LO TRIBUTARIO (n.º 1159)

ISyD: 3) Sujetos pasivos y responsables

En la Ciencia de la Hacienda, se incluye la consideración de institutos que suelen estar configurados en la ley de cada tributo. Así ocurre, por ejemplo, con los llamados “preceptos cierre” explícitos (en la LIGTE, después de una larga regulación individualizada de hechos imponibles -arts. 16 a 32- se añadía “toda otra operación empresarial” -art. 33) o por exclusión (en la LIRPF la delimitación de las ganancias patrimoniales -art. 33.1- como alteración del patrimonio que modifica su valor, se completa: “salvo que por esta ley se califiquen como rendimiento”). Otra forma de completar los ámbitos de los tributos es incluyen presunciones. Así en la LISyD (art. 4) se establece que: 1) se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa cuando en los registros fiscales y de los datos que obren en la Administración resultare una disminución de patrimonio de una persona y simultáneamente o con posterioridad, pero dentro del plazo de prescripción del art. 25 LISyD, el incremento patrimonial correspondiente en el cónyuge, descendientes, herederos o legatarios; 2) en las adquisiciones a título oneroso realizadas por los ascendientes como representantes de los descendientes menores de edad, se presumirá la existencia de una transmisión lucrativa a favor de éstos por el valor d ellos bienes o derechos transmitidos, salvo que se pruebe la previa existencia de bienes derechos suficientes del menor para realizarla y su aplicación a este fin. Aplicar estas presunciones exige de la Administración, antes de practicar una liquidación, la comunicación a los afectados para que aleguen y prueben lo que consideren conveniente.

Así delimitados los hechos imponibles (sucesión, donación, seguro, presunción) se consideran sujetos pasivos (art. 5 LISyD) como “contribuyentes” obligados al pago del impuesto: en las adquisiciones “mortis causa” los causahabientes, en las donaciones y transmisiones lucrativas “inter vivos” equiparables, el donatario o el favorecido por ellas; en los seguros sobre la vida los beneficiarios. Esta regulación se completa reglamentariamente que advierte que se aplicará cualquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes o las disposiciones del testador y que, si se ordena que la entrega de legados sea libre del impuesto o que el pago se haga con cargo a la herencia, no producirá variación alguna en cuanto a la persona obligada a satisfacerlo. El artículo 6 LISyD y el art. 17 RISyD regulan la obligación personal de contribuir así: a los contribuyentes que tengan su residencia habitual, según la LIRPF, en España (igual a los representantes y funcionarios del estado español en el extranjero) se les exige el impuesto por la totalidad de los bienes y derechos que adquieran con independencia de dónde se encuentren situados o del domicilio o residencia de la persona o entidad pagadora. En la obligación real de contribuir (los contribuyentes no incluidos en la obligación personal) se exige el impuesto (art. 7 LISyD y art.18 RISyD) por la adquisición de bienes o derechos situados o que pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en España, así como por la percepción de seguros sobre la vida cuando la aseguradora sea española o se haya celebrado el contrato con entidades extranjeras que operen en España.

En el ISyD (art. 8 LISyD y art. 119 y 20 RISyD) se considera responsables subsidiarios del pago del impuesto, salvo que sean aplicables las normas de la LGT (arts. 41 a 43): a) en las transmisiones “mortis causa” de depósitos, garantías o cuentas corrientes, los intermediarios financieros y las demás entidades o personas que hubieren entregado el metálico y valores depositados o devuelto las garantías constituidas; b) en las entregas de cantidades a quienes resulten beneficiarios como herederos o designados en los contratos, las entidades de seguros que las verifiquen; c) los mediadores en la transmisión de títulos valores que formen parte de la herencia. Y también será responsable subsidiario el funcionario que autorizase el cambio de sujeto pasivo de cualquier tributo o exacción estatal, autonómica o local, cuando tal cambio suponga directa o indirectamente una adquisición gravada por el ISyD y no hubiere exigido previamente la justificación de pago del impuesto. Todo con las exclusiones del precepto legal y la extensión y extinción que se regulan en los citados preceptos reglamentarios.

