujetos pasivos sometidos al IP por obligación personal, del 60% de la suma de bases imponibles de este impuesto; y en el supuesto de que la suma de ambas cuotas supere ese límite, se reducirá la cuota del IP hasta alcanzar el límite indicado, sin que la reducción pueda exceder del 80%. No se trata del tratamiento fiscal de una cuota conjunta, sino del tratamiento fiscal de la cuota del IP y del límite y, en su caso, reducción de la misma.

Señala la sentencia aquí reseñada que los no residentes abonan el IRNR por las rentas de fuente española que puedan generar los bienes en España, el IP por los bienes que tiene en España y, además, en sus respectivos países de residencia (en este caso, Bélgica), un impuesto equivalente al IP (el IPTA), del que se descontará la cantidad que corresponda en su país de residencia por el impuesto satisfecho por el IRNR en España correspondiente a las rentas que generen éstos y/u otros bienes de su titularidad. Y añade la sentencia que en este caso existe un trato diferente a los sujetos pasivos en función de su residencia, estando ambos en una situación comparable, pues el hecho de que la titularidad se extienda a todo el patrimonio o una parte no afecta a la delimitación del sujeto pasivo, pues lo que delimita el gravamen es la titularidad de los bienes, ya sea del patrimonio en su conjunto o de una parte. La existencia de una obligación real o personal es intrascendente pues no altera la naturaleza del impuesto ni su objeto que sigue siendo el mismo. El IP grava el patrimonio neto de las personas físicas, es decir, el conjunto de bienes y derechos de contendido económico de los sujetos pasivos, su patrimonio.

En este caso nos encontramos ante un contribuyente nacional y comunitario que se halla en una situación comparable. Así es constatable, además, con los paralelismos que tiene nuestro supuesto de hecho con el analizado por la TJUE s. 3.09.14; en ambos casos se trata de impuestos directos y personales que distinguen entre obligaciones reales y personales. Y, en consecuencia, la sentencia que se comenta, desestimando el recurso de la AEAT, fija como doctrina que la residencia habitual, según sea en España o fuera de ella, no justifica el diferente trato dado a residentes y no residentes, consistente en que a estos últimos no les sea aplicable el límite de la cuota íntegra previsto en el artículo 31 Uno LIP. Esa diferencia de trato es discriminatoria y no está justificada.

La TS s. 3.11.25 establece como doctrina jurisprudencial: La residencia habitual, según sea en España o fuera de ella, no justifica el diferente trato dado a los residentes y no residentes, consistente en que a estos últimos no les sea aplicable el límite de la cuota íntegra previsto en el artículo 31 Uno LIP. Esa diferencia de trato es discriminatoria y no está justificada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aclarando doctrina de TS s. 16.03.11, una obra de arte es improductiva, pero una vivienda habitual es productiva (TS 11-11-24)

IVA

8) Exención. Exportación. Procedente. Un defecto formal o procedimental cumplidos los requisitos de fondo, no impide la exención (TS 31-10-25)

La sentencia aquí reseñada decide sobre una empresa que vendía joyas y aplicaba la exención como exportación por régimen de viajeros. Registraba facturas con signo negativo que compensaba cuando había que devolver el IVA al comprador. La Administración considera que no está justificado el procedimiento y elimina la exención.

El fundamento normativo de la sentencia el el artículo 21.2º A) LIVA, que dice que están exentas las entregas de bienes a viajeros con cumplimiento de los siguiente requisitos: a) La exención se hará efectiva mediante reembolso del impuesto soportado en las adquisiciones. b) Que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad. c) Que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad. d) Que el conjunto de los bienes adquiridos no constituya una expedición comercial porque se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destine a uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que por su naturaleza y cantidad no se pueda presumir que sean el objeto de una actividad comercial.

Por su parte, el artículo 9.1.2º B) RIVA desarrolla la regulación de la exención en las entregas en régimen de viajeros: la acreditación de la operación mediante factura, la acreditación de la residencia habitual mediante pasaporte u otro documento admitido en Derecho, la expedición por el vendedor de factura y el documento electrónico de reembolso disponible en la sede electrónica de la AEAT, la salida de los bienes del territorio de la Comunidad en el plazo de 3 meses, el viajero remitirá el documento electrónico de reembolso visado por la Aduana al proveedor que le devolverá la cuota repercutida en el plazo de 15 días. En el procedimiento se recuerda que hay defectos formales, como la justificación documental del reembolso, y que, según TJUE ss. 17-12-20 y 19-12-13, es contrario al principio de proporcionalidad derivar consecuencias en aspectos sustantivos por defectos formales y contrario al principio de neutralidad, TS s. 9.06.22, impedir una exención por defectos formales.

La sentencia del TS desestima la pretensión de la Administración y estima la procedencia de la exención mediante la siguiente doctrina: La exigencia de que al exención del IVA en las entregas de bienes a viajeros se haga efectiva mediante el reembolso del impuesto soportado en las adquisiciones no constituye un requisito material para el disfrute de dicha exención. No resulta compatible con el principio de neutralidad fiscal del IVA, ni del principio de proporcionalidad negar la exención relativa a las exportaciones de viajero prevista en el artículo 21 LIVA y artículo 9 RIVA (condicionándola) al cumplimiento del procedimiento de reembolso en los términos establecidos reglamentariamente, cuando no ha existido enriquecimiento del contribuyente ni riesgo de fraude o incorrecta recaudación y, además, no existen indicios de la comisión de infracciones tributarias.

- Recordatorio de jurisprudencia. El trámite de audiencia en la devolución a no establecidos se debe cumplir aunque no esté en la ley (TEAC 28-1-25). Si el no establecido realizó exportaciones desde el territorio del IVA para la devolución no procede el 119 LIVA. En este caso, se estima la reclamación porque se considera que el asunto era de prueba y, aportados los DUA, el TEA desestimó sin explicar (TEAC 14-12-17). Según la Directiva 2008/9/CE de 12 de febrero de 2008, se aplica la norma interna que señala el procedimiento: en este caso, el art. 223 LGT (TEAC 14-12-17). Actuó adecuadamente la Oficina de Grandes Contribuyentes cuando señaló el órgano competente y el procedimiento adecuado en vez del de devolución a no establecidos en el IVA, porque la Administración no puede trasformar el procedimiento iniciado por el contribuyente ni alterar competencias en los órganos (TEAC 14-12-17)

ITP y AJD

9) OS. Disolución de comunidad y segregación y adjudicación de elementos. En la disolución de una comunidad de bienes dedicada a una explotación empresarial sólo hay una convención sujeta al impuesto y lo es en la modalidad de Operaciones Societarias (TS 28-10-25)

Las comunidades de bienes, como en otro sentido y naturaleza la simulación, es uno de esos conceptos jurídicos inaccesible e incomprensibles si no se tiene “espíritu jurídico”. Excedentes y esforzados profesionales del Derecho naufragan en el intento de entender y de aplicar correctamente esos conceptos. En las comunidades de bienes empieza la carrera de obstáculos intelectuales en la distinción con las sociedades civiles. Desde el debate sobre la esencia (la comunidad es una situación de las cosas, la sociedad civil es una relación entre personas) a la personalidad jurídica que las comunidades de bienes no tienen y las sociedades civiles sí, incluso las irregulares respecto de sus socios y las obligaciones de éstos con ellas), pasando por la constitución de las comunidades (como consecuencia o como contenido de convenios o negocios jurídicos, con la invocación tradicional a la resolución de la DGRyN para la agrupación de fincas rústicas colindantes) y hasta llegar a su errónea utilización generalizada (de una comunidad como si fuera una sociedad civil) en el ambiente atizado y confuso de la regulación tributaria cuando en la LGT (art. 35.4) y en las leyes de los tributos se refiere al tratamiento de las comunidades de bienes y de las sociedades, a veces complicando la distinción (arts. 7.1.a) y 6 LIS y art, 8,3 LIRPF). Sólo los ignorantes jurídicos y los imprudentes prácticos son felices manejando alternativamente sociedades civiles y comunidades de bienes como si éstas fueran aquéllas. Los juristas, en cambio, sufren. La angustia jurídica llegó al extremo cuando en el IVA, para corregir la acertada construcción jurisprudencial respecto del ITP (en la disolución de comunidades de bienes con adjudicación a los comuneros no hay transmisión sino especificación de derechos), dominado por el instinto anti-Derecho y por la desviación economicista de la vida, alguno propuso y se modificó por dos veces sucesivas el texto legal (art. 8 Dos 2º LIVA; la última reforma por Ley 16/2012).

