PAPELES DE J.B. (nº 1042)
(sexta época; nº 33/24)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac septiembre 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Liquidación. Unidad de criterio. Actuaciones en diversos impuestos. En comprobaciones por IRPF/IS e IVA, respecto de operaciones similares, los importes no declarados por el IRPF o el IS que se regularizan, se deben calificar como en el IVA (TEAC 24-9-24, unif. crit.)

La resolución aquí reseñada considera que, en actuaciones de comprobación por el IRPF/IS y el IVA, si la Administración acredita la existencia de operaciones ocultas (no declaradas) en el IRPF/IS, sin regularizar el IVA, la calificación de los importes (con IVA o sin IVA incluido) debe ser la misma si son operaciones similares y con independencia de que no se pudiera regularizar y liquidar algún período por el IVA por prescripción u otra causa.

Parece que lo que mantiene la resolución se podría considerar una consecuencia lógica y jurídica del principio de regularización íntegra, pero no es así, porque ese principio debería llevar a la obligada y generalizada actuación comprobadora de todos los tributos con elementos correlacionados de la obligación tributaria, como es la base imponible o los valores o las titularidades y manifestaciones con trascendencia tributaria. Y no es así ni en la práctica, ni en la regulación de la aplicación de los tributos. La realización de un sistema tributario justo (cf. art. 31 CE), debería eliminar, incluso, las diferencias de concepto y de contenido en los impuestos estatales, como ocurre con las entregas y las transmisiones en el IVA y el ITPyAJD, o el valor de mercado y el valor de referencia o las imputaciones temporales.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la regularización por el IVA deducido por servicios facturados inexistentes y repercutido por empresa en régimen simplificado, además de regularizar por la deducción la Inspección debe analizar si procede la devolución de las cuotas soportadas; contra el abogado del Estado, la posible práctica abusiva no se corrige no devolviendo, sino con sanciones (TS 17-10-19). El principio se regularización íntegra se aplica también si se considera inexistente un servicio o que un préstamo fue una liberalidad, en operaciones vinculadas o intergrupo, como si fueran terceros en los que se hubiera producido una mayor tributación; la Administración debe regularizar de forma completa, acordar la devolución y evitar el enriquecimiento injusto (TS 13-11-19)

INSPECCIÓN

2) Retroacción. Momento. La retroacción se debe referir al momento en que tuvo lugar la actuación procedimental causante de la indefensión (TEAC 24-9-24)

La resolución aquí reseñada, invocando TEAC r. 24.06.24, se refiere a una reclamación estimada que determinó la retroacción al momento en que se produjo el vicio denunciado de una deficiente motivación en la valoración de bien inmueble. Se debe estar al primer momento en el contribuyente interesado en el procedimiento inspector del Impuesto sobre Sociedades del que resultó una liquidación, tuvo un fehaciente conocimiento de esa valoración defectuosa del inmuebles, al ser ese el momento a partir del que se pudieron presentar las alegaciones que estimara pertinentes en su defensa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se anula una liquidación por una deficiencia probatoria no cabe retroacción y la ejecución de la resolución es nula de pleno derecho (AN 1-3-23). Según TS, s. 29.09.14, no cabía retroacción al no ser la anulación por defectos formales; la Administración podía practicar nueva liquidación, pero lo razonable, TS s. 30.01.15, es que deba hacerlo en seis meses como en la reanudación por retracción (AN 26-10-15).Se actuó arteramente y contra el principio de buena fe cuando se ordenaron actuaciones complementarias y se liquidó sin atender a alegaciones y hubo un informe complementario que no se comunicó al interesado. Retroacción (TS 23-2-16). Si se anula una liquidación y se ordena retroacción no cabe que la Administración practique mientras una liquidación provisional a cuenta de lo que resulte de la retroacción; sólo cabe liquidación provisional, art. 101 LGT, en el procedimiento de inspección, pero no en la ejecución de una resolución; la Administración practicó una liquidación provisional un poco inferior y, en vez de devolver toda la liquidación anulada, devolvió sólo la pequeña diferencia entre ambas liquidaciones (TS 1-7-21). Como en TS s. 1.07.21 y, antes en TS s. 23.06.21, anulada en un TEA una liquidación por falta de motivación en la valoración de determinados bienes y ordena la retroacción para efectuar una nueva valoración motivada, la Administración no puede, antes de la reanudación del procedimiento para reparar el vicio, practicar una liquidación provisional a cuenta (TS 20-7-21)