DE LO HUMANO A LO DIVINO

Hace años, en un periódico “salmón” una columna titulada “Y no pasa nada” sobre los desmanes de la gestión tributaria llevó al despido del arriesgado joven coordinador y a la cancelación de la serie.

Tiempo Ordinario, tiempo de esperanza. La vida del cristiano es caminar hacia el cielo, unido a muchos otros caminantes que han sido y serán, junto a los que ahora andan con él, cantan con él, y soportan el cansancio y las caídas y se levantan, y sienten los disgustos y las alegrías de cada día. Así es nuestro “andar peregrino” como decimos en la acción de gracias matutina: “Señor, gracias por el don divino de tu paz y de tu amor, la alegría y el dolor, al compartir tu camino...”

- Antiguo Testamento. “Yo os visitaré y suscitaré cosas buenas para vosotros y os haré volver a este lugar. Bien sé Yo los designios que me he propuesto en favor vuestro -oráculo del Señor- designios de paz y no de desgracia, de daros ventura y esperanza. Me invocaréis, vendréis a rezarme y Yo os escucharé. Me buscaréis y me encontraréis, si me buscáis de todo corazón. Me dejaré encontrar de vosotros -oráculo del Señor- y os haré volver al lugar de donde os deporté” (Jr 28,10-14)

- Evangelio. “Y llamó a los doce y comenzó a enviarlos de dos en dos, dándoles potestad sobre los espíritus impuros. Y les mandó que no llevasen nada para el camino, ni pan, ni alforja, ni dinero en la bolsa, sino solamente un bastón; y que fueran calzados con sandalias y que no llevaran dos túnicas. Y les decía: Si entráis en una casa, quedaos allí hasta que salgáis de aquel lugar. Y si en algún sitio no os acogen ni os escuchan, al salir de allí sacudíos el polvo de los pies en testimonio contra ellos. Se marcharon y predicaron que se convirtieran. Y expulsaban muchos demonios, y ungían con aceite a muchos enfermos y los curaban… Reunidos los apóstoles con Jesús, le explicaron todo lo que había hecho y enseñado. Y les dice: - Venid vosotros solos a un lugar apartado y descansad un poco. Porque eran muchos los que iban y venían y ni siquiera tenían tiempo para comer” (Mc 6,7-13.30-31)

- Una carta apostólica. “Si Dios está con nosotros, ¿quién contra nosotros? El que no perdonó a su propio Hijo, sino que lo entregó por todos nosotros, ¿cómo no nos dará todo con él? ¿Quién acusará contra los elegidos de Dios? ¿Dios el que justifica? ¿Quién condenará? ¿Cristo Jesús, el que murió, más aún, el que fue resucitado, el que, además, está a la derecha de Dios, el que está intercediendo por nosotros?… En todas estas cosas vencemos gracias a aquel que nos amó” (Rm 8,31-37)

- Los Padres. “El hombre interior, así iluminado, no vacila, sigue recto su camino, todo lo soporta. El que contempla de lejos su patria definitiva aguanta en las adversidades, no se entristece por las cosas temporales, sino que halla en Dios su fuerza; humilla su corazón y es constante, y su humildad lo hace paciente. Esta luz verdadera que viniendo a este mundo alumbra a todo hombre, el Hijo revelándose a sí mismo, la da a los que lo temen, la infunde a quien quiere y cuando quiere. El que vivía en tinieblas y en sombra de muerte, en la tiniebla del mal y en la sombra del pecado, cuando nace en él la luz, se espanta a sí mismo y sale de sus estado, se arrepiente, se avergüenza de sus faltas y dice: El Señor es mi luz y mi salvación, a quién temeré? Grande es hermanos la salvación que se nos ofrece” (Juan el Mediocre de Nápoles, sermón 7; Oficio de lectura, jueves III)