Y, en medio de esta situación aparece el artículo 22 TR LITPyAJD que, regulando la modalidad de “Operaciones Societarias” dice que “a efectos de este impuesto” se equiparan a sociedades: .. 4º) La comunidad de bienes constituida por actos “inter vivos” que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la LIRPF” y “5º La misma comunidad constituida u originada por actos “mortis causa”, cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años. La liquidación se practicará desde luego, sin perjuicio del derecho a la devolución que proceda si la comunidad se disuelve antes de transcurrir el referido plazo”. Y, con estos mimbres salió esta cesta: “Son operaciones societarias sujetas: 1ª La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades” (art. 19.11º TR LITPyAJD). Todo, se supone, sin olvidar que la comunidad es una “situación” de bienes y derechos y que no es una “persona” (art. 392 Cc :“Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas...”)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una actividad empresarial desarrollada mediante una comunidad de bienes (no cabe una comunidad de bienes que desarrollaba una actividad) y que al disolverse adjudicó los bienes y derechos comunes. Y la sentencia decide que esa adjudicación no está sujeta al ITP, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, porque sólo hay una convención (la disolución de la comunidad de bienes) y la individualización de elementos antes en común es sólo un antecedente que conlleva la disolución. Y se expresa en estos términos: “En el caso de que en una escritura pública se formalicen tanto la disolución y extinción de una comunidad de bienes dedicada a una actividad empresarial, como la segregación y adjudicación de bienes que la conforman, debe apreciarse la existencia de una única convención a efectos de su gravamen y, por tanto, debe tributarse solo por el ITPyAJD en la modalidad de operaciones societarias”

- Recordatorio de jurisprudencia. Si en una escritura se formaliza la disolución y extinción de una comunidad de bienes con actividad empresarial y la segregación y adjudicación de los bienes, se tributa sólo por Operaciones Societarias (TS 23-9-24, 26-9-24, dos). Si en una escritura pública se formaliza la disolución de una comunidad de bienes dedicada a una actividad empresarial con segregación y adjudicación de los bienes que la conforman hay una única convención que tributa por OS (TS 18-11-24)

10) TP. No sujeción. Contrato de gestión de servicios públicos y bienes afectos. No está sujeto a TPO la cesión de espacios y elementos patrimoniales para la gestión de servicios públicos (TS 30-10-25 y 28-10-25)

Como una variante respecto de otros contratos de cesión de espacios del dominio público la sentencia aquí reseñada reitera la doctrina formulada para otros casos para responder a las tres cuestiones de interés casacional: si hay sujeción a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, porque la Administración aporta cantidades a la empresa adjudicatario como precio de los servicios y porque se ha cedido la posesión de espacios, inmuebles y otros bienes para la actividad; si hay base imponible aunque no hay canon ni precio, pero sí se deben revertir los bienes; o si se puede considerar que esos bienes no tienen valoración económica.

Se señala como fundamento normativos el artículo 13 TR LITPyAJD, cuyo apartado 2 dice que se equipararán a las concesiones administrativas, a los efectos del impuesto, los actos y negocios administrativos, cualquiera que sea su modalidad o denominación por lo que como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de la atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o de uso público, se origine un desplazamiento patrimonial en favor de particulares. El apartado 3 regula la determinación de la base imponible, señalando que se aplicará una de las reglas que se señalan a continuación (si hay precio o canon; o un canon o beneficio mínimo; o cuando hay que revertir determinados bienes atendiendo a su valor. Y el aparatado 4 establece que en los casos especiales en los que no sean aplicables las reglas antes señaladas, para fijar la base imponible se aplicará: el valor de los activos fijos afectos a la explotación, uso o aprovechamiento,; en su defecto, la valoración señalada por la Administración; y, si tampoco son aplicables esas reglas, se está al valor declarado por los interesado.

La sentencia que aquí se comenta hace referencia a TS ss. 7.01.25 y 4.02.25 en la autorización para ocupar terrazas con servicio de hostelería y TS s. 28.10.25 para carga y descarga. Ésta se ratifica para los hechos de que trata la sentencia en los siguientes términos: 1) la concesión de servicios públicos, en las condiciones del contrato administrativo examinado por el que se encomienda a la recurrente la prestación de servicios de mantenimiento de las instalaciones de alumbrado exterior del municipio no implica un desplazamiento patrimonial como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos, y por tanto, no constituye el hecho imponible del ITPO, en aplicación de los artículos 7.1 B) y 13.2 TR LITPyAJD; 2) El mero cumplimiento del contrato por la adjudicataria y la posesión, tenencia o puesta a disposición de la recurrente de los bienes o elementos de dominio público sobre los que recae ese servicio de mantenimiento no permite establecer que se haya llevado a cabo ese desplazamiento patrimonial. 3) La equiparación que aparentemente efectúa el artículo 13.2 TR entre concesiones administrativas -por las que se constituye un verdadero derecho real “in re aliena” sobre el demanio- y el otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o la atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público no significa que todo contrato administrativo de prestación de servicios públicos por el hecho de serlo conlleve el desplazamiento patrimonial que exige el precepto.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la autorización de instalación y explotación de terrazas para actividad de restauración en la vía pública no hay desplazamiento patrimonial y no se produce el hecho imponible (TS 7,13 y 16-1-25). La autorización para aprovechar el dominio público para instalar y explotar terrazas no es hecho imponible del ITP porque no existe desplazamiento patrimonial (TS 4-2-25). Autorización municipal de utilización de dominio público para carga y descarga. La diferencia entre concesión y autorización y la insuficiente regulación del artículo 13.2 TR LITPyAJD no permite presumir que toda autorización supone un desplazamiento patrimonial. Si esa prueba no hay sujeción (TS 24-9-25, 29-9-25, 1-10-25, dos)

Julio Banacloche Pérez

(11.12.25)

LO TRIBUTARIO (n.º 1147)

Impuesto sobre la renta de no residentes: 1) contribuyentes y atribución de rentas

El IRNR no es un impuesto artificial pero sí es la consecuencia de una desagregación normativa. Como ocurre siempre en el estudio de la breve historia de la Hacienda contemporánea hay que empezar por la reforma del sistema tributario de 1978. En esa nueva estructura fiscal no existía el IRNR, sino que los impuestos “directos” “personales” sobre la “renta ganada”, de personas físicas (IRPF) y de sociedades (IS), distinguían según la residencia: los residentes tributaban “por obligación personal” por toda la renta ganada en cualquier lugar del mundo; los no residentes tributaban “por obligación real” y sólo por la renta ganada en España. Desde la Ley 41/1998, surgió un nuevo impuesto en el sistema: el IRNR, y despareció su contenido de la regulación en el IRPF y en el IS. Lógicamente, el nuevo impuesto recoge de forma unitaria lo que era la regulación en el anterior esquema. Hay que entender “de forma unitaria” relativamente porque en el IRNR se diferencia la tributación de los no residentes según que obtengan la renta sujeta personalmente o mediante “establecimiento permanente”.

