PAPELES DE J.B. (nº 1034)
(sexta época; nº 29/24)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(julio 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PROCEDIMIENTO

1) Inviolabilidad de domicilio. La entrada en domicilio constitucionalmente protegido no exige la iniciación previa de un procedimiento de aplicación de los tributos (TS 18-7-24 y 22-7-24)

El título II de la LGT se dedica a la aplicación de los tributos y, en él, el capítulo II LGT, a las normas comunes, incluyendo entre ellas la regulación de la autorización judicial para la entrada en el domicilio de los obligados tributarios (art. 113 LGT). En el capítulo IV, que regula las actuaciones y el procedimiento de inspección, se incluye entre las facultades de la Inspección (art. 142.2 LGT) la entrada en fincas, locales y de más establecimientos para lo que se precisa: a) la autorización de quien tenga la custodia d ellos mismos o, en su defecto, un acuerdo de entrada por la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine (arts. 171 a 174 RD 1065/2007, RAT); b) o, si se trata de un domicilio constitucionalmente protegido, la autorización judicial (art. 113 LGT) cuya solicitud debe incorporar el acuerdo de entrada a que se refiere dicho artículo suscrito por la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine.

Según esta regulación legal, que las sentencias que se comenta consideran muy escasa, parece que, para la entrada en domicilios constitucionalmente protegidos, a falta del consentimiento del obligado tributario, debe contar con una autorización judicial que se produce cuando exista una solicitud; dicha solicitud debe estar debidamente justificada y con motivación de la finalidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada (art. 113) y debe incorporar el acuerdo de entrada suscrito por la autoridad administrativa correspondiente (art. 142). O sea que cuando las actuaciones inspectoras requieran que los funcionarios que desarrollen la inspección entren en domicilios constitucionalmente protegidos se exige un acuerdo de entrada (1) suscrito por la autoridad que reglamentariamente se determine; tal acuerdo debe acompañar a la solicitud de autorización judicial (2) para que se ejecute y se produzca la concesión de la autorización judicial (3).

El acuerdo de entrada (1) debe identificar al obligado tributario, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación (art. 113). La solicitud de autorización judicial (2) para ejecutar el acuerdo de entrada (1) debe estar debidamente justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada (art. 113). Tanto el acuerdo de entrada como la solicitud de autorización judicial se deben aportar al órgano judicial (art. 113 y 142).

Tanto la solicitud de autorización judicial (2) como la concesión de autorización judicial (3) se pueden producir con carácter previo al inicio formal del “correspondiente procedimiento” (art 113), pero “siempre que” el acuerdo de entrada (1) contenga la identificación del obligado tributario y los conceptos y períodos “que van a ser comprobados”. Se exige, por tanto, que exista un procedimiento (“el correspondiente procedimiento”) de comprobación. Se admite que la solicitud y la concesión judicial sean previos al inicio formal del correspondiente procedimiento (de comprobación), pero que, al tiempo del acuerdo de entrada (que debe acompañar a la solicitud y concesión de la autorización judicial), ya deben estar delimitados el obligado, los conceptos y los períodos objeto de comprobación, lo que se debe comunicar al órgano judicial. Y, si fuera así, esa permisividad (autorizar la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido antes de la iniciación formal del procedimiento de comprobación para cuyo desarrollo y resolución es necesario entrar) se convierte en un “molestar por molestar” y sería un ejemplo de las “leyes ilegales” (por no ser “ordenación racional”, como la de amnistía) ya que prevé que sea inútil (iniciar formalmente un procedimiento), precisamente. lo que es fundamental (el objeto e identificación del procedimiento es lo que justifica y debe motivar la orden, la solicitud y la concesión de entrada en el domicilio constitucionalmente protegido.