- Una poesía. “Muchas veces, Señor, a la hora décima / -sobremesa en sosiego-, / recuerdo que a esa hora, a Juan y a Andrés / les saliste al encuentro. / Ansiosos caminaron tras de ti… / ¿Qué buscáis…? Les miraste. Hubo silencio. / El cielo de las cuatro de la tarde / halló en las aguas del Jordán su espejo / y ¡el río se hizo cielo! / ”Rabi -hablaron los dos -, ¿en dónde moras?” / “Venid y lo veréis” Fueron y vieron. / “Señor, ¿en dónde vives?” / “Ven y verás”. Y yo te sigo y siento / que estás… ¡en todas partes!, / ¡y que es tan fácil ser tu compañero!/ Al sol de la hora décima, lo mismo / que a Juan y a Andrés -es Juan quien da fe de ello-, / los mismo, cada vez que yo te busque, / Señor, ¡sal a mi encuentro!” (Himno de vísperas del lunes III del Ordinario)

LA HOJA SEMANAL
(del 2 al 7 de febrero de 2026)

Lunes (2)

Presentación del Señor (Nª Sª de la Candelaria, de la Calle)
Palabras: “Cuando llegó el tiempo de la purificación… los padres de Jesús lo llevaron… (Lc 2,22)
Reflexión: … Y cando cumplieron todo os que prescribía la ley del Señor se volvieron a Galilea”
Propósito, durante el día: Que cumplir tus preceptos sea hacerte regalos de amor

Martes (3)

San Blas, obispo y mártir (4ª TO)
Palabras: “Oyó hablar de Jesús y acercándose por detrás, entre la gente, tocó el manto… (Mc 5,27)
Reflexión: … se le echó a ls pies y le confesó todo. Él le dijo: - Hija, tu fe te ha curado”
Propósito, durante el día: Señor que me acerque a Ti, que toque tu manto, que me eche a tus pies

Miércoles (4)

Santa Juana de Valois, fundadora (4ª TO)
Palabras: “No desprecian a un profeta más que en su tierra… (Mc 6,4)
Reflexión: … No pudo hacer allí ningún milagro, sólo curó algunos enfermos”
Propósito, durante el día: Señor, aumenta nuestra fe

Jueves (5)

Santa Águeda, virgen y mártir (4ª TO)
Palabras: “Llamó Jesús a los Doce y los fue enviando de dos en dos… (Mc 6,7)
Reflexión: … Ellos salieron a predicar la conversión, echaban muchos demonios,..”
Propósito, durante el día: Señor, que vea lo que Tú quieres. Que sea como Tú quieres

Viernes (6)

San Pablo Miki y compañeros mártires en Japón (4ª TO) (día de abstinencia)
Palabras: “El rey Herodes oyó hablar de él… ” (Mc 6,14)
Reflexión: … al oírlo decía: -Es Juan a quien yo decapité, que ha resucitado…”
Propósito, durante el día: Señor, que te siga, que te acompañe, que no me aleje, que no te abandone

Sábado (7)

San Máximo de Nola, obispo (4ª TO)
Palabras: “Los apóstoles volvieron a reunirse con Jesús y le contaron lo que habían hecho (Mc 6,30)
Reflexión: … Él les dijo: - Venid vosotros solos a un sitio tranquilo a descansar un poco”
Propósito, durante el día: Dios te salve, Reina y Madre de Misericordia

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 1, domingo (4º del TO, ciclo A; comienzan los 7 domingos a San José) nos llaman a santificar la vida ordinaria con la ayuda de Dios: “Buscad al Señor, los humildes que cumplís sus mandamientos” (So 2); “Ha escogido la gente baja del mundo,lo despreciable, lo que no cuenta… que nadie pueda gloriarse en presencia del Señor” (1 Co, 1); “Cuando os insulten, persigan y calumnien… estad alegres y contentos porque vuestra recompensa será grande (Mt 5)

PALABRAS DEL PAPA LEÓN XIV

- “También en nuestra vida personal y eclesial, a veces debido a resistencias internas o a circunstancias que no consideramos favorables, pensamos que no es el momento adecuado para anunciar el Evangelio, para tomar una decisión, para hacer una elección, para cambiar una situación. Sin embargo, el riesgo es quedarnos bloqueados en la indecisión o prisioneros de una prudencia excesiva, mientras que el Evangelio nos pide que asumamos el riesgo de confiar; Dios obra en todo momento y todo momento es bueno para el Señor, aunque no nos sintamos preparados o la situación no parezca la mejor.” (Angelus, 25 de enero de 2026)