Para satisfacción de los profesores, el estudio del IRNR permite recordar la trascendencia que tienen conceptos como domicilio, residencia (impuestos personales), vecindad (tributos forales), establecimiento (IS y, en el IVA “establecidos”), nación, territorio, país y Estado miembro de la UE (IVA), Estado tercero (IVA). Evidentemente, el concepto más importante a efectos del IRNR es la residencia y, en este sentido se debe recordar que en el IRPF (arts. 9 y 10 LIRPF) la condición de residente se refería al tiempo de permanencia durante el año, personal y familiar, o por la relevancia económica (y otras circunstancias particulares) y en el IS (art. 8 LIS) se atiende a la constitución, al domicilio o a la sede de dirección. El IRNR se configura como un tributo directo que grava la renta obtenida en territorio español por personas físicas y entidades no residentes y la LIRNR se interpretará en concordancia con las nomas reguladoras del IRPF y del IS (art. 3 LIRNR)

En el IRNR los contribuyentes (art. 5 LIRNR) son las personas físicas y las entidades no residentes en “territorio español” (art. 6), salvo que sean contribuyentes por el IRPF, también las personas físicas que sean residentes en “España” con las circunstancias del artículo 9.4 TRLIRPF y las entidades en régimen de atribución de rentas con presencia en territorio español (art. 38 LIRNR).En el IRNR los contribuyentes tributan diferentemente (art. 15 LIRNR), según actúen mediante establecimiento permanente (art. 16 a 23) o sin establecimiento permanente (arts. 24 a 32 LIRNR). También hay un gravamen especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes (arts. 40 a 45 LIRNR). Y para los contribuyentes por el IRNR que sean tengan su residencia habitual o su domicilio en un Estado miembro de la UE se regula una opción para tributar por el IRPF si reúnen la circunstancias legales (art. 46 LIRNR y 21 a 24 RIRN). A esos preceptos se remite el artículo 6 LIRNR que regula la residencia en territorio español a efectos del IRNR,

Como el artículo 35.4 LGT establece que tendrán la consideración de obligados tributarios en las leyes en que así se establezca las herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades que, carentes de personalidad constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptibles de imposición, el artículo 7 LIRNR regula la atribución de rentas sujetas, retenciones e ingreso a cuenta por referencia al artículo 10 TR LIRPF y el régimen de atribución de las entidades en atribución (art. 34 LIRNR) distinguiendo, por una parte, las constituidas en España según que no realicen una actividad económica, en cuyo caso sus miembros no residentes serán contribuyentes sin establecimiento permanente, o que desarrollen una actividad económica, tributando sus miembros no residentes como contribuyentes con establecimiento permanente (arts. 35 y 36 LIRNR); y, por otra parte, las constituidas en el extranjero, según tengan presencia en territorio español cuya naturaleza jurídica sea idéntica o análoga a de las entidades en atribución de rentas constituidas según las leyes españolas, o sin presencia en él (arts. 37 a 39) LIRNR)

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Escándalo por la sentencia del TC que considera constitucional los pagos fraccionados del IS anticipados en exceso. Nada por los pagos a cuenta del IRPF excesivos en 2 de cada 3 personas.

Adviento. Camino hacia Belén en esta etapa de la vida del cristiano, año tras año. Tiempo de examen del alma para llegar junto al Niño con la mejor disposición posible, como pueda nuestra debilidad y nuestra torpeza. Examen sincero: “Hijo, haz las cosas con mansedumbre y serás amado por el hombre de valía. Cuando más grande seas, tanto más debes humillarte y encontrarás gracia ante el Señor. Muchos son los altivos y jactancioso, pero Él revela sus secretos a los mansos; porque el poder del Señor es grande y es alabado por los humildes” (Si 3,19-21). Examen confiado: “¿Quién confió en el Señor y quedó avergonzado? ¿Quién perseveró en su temor y fue abandonado? ¿Quien lo invocó y no fue atendido? Porque el Señor es clemente y misericordioso, perdona los pecados y salva en tiempo de tribulación y es protector de todos los que le buscan de verdad” (Si 2,11-13)

Evangelios. “ Dijo también esta parábola a algunos que confiaban en sí mismos teniéndose por justos y despreciaban a los demás: - Dos hombre subieron al templo a orar: uno era fariseo y el otro publicano. El fariseo quedándose en pie oraba para sus adentros: “Oh Dios, te doy gracias porque no soy como los demás hombres, ladrones, injustos, adúlteros, ni como ese publicano. Ayuno dos veces por semana, pago el diezmo de todo lo que poseo”. Pero el publicano, quedándose lejos, ni siquiera se atrevía a levantar los ojos al cielo, sino que se golpeaba el pecho diciendo: “Oh Dios, ten compasión de mí que soy un pecador”. Os digo que éste bajó justificado a su casa, y aquél no. Porque todo el que se ensalza será humillado, y todo el que se humilla será ensalzado” (Lc 18,9-14). Y así hasta el momento final: “Uno de los malhechores crucificados le injuriaba diciendo: “- ¿No eres tú el Cristo? Sálvate a ti mismo y a nosotros”. Pero el otro le reprendía: “- Ni siquiera tú que estás en el mismo suplicio temes a Dios? Nosotros estamos aquí justamente porque recibimos lo merecido por lo que hemos hecho; pero éste no ha hecho ningún mal. Y decía: - Jesús, acuérdate de mí cuando llegues a tu Reino”. Y le respondió:” - En verdad te digo hoy estarás conmigo en el paraíso” (Lc 23, 39-43)

Carta apostólica. “Humillaos, por eso, bajo la mano poderosa de Dios para que a su tiempo os exalte. Descargad sobre Él todas vuestras preocupaciones, porque Él cuida de vosotros. Sed sobrios y vigilad porque vuestro adversario, el diablo, como un león rugiente, ronda buscando a quien devorar. Resistidle firmes en la fe, sabiendo que vuestros hermanos, dispersos por el mundo soportan los mismos padecimientos. Y, después de haber sufrido un poco, el Dios de toda gracia, que os ha llamado en Cristo a su eterna gloria, os hará idóneos y os consolidará, os dará fortaleza y estabilidad. A él el poder por los siglos de los siglos. Amén” (1 Pe 5,6-11)

Los santos. “Pero la angosta mirada humana ¿cómo iba a poder abarcar a Dios, al que no abarca todo el mundo creado? La exigencia del amor no atiende a lo que va a ser o a lo que debe o puede ser- El amor ignora el juicio, carece de razón, no conoce la medida. El amor no se aquieta ante lo imposible, no se remedia con la dificultad. El amor es capaz de matar al amante si no puede alcanzar lo deseado; va a donde se siente arrastrado, no a donde debe ir. El amor engendra el deseo, se crece con el ardor y, por el ardor, tiende a lo inalcanzable. ¿Y qué más? El amor no puede quedarse sin ver lo que ama: por eso los santos tuvieron en poco sus merecimientos, si no iban a poder ver a Dios” (san Pedro Crisólogo, obispo, sermón 147)

Poesía litúrgica. “Virgen del Adviento, / esperanza nuestra, / de Jesús la aurora, / del cielo la puerta. / Madre de los hombres, / de la mar estrella, / llévanos a Cristo / danos sus promesas. / Eres, Virgen Madre, / la de gracia llena, / del Señor la esclava, / del mundo la reina. / Alza nuestros ojos / hacia tu belleza, / guía nuestros pasos / a la vida eterna” (himno de Laudes en Adviento)

LA HOJA SEMANAL
(del 8 al 13 de diciembre de 2025)

Lunes (8)

La Inmaculada Concepción de la Virgen. Patrona de España y de la gloriosa Infantería
Palabras: “Alégrate, llena de gracia, el Señor está contigo… (Lc 1,27)
Reflexión: … Aquí está la esclava del Señor; hágase en mí según tu palabra”
Propósito, durante el día: Madre, te ofrezco desde este día, alma, vida y corazón

Martes (9)

San Juan Diego Cuauhtlatoatzin (2ª Adviento)
Palabras: “Vuestro Padre del cielo no quiere que se pierda ni uno de estos pequeños” (Mt 18,14)
Reflexión: Se alegra más por la moneda perdida y encontrada que por 99 que no se había extraviado
Propósito, durante el día: Que busque a Cristo, que encuentre a Cristo, que ame a Cristo

Miércoles (10)

Nª Sª de Loreto (santa Eulalia de Mérida, virgen y mártir) (2ª de Adviento)
Palabras: “Venid a mi todos los que estáis cansados y agobiados… (Mt 11,28)
Reflexión: … y yo os aliviaré… mi yugo es llevadero y mi carga ligera”
Propósito, durante el día: Señor, lo que Tú quieras, cómo quieras, porque Tú lo quieres

Jueves (11)

San Dámaso I, papa (santa M.ª de las Maravillas, virgen y fundadora) (2ª Adviento)
Palabras: “No ha nacido de mujer uno más grande que Juan el Bautista ... (Mt 11,11)
Reflexión: … aunque el más pequeño en el reino de los cielos es más grande que él”
Propósito, durante el día: Aleja, Señor, de mí lo que aparte de Ti

Viernes (12)

Nª Sª de Guadalupe (en México) (2ª Adviento) (día de abstinencia)
Palabras: “Vino el Hijo del Hombre que come y bebe… (Mt 11,19)
Reflexión: … y dicen: Ahí tenéis a un comilón y borracho…”
Propósito, durante el día: Señor, dentro de tus llagas escóndeme