Esto es lo que fue y debería ser la doctrina de los tribunales y lo que permite considerar razonable discrepar con el nuevo criterio, que debería volver a ser el que fue.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el titular de la empresa autorizó la entrada en los locales y la descarga y copia de los datos de un ordenador y su servidor se ha actuado sin infracción (TS 14-6-23). No procede el automatismo anulatorio al enjuiciar la entrada y registro en el domicilio porque la autorización fue previa a la iniciación del procedimiento inspector (TS 12-6-23). La continuación de actuaciones de comprobación e investigación en un procedimiento iniciado el mismo día en que se produjo la entrada en los domicilios no constituye una actuación en vía de hecho impugnable directamente en vía contenciosa (TS 23-10-23). Los principios de necesidad, adecuación y proporcionalidad son aplicables también a la autorización para el copiado, precinto, captación, posesión o utilización de los datos contenidos en un PC fuera de un domicilio constitucionalmente protegido (TS 29-9-23). Adecuada a Derecho la medida cautelar de entrada, registro y toma de datos y documentos, aunque no hubiera trámite de alegaciones (AN 18-10-23)

- (Criterio contrario) Como en TS s. 1.10.20, la autorización judicial para entrar en un domicilio constitucionalmente protegido exige la existencia de un procedimiento tributario previo con iniciación notificada identificando conceptos y períodos, si no se cumple este requisito, no cabe autorizar; no se necesita audiencia previa, pero se exige a la Administración expresa fundamentación de lo necesario de entrar y, en su caso, de no anunciar; el afectado debe disponer de toda la documentación que haya utilizado el juez para autorizar y para poder así alegar y probar (TS 10-11-22). La entrada en locales y oficinas exige procedimiento tributario iniciado, autorización del Delegado, identificación y localización y la relación con la actividad: se trata de una ejecución forzosa que hace competente, art. 91.2 LOPJ y art. 8.6 LJCA al juzgado de lo contencioso; el exceso sobre lo autorizado debe ser controlado “a posteriori” a través de la dación en cuenta que debe realizar la administración, art. 172 RD 1065/2007 RAT, sin que la infracción de este trámite debe perjudicar al afectado; anómalamente, se trata de un acto judicial en un procedimiento administrativo controlado por la Administración (TS 2-11-22). . La declaración de nulidad de la autorización judicial de entrada y registro de domicilio priva de cobertura jurídica las actuaciones de la Administración e implica el deber de devolver toda la documentación incautada, así como la de destruir cualesquiera copias de ella en poder de la Administración (TS 12-5-22). No cabe tener como fundamento documentos ni pruebas incautados en un registro domiciliario de un tercero si se declaran nulos en sentencia penal, art. 11 LOPJ; el exceso de actuación sobre lo autorizado debe ser controlado, a posteriori, por la dación en cuenta, art. 172 RD 1065/2007 RAT, sin que la infracción pueda perjudicar al afectado. Como TS, s. 14.7.21, se considera hallazgo casual respecto de otros sujetos o de otro impuesto o de otro ejercicio con supeditación a la licitud y regularidad del registro; si la Administración dice que no fue eso lo que se utilizó como prueba debe probarlo (TS 26-7-22). La anulación del auto de autorización de entrada en el domicilio surte efectos “ex tunc” y priva de cobertura los documentos incautados y hay derecho a que se devuelvan los documentos y soportes (TS 27-9-21). Como en TS s. 1.10.20, la autorización para entrar en un domicilio exige la existencia de un procedimiento ya abierto y determinado en su alcance; la entrada “inaudita parte” es excepcional y exige una rigurosa fundamentación de su necesidad (TS 23-9-21)

PRUEBAS

2) Inválidas. Registro autorizado sin previo procedimiento. Interrogatorio al personal. Que no se hubiera iniciado un procedimiento de aplicación de los tributos no afecta a las garantías procesales; el interrogatorio sin previa advertencia produce indefensión (TS 2-7-24)

Reiterando la nueva doctrina sobre las entradas en domicilios constitucionalmente protegidos sin haber iniciado antes un procedimiento de aplicación de los tributos y también la peculiaridad de consideración inconstitucional de los interrogatorios al personal con motivo de dicha entrada, la sentencia aquí reseñada, considera que aquella circunstancia no afecta a la validez de las pruebas obtenidas porque no se ha vulnerado el derecho a la intimidad del propio domicilio según lo dispuesto en el artículo 18 CE. Pero la sentencia considera que el interrogatorio a directivos y personal durante la entrada en el domicilio sin advertencia previa sí vulnera las garantías procesales en los términos del artículo 24 CE y produce indefensión.