- “Siguiendo las palabras de Cristo que hemos citado anteriormente, el Concilio afirma que “la Tradición de origen apostólico progresa en la Iglesia con la ayuda del Espíritu Santo” (DV, 8). Esto ocurre con la plena comprensión mediante “la reflexión y el estudio de los creyentes”, a través de la experiencia que nace de “una inteligencia más profunda de las cosas espirituales” y, sobre todo, con la predicación de los sucesores de los apóstoles que han recibido “un carisma seguro de la verdad”. En resumen, “la Iglesia, en su doctrina, en su vida y en su culto, perpetúa y transmite a todas las generaciones todo lo que cree” (ibíd.). Famosa es, a este respecto, la expresión de San Gregorio Magno: “La Sagrada Escritura crece con quienes la leen”. Y ya San Agustín había afirmado que “una sola es la discurso de Dios que se desarrolla en toda la Escritura y una sola es el Verbo que resuena en boca de tantos santos”. La Palabra de Dios, por lo tanto, no está fosilizada, sino que es una realidad viva y orgánica que se desarrolla y crece en la Tradición. Esta última, gracias al Espíritu Santo, la comprende en la riqueza de su verdad y la encarna en las coordenadas cambiantes de la historia. Sugestivo, en esta línea, es lo que proponía el santo Doctor de la Iglesia John Henry Newman, en su obra titulada “El desarrollo de la doctrina cristiana”. Afirmaba que el cristianismo, tanto como experiencia comunitaria como doctrina, es una realidad dinámica, tal y como indicó el mismo Jesús con las parábolas de la semilla (cf. Mc 4,26-29): una realidad viva que se desarrolla gracias a una fuerza vital interior.” (Audiencia general, 28 de enero de 2026)

(1.02.26)

Noticia fiscal: La Orden HAC/27/26, de 22 de enero (BOE del 26) modifica Órdenes anteriores sobre modelos de declaración 303, 322, 353, y 390 del IVA y los libros registros informatizados.

Noticia del blog “El hecho imponible”. Desde su aparición en septiembre de 2013, se han producido 145.980 visitas. En la última semana desde servidores en EEUU (37), España (17), Canadá (8), Suecia (4), Singapur (3), Israel (2), Irlanda (1) y otros (4). Gracias a todos.

Otra noticia. Acogemos hoy en nuestro blog un artículo de nuestro colaborador en materia fiscal:

“PRUEBA. Válida. Documentación incriminatoria obtenida en otras actuaciones. Voluntad en la autoincriminación. No hubo autoincriminación cuando lo pedido y aportado fueron facturas cuya emisión es una obligación normativamente prevista (TS 4-12-25 y 10-12-25)

En este caso se requirió para la aportación de facturas emitidas y se debate si dicha aportación se podría considerar como contraria al principio de no autoincriminación, no habiendo sido objeto de debate la aplicación automática o no motivada de los establecido en el art. 210 LGT. De la sentencia impugnada en casación se desprende que la prueba de la que ha partido la Administración para imponer la sanción no dependía de la voluntad del obligado tributario. En este sentido, respecto de las facturas la AN acierta cuando afirma “para enjuiciar correctamente la virtualidad del derecho a la no incriminación, es necesario examinar qué es lo que se solicitó al obligado tributario durante el procedimiento de regularización, si lo pedido o requerido cabía integrarlo en alguna de las obligaciones legales” normativamente previstas” y qué alcance tuvo esa aportación de cara a la posterior imposición de la sanción”.