Sábado (13)

Santa Lucía, virgen y mártir (2ª Adviento)
Palabras: “Elías ya ha venido y no le reconocieron, sino que lo trataron a su antojo … (Mt 17,12)
Reflexión: … El Hijo del hombre va a padecer a manos de ellos”
Propósito, durante el día: Madre, ampárame y guíame a la patria celestial

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 7, domingo (2ª de Adviento, ciclo A; san Ambrosio, obispo y doctor) preparan para la llegada del Niño Dios en la Navidad: “Aquel día brotará un renuevo del tronco de Jesé, y de su raíz florecerá un vástago” (Is 11); “Acogeos mutuamente, como Cristo os acogió para gloria de Dios” (Rm 15);”Él os bautizará con Espíritu Santo y fuego. Él tiene el bieldo en la mano: aventará la parva, reunirá su trigo en el granero y quemará la paja en una hoguera que no se apaga” (Mt 3)

PALABRAS DEL PAPA LEÓN XIV

- “Nuestra peregrinación, en los lugares donde se celebró el primer Concilio ecuménico de la historia de la Iglesia, concluye con esta solemne Divina Liturgia, en la cual hemos conmemorado al apóstol Andrés que, según la antigua tradición, trajo el Evangelio a esta ciudad. Su fe es la nuestra; la misma que han definido los Concilios ecuménicos y que hoy profesa la Iglesia. Con los Jefes de las Iglesias y los Representantes de las Comunidades Cristianas Mundiales lo hemos recordado durante la oración ecuménica, la fe profesada en el Credo Niceno-Constantinopolitano nos une en una comunión real y nos permite reconocernos como hermanos y hermanas. Ha habido muchos malentendidos e incluso conflictos entre cristianos de distintas Iglesias en el pasado, y aún sigue habiendo obstáculos que nos impiden estar en plena comunión, pero no debemos retroceder en el compromiso por la unidad y no podemos dejar de considerarnos hermanos y hermanas en Cristo y de amarnos como tales. Inspirados por esta conciencia, hace sesenta años el Papa Pablo VI y el Patriarca Atenágoras declararon solemnemente que las desafortunadas decisiones y los tristes acontecimientos que llevaron a las recíprocas excomuniones del año 1054 debían ser borrados de la memoria de la Iglesia. Este gesto histórico de nuestros venerados predecesores abrió un camino de reconciliación, de paz y de creciente comunión entre católicos y ortodoxos, que ha crecido también gracias a los tratos frecuentes, a los encuentros fraternos y a un prometedor diálogo teológico.” (Discurso en la Iglesia Patriarcal de San Jorge. Estambul, 30 de noviembre de 2025)

- “Sin embargo, la Palabra del Señor nos invita a encontrar las pequeñas luces que brillan en lo hondo de la noche, tanto para abrirnos a la gratitud como para estimularnos al compromiso común en favor de esta tierra. Como hemos escuchado, el motivo del agradecimiento de Jesús al Padre no es por obras extraordinarias, sino porque revela su grandeza precisamente a los pequeños y humildes, a aquellos que no llaman la atención, que parecen contar poco o nada, que no tienen voz. De hecho, el Reino que Jesús viene a inaugurar tiene precisamente esta característica de la que nos habló el profeta Isaías: es un brote, un pequeño retoño que surge de un tronco (cf. Is 11,1), una pequeña esperanza que promete el renacimiento cuando todo parece morir. Así se anuncia al Mesías y, al venir en la pequeñez de un brote, sólo puede ser reconocido por los pequeños, por aquellos que sin grandes pretensiones saben percibir los detalles ocultos, las huellas de Dios en una historia aparentemente perdida.” (Homilía en la misa el “Beirut Waterfront” de Beirut el 2 de diciembre de 2025)

- “… 7. Conviene recordar que María de Nazaret puede ser considerada el “testigo privilegiado” de los hechos de la infancia de Jesús que aparecen en los Evangelios (cf. Lc1-2; Mt 1-2). En el prólogo de su evangelio, Lucas advierte a sus lectores: “Puesto que muchos han emprendido la tarea de componer un relato de los hechos que se han cumplido entre nosotros, como nos los transmitieron los que fueron desde el principio testigos oculares», él también decidió «investigarlo todo diligentemente desde el principio” (Lc 1,1-3). Entre esos testigos oculares se destaca María, protagonista directa de la concepción, nacimiento e infancia del Señor Jesús. Lo mismo se puede decir de los relatos de la pasión, ya que su madre estaba “junto a la cruz de Jesús” (Jn 19,25), y esperando Pentecostés, cuando los apóstoles estaban en “oración, junto con algunas mujeres y María, la madre de Jesús” (Hch 1,14).

8. En el Evangelio de Lucas, María es la nueva Hija de Sión que recibe y transmite la “alegría” de la salvación. Lucas recoge las promesas proféticas que anunciaban la alegría mesiánica (cf. Sof 3,14-17; Zac 9,9). En ella se cumplen las promesas que hacen saltar de gozo a Juan el Bautista (cf. Lc 1,41). Isabel se presenta como indigna de recibir la visita de María: “¿Quién soy yo para que me visite la “madre” de mi Señor?” (Lc 1,43). Isabel no dice “¿Quién soy yo para que me visite mi Señor?”. Se refiere directamente “a la madre”. con lo cual podemos advertir la conexión inseparable entre la misión de Cristo y la de María. Isabel habla llena del Espíritu Santo (cf. Lc1 ,41), de modo que su actitud ante María se presenta como un modelo de fe. Las siguientes palabras que ella dice, movida por el Espíritu, son: “¡Bendita tú entre las mujeres, y bendito el fruto de tu vientre!” (Lc 1,42). Llama la atención que, bajo la acción del Espíritu, no le baste llamar “bendito” a Jesús, sino que también llama “bendita” a la madre. Los contempla íntimamente unidos en este momento de gozo mesiánico. María aparece aquí como la “Feliz” por excelencia: “Feliz la que ha creído” (Lc1 ,45); “se alegra mi espíritu” (Lc 1,47); “me llamarán feliz todas las generaciones” (Lc 1,48). Esto adquiere mayor importancia si se advierte que, en el Evangelio de Lucas, esta felicidad no aparece como un estado de ánimo sino como el cumplimiento de las promesas mesiánicas en los pequeños (cf. Lc 6,20-22), que tienen una recompensa grande en el cielo (cf. Lc 6,23).

9. En los primeros siglos del cristianismo, los Santos Padres se interesaron principalmente por la maternidad divina de María (“Theotokos”), por su virginidad perpetua (“Aeiparthenos”), su perfecta santidad, libre de pecado a lo largo de toda su vida (“Panagia”) y por su función de nueva Eva, concentrando en el misterio de la Encarnación la reflexión sobre la asociación de María a la Redención de Cristo. El “sí” de María ante el saludo del arcángel san Gabriel, para que el Verbo de Dios se hiciese carne en su vientre (cf. Lc 1,26-37), da al ser humano la posibilidad de ser divinizado. Por eso, san Agustín llama a la Virgen «cooperadora» en la Redención, subrayando tanto la acción de María junto a Cristo como su subordinación a Él, porque María coopera con Cristo para que nazcan “en la Iglesia los fieles” y, por eso, la podemos llamar “Madre del Pueblo fiel”…” (Mater Populi Fidelis)

(7.12.25)

Noticias fiscales. La Orden HAC/1361/2025, de 20 de noviembre (BOE día 2 de diciembre) regula la utilización de medios electrónicos, informáticos y telemáticos para interponer, tramitar y resolver reclamaciones y recursos en vía económico-administrativa y se aprueba diversos formularios. (Aunque parece voluntario, el empleo de esos medios y formularios es obligatorio para los que están obligados a esa forma de comunicación con la Administración y para los TEA)

El RD-L 15/2025, 2 de diciembre (BOE del 3) modifica el RD 1007/2023 y la adaptación de sistemas y programas informáticos o electrónicos que soportan los procesos de facturación de empresarios y profesionales y la estandarización de formatos de registros. Los administrados tributarios señalados en el artículo 3.1.a) del RD 1007/2023 deben haber hecho la adaptación el 1 de enero de 2027; los señalados en el resto de ese artículo deben tener operativos los sistemas informáticos antes del 1 de julio de 2027. 