La lectura de los artículos 113 y 142 LGT permiten la discrepancia razonable respecto de lo que se mantiene en la sentencia. Si la autorización judicial de entrada, exige una solicitud y ésta exige un acuerdo de entrada decidido por la autoridad administrativa reglamentariamente designada, siendo obligado según precepto legal que en esa documentación se indique la identificación del obligado tributario y el concepto y período a comprobar en el “correspondiente procedimiento” (inspector), carece de sentido que eso se produzca antes de la iniciación formal (notificación de la comunicación de inicio) del procedimiento porque, precisamente, el objeto y contenido de ese procedimiento es el fundamento que permite “justificar” la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido, afectando al derecho a la intimidad (art. 18 CE), con “motivación” de su finalidad y de que es necesaria y proporcionada dicha entrada.(art. 113 LGT).

Ni siquiera se exige un plazo para iniciar tal “procedimiento correspondiente”. lo que abre paso a la arbitrariedad (contra art. 9 CE), ni a las consecuencias de no iniciarlo (en un plazo razonable). Y parece de razón considerar que esa violación de la intimidad del domicilio constitucionalmente protegido, sin que se produzca en el transcurso de un procedimiento que es el que justificaría la finalidad de la entrada y la necesidad y proporcionalidad de la violación, por arbitraria, hace inconstitucional la entrada (contra el art. 18 CE) y lesiona las garantías procesales (contra el art. 24 CE). Y ese árbol envenenado sólo puede producir frutos (pruebas) prohibidos. Inválidos e ineficaces.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el existió consentimiento para la entrada, su eficacia se vio afectada porque la autorización judicial se produjo antes de iniciarse el procedimiento inspector; pero no afecta a la validez de las pruebas y datos tomados (TS 1-3-24). Validez probatoria de las pruebas obtenidas en un registro en un domicilio aunque fue anterior a la notificación de la iniciación del procedimiento de inspección (TS 5-4-24). La deficiencia formal en la entrada en el domicilio no afecta a la procedencia de las pruebas obtenidas (TS 6-5-24). La autorización judicial sin previo inicio del procedimiento inspector no determina automáticamente la vulneración del artículo 18 CE (TS 13-5-24, 14-5-24,16-5-24, dos, 23-5-24, dos). No son válidas las pruebas declaradas nulas obtenidas en el registro con entrada en el domicilio de tercero; hallazgo casual (TS 6-6-23). Como TS ss. 14.07.21 y 6.07.21, son nulas las pruebas obtenidas contra derecho art. 11 LOPJ; corresponde a la Administración la prueba identificando que las que empleó fueron un “hallazgo casual” en un registro para otros tributos en una entrada en domicilio con obtención de documentos que afectaban a tercero (TS 25-10-22). La Administración no pudo utilizar como prueba contra uno la documentación obtenida en el registro autorizado en el domicilio de un tercero que fueron declarados nulos vulnerar derechos fundamentales, y, art. 11 LOPJ, aunque no se hubieran declarado así; el exceso sobre lo autorizado en el auto judicial es contrario a Derecho y debió revisarlo el juez en la dación en cuenta, art. 172.4 RD 1065/2007, RAT, obligatoria para la Administración, y si no lo hizo así no puede perjudicar al afectado; son “hallazgos casuales” los referidos a otros sujetos, otros impuestos, otros períodos distintos a los autorizados; si la Administración mantiene que no fue esa documentación en “hallazgo casual”, sino otra la que utilizó en la regularización al tercero, debe probarlo; el acuerdo en la O de 21.09.20 de la Ministra de Hacienda declarando nulos actos, art. 217 LGT, con pruebas mal obtenidas son relevantes a estos efectos. Voto particular (TS 14-7-21, 16-7-21, dos). Aunque se ha procedido a anular las pruebas de mayores ingresos obtenidos en un registro ilegal por incumplir los requisitos legales, la regularización ha sido por análisis de la contabilidad considerando que las existencias finales eran otras (AN 14-5-21)