Mantenía la recurrente que el requerimiento efectuado al inicio de las actuaciones de inspección(que incluía expresamente la copia de todas facturas emitidas) no tuvo por objeto documentos cuya existencia y contenido fuesen conocidos por la Administración, sino que se está ante un claro caso de “fishing expedition”, en el que se ha requerido la totalidad de las facturas para confirmar las sospechas de la Administración y, en su caso, regularizar. Y, en la medida en que tal requerimiento de documentación implicaba el apercibimiento de sanción, debe concluirse que la posterior utilización de ese cuerpo documental en el posterior procedimiento sancionador ha supuesto una vulneración del derecho a no autoincriminarse, en los términos en los que el mismo ha sido delimitado por el TEDH. Asimismo sostiene que no puede anudarse la efectividad de este derecho a la consideración de que el documento objeto del requerimiento no sea resultado de una obligación tributaria de carácter formal. Igualmente esgrime que una factura cuyos datos se encuentran falseados por no corresponder a una operación efectivamente realizada, con independencia de que se considere o no a esos documentos como “facturas”, no posee una existencia independiente de la voluntad del acusado, sino que son precisamente el vehículo empleado para cometer la infracción. Añade que basta examinar las facturas emitidas aportadas cómo existen, en los ejercicios objeto de comprobación, más de 40 destinatarios de las facturas emitidas por el recurrente, a los cuales pudo y debió haber acudido el actuario en su caso. Por lo tanto, existiendo otras vías para obtener el mismo medio de prueba, la Administración debe actuar de la manera que resulte más respetuosa con los derechos y libertades fundamentales.

En conclusión se fija como doctrina:

1) La documentación /información autoincriminatoria, aportada a la Administración en los procedimientos de aplicación de los tributos (con advertencia de imposición de sanciones (art. 203 LGT), podrá utilizarse en el procedimiento sancionador siempre que tenga una existencia que pueda ser calificada como independiente de la voluntad del obligado tributario. La Administración al trasladar la prueba obtenida en los procedimientos de aplicación al procedimiento sancionador deberá analizar si ha obtenido alguna prueba contraria a Derecho de no autoincriminación y, de haberlo hecho, no podrá a efectos sancionadores tener en cuenta dicha prueba ni las derivadas de aquella.

2) El derecho a la no autoinculpación se extiende únicamente al proceso sancionador, no operando en los procedimientos de aplicación de los tributos, y comprende tanto el derecho a no responder a preguntas de las que se infiera directamente la comisión de la infracción como a no aportar documentos o cualquier otra prueba que pueda resultar perjudicial para la defensa de aquel a quien se imputa la realización de una conducta sancionable, siempre que la aportación del documento o prueba tenga una existencia que pueda ser calificada como dependiente de la voluntad del obligado tributario.

COMENTARIO

Estas consideraciones de la sentencia podrían llevar a mantener: una factura irreal sin respaldo de una operación real es una factura; si es una factura está incluida en el deber de emitir, expedir y registrar las facturas; las facturas son una documentación que tiene existencia propia ajena a la voluntad del que está obligado a facturar. El derecho a no autoincriminarse sólo existe en el ámbito de un procedimiento sancionador. En un procedimiento de aplicación de los tributo (gestión o inspección), en cuanto no es un procedimiento sancionador, se puede obligar al administrado, con advertencia de sanción, a autoincriminarse. Por otra parte, la autoincriminación no se da cuando se trata de obtener una documentación o información que es obligado tener y aportar si se requiere. Cuando se requiere con advertencia de sanción que se aporten todas las facturas emitidas, dado que es obligado tenerlas y aportarlas, no se está obligando a un acto de voluntad cuando se requieren, porque tienen existencia en sí mismas por obligación normativa. Obligación normativa de emitir y registrar facturas que se puede completar con la obligación normativa (art. 93 LGT) del deber de informar a la Administración, por disposición general o a requerimiento individualizado, de toda clase de datos, antecedentes e informes y justificantes con trascendencia tributaria, deducidos de las relaciones económicas, profesionales o financieras con otras personas.

Si esto no te produce repugnancia moral, como reacción natural del que profesa el Derecho, es que has caído en la “trampa del turco” (si no declaras, por no declarar; si confiesas, por confesar). En todo caso puede ser conveniente recordar los antecedentes para comprobar el origen y, quizá también el regreso, respecto de la situación actual.