PAPELES DE J.B. (n.º 1146)
(sexta época; n.º 39/25)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(oct. 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PROCEDIMIENTO

1) Competencia. Territorial. Aunque se producen contradicciones, existía autorización para que los inspectores de Madrid, actuaran cerca de un contribuyente de Aragón (AN 9-10-25)

El vicio de competencia territorial produce la nulidad absoluta, a diferencia de otras causas de incompetencia, como la orgánica o funcional, que pudieran producir la anulabilidad. En la sentencia aquí reseñada, el recurrente había requerido ver el expediente para comprobar la fundamentación de que la inspección de la Delegación de la AEAT en Madrid hubiera inspeccionado a un contribuyente domiciliado en Huesca.

La sentencia se remite a la Circular de 24 de marzo de 1992 en su apartado Cuatro, 2.2 c), señala que para inspeccionar a la persona física se tenía que actuar cerca de la sociedad y se autorizó hacerlo todo por los servicios de la Delegaicón de la AEAT en Madrid. Se añade que efecticamente las contestaciones que se han dado al interesado han tenido contradicciones, como al deecir que ya había tenido acceso al expediente y también que para tener acceso debería recurrir, o que tiene derecho a una copia y también que no lo tiene. Pero considera la sentencia que eso no es relevante porque de hecho el recurrente ha tenido acceso a lo que quería conocer.

Aunque ese fuera el fondo del asunto lo cierto es que se recurrió a la AN porque el TEAC no admitió el recurso y se confirma eses proceder como ajsutado a Derecho porque la contestación de la AEAT que originó el litigio tenía un doble valor: era informativa y también era un acto de trámite no incluible en los casos a que se refiere el artículo 227.1.b LGT cuando dice que la reclamaicón económico-administrativa será admisible en relación con las materias a que se refiere el artículo 226 LGT contra los actos siguientes: … los de tr.amite que decidan, directa o indirectamente, el fondo del asunto o pongan término al procedimiento.

Y, sin embargo, parece que siendo la pretensión conocer el expediente, hubiera debido ser admitida la reclamación si se hubiera invocado el artículo 34.1 f) LGT que establece como derecho de los obligados tributarios, entre otros,.. : f) Derecho a conocer la identidad de las autoridades y personal al servicio de la Administración bajo cuya responsabilidad se tramitan actuaciones y procedimientos tributarios en los que tenga la condición de interesado. Consideración ésta de mayor interés si fuera cierto y que aún se mantuviera el trasiego de expedientes entre TEA de unos ámbitos territoriales a otros, sin comunicárselo a los interesados como parece propio y obligado en la realización del derecho a una buena Administración (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) y al derecho de los obligados tributarios (art. 34.1.j) LGT) a ser tratado con el debido respecto y consideración por el personal al servicio de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. La autorización para actuar en otro territorio tuvo motivación insuficiente y es anulable; no es nula porque la incompetencia no es manifiesta (TS 21-3-24)

INSPECCIÓN

2) Actas. Oficina técnica. Deducciones en el IS. Intereses. Fue corrección de un error material y no de Derecho, el que se corrigió al resolver y liquidar computando deducciones aunque el acta decía que no quedaban deducciones pendientes (AN 10-10-25)

La sentencia aquí reseñada decide en diversos aspectos todos ellos de interés. Y el asunto de fondo se refiere al concepto de establecimiento permanente y la aplicación de la LIS y de la LIRNR.

El artículo 22 del TRLIS regulaba la exención de determinadas rentas obtenidas en el extranjero mediante establecimiento permanente si se cumplían dos requisitos: a) que la renta del establecimiento procede de la realización de actividades empresariales en el extranjero, según lo dispuesto en el art. 21.1 TR LIS; b) que el establecimiento permanente haya sido gravado por un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a este impuesto, según el art. 21 TRLIS, y que no se halle en un país o territorio calificado reglamentariamente como paraíso fiscal; se considera que una entidad opera mediante establecimiento permanente en el extranjero cuando por cualquier título disponga fuera del territorio español, de forma continuada o habitual de instalaciones o lugares de trabajo en los que se realice toda o parte de su actividad. El artículo 50 TRLIS regulaba el régimen de las uniones temporales de empresa según la Ley 18/1982 permitiendo que las empresas miembros de una unión temporal de empresas que opere en el extranjero se pudieran acoger por las rentas procedentes del extranjero al método de exención- El artículo 17 TRLIRNR regula la tributación en la diversidad de establecimientos permanente cuando un contribuyente por el IRNR disponga de diversos centros de actividad en territorio español: se considerará que éstos constituyen establecimientos permanente distintos y se gravarán separadamente si: a) realizan actividades claramente diferenciadas; b) la gestión de cada actividad se lleve separadamente; en ningún caso se podrá compensar rentas entre establecimientos permanente distintos.

En este caso, atendiendo a los requisitos exigidos por las leyes, se consideró, según criterio de AN 27.05.21 y 25.09.25, que existían establecimientos permanentes en Perú y Ecuador, pero no en Argelia y Libia como pretendía la recurrente. Por otra parte, la Inspección consideraba que todos los consorcios o asociaciones en un mismo país formaban un establecimiento permanente junto con la oficina central en cada país. Con estas premisas concluyó la actuación inspectora indicando en el acta: “no hay deducciones pendientes para ejercicios futuros”. La Oficina Técnica corrigió la propuesta de regularización y de no existir deuda tributaria a ingresar pasó a haber una cuota de más de 400.000 euros, computando todas las deducciones, menos dos.

Oponía la recurrente que se había corregido un error de derecho, que no se había dado trámite de audiencia y que si se hubiera dado, habría corrido la prescripción por duración de las actuaciones. La Administración y el TEAC, invocando el artículo 188.3 RD 1065/2007, RAT) consideraron que se había corregido un error material, que se había interrumpido la prescripción y que no se había producido indefensión.

En este aspecto parece razonable la discrepancia basada en considerar que el error corregido (no existen deducciones pendientes) no fue material ni de hecho, sino de Derecho, puesto que para añadir en el cómputo “todas deducciones menos dos”, hubo que analizar si procedían o no según la normativa aplicable y también sería obligado haber dado trámite de audiencia para alegaciones. Pasar de nada a ingresar el elevado importe consecuencia de la corrección es motivo suficiente para exigir, con fundamento en el derecho a una buena Administración y a los principios de buena fe y confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015, LRSP), que se notifique al interesado la rectificación y la deuda resultante para que pueda alegar lo procedente. Si con eso la Inspección habría incurrido en exceso de duración de las actuaciones y que corriera la prescripción, no haber actuado así, conduciría a la aplicación del aforismo clásico según el cual nadie puede beneficiarse de sus actos torpes.

Había negado la Administración la deducción como gasto de los intereses de demora exigidos por la regularización, pero a la vista de la TS s. 8.02.21, se allanó la Administración. No prosperó en cambio, la pretensión de la recurrente en cuanto que no se consideró gasto deducible, sino liberalidad, la asunción por parte de la sociedad del importe de las cuotas por retenciones a empleados que no se les practicaron ni repercutieron por diversos motivos.

- Recordatorio de jurisprudencia. El acuerdo de rectificación de la propuesta de liquidación, por error en la apreciación de los hechos e indebida aplicación de normas, además de los aspectos regularizados en la propuesta incluyó otros, pero con fundamento en lo probado en el expediente. Sanción (AN 31-3-21). A la vista de los arts. 107, 144 y 156 LGT y de la TS ss. 1.04.96, 28.0198 y 9.12.11, las actas firmadas en conformidad se pueden impugnar en aspectos jurídicos, pero no en los hechos; tampoco cabe impugnar por error de hecho que no lo es cuando exige un razonamiento (AN 19-11-20)

SANCIONES

3) Interpretación razonable. Rechazada. Deducción indebida de gastos. Sanción por haber deducido indebidamente gastos (AN 10-10-25)

La sentencia aquí reseñada se produce como consecuencia de una regularización de la situación tributaria de una sociedad que dedujo indebidamente gastos. En concreto se trataba de gastos imputables a la casa central en los Paises Bajos de un grupo que dedujo en su autoliquidación del IS una sucursal en España que era la sociedad dominante del grupo aquí.