3) Liquidación provisional. Definitiva. Expediente insuficiente. Si no consta en el expediente la documentación que justifica la liquidación provisional, no procede la anulación, sino considerarla definitiva (TEAC 21-10-24)

La resolución aquí reseñada parece llevar a paliar las consecuencias de una deficiente actuación inspectora que trasciende a la calificación de la liquidación que resuelve el expediente como provisional, aunque no se dan las circunstancias para que sea así. Se trata de una regularización de la situación tributaria por el IRPF de un contribuyente al que se considera que es residente y la provisionalidad de la liquidación se justifica porque no se podía comprobar íntegramente las circunstancias fácticas ya que no se habían contestado algunos requerimientos de información. Pero en el expediente no constan dichos requerimientos. Se pedía la anulación de la liquidación al faltar la justificación de la provisionalidad, pero el tribunal considera que lo procedente no es la anulación, sino calificar la liquidación como definitiva.

La resolución que aquí se comenta invoca las TS ss. 26.02.16 y 24.02.16, y considera lo dispuesto en el artículo 101 LGT. En él se consagra la provisionalidad como regla, de modo que se consideran definitivas (ap. 3) las liquidaciones practicadas previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, salvo que tenga que ser provisional (ap. 4, a), b) y c). Todas las demás son provisionales. En definitiva, salvo que en la propuesta y resolución de liquidación se asegure -con evidente riesgo justificado de imposibilidad de asegurarlo- que se ha investigado y comprobado todos los elementos de la obligación tributaria objeto del procedimiento, toda liquidación es provisional.

Si esta regulación, por sí misma ya puede lesionar el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE), la resolución que se comenta también puede lesionar otro principio: el de legalidad. Y, desde luego, es contrario al principio que impide que uno se pueda beneficiar de sus propias actuaciones irregulares o anormales. La lógica y el Derecho también se resiente cuando se mantiene que, si la Administración actúa irregularmente, al concluir una actuación inspectora de alcance general calificándola de provisional porque no se había contestado a unos requerimientos de información de los que no hay noticia en el expediente, lo procedente no es anularla, sino considerarla definitiva.

Evidentemente así, se lesionan los derechos de defensa del inspeccionado, pero también se puede haber lesionado la Justicia y la Legalidad que exigen una regularización que debió haberse producido después de haber comprobado “todos” los hechos y circunstancias determinantes de la obligación tributaria. Si es así, la anulación de la liquidación provisional, la responsabilidad de la Administración actuaria y por la deficiente resolución del tribunal revisor podrían ser las tres consecuencias ajustadas a Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el expediente incompleto porque falta el acto impugnado no hay una deficiencia formal, sino que falta la justificación del hecho imponible: anulación sin retroacción; y no se puede pedir que se aporte como cuando la Administración incumple su deber de aportar (TEAC 15-7-16, unif. crit.)

RECAUDAÇIÓN

4) Diligencia de embargo. Improcedente. Resolución pendiente. No procede diligencia de embargo mientras no hay resolución expresa y notificada del recurso de reposición contra la providencia de apremio (TEAC 15-10-24, unif. crit., dos)

Las resoluciones aquí reseñadas mantienen que la Administración no puede dictar una diligencia de embargo mientras no haya cumplido con su deber de resolver expresamente y en tiempo y forma el recurso de reposición contra la providencia de apremio que estaba pendiente de resolución. Dicho deber no se agota con el mero dictado del acto administrativo de resolución del recurso, sino que exige su notificación.