Con la Ley 230/1963, primera Ley General Tributaria, la sanciones formaban parte de la deuda tributaria (art, 58.2: “En su caso, también formarán parte de la deuda tributaria: a) Los recargos exigibles legalmente sobre las bases o las cuotas, ya sean a favor del Tesoro o de otros entes públicos. b) El interés de demora, que será el legal del dinero. c) El recargo por aplazamiento o prórroga. d) El recargo de apremio; y d) Las sanciones pecuniarias). En la práctica de la aplicación de los tributos, las regularizaciones a las que los administrados debían prestar o no su conformidad, se referían a un importe único de deuda “tributaria”. No existía procedimiento sancionador distinto del de gestión de los tributos (art. 101 LGT/1963). Por otra parte, las infracciones de omisión se tipificaban por referencia a la ocultación total o parcial del hecho imponible por sólo tres medios: no presentar las declaraciones tributarias, presentar declaraciones falsas o inexactas que no lo sean por errores aritméticos y la falta de liquidación o u inexactitud en los casos en que el impuesto se liquidaba por efectos timbrados. Era una “simple infracción” (art. 78.d) LGT/1963) no atender a los requerimientos de información según el artículo 111 de la LGT/1963.

La Ley10/1985, que fue el inició del fin de los derechos de los contribuyentes, generalizada la obligación de autoliquidar a cargo de los contribuyentes, transformó las infracciones tributarias tipificándolas no por referencia a la obligación de liquidar, sino a la exactitud y el plazo del ingreso de la deuda autoliquidada. De hecho se sancionaba al administrado por no ser un experto en tributación, Ya entonces se podía denunciar que no había reacción punitiva apara los empelados públicos que veían anuladas sus liquidaciones ni para los encargados de la revisión de actos administrativos cuando se anulaban sus resoluciones o sentencias por ser contrarias a lo tributariamente ordenado.

Fue la Ley 1/1998, de derechos y garantías de los contribuyentes, la que reguló el procedimiento sancionador como procedimiento separado (art. 34 LDG) y los tiempos de iniciación y de caducidad, diferenciando la presunción de inocencia (art. 33,2 LDG) de la presunción de buena fe de los contribuyentes (art. 33.1 LDGC) y que obligaban a motivar y a probar en contrario de tales presunciones. Al respecto conviene recordar que la buena fe de los contribuyentes fue definida por el TS como “la creencia íntima de que se ha actuado conforme a Derecho, o que se poseen los bienes, o se ejercitan los derechos o se cumplen las obligaciones sin intención engañosa, abusiva o fraudulenta” (TS s. 29.10.97). Y también conviene recordar que la Ley 58/2003, LGT, aunque en su Exposición de Motivos dice, contra la verdad, que recoge e incorpora toda la regulación de la Ley 1/1998, eliminó toda referencia a la presunción de buena fe. En este sentido es obligado señalar que los tribunales (TS, AN) han aplicado y reconocido la presunción de buena fe de los contribuyentes. Y no sólo eso, sino que, durante un tiempo ahora debilitado, han sido reconocidos y aplicados otros principios favorables a los administrados, como el derecho a una buena Administración o el derecho a la regularización íntegra en los procedimientos de aplicación de los tributos

Para la historia queda los intentos de la Administración en los años 1998 a 2004 para negar aplicar la presunción de buena fe de los contribuyentes unas veces confundiéndola con la presunción de inocencia, claramente diferenciada en la Ley 1/1998, otras veces ignorando su regulación legal y otras considerando que se trataba de la presunción de buena fe de la Administración (lo que más que una ironía es una paradoja, porque la buena fe de la Administración no es una presunción, sino una obligación porque el artículo 3 Ley 40/2015 establece que las Administraciones actúan con sometimiento peno a la Constitución, a la Ley y al Derecho y que deberán respetar en su actuación entre otros principios que se relacionan a continuación, el de buena fe, el de confianza legítima y el de lealtad institucional.