Ese motivo, y la falta de relación de los gastos con los ingresos, lleva a la sentencia a confirmar la regularización inspectora que deniega la deducibilidad fiscal a gastos incurridos por la sociedad matriz, a gastos financieros por préstamos en una operación conjunta del grupo; y también por gastos no contabilizados o por gastos por servicios no probados, como en el caso del asesoramiento.

Todos estas causas de la regularización justifican también la imposición de una sanción. Alegaba la contribuyente que se había producido una interpretación razonable que exoneraba de responsabilidad en los términos del artículo 179.1 d) LGT. Rechaza la pretensión la sentencia que aquí se comenta que trascribe este texto referido a TS s. 19.12.24: “Según el TS sólo entrará en juego la posibilidad de concurrencia del apartado d) del artículo 179 LGT en los casos en que se dirima de cualquier forma un conflicto interpretativo sobre las normas, sobre su vigencia, sobre su aplicabilidad al caso, el entendimiento de su contenido regulador u otros aspectos. Es indiferente que tal interpretación se sostenga respecto de la norma sancionadora "strictu sensu", que acostumbra a ser norma en blanco, o que se promueva en relación con la norma sustantiva a que aquélla se remite para integrar y completar el tipo sancionador, como también lo es que la interpretación que cabe postular con fines exculpatorios, en tanto exponentes de la conducta diligente que, por tanto, no puede ser castigada, lo sea de normas constitucionales, legales o reglamentarias (en este sentido, por ejemplo, sentencia del Tribunal Supremo de 19 de diciembre de 2024, rec. 1838/2023, FJ 3).

Y sigue el texto de la sentencia de referencia: “Pues bien, en aplicación de tal doctrina, no es suficiente insistir en alegar la deducibilidad de los gastos controvertidos o discrepar, una vez más de su consideración en el acuerdo liquidatorio cuando. como aquí ocurre, se ha incumplido la obligación de justificarlos debidamente”. Por lo que se confirma la sanción impuesta.

Se trata de un texto demoledor y extraño a lo que fue la doctrina del TS durante años, parece muy próximo a la responsabilidad objetiva, a la culpa por resultado: si procede regularización, procede sanción. También cabría un texto de contraste (TS s. 6 de junio de 2008):

“La simple afirmación de que no se aprecian “dudas interpretativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables” no constituye suficiente fundamentación de la sanción. En este sentido, esta Sección ha anulado, por carencia de justificación, una sanción tributaria impuesta con base en que las normas incumplidas “no ofrecían oscuridad que originara una razonable discrepancia interpretativa”, porque aunque “no toda discrepancia en la calificación jurídica de un hecho produce el efecto de excluir el elemento culpabilístico”, “lo que el ente sancionador está obligado es a explicar que, pese a la complejidad natural o buscada del hecho litigioso, la posición del eventual infractor no es razonable” (TS s. 10.07.07, para unificación de doctrina). Y recientemente también hemos considerado que resultaba insuficiente imponer una sanción con apoyo en que “las normas que configuran la tributación de la operación controvertida no presentan más dificultad añadida a la normal que presenta cualquier norma tributaria”, de modo que “el contribuyente podía y debía haberlas aplicado en sus justos términos, por lo que no cabe considerar que se haya realizado por su parte una interpretación razonable de las mismas”, porque la resolución sancionadora no hacía referencia “a circunstancias del caso concreto de las que se deduzca el carácter irrazonable y negligente de la conducta seguida por el sujeto pasivo” (TS s. 3.04.08)"

"Y es que el principio de presunción de inocencia garantizado por el art. 24 CE no permite que la Administración razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable... o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era “en particular” (el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice “entre otros supuestos”), uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había “puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios”; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente..."

"... la resolución judicial recurrida desconoce las garantías del art. 24 CE porque es evidente que en aquellos casos en los que, como en el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente; confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, “la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia (TC ss. 26.04.90, 28.01.97, 21.07.98, 9.12.02, 30.06.03), de manera que “no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia” (TS s. 5.11.98). En efecto, como señalamos en la sentencia de 10.07.07 (para unificación de doctrina): “en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad”, de manera que “no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable"... Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT (“cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma”), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 (“cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma”)…"

Algunos guardamos este texto y otros como éste y lo repasamos porque esperanza es confiar que habrá Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se aplicó el criterio que venía aplicando la Administración aunque después el TEAC lo cambió; luego era una cuestión interpretable (AN 5-2-25). No es suficiente motivación decir que no hubo interpretación razonable, porque el 179.2 LGT no agota las hipótesis de exoneración (AN 16-5-24). No se puede invocar la interpretación razonable cuando la cuestión es de hecho (TS 29-10-24). No hubo interpretación razonable cuando se aplicó la deducción, art. 30 TR LIS, aunque no había existido doble imposición (TS 18-7-24). La actuación de la Administración y otras incidencias motivan que hay discrepancia razonable (AN 18-12-24)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

4) RA. Socio. Vinculación. Médico. Fue apropiado el criterio de margen neto para valorar la renta por vinculación por servicios de cirujano a hospital (AN 6-10-25)

En la utilización sucesiva de medios desde el fraude de ley (art. 24 LGT/1963) a la simulación (art. 16 LGT/2003) para corregir los efectos de sociedades interpuestas, una vez suprimida la transparencia fiscal interna y abandonado el conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT/2003) por su sospechosa naturaleza contraria a los principios del Estado de Derecho, viene triunfando la regularización negativa a la sociedad, sin medios suficientes y apropiados, por lo que tributó y la correspondiente regularización de la situación tributaria del socio que personalmente realiza la actividad, siguen produciéndose actuaciones litigiosas como la que resuelve la sentencia aquí reseñada.

Se trata de los servicio de un médico cardiólogo cirujano, socio de una sociedad de servicios médicos sin medios materiales y humanos para prestarlos que actuaba para otra. Él operaba en un hospital sin que se valoraran rentas por sus servicios. La Inspección considera que hay una operación vinculada y aplica los artículos 41 LIRPF (valoración de las operaciones vinculadas a precios de mercado) y 16 TRLIS (tributación de las operaciones vinculadas), con referencia al artículo 57 LGT (comprobación de valores). Y entre los criterios de valoración regulados en la LIS/2014 la inspección aplica el margen neto y los tribunales consideran que es adecuado.

También se impone una sanción y, como se recurrió, se confirma invocando la TS s. 23.05.16 en su referencia a la tradicional TS s. 27.06.08, al considerar que la res9olución sancionadora ha sido precisa y suficiente en su motivación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se regulariza los ingresos del socio de la sociedad que recibía los ingresos de terceros, procede el ajuste bilateral. Recurso de un director de la AEAT sólo contra la resolución respecto del socio. Es contrario al derecho a la regularización íntegra y al derecho a una buena Administración (AN 31-1-25). El socio único y administrador profesional de la misma actividad que tiene la sociedad que actúa con dos salariados, realiza operaciones vinculadas con la sociedad debiendo valorar según el artículo 18 LIS (AN 6-2-25). Procede el ajuste por vinculación aunque no se siga el procedimiento específico y falte la liquidación firme a la otra parte (AN 15-9-25). No hubo comparabilidad en el precio tenido en cuenta para valorar las operaciones vinculadas (AN 13-3-25)

I. SOCIEDADES

5) Gastos. Deducibles. Intereses. Los intereses de demora son gastos deducible (AN 2-10-25)

La sentencia aquí reseñada reitera en la doctrina que mantiene la jurisprudencia invocando la TS s. 8.02.21, en este caso contra el parecer de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes, lo que, dado el tiempo transcurrido desde que se cambió de criterio aún llama la atención.