PRESCRIPCIÓN

3) Solicitar aplazamiento en período voluntario no interrumpe la prescripción. Solicitar un aplazamiento en período voluntario suspende el plazo de ingreso, pero no interrumpe la prescripción (TS 8-7-24)

Se refiere la sentencia aquí reseñada a un fraccionamiento solicitado en el que la Administración requirió en 9 de octubre de 2014 información para comprobar las circunstancias de la falta de liquidez y la empresa la cumplimenta en 28 de octubre de 2014, pero la concesión del aplazamiento se produjo en 2 de noviembre de 2018, ese transcurso de tiempo superior a seis meses determina que no se interrumpa (art. 66.2 LGT) la prescripción del derecho a recaudar porque la solicitud de aplazamiento suspende el ingreso y ese retraso no abre un nuevo período voluntario, lo que sólo se produce en caso de resolución denegatoria.

Concluye la sentencia que se comenta considerando que, aunque no notificar resolución expresa en seis meses permita al administrado considerar denegada la solicitud de aplazamiento y que pueda interponer recurso, esa previsión legal no afecta a la suspensión del período voluntario.

- Recordatorio de jurisprudencia. El aplazamiento es un derecho y no una facultad discrecional de la Administración, TS ss. 13.10.15 y 21.10.15, pero en este caso se denegó porque ya se habían concedido cuatro y existen dificultades de tesorería sin que se ofrezcan garantías (AN 6-10-22)

INSPECCIÓN

4) Regularización íntegra. Modificación en el IP con efectos en el IRPF. Cuando se regulariza el IP eliminando una exención, el principio de regularización íntegra obliga a que la Administración valore el impacto en el IRPF (TS 23-7-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una regularización tributaria, mediante acta con acuerdo (art. 155 LGT) por el IRPF, en la que se imputa rendimientos y rentas al socio, considerando inaplicable la exención de las participaciones societarias de una sociedad cuyo objeto era la gestión del patrimonio sin ninguna otra actividad. Al respecto, el artículo 4 Ocho 2 a) LIP excluye de la exención de participaciones societarias las de una sociedad cuya actividad principal sea la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. La eliminación de la exención determina la aplicación del artículo 16 Uno LIP que regula la valoración de los demás valores representativos de la participación en fondos propios de cualquier entidad.

Es indiscutible la interrelación fiscal de la tributación por IRPF y por IP que se pone de manifiesto cuando se elimina una exención en el impuesto patrimonial que afecta al valor de participaciones societarias y a los rendimientos o rentas derivados de las mismas. No lo tuvo en cuenta la regularización producida y la sentencia la anula y obliga a que se aplique el principio de regularización integra que afecta a los dos impuestos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Comprobados gastos de períodos prescritos, denegada su deducibilidad y modificada la base negativa a compensar en un período no prescrito, el principio de regularización íntegra, permite comprobar también los ingresos correspondientes en períodos prescritos a efectos de la regularización total en un período no prescrito (TS 7-6-24). En actuación inspectora, si se comprueba que se dedujo un IVA indebidamente repercutido y soportado, art. 14.2 c) RD 520/2005, RRV, se debe comprobar para ver si procede la devolución (TS 10-2-23). Cuando se regulariza la deducción de cuotas indebidamente soportadas, la Administración debe comprobar si se dan los requisitos para la devolución (TS 11-12-23)

5) Duración. Ampliación de plazo de alegaciones. Motivación. Denegar la ampliación de plazo de alegaciones no es una actuación discrecional, sino que exige motivación (TS 22-7-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a dos asuntos. Por una parte, se trata de la tributación por los herederos de un aumento de justiprecio por expropiación que, iniciado antes, cuando se sentencia ya se había producido el fallecimiento del causante. La sentencia decide que ese diferencial de justiprecio tributa por ISyD (TS s. 1.02.24) y que es diferente al caso resuelto por AN s. 19.09.20 en el que los herederos heredan fincas en proceso de expropiación, pero en este caso, el aumento de justiprecio se sentencia en fincas que ya habían sido heredadas estando pendiente el proceso.