Según lo dispuesto en el artículo 214.3 LGT, a efectos del cómputo de plazos de resolución previstos será de aplicación lo dispuesto en el artículo 104.2 LGT que establece que “a lo solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución. Y en el caso de sujetos obligados u acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de ,os procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración o en la dirección electrónica habilitada, de la resolución del recurso de reposición. Con independencia de que, en estos casos, pueda ser simultánea la notificación de la resolución del recurso y la diligencia de embargo.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe alegar contra la diligencia de embargo que existía un pacto tácito con la AEAT de Jaén por el que periódicamente el titular octogenario de una empresa en ruina enviaba a alguien para recoger las notificaciones pendientes: estaba incluido en el sistema de notificación electrónica obligatoria, RD 1363/2010; de las tres liquidaciones se anularon dos, pero la AN tuvo que corregir su sentencia: donde decía “2008 a 2010” debía decir “2008 y 2010”, luego no estaba anulada la liquidación por 2009 (AN 13-2-20). El art. 170.3,c) LGT incluye entre los motivos que permiten impugnar el embargo el incumplimiento de las normas que lo regulan, pero el art. 75.3 RD 939/2005 RGR permite acumular varias deudas en una diligencia de embargo y no se ha alegado en contra; que estuviera pendiente una causa penal o que una deuda se exigió sin hecho imponible se debió incluir en una impugnación de las liquidaciones (AN 10-6-20 y 24-6-20)

5) Responsabilidad. Prescripción. Interrupción. Actos con otros deudores. Las actuaciones recaudatorias con el deudor principal u otro responsable sólo interrumpen el plazo de prescripción del derecho a exigir el pago al responsable solidario o subsidiario si han sido así declarados (TEAC 15-10-24)

La resolución aquí reseñada invoca el artículo 68.8 LGT para mantener que las actuaciones recaudatorias realizadas con el deudor principal u otro responsable tributario, sólo interrumpen el plazo de prescripción de derecho a exigir del pago de la deuda tributaria al responsable solidario o subsidiario cuando haya sido así declarado.

Las actuaciones recaudatorias a que se refiere el artículo 68.1 LGT (realizadas con conocimiento formal del obligado, conducentes a al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia d ella incorrecta declaración del obligado tributario) no interrumpen el plazo de prescripción del derecho a la exigencia del pago de la deuda tributaria de otro responsable ya declarado como tal, ni el plazo de prescripción para derivarle la responsabilidad y determinar la deuda tributaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las actuaciones cerca del deudor principal sólo interrumpen la prescripción del derecho a exigir el pago al responsable solidario cuando ya ha sido declarada la responsabilidad (TS 22-7-24).Aplicando el artículo 42.1.c LGT, las actuaciones cerca del deudor principal no interrumpen la prescripción del derecho a declarar la responsabilidad (TS 18-7-23). La prescripción se inicia al iniciarse el período ejecutivo para el deudor principal que es el “primer obligado al pago” y se interrumpe, art. 68 LGT, para él y para los responsables porque sería absurdo que para éstos siguiera corriendo; tampoco hay caducidad por transcurso de 6 meses porque la ley no fija plazo para el procedimiento con los responsables (AN 27-9-21)

6) Responsabilidad subsidiaria. Prescripción. “Dies a quo”. En imposibilidad de actuación de la Administración, si obra con diligencia, puede haber otros medios de probar la falencia del deudor principal o de otros obligados al pago (TEAC 18-9-24)

La resolución aquí reseñada suple la ley en un posible vacío legal. El artículo 67.2 LGT establece que, tratándose de responsables subsidiarios, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios. Pero en este caso, en el que según la resolución, la Administración se vio imposibilitada de actuar, se relacionan otras alternativas.

En estos casos, para señalar el “dies a quo” se debe estar a la doctrina de la “actio nata”: la fecha de declaración de fallido del deudor si la Administración actúa de manera diligente y no demora injustificadamente dicha declaración; por actuaciones de comprobación e investigación; por llegar la Administración a conocimiento de la insolvencia definitiva del deudor a partir del auto de conclusión del concurso de acreedores por finalización de la fase de liquidación, debiendo procederse a la declaración de fallido del deudor, habilitando la posibilidad de dirigir la acción de cobro frente al responsable subsidiario.

La exigencia de una deuda tributaria a quien no es contribuyente y es ajeno a la capacidad económica que fundamenta la obligación de tributar (art. 31 CE), es un asunto lo suficientemente grave como para que la interpretación de la ley sea estricta y respetuosa con sus propios términos. Si la ley, a efectos de la determinación del “dies a quo” del cómputo del plazo de prescripción y su interrupción, obliga a estar a la última actuación recaudatoria, no es tal, desde luego, ninguna de las actuaciones realizadas para comprobar o investigar hechos a efectos de determinar la obligación tributaria. Y siendo así, la declaración de fallido del deudor o de todos los responsables solidarios, no es la última “actuación recaudatoria”; y menos, cuando la resolución que aquí se comenta admite que la Administración no pudo realizar actuaciones recaudatorias.