La abundante doctrina de los tribunales, de la que se reseña aquí una parte, debe servir como comentario.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Los intereses de demora si se exigen en la liquidación o por causa de suspensión en la reclamación son gasto fiscalmente deducible por su naturaleza jurídica si cumplen el requisito de su contabilización y están relacionados con los ingresos y con la actividad: son indemnizatorios y resarcen a la Administración del retraso en percibir el ingreso (TS 8-2-21). Los intereses de demora liquidados en una comprobación tributaria son gasto deducible, TS s. 8.02.21, y están relacionados con los ingresos (TS 2-4-21). Como TS s. 8.02.21, tanto los intereses como los suspensivos cuando se concede la suspensión, son gasto deducible (TS 5-5-21). Como en TS s. 25.08.21, son gasto deducibles los intereses de demora tanto los de la liquidación como los devengados en la suspensión de los actos, son indemnizatorios para compensar el retraso y no están incluido entre los gastos que no son deducibles -art.15 LIS, art. 14 TRLIS- y están relacionados con los ingresos puesto que están conectados con la actividad; con la condición, art. 19 LIS, de su contabilización (TS 17-6-21). Los intereses de demora liquidados en las regularizaciones tributarias son gasto deducible (TS 17-9-21). Los intereses de demora tanto los liquidados en un procedimiento de comprobación como en los casos de suspensión de actos impugnados son gasto deducible (TS 17-11-21 y 18-11-21). Los intereses de demora son gasto deducible si están contabilizados, porque están relacionados con los ingresos y son indemnizatorios; con los límites del art. 20 TR LIS, ahora art. 16 LIS (TS 10-1-21). Los intereses de demora y los intereses suspensivos son gasto deducible en el IS (TS 1-12-21 y 22-12-21). Según TS s. 8.02.21, son deducibles no sólo los intereses liquidados en las regularizaciones, sino también los devengados en las suspensiones (AN 26-5-21). Según TS s. 8.02.21, son gastos deducibles, art. 14 TR LIS, los intereses liquidados por regularizaciones tributarias de períodos anteriores (AN 21-7-21, dos). Aplicando la TS s. 9.02.21, son gasto deducible los intereses de demora. Allanamiento del AdelE (AN 15-10-21). Aplicando TS s. 8.02.21, son gasto deducible los intereses de demora de las liquidaciones de la Administración (AN 25-10-21). Son deducibles, TS ss. 8.02.21, 29.04.21, 5.05.21, 17.06.21 y 17.09.21, los intereses de demora liquidados en comprobaciones anteriores (AN 5-11-21). Como TS s. 8.02.21, son gasto deducible los intereses de demora liquidados en una regularización tributaria (AN 25-11-21)

b) Intereses de demora y suspensivos. Los intereses de demora y los suspensivos son gasto deducible (TS 28-4-22, 3-5-22). Son gasto deducible los intereses de demora liquidados tanto en regularizaciones tributarias, como en la suspensión de la ejecución de actos (TS 6-6-22 y 23-6-22). Son gastos deducibles los intereses de demora tanto en la liquidación por regularización como en la suspensión de ingreso (TS 6-7-22). Como TS ss. 8.02.21, 30.03.21, 29.04.21, 5.05.21, 17.06.21, 17.09.21, 6.07.22, son gastos deducibles los intereses de demora practicados con la liquidación o por la suspensión de la ejecución del acto porque están relacionados con la actividad, con los límites del art. 20 TRLIS y 16 LIS (TS 13-10-22,18-10-22). Como TS s. 23.06.22, son fiscalmente deducibles los intereses de demora en las liquidaciones y en la suspensión de ejecución (AN 22-7-22, tres). Son gasto deducible los intereses de demora tanto por liquidación de deuda, como suspensión (TS 27-10-22)

c) Préstamo vinculado. Son deducibles los intereses de un préstamo de una sociedad matriz para que la filial pueda pagar un dividendo; no está en el art. 14.1 TRLIS; como TS s. 30.03.21, existe causa onerosa y no es donativo ni liberalidad ni retribución de fondos propios (TS 21-7-22 y 26-7-22). Igual en el préstamo para adquisición de participaciones para su amortización y reducción de capital (TS 26-7-22). Según art. 14.1.e) y a) TRLIS, y TS ss. 30.03.21 y 21.07.22, son fiscalmente deducibles como gasto los intereses del préstamo obtenido para comprar participaciones sociales que luego amortizará la sociedad; ni son donativo ni liberalidad ni retribución de fondos propios (TS 1-12-22)

d) Intereses de demora. Aunque pudiera apreciarse que no existe causa onerosa como en los préstamos son gasto deducible los intereses de demora liquidados en una regularización tributaria y en la suspensión de la ejecución de los actos (AN 29-11-23). Son gasto deducible los intereses satisfechos por autoliquidaciones extemporáneas de IVA y retenciones (AN 17-7-24)

IRNR

6) Sujeción. Beca. No exención. La beca a un no residente está gravada aunque se pagara por un ente público (AN 2-10-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la beca pagada por un ente público español a un residente en Colombia y por los trabajos allí realizados. Se aplica el artículo 13.3 TRLIRNR (“1)… c) Los rendimientos del trabajo… 2º retribuciones públicas satisfechas por la Administración española”: y “3. Para la calificación de los distintos conceptos de renta en función de su procedencia se atenderá a lo dispuesto en este artículo y, en su defecto, a los criterios establecidos en el TRLIRNR)”) porque el ICEX pagador es entidad pública. La sentencia invoca también las AN ss 28.04.24 y 11.07.25 y, como en ellas, se desestiman las pretensiones del recurrente.

Sobre si había sujeción al IRNR se considera, por una parte, que no hay doble imposición porque en Colombia las becas no están gravadas por un impuesto sobre la renta. Por otra parte, la becas a efectos d ella imposición sobre la renta son rendimientos del trabajo tanto a efectos del CDI como por el artículo 17.2.h) LIRPF.

Sobre si se es renta exenta, aunque se cumplen los requisitos de residencia y pagador, no se cumple su justificación no es un plan anual de cooperación internacional aprobado por el Consejo de Ministros, sino un plan de internacionalización de la economía española sin dicha aprobación.

Tampoco se han lesionado los principios de buena fe y confianza legítima (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP) porque la sentencias que se invocan como contraste no se referían a la sujeción de las becas, sino a si había o no residencia; y, las contestaciones vinculantes (cf. art. 89 LGT, sobre efectos vinculantes de las contestaciones escritas) no se refieren a las mismas circunstancias, al referirse no a Colombia, sino a Kuwait con régimen tributario distinto.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es rendimiento del trabajo sujeto al IRNR la beca aunque el trabajo se realizara en el extranjero porque no se tributo en Emiratos Árabes (AN 28-4-25)

IVA

7) Base imponible. Subvenciones. No sujetas. Las subvenciones por dotación presupuestarios para cubrir el déficit de explotación de empresa pública de transporte no está sujeta (AN 1-10-25)

El tantas veces considerado, regulado y comentado tratamiento tributario en el IVA de las subvenciones vinculadas directamente al precio aún sigue ocasionando litigios resueltos con los que cada vez parece más consolidada doctrina: las “subvenciones dotación” no son contraprestación (TC 6.02.92).

Considera la sentencia aquí reseñada, invocando TS s. 30-01-23 y 27-03.24 que las dotaciones presupuestarias para cubrir el déficit de explotación de una emprea pública de transporte urbano no son subvenciones vinculadas directamente al precio- Y se recuerda que ese concepto es propio de la normativa de la UE (TJUE s. 22-03-14m y 29.10.15) y no está formado a partir de la doctrina interna de los Estados. Y no se trata de una contraprestación ni es base imponible sujeta al IVA según TJUE s. 22.06.16. En este sentido, la sentencia que aquí se comenta se refiere también a la Ley 38/2003, general de subvenciones, de modo que, al aplicar la consiguiente modificación de la LIVA por la Ley 9/2017, no se está aplicando retroactivamente la norma, sino que se trata de aplicar la ley según la “clarificación” del precepto que se ha hecho por ley, según TS ss. 27.03.24 y 30.01.23. Concluye la sentencia considerando que esa dotación presupuestaria tampoco es una subvención que distorsione la competencia (TS 27.03.24)