También señala la sentencia que el artículo150 LGT ha sido sustancialmente modificado en cuanto ha eliminado la posibilidad de alargamiento de la duración de actuaciones inspectoras como consecuencia de dilaciones no imputables a la Administración. Y la sentencia añade que, a la vista del derecho a una buena Administración y de los principios que rigen en la ordenación y aplicación del sistema tributario (art. 3 LGT), del artículo 91 RD 1065/2007, RAT, que regula la ampliación y aplazamiento de la tramitación de actuaciones inspectoras, se colige que la denegación de la ampliación del plazo de alegaciones no es una actuación de la Administración puramente discrecional, sino que exige motivación que valore las circunstancias concurrentes y, en especial, si la negativa produce efectos que dificulta o impide la defensa del inspeccionado.

Dicho precepto reglamentario regula la competencia del órgano al que corresponda la tramitación del procedimiento de inspección para decidir, sin recurso ni reclamación, la concesión o denegación de la ampliación o del aplazamiento de los plazos establecidos para el cumplimiento de los trámites. Podrá conceder una ampliación que no exceda de la mitad de dichos plazos y no se concederá más de una ampliación del plazo respectivo. Los requisitos para conceder la ampliación son que se solicite antes de los 3 días previos a la finalización del plazo que se pretende ampliar, que se justifique la concurrencia de circunstancias que lo aconsejen y que no se perjudique derechos de terceros. La ampliación se entenderá automáticamente concedida por la mitad del plazo inicialmente fijado con la presentación en plazo de la solicitud, salvo que se notifique de forma expresa la denegación antes de la finalización del plazo que se pretende ampliar. La eliminación del tratamiento de dilaciones y esta regulación con la flexibilidad que puede contener, justifica lo que la sentencia dice sobre la procedencia de ampliar el plazo de alegaciones solicitado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se reconoció que las alegaciones se realizaron en plazo y que no se habían tenido en cuenta, se negó exceso de duración atendiendo al tiempo de la primera liquidación; pero, TS ss. 13.12.17 y 18.5.20, el procedimiento de rectificación forma parte del procedimiento de inspección y la actuación total superó los 12 meses: prescripción (AN 4-3-21)

RECAUDACIÓN

6) Responsabilidad. Prescripción. Interrupción. Actuaciones con el deudor principal. Las actuaciones cerca del deudor principal sólo interrumpen la prescripción del derecho a exigir el pago al responsable solidario cuando ya ha sido declarada la responsabilidad (TS 22-7-24)

La sentencia aquí reseñada se produce en igual sentido que TS s. 29.02.24 y mantiene que el cómputo del plazo de prescripción para exigir la obligación de pago a los responsables solidarios no puede ser interrumpido por actuaciones realizadas con el deudor principal o con el responsable del que se deriva la deuda tributaria. Así debe ser salvo que la interrupción se dirija a quien ya ha sido declarado responsable tributario, porque hasta la declaración formal de responsable (art. 68.7 y 68.1.a) y b) LGT) no cabe hablar ni de obligado tributario ni de responsable.

Son acciones distintas y sucesivas la derivación de responsabilidad y la exigencia del pago, por lo que la prescripción y la interrupción sólo…

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el artículo 42.1.c LGT, las actuaciones cerca del deudor principal no interrumpen la prescripción del derecho a declarar la responsabilidad (TS 18-7-23). En la responsabilidad solidaria, la prescripción se empieza a contar desde que vence el plazo de ingreso voluntario del deudor principal u obligados al pago; si la deuda incluye liquidación y sanción, se cuenta desde el plazo de ingreso voluntario de la liquidación (TS 15-9-23). El artículo 67.2 LGT es de confusa redacción porque es más aplicable al art. 66 a), liquidación, que al art. 66 b), recaudación y la modificación de la Ley 7/2012 no se puede aplicar con efectos retroactivos porque siendo sancionador el artículo 42.2 LGT, la reforma es perjudicial; el cómputo no se puede iniciar al producirse el hecho imponible ni al cometerse la infracción, porque no son relevantes en el art. 42.2 LGT, por lo que se debe contar desde que se produjo la transmisión o la ocultación (TS 14-10-22). La prescripción se inicia al iniciarse el período ejecutivo para el deudor principal que es el “primer obligado al pago” y se interrumpe, art. 68 LGT, para él y para los responsables porque sería absurdo que para éstos siguiera corriendo; tampoco hay caducidad por transcurso de 6 meses porque la ley no fija plazo para el procedimiento con los responsables (AN 27-9-21).