Con estos antecedentes y en este panorama aparece la sentencia que considera que el principio de no autoincriminación sólo es aplicable en el procedimiento sancionador y no en el de aplicación de los tributos. Es como si en este estado del Estado de Derecho se viviera en un paisaje imaginario, irreal, en el que no existiera ni la obligación generalizada de la autoliquidación (obligación de declarar la verdad, de calificar adecuadamente los hechos y de aplicar las normas con precisión y exactitud, porque la infracción tributaria general ya no es no declarar o hacerlo de forma incompleta, inexacta o falsa, sino no ingresar en plazo precisamente lo que procede según las normas como las interpreta la Administración), ni la obligación de proporcionar toda clase de datos, antecedentes o informes a requerimiento de la Administración (captación) o por obligación impuesta por disposición general (suministro). Y a esto se debe añadir el control sobre facturas y sobre los registros de operaciones, generalizadamente por vía electrónica, informática o telemática en tiempo real. Y la diversa consideración legal de las declaraciones: lo propio declarado se presume cierto para el declarante, lo declarado sobre terceros se presume cierto”erga omnes”, salvo discrepancia del afectado que obliga a la Administración a “contrastar” (art. 108.4 LGT). Con semejante rigor se regula la prueba por presunciones en actas (art. 144 LGT) y diligencias (art. 107 LGT)

Y no se debe olvidar la triste historia fiscal de las facturas, documento mercantil habitual inevitablemente integrado en las obligaciones contables, pasó a ser soporte de un hecho imponible en el Impuesto del Timbre del Estado y a ser un documento tributariamente tan relevante que con la Ley 10/1985 se reguló la improcedencia de cualquier deducción en cuota o en base en la tributación de operaciones empresariales o profesionales si no tenía el soporte de una factura “completa” (cumpliendo todos los requisitos reglamentarios), salvo el empleo de facturación simplificada, también con los requisitos formales y circunstanciales establecidos. La barbaridad de la literalidad de lo regulado que era manifiestamente contrario a Derecho, suavizó la consideración de la trascendencia de lo formal respecto de los sustantivo, según lo que ya es reiterada doctrina del TJUE. Y, como ha ocurrido con otros institutos rigurosamente regulados (transparencia fiscal, bases imponibles negativas, reinversión de beneficios…), la práctica ha obligado a bajar el rigor: la factura (art. 106.4 LGT) no constituye un medio de prueba “privilegiado” (respecto del valor de otros) respecto de la existencia de las operaciones, sino un medio de prueba “prioritario” (respecto de la utilización de otros. Posibles en cuanto admitidos en Derecho).

Así es como se llega a comprender que cualquier actuación de los administrados en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias es “per se” incriminatoria: por no declarar; por declarar de forma falsa, inexacta o incompleta; por autoliquidar con error en la calificación de los hechos, en la interpretación de las normas, en el cálculo de las bases imponibles o liquidables; o en las cuotas integras, líquidas o diferenciales; o en las reducciones o en las deducciones; o en el tipo medio, o en el tipo efectivo, o en el tipo marginal.

Y respecto de las facturas, cuya trascendencia fiscal ha alcanzado el nivel de constituir una infracción tipificada legalmente (art. 201 LGT) en una regulación con la que se ha llegado al exceso jurídico de incluir como tal infracción la que sería cometida por quien no está obligado a emitir factura o por operaciones que no determina esa obligación. Esa imputación se produce cuando lo tipificado es el incumplimiento de las obligaciones de facturación (es decir, por los que están obligados a facturar y por operaciones que determina tal obligación) y se considera infracción muy grave la expedición de facturas o documentos sustitutivos con datos falsos o falseados (por los que están obligados a facturas y por operaciones que obligan a ello), lo que, desde luego, no debería incluir las facturas emitidas por operaciones que no obligan a facturar o por personas físicas o jurídicas que no tiene dicha obligación por su actividad o por no tener actividad. En cambio, la facturación se hace trascendente no sólo en la tributación correspondiente, sino también las obligaciones tributarias de terceros, como puede ocurrir en los casos de responsabilidad tributaria (arts. 41 a 43 LGT), sobre todo en los supuestos de colaboración en la comisión de infracciones de otros o cuando se impide o dificulta la actuación recaudatoria de la Administración.

Un requerimiento de aportación de todas las facturas (emitidas, recibidas) es un requerimiento que puede ser incriminatorio (la confesión y prueba del incumplimiento), aunque no se produzca en el curso de un procedimiento sancionador (que sólo se inicia cuando se tiene constancia o sospecha razonable de infracción), porque se requiere una confesión de un incumplimiento que originará un procedimiento sancionador. Y no cabe decir que no ha existido una voluntad autónoma de incumplir porque las normas obligan a aportar todo lo que se pide en cuanto tenga trascendencia tributaria. En la aportación obligada se pone de manifiesto la que en su día pudo ser acción voluntaria de infringir y eso es autoincriminación, confesión obligada de un incumplimiento sancionable.