- Recordatorio de jurisprudencia. La declaración de fallido del deudor principal es el “dies a quo” del plazo de prescripción para exigir el pago al responsable subsidiario, porque es desde ese momento cuando se puede derivar la responsabilidad, “actio nata”; las actuaciones recaudatorias posteriores contra el declarado fallido por la misma Administración que lo declaró o por otra son innecesarias si no se revisó la declaración de fallido y la rehabilitación de créditos incobrables; tales actuaciones, en este caso providencias de apremio, no interrumpen la prescripción para exigir al responsable subsidiario (TS 7-2-22). Aplicando el art. 67.2 últ. párr. LGT, el “dies a quo” del plazo de prescripción de la potestad de la Administración para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables subsidiarios debe fijarse, TS s. 18.10.10, en el momento en que se practique la última actuación relacionada con el deudor principal, o con los responsables solidarios, en todo caso antes de declarar fallido al deudor principal; en este caso, la declaración de fallido fue el 6.10.09, se inició el procedimiento de derivación el 4.09.14; la posterior diligencia de embargo al deudor principal no afecta a la prescripción respecto del responsable subsidiario (TS 8-6-22). Se declaró fallido al deudor principal en 2005, se impugnó y se declaró la responsabilidad en 2016, según art. 67.2 LGT y “actio nata”, pero hubo interrupción de la prescripción por las reclamaciones del deudor principal (AN 13-7-21). Aunque la declaración de responsabilidad fue 7 años después de la declaración de fallido del deudor porque hubo reclamaciones no hubo prescripción por interrupción ni caducidad por más de 6 meses, art. 104 LGT; pero la responsabilidad por sucesión, arts. 37.3 y 72.2 LGT/1963, no incluye las sanciones por el principio de personalidad (AN 16-7-21). Una cosa es la prescripción desde el hecho habilitante y otra la prescripción desde que se declara la responsabilidad (AN 27-2-24)

RECLAMACIONES

7) R.E. Alzada para unificación de criterio. Inadmisible. No procede admitir a trámite un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio cuando la pretensión del recurrente no coincide con lo que mantenía la resolución impugnada (TEAC 24-9-24, unif. crit.)

La resolución aquí reseñada decide que no se debe admitir a trámite el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, art. 242 LGT, cuando se aprecia incongruencia entre lo solicitado por el director recurrente y el criterio aplicado por el TEAR, pues corresponde al recurrente motivar que dicho criterio es dañoso y erróneo. En este caso, ocurre así porque el TEAR no cuestionó el primer requisito del artículo 7 p) LIRPF que regula la exención para los rendimientos del trabajo (por los efectivamente realizados en el extranjero) y el director recurrente lo dio como criterio sostenido por el TEAR.

Como se considera en muchas ocasiones, es preciso destacar la forma de proceder el director recurrente que, además de imputar o atribuir al TEAR una resolución gravemente dañosa o errónea, lo hace inventando lo que no fue así ni existió una manifestación del TEAR al respecto. Y, también como se considera en muchas ocasiones, parece que, en Derecho, no debería quedar así, en una simple desestimación, sin otra consecuencia para el recurrente que tergiversó la realidad para conseguir una resolución del TEAC que no hubiera sido ni debida ni procedente ni justa.