Como AN s. 29.03.21, aplicando el art. 41.3 b) LGT, la actuación del deudor principal pidiendo un nuevo calendario de plazos para ingresar interrumpió la prescripción con efectos también en el responsable (AN 14-6-21)

SANCIONES

7) Interpretación razonable. Inexistente. Deducción por doble imposición inexistente. No hubo interpretación razonable cuando se aplicó la deducción, art. 30 TR LIS, aunque no había existido doble imposición (TS 18-7-24)

Considera la sentencia aquí reseñada que el sancionado no mantiene una interpretación razonable, sino que emplea criterios “absolutamente insostenibles”. Tampoco se refieren a casos asimilables las contestaciones vinculantes de la DGT que invoca el sancionado. Y, aunque es cierto que el error, sobre todo el invencible, TS ss. 19.05.14 y 23.02.17, determina la anulación de sanciones, también lo es que procede sancionar, TS s. 8.03.12, la conducta negligente.

Alegaba el sancionado la complejidad de la autoliquidación tributaria para considerar que procedía exonerar de responsabilidad, pero la Administración opone que no hubo la doble imposición que es el fundamento de la deducción aplicada, porque los beneficios habían sido compensados con pérdidas, siendo aplicable el artículo 30.4.b) TRLIS que disponía que la deducción no se aplicará cuando con anterioridad a la distribución se hubiese producido una reducción de capital para constituir reservas o compensar pérdidas, el traspaso de la prime de emisión a reservas, o una aportación de los socios para reponer patrimonio, hasta el importe de la reducción, traspaso o aportación. Y continúa el precepto: “Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará respecto de las rentas distribuidas que se hubieran integrado en la base imponible sin haber producido respecto de aquéllas la compensación de bases imponibles negativas, excepto que la no compensación hubiese derivado de lo previsto” en el artículo 25.2 de esta ley (que regula las tres circunstancias que reducen el importe de la base imponible susceptible de compensación).

Debería ser suficiente esa muy deficiente construcción literal del precepto a aplicar (que regula primero una exclusión de la deducción que luego no se aplica por causa de bases imponibles negativas que, a su vez, se podría compensar en parte) para admitir que existe base para una interpretación razonable (art. 179.2.d) LGT) excluyente de responsabilidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es suficiente motivación decir que no hubo interpretación razonable, porque el 179.2 LGT no agota las hipótesis de exoneración (AN 16-5-24). Hubo discrepancia razonable en la RIC que determinó cambios normativos y en la interpretación de la Administración (TS 17-9-12). Hubo interpretación razonable al considerar como actividad exportadora la adquisición de participación de sociedad o sucursales en el extranjero (TS 20-11-12). Hay discrepancia razonable en el tratamiento de la reinversión en el IS por las dificultades de interpretación (TS 18-7-13)