No se trata de impedir a la Administración la investigación de incumplimientos y la comprobación de cumplimientos, sino de impedir que pueda obligar con advertencia de sanción a confesar los incumplimientos que entrañan infracciones, cuando la misma normativa pone a su disposición la obtención de pruebas en actuaciones cerca de terceros, porque las infracciones en la emisión o en la utilización de las recibidas de facturas sin referencia a un tercero (receptor) se vacían de trascendencia tributaria real. La LGT (art. 108.4) regula el juego complementario y recíproco de las declaraciones propias (se presumen verdaderas para el declarante) y de terceros (se presumen verdaderas, salvo discrepancia contrastada). La base de datos de la Administración tributaria es abrumadora y mayor que cualquier otra de las existentes en entidades públicas o privadas.

Otra cosa es que el uso de esa información exija ponderación y matizaciones. No cabe considerar irreal, sin más comprobaciones, una factura, porque la emite quien no tiene medios personales y materiales para realizar el contenido (los hechos, las entregas, los servicios) facturación, porque es obligado comprobar si ese contenido se ha producido y que no ha sido posible una subcontratación o la contratación de medios personales y materiales para realizar lo que no se podría sin medios. Por otra parte, no es posible negar la realidad de una operación sin haber comprobado y regularizado (exigencia, devolución) la situación tributaria del emisor y de receptor, y los pagos y cobros y la contabilización. Esa regularización íntegra es tan obligada como es el enriquecimiento injusto.

Estas consideraciones se deben completar cuando se tiene en cuenta que existe un incentivo económico por la regularización tributaria de incumplimientos de los administrados. No se incentiva el volumen de situaciones tributarias individualizadas resueltas de carácter definitivo (la eficacia en la gestión de los tributos se manifiesta en el cumplimiento generalizado y en las comprobaciones de las que resulta la conformidad), sino que la regla es la provisionalidad (arts. 101 LGT) lo que es lo mismo que la inseguridad jurídica (contra art. 9 CE). Se incentiva las actuaciones de aplicación de los tributos en las que se consigue regularizar al menos, o cuanto más, el objetivo preseñalado para cada actuación (como la antigua retribución de los verdugos: a tanto por cabeza).

Y no queda en eso la cosa. La Ley 34/2015 modificó la LGT/2003 añadiendo los artículos 250 a 259 que acabaron con la garantía antiautoincriminación de la LGT/1963 que ordenaba que, ante indicios de posible delito fiscal (art. 77.6: cuando la Administración “estime que las infracciones pudieran ser constituivas de los delitos contra la Hacienda Pública…”) la Administración pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá de seguir el procedimiento. Considerando que los jueces (al menos los que deben juzgar “de lo Penal”) no saben de tributación, se regula que la Administración continuará su procedimiento de aplicación de los tributos, “en paralelo” a la actuación judicial (salvo las circunstancias del art. 251 LGT), hasta la liquidación (según la reglamentación RD 1065/2007) y el cobro (según la reglamentación RD 939/2005) de la deuda tributaria regularizada, con imposibilidad o dificultades para impugnaciones por irregularidades o actuaciones contra derecho (art. 254 LGT) en ese proceder administrativo, sin perjuicio de las devoluciones y ajustes que procedieran si en la conclusión del proceso penal resultara otra cosa (art. 257 LGT) distinta a lo actuado por la Administración (sin consecuencias administrativas o penales en su ámbito). Es lo que podría llamarse el “proceso penal orientado” o vigilado. Y en todo este tenebroso panorama se destacan los perfiles de los peritos judiciales independientes que son empleados de la Administración acusadora, pero que actúan con objetividad y en aras de los intereses generales, aunque ven afectados sus incentivos económicos por la existencia y mientras duren las actuaciones judiciales. Sin duda, hay muchos aspectos que mejorar y muchas irregularidades que corregir.

Julio Banacloche Pérez

(de “NyCT” n.º 01/26)