- Recordatorio de jurisprudencia. El recurso detallado al caso concreto y sin precisar la razón que hace gravemente dañosa y errónea la resolución recurrida impide calificar a aquél como para "unificación de criterio" (TEAC 5-6-03). El recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio no es aplicable para revisar posibles errores de hecho o valoraciones jurídicas relevantes para resolver la concreta cuestión planteada en el expediente: fijación del verdadero destinatario de una operación sujeta al IVA (TEAC 28-7-04). No procede el recurso extraordinario para unificación de criterio porque el Centro Directivo está de acuerdo con el fallo del TEAR aunque discrepe del fundamento (TEAC 28-9-04)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

8) Exención. Trabajos en el extranjero. Improcedente. Para aplicar la exención es obligado probar trabajos realizados en el extranjero ajenos a la función desarrollada en el organismo internacional (TEAC 24-9-24)

La resolución aquí reseñada señala que el TEAC, r. 19.07.24, en recursos extraordinario de alzada para unificación de criterio, ya se manifestó sobre este asunto. En el caso de empleados públicos con servicios en organismos internacionales en el extranjero, a efectos de la exención se debe acreditar que se dan los requisitos del artículo 7 p) LIRPF. De modo que, además de los otros requisitos exigidos, se debe acreditar: una ventaja o utilidad específica que vaya más allá de las ventaja o utilidad derivada de las funciones propias de pertenencia al organismos internacional; y la realización de un trabajo específico que trascienda a la actividad o trabajo distintos de la mera condición de miembro del organismo internacional. No ocurrió así en este caso.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 7.p) LIRPF, y no tratándose de una integración analógica, art. 12 LGT y art. 3.1 Cc, sino, TS s. 8.06.22, de la interpretación de una norma, a diferencia de la TS 21.03.21 que se remitía a la diferencia entre supervisión y coordinación respecto de las funciones dirección y control realizadas por los administradores, aquí se considera aplicable la exención porque los trabajos en el extranjero de los dos consejeros eran ejecutivos y de control y porque se considera que el art. 7 LIRPF se debe interpretar según el art. 17 LIRPF que define los rendimientos del trabajo (TS 20-6-22). Se aplica la exención del art. 7.p) LIRPF a los rendimientos percibidos por directivos y administradores de empresas, si cumplen los restantes requisitos de la ley, si se prueba que realizan labores ejecutivas y de gestión (TS 13-12-22). Procede la exención del art. 7.p) LIRPF por los trabajos en funciones ejecutivas y de control de miembros del consejo de administración (AN 15-2-23)

9) RT. Reducción por plurianualidad. Si se debe tributar por la prestación de desempleo en forma de “pago único” y la cuantía percibida tiene su origen en la cotización por ocupación más de dos años, procede aplicar la reducción por plurianualidad de la renta (TEAC 21-10-24, unif crit.)

La resolución aquí reseñada se refiere a la aplicación del artículo 7n) LIRPF que exime del impuesto las prestaciones por desempleo cuando se perciben en la modalidad de pago único, si las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en el RD 1044/1985. En otro caso, hay gravamen. Y el artículo 18.2 LIRPF que establece la aplicación de la reducción del 30% para los rendimientos del trabajo, distintos de los previstos en el artículo 17.2.a) LIRPF, que tengan un período de generación superior a dos años, con los requisitos y límites que, a continuación, se establecen en dicho precepto y apartado.

La resolución señala que existe una confusión entre el derecho a la prestación y el período de generación. También señala que según informe del Ministerio de Empleo y Seguridad Social esa prestación de desempleo percibida durante seis meses supone un período de cotización de al menos cinco años y medio. Y, en consecuencia, procede aplicar la reducción por plurianualidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. La prestación por desempleo en pago único es renta irregular cuando no proceda la exención (TSJ Navarra 19-7-02). En la retribución plurianual por consecución de objetivos en cuatro años, procede la reducción del 40% por renta irregular y la Administración no se ajustó a Derecho cuando, después de haber aceptado la rectificación de autoliquidaciones a los demás consejeros no lo admitió para los dos nuevos sin motivar tampoco el cambio de criterio, habiendo ignorado el TEAC esa alegación (AN 8-11-16, dos). La reducción del 40% por presunción de antigüedad superior a dos años se aplica porque carece de cobertura legal el Rgto. IRPF de 2007 que tiene su fundamento en la DAd. 31ª Ley 35/2006 que el TC, s. 23.06.16, ha declarado nula, y por ese motivo tampoco son aplicables los Rgtos de 2004 y de 1999 (TS 19-10-16)

I. SOCIEDADES

10) Operaciones vinculadas. Administrador de sociedad administradora. Se aplica el tratamiento de operaciones vinculadas a las realizadas por la persona física designada como administrador de una sociedad en cuanto son ajenas a dicha función (TEAC 24-9-24, unif. crit.)