- Se anula la sanción dada la complejidad de los procesos de fusión y, además, la Administración debe probar la negligencia y la ausencia de buena fe (AN 26-7-12). Improcedente sanción cuando la interpretación no es descabellada sin que se haya probado que la empresa estaba implicada en operaciones de defraudación (AN 28-9-12). Si se trata de gastos contabilizados justificados con soporte documental y se discute sobre su realidad, no cabe negar la existencia de discrepancia razonable (AN 22-11-12). Hay interpretación razonable en una indebida aplicación de la RIC (AN 31-1-13). Hay interpretación razonable en la deducción de gastos no necesarios (AN 31-1-13). Hay interpretación razonable en la indebida aplicación del diferimiento por reinversión (AN 31-1-13). Hubo discrepancia razonable cuando hubo que interpretar la norma respecto de determinados hechos a efectos del tratamiento en el IS por reinversión (AN 18-4-13). Discrepancia razonable en el tratamiento de la reinversión en el IS por las dificultades de interpretación (AN 4-7-13). No es sancionable la regularización del diferimiento en el IS porque admite interpretaciones; la potestad sancionadora no tiene como función dirimir cuestiones jurídico-interpretativas. Las dudas sobre la carga de la prueba no pueden desvanecer la presunción de buena fe de los contribuyentes y los gastos estaban facturados y contabilizados (AN 19-9-13). No procede sanción porque las normas aplicadas no son claras, ha sido necesaria una interpretación del contrato, sin que sea relevante la conformidad ni regularizaciones anteriores, recurridas, habiendo presentado declaraciones veraces (AN 24-10-13). No procede sanción porque hubo interpretación razonable en la deducción por doble imposición del IS aunque no se computaron los gastos (AN 28-11-13). Discrepancia razonable en la imputación de ingresos (AN 18-6-14). La motivación es requisito esencial, TS ss. 3.06.08 y 27.06.08, y exigir al sancionado que argumente las dificultades para interpretar la norma es invertir la carga de la prueba (AN 4-12-14)

- La sociedad interpretó la norma considerando que, faltando urbanización por construir, aún no se había producido la venta, pero no siguió el criterio del ICAC a su consulta; sanción porque no razona por qué no lo siguió (AN 28-4-22). No cabe invocar interpretación razonable de las normas cuando la regularización fue por una cuestión de hecho (AN 22-7-22). No es bastante que exista una discrepancia, sino que debe ser razonable, TS s. 19.12.97; en este caso la norma es clara y reconoce el infractor que se equivocó en el cálculo del número de trabajadores empleados; sanción porque, aunque ha colaborado en la regularización, falta meticulosidad en el cálculo de la plantilla (AN 22-7-22)

- No hubo interpretación razonable cuando se consideró “instalación en funcionamiento” una instalación inexistente (AN 17-4-23)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

8) Residencia. Certificado de residencia. Convenio. Reglas de desempate. Vínculos personales. A pesar del certificado de residencia fiscal en el Reino Unido cabe considerar residente en España a quien aquí mantiene vínculos personales (TS 8-7-24, 9-7-24 y 22-7-24)

Las sentencias aquí reseñadas se refieren a la residencia en España de quien aporta un certificado de residencia fiscal en el Reino Unido emitido por las autoridades fiscales de dicho país. Se prueba que en España tiene su actividad y sus intereses económicos a efectos del artículo 9.1.b) LIRPF. Y se considera que procede aplicar las reglas de desempate previstas en el Convenio (art. 4.2) para evitar la doble imposición.

En este caso se exigiría, además de atender al lugar de obtención de la renta, la localización del patrimonio mobiliario e inmobiliario y el lugar donde esté la administración y la gestión, se debe estar a cualquier vínculo que permita determinar el núcleo de actividad e intereses. La regla para el desempate prevista en el convenio se refiere al “centro de intereses vitales”, expresión que, aunque se considera muy amplia, se estima que no es contraria al “núcleo de intereses económicos” a que se refiere la LIRPF. Y, atendiendo a los “vínculos personales” probados se considera que hay residencia en España.

- Recordatorio de jurisprudencia. La diferencia de criterios entre art. 4.2 del Convenio con EEUU y el art. 9.1.b) LIRPF, se debe resolver según criterio de “desempate, previsto en el Convenio (TS 12-6-23). La residencia tiene un componente sentimental e intencional, TS s.11.11.09; la prueba de la residencia no debe ser sólo una posibilidad, sino, TS ss. 16.06.11 y 13.10.11, una circunstancia probada; aquí no es así, aunque sean muchos las referencias por sí mismas insuficientes. Sanción (AN 7-12-22)

9) Reducciones. Pensión compensatoria. La reducción por pensión compensatoria a favor del cónyuge se aplica desde la fecha de suscripción del convenio regulador, si la posterior ratificación judicial no lo modifica (TS 22-7-24 y 23-7-24)

Con remisión a la TS s. 22.07.24 y por referencia al artículo 55 LIRPF, la sentencia aquí reseñada considera que la reducción de la base imponible por pago de pensiones compensatorias en favor del cónyuge, ratificada por decisión judicial, se aplica desde la fecha en que se suscribe el convenio regulador entre las partes que hubiese establecido su pago siempre que la ulterior sentencia judicial que lo ratifique no modifique lo previsto en dicho convenio.