- Recordatorio de jurisprudencia. La aportación a una empresa pública de coordinación del transporte no son contraprestación de un servicio, sino dotación para financiar (AN 3-2-25). No está sujeta y no se considera base imponible la subvención recibida mediante dotaicón presupuestaria para financiar el déficit en la gestión del servicio municipal de transporte interurbano de viajeros (TS 7-7-25). La subvención de un ente público para financiar la gestión del servicio público de transporte interurbano cubriendo el coste de explotación no forma parte de la base imponible sujeta porque no es contraprestación (TS 27-3-24, dos). Según art. 78.Dos 3º LIVA, no se incluyen en la base imponible las subvenciones destinadas a financiar las actividades de interés general con destinatario no identificables, como es un teatro (AN 10-7-24). Las cantidades abonadas por un Área Metropolitana a una empresa pública de transporte público para financiar su actividad no es importe sujeto al IVA incluible en la base imponible (AN 10-7-24). Las transferencias corrientes a una entidad pública con actividad de transporte ferroviario para financiar sus gastos no son importes sujetos al IVA incluibles en la base imponible (AN 10-7-24). Las subvenciones-dotación para cubrir déficit de entidades públicas no se integran en la base imponible del IVA (TS 2-10-24). Las subvenciones a entidades públicas y privadas concesionarios de servicios públicos no forman parte de la base imponible (AN 9-10-24). A efectos del artículo 78 LIVA no forman parte de la base imponible las subvenciones para financiar gastos de servicios públicos, como TS s. 27.03.24; no se trata de una retroactividad, sino de una aclaración de la ley (TS 22-11-24). La subvención mediante dotación presupuestaria no es contraprestación (AN 6-11-24). No está sujeta la transferencia corriente por el Ayuntamiento para el servicio de transporte colectivo urbano de viajeros en el ámbito municipal. Allanamiento del AdeE (AN 6-11-24). No integran la base imponible las aportaciones públicas para financiar servicios públicos (AN 6-11-24)

8) Base imponible. Modificación. Incumplir cualquiera de los requisitos exigidos por la ley determina que no sea aplicable la modificación de la base imponible (AN 1-10-25)

La sentencia concluye considerando que, si bien se estima que el incumplimiento de dos de los requisitos no puede estimarse conforme a Derecho, el requisito objetivo del requerimiento y el del límite monetario vigente al tiempo de su presentación no están justificados y son contrarios a la jurisprudencia comunitaria para permitir aplicar la excepción del artículo 90.2 de la Directivaa IVA, al confirmar la adecuación a Derecho del requisito temporal, no procede la estimación del recurso porque, como dice TEAC, el incumplimiento de cualquiera de los requisitos hace improcedente la modificación de la base imponible.

- Recordatorio de jurisprudencia. La sola referencia a la cuantía de la factura no es motivo bastante para negar la modificación de la base imponible por impago (AN 22-1-25, tres). El incumplimiento del plazo impide la modificación de la base imponible (AN 17-9-25). Procedente modificación cuando se paga la cuota repercutida, pero no el precio (TS 15-10-24)

9) Repercusión. Rectificación. En la permuta inmobiliaria con un Ayuntamiento procede la rectificación de la repercusión no practicada (AN 1-10-25)

La sentencia aquí reseñada decide respecto de una permuta inmobiliaria con un ayuntamiento en la que no se repercutió el IVA procedente, pero, a la vista de la TS s. 30.01.14, luego, se emitió factura rectificativa repercutiendo el IVA sobre un valor fijado en informe de valoración por la AEAT. La cuestión surge al considerar el ayuntamiento que no procede la rectificación por no cumplir los requisitos del artículo 89 Tres 2º LIVA, redacción Ley 22/2013 (no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas: … cuando sea la Administración la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas y resulte acreditado, mediante datos objetivos, que el sujeto pasivo participaba en un fraude o que sabía o debía haber sabido, utilizando al efecto una diligencia razonable, que realizaba una operación que forma parte de un fraude) e incurrir en las circunstancia que impiden esa repercusión posterior.

Considera la sentencia que no se discute que se haya modificado el precio, sino que ha sido la base imponible la modificada aplicando el artículo 79 Uno LIVA (en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible el importe, expresado en dinero, que se hubiera acordado entre las partes… ), pero hay que diferenciar los dos supuestos que impiden la rectificación: 1) el del art. 89 Tres 1º es de aplicación general general (cuando la rectificación no está motivada por las causas de modificación de la base imponible del art. 80 LIVA, implique un aumento de las cuotas repercutidas, salvo por elevación legal de los tipos impositivos, y los destinatarios no actúen como empresarios o profesional); 2) el del art. 89 Tres 2º que es un caso especial (cuando sea la Administración la que mediante liquidación ponga de manifiesto cuotas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas y resulta acreditado que se participaba en un fraude sin haber actuado el sujeto pasivo con la diligencia razonable para saberlo). Procede por tanto, la rectificación practicando la repercusión no efectuada. Así se realiza el principio de neutralidad del IVA con protección de la buena fe como se dice en las TS ss. 19.09.00, 8.05.08 y 21.02.12.

- Recordatorio de jurisprudencia. El derecho a repercutir caduca al año contado desde la fecha del devengo el impuesto (AN 22-1-25). Caduca el derecho a repercutir y no hay obligación de soportar la repercusión (AN 2-4-25). Cuando en facturas simplificadas se aplica un tipo reducido en vez del general procedente no cabe como rectificación exigir el incremento de la cuota (TS 18-3-24)

10) Infracción. Sanción. Procede la sanción porque la sociedad debió conocer la trama de fraude y evitar participar en ella (AN 1-10-25)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una sociedad que realiza operaciones con material informático. El expediente empieza con un requerimiento de información sobre operaciones realizadas. Aportada la información que se pedía se inicia una inspección de alcance parcial que lleva a informar al Ministerio Fiscal de un posible delito contra la Hacienda. La incidencia judicial que empieza en 2017 y sigue con el sobreseimiento respecto del consejero delegados, la continuación de diligencias con la sociedad por responsabilidad civil y concluye en vía judicial con el sobreseimiento y termina el expediente con la correspondiente regularización y sanción.

Se describe la operativa sospechosa considerando que en 2005 se inició por la sociedad una actividad exportadora que no se había desarrollado antes. Se trata de la relación con un proveedor que dirige la operativa consistente en adquisiciones intracomunitarias y subsiguientes exportaciones considerando que se trata de operaciones simuladas con pagos y cobros aparentes, sin control de los trayectos y llegadas y con documentación de contenido insuficiente e injustificado.

La sentencia confirma la regularización y la sanción y desestima los motivos de contrario. Mantiene que no hay prescripción porque, aunque desde el inicio de la inspección hasta la liquidación han transcurrido más de diez años, el tiempo de permanencia en el ámbito penal interrumpe la prescripción, incluyendo el tiempo en que la acción penal era por responsabilidad civil. Contesta la sentencia a la objeción sobre esta cuestión argumentando que donde hay responsabilidad civil hay delito. Parece una consideración discutible, sobre todo porque también en este aspecto se produjo el sobreseimiento. Mantener que hay interrupción es premiar a quien mantuvo una acción judicial por una pretensión que resultó contraria a Derecho.

También considera la sentencia que la imputabilidad y la culpabilidad encuentran fundamento en que se trataba de la participación en un operación “trucha” de la que tuvo que existir conocimiento o sospecha (TJUE ss. 14.01.21, 26.03.20, 12.05.17, 26.03.20, 22.10.15). Y, en consecuencia se justifica la sanción porque la sociedad incurrió en negligencia. Como también contra esta consideración opuso la recurrente que la propia Administración pudo y debió evitar lo ocurrido si hubiera actuado con diligencia en el descubrimiento y persecución de la actuación ilícita, contesta la sentencia que la Administración desplegó toda clase de actuaciones para descubrir y regularizar las situaciones contrarias a Derecho. También parece discutible este argumento si se piensa no sólo que tal despliegue de actuaciones con amparo de todos los medios y facultades que la ley establece no consiguió concluir el expediente hasta pasado diez años, sino también porque si se considera, además, lo ocurrido en ese despliegue, cuando se pretendió la reacción penal frustrada que acabó en sobreseimiento, sin consecuencias para la Administración por el informe que determinó una acusación improcedente. Los excesos de diligencia pueden ser una evidente negligencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. La absolución en el proceso penal no impide que se pueda anular la deducción porque hubo trama de fraude y se conocía, TS s. 14.01.13 y TJUE ss. 12.10.15 y 4.06.20: se pagaba por anticipado, no había transporte, no había adquisición intracomunitaria de motocicletas y había entrega no sujeta que impedía la deducción (AN 26-4-21 y 28-4-21). Mediante facturas por servicios de empresa sin medios se pagaban sobreprecios en la compra de inmuebles que luego se revendían; además que no es deducible, TS s. 11.02.10, la cuota soportada en una operación ilícita, aunque TJUE s. 12.01.06 permite deducir si no se tenía conocimiento de una operación anterior fraudulenta, en este caso la “doctrina del conocimiento” impide la deducción en quien participó en la operación; aunque el sobreprecio se admitió como mayor coste (AN 26-5-21)

Julio Banacloche Pérez

(5.12.25)