La resolución aquí reseñada se refiere a una persona física designada representante, según el artículo 212 bis de la Ley de Sociedades de Capital que, a su vez es administrador o consejero de la sociedad de la sociedad administradora de una participada. Se considera que las funciones ejecutivas que desarrolla la persona física no se pueden entender incluidas en el cargo de administrador o consejero de la sociedad.

Son funciones ajenas a dicho cargo, luego los servicios de la persona física designado por la sociedad como administrador de una participada no se corresponden con la retribución de consejero o administrador de la primera.

No se da la salvedad del artículo 18.2 LIS (se considerarán personas o entidades vinculadas…: b) Una entidad y sus consejeros o administradores, “salvo en o correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones”), luego los servicios de la persona física a la sociedad que él administra, siendo administrador de otra, es vinculada, como en TS s. 20.03.24, y se debe valorar a precio de mercado.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 16.9 TR LIS y del art. 21 RIS, la firmeza de la liquidación no es aplicable cuando la Administración actúa cerca de la entidad y sus vinculados, lo que no es así cuando después de la actuación cerca de uno se inicia la actuación respecto de un vinculado (TS 30-1-23). Las normas procedimentales de los artículos 16.9 TRLIS y 21 RIS no se aplican cuando se ha iniciado un procedimiento de inspección simultáneo respecto de todas las partes vinculadas (TS 27-9-23). No se aplica el tratamiento de vinculadas a las operaciones carentes de lógica (AN 21-10-23)

11) Reserva de nivelación. No es una opción. Autoliquidación extemporánea. La reserva de nivelación no cumple los requisitos de la jurisprudencia para ser una opción; no aplicar el incentivo supone optar por un régimen excluyente. La solicitud extemporánea de una autoliquidación no es obstáculo “per se” para eliminar la reserva (TEAC 1-10-24)

Desde su primera redacción, los comentarios al artículo 119.3 LGT dividieron a los comentaristas según su formación académica y profesión en activo. La regulación no ha cambiado: “ Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”. En la consideración de ese texto, y a la vista de lo regulado sobre la interpretación de las normas, en el Derecho Común (art. 3 Cc: según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas), y de los términos empleados en las normas, en el Derecho Tributario (art.12.2 LGT: según su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda), parece que esa limitación legal a la rectificación de decisión respecto de las opciones tributarias exige, primero, precisar los conceptos, y después, fundamentar las conclusiones racionales obtenidas.

Así, la lectura de la primera parte del apartado 3 del artículo 119 LGT obliga a señalar que, siendo una previsión legal referida a las opciones, no incluye en su regulación ni los “derechos”, ni las “facultades”, ni las posibilidades de decisión, de aplicación o de actuación, ni siquiera (como se dice a continuación aquí) todas las opciones, reguladas precisamente “empleando ese término” (cf. art. 12.2 LGT).

El precepto se refiere exclusivamente a las opciones a las que, como tales -con empleo de ese término-, se señalan en la normativa. Y esa referencia es sólo para las opciones (i) que, según la normativa (ii), “se deben” (no, “se pueden”) ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración. Y, aunque, desde la ignorancia, parece un aspecto de menor importancia, esa declaración de voluntad sobre la opción se debe hacer mediante una “declaración tributaria”. En este sentido es obligado señalar que, tanto el contexto, como las regulaciones específicas en cada tributo, llevan a diferenciar con claridad: declaración (art. 119 LGT), autoliquidación (art. 120 LGT) y “autoliquidación” (art. 164 LIVA). Esa diferenciación excluiría del ámbito del precepto las declaraciones-liquidaciones de IVA, lo que es razonable porque no contienen “hechos y circunstancias” (como las declaraciones), ni la “cuota” resultante de la liquidación del tributo (porque en el IVA esa liquidación se produce en cada operación y en cada factura que la documenta), sino “una cantidad” a ingresar o a compensar -o a devolver- resultante de restar de las cuotas de “IVA devengado en un período” (trimestral o mensual) el “IVA soportado deducible” referido a dicho tiempo o más.