Al efecto se debe recordar que lo establecido en el artículo 55 LIRPF es que “pueden ser objeto de reducción en la base imponible” las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos con excepción de las fijadas a favor de los hijos del contribuyente, “satisfechas” ambas por decisión judicial. La sentencia que se comenta parece adelantar el tiempo de aplicar la reducción refiriéndolo a “cuando se suscribe” el convenio regulador antes de la ratificación judicial. Pero como la ley exige que sean “satisfechas” habrá que entender la sentencia referida a la reducción aplicable cuando se satisfagan (pero no antes de “satisfacerlas” aunque se exista suscripción del convenio) las pensiones compensatorias desde que se suscribe el convenio regulador, aunque aún no se haya producido la ratificación judicial y sin perjuicio de las modificaciones que resulten de la decisión judicial.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es ajustada a Derecho, TS s. 25.03.20, la reducción por pensión compensatoria fijada por convenio regulador formalizado ante Letrado de la Administración de Justicia o Notario en virtud del régimen de separación o divorcio de mutuo acuerdo; pero en este caso, art. 1325 Cc, no hubo sino separación de hecho y no procede la reducción (TS 28-9-22)

I. SOCIEDADES

10) Operaciones vinculadas. Valoración. Medios. Precio de reventa. Incomparables los precios de reventa de operaciones intragrupo (TS 15-7-24)

Señala la sentencia que aquí se reseña que la Exposición de Motivos de la Ley 27/2014 se refiere a las directrices de la CE respecto de las valoraciones: “Debe tenerse en cuenta que la interpretación del que regula estas operaciones debe realizarse precisamente, en concordancia con las Directrices de Precios de Transferencia de la OCDE y con las recomendaciones del Foro Conjunto de Precios de Transferencia de la UE, en la medida en que no contradigan lo expresamente señalado en dicho precepto (art. 18 LIS), o en su normativa de desarrollo”.

En el artículo 18.4 LIS se regulan métodos para determinar el valor de mercado. En la letra c) se regula el método de precio de reventa por el que sustrae del precio de venta de un bien o servicio el margen que aplica el propio revendedor en operaciones idénticas o similares con personas o entidades independientes o, en su defecto, el margen que personas o entidades independientes aplican a operaciones equiparables, efectuando si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación.

En el asunto que resuelve la sentencia que aquí se comenta se comparaba con el margen en operaciones intragrupo y la sentencia considera que eso es contrario a la esencia del método y que incumple el precepto.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se aplica el artículo 45.2 TR LIRPF y 16.7 TRLIS en los rendimientos del administrador único de una sociedad con la misma actividad profesional (AN 12-2-24). En aplicación del art. 16.9 TR LIS y del art. 21 RIS, la firmeza de la liquidación no es aplicable cuando la Administración actúa cerca de la entidad y sus vinculados, lo que no es así cuando después de la actuación cerca de uno se inicia la actuación respecto de un vinculado (TS 30-1-23). Las normas procedimentales de los artículos 16.9 TRLIS y 21 RIS no se aplican cuando se ha iniciado un procedimiento de inspección simultáneo respecto de todas las partes vinculadas (TS 27-9-23). No se aplica el tratamiento de vinculadas a las operaciones carentes de lógica (AN 21-10-23). Como TS s. 2.03.17, se liquidó por aplicar un margen neto de beneficio inferior al de mercado, pero no cabe el ajuste porque la empresa declaró un valor dentro del rango de plena competencia determinado por la Administración (AN 13-10-21)

(3.10.24)