El artículo 105 LIS, dentro de la regulación del régimen especial para empresas de reducida dimensión establece que las entidades que cumplan los requisitos apliquen el tipo de gravamen del art. 29.1 primer párrafo LIS podrán minorar su base imponible positiva hasta el 10% de su importe, sin que la minoración pueda superar un millón de euros. Dichas cantidades se adicionarán a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice la minoración, siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa y hasta el importe de la misma.

No se regula una opción con empleo de dicho término. Tampoco se regula el ejercicio, renuncia o solicitud de la aplicación de la opción. La resolución del TEAC dice que la reserva no cumple los criterios exigidos por la jurisprudencia para considerarlo una opción porque la LIS no configura un sistema alternativo de elección, sino que regula la facultad de aplicar el beneficio si se cumplen los requisitos. Y, añade la resolución, no se puede entender que que la no aplicación del incentivo suponga optar por un régimen tributario excluyente.

Y termina así la resolución: “No puede entenderse como ajustada a Derecho la liquidación practicada por la Dependencia de Gestión Tributaria suprimiendo la reserva de nivelación aplicada por la reclamante por el simple hecho de haberse incluido en una autoliquidación presentada fuera del plazo establecido para su presentación en período voluntario. En definitiva, es criterio de esta Sede que la presentación extemporánea de una autoliquidación por el IS no puede ser obstáculo “per se” para eliminar la reserva.”

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 30.11.21, la compensación de bases negativas no es una opción, art. 119.3 LGT, sino un derecho (TS 20-10-22). Como TS 30.11.21 y 3.12.21, compensar es un derecho autónomo y no una opción, y cabe hacerlo aun en declaración extemporánea (TS 24-10-22). Como en TS s. 15.10.20, la operación de permuta de solar por construcción se considera operación con precio aplazado, art. 19.4 TR LIS; en este caso no se solicitó la opción porque en la autoliquidación se aplicó el régimen de sociedades patrimoniales y el art. 14.1 LIRPF, sin optar por el art. 14.2 LRPF, pero cuando la Inspección regularizó aplicando el régimen general, sería aplicable el criterio de imputación por cada cobro. No se ha cambiado la opción y la Administración debió aplicar la regla general de la LIS y no liquidar por el total exigible (TS 24-3-21). A diferencia de TS s. 15.10.20, aunque es cierto que se tributó según el régimen de sociedades patrimoniales, art. 14 LIRPF, y que la Inspección lo consideró inaplicable, procediendo el régimen general, art. 19 TRLIS, este criterio no se aplica cuando hay indicios de infracciones y aquí “se sabía o se debía saber”, actuando con la diligencia debida, cuál era el régimen aplicable y no cabe beneficiarse de un régimen que no era aplicable (TS 24-3-21). Aunque dentro del plazo de prescripción es posible modificar la opción de deducir el IVA soportado a la vista de regularizaciones posteriores de la Administración, no se puede cuando se trata de declaración complementaria con menor importe a compensar que el declarado porque, TS s. 24.03.21, la regularización inspectora que la motiva fue con sanción (AN 26-5-21). Aplicando el art. 119.3 LGT y el art. 19.4 TR LIS, en una inspección que provoca un cambio en el régimen sustantivo -en vez de patrimonial, régimen general-, el contribuyente no está obligado a mantener la opción original respecto de la imputación temporal de renta, sino que puede modificar la opción siempre que en ese procedimiento no se haya puesto de manifiesto que hubo infracción (TS 15-10-20). Como en TS s. 15.10.20 y por unidad de doctrina, al considerar no aplicable el régimen de sociedades patrimoniales la Inspección debió haber ofrecido la oportunidad de manifestarse sobre la imputación temporal del art. 19 LIS; la irreversibilidad de las opciones no es absoluta como lo prueba los arts. 119.3 y 120.3 LGT, además de que cabe incluir entre los derechos del contribuyente, porque la relación del art. 34 no es cerrada y, TS ss. 22.11.16 y 18.05.20, lo exigen el principio de justifica y la capacidad económica (TS 21-10-20). En la regularización inspectora que cambia del régimen especial de sociedades patrimoniales al régimen general, el interesado no está obligado a mantener la opción respecto de la imputación temporal y puede cambiar, pero no en lo casos, como éste, en el que actuó con medios fraudulentos (TS 29-10-20)

Julio Banacloche Pérez

(31.10.24)