PAPELES DE J.B. (nº 1038)
(sexta época; nº 31/24)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(julio 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Autonómicas. Cataluña. Emisión de óxido de nitrógeno por aviación comercial. No es contrario a las normas de la UE el impuesto sobre la emisión de óxido de nitrógeno por vuelos de aviación comercial en su versión vigente en 2018 (TS 23-7-24)

La sentencia aquí reseñada recuerda que la ley del impuesto autónomo de protección medioambiental de que se trata tuvo una primera redacción en la que se producía una clara discriminación favorable a los vuelos nacionales. Pero la segunda redacción, eliminó precisamente, esa discriminación estableciendo sólo un tipo de gravamen de aplicación general. No existe motivo para considerar el impuesto contrario a las normas de la UE, arts. 107 y 108 TFUE y no cabe considerarlo como ayuda de Estado.

- Recordatorio de jurisprudencia. La solicitud de rectificación de la autoliquidación es cauce adecuado para impugnar el Impuesto sobre la emisión de óxido de nitrógeno si se considera inconstitucional (TS 12-7-21, dos, y 13-7-21)

2) Calificación. Exceso. Representación de deportistas. No fue calificación modificar la relación club / agentes por otra entre jugador / agentes. Las cesiones temporales gratuitas son onerosas y sujetas al IVA (AN 10-7-24)

La sentencia aquí reseñada se remite a TS 27.05.24 que, a su vez, lo hizo con TS ss. 23.02.23, dos y 22.06.23. Empieza señalando que por calificación jurídica de los hechos no es adecuado a Derecho atribuir rentas y cuotas de IVA repercutidas o soportadas a una sociedad que realiza la misma actividad que la persona física considerando que la sociedad tiene una relación con su administrador y que las rentas de éste serían rendimientos del trabajo y no de actividad. Y se anula la liquidación basada en hacer tributar la relación entre un club (persona jurídica) y los agentes representantes de los jugadores, que fue la convenida y por la que se tributó, como si fuera una relación entre el jugador (persona física) y su agente representante, justificándolo como una calificación jurídica de los hechos (art. 13 LGT), cuando realmente esa actuación no era de calificación, al cambiar los contratos convenidos y las personas relacionadas contractualmente.

En la consideración de este asunto puede ser conveniente recordar lo que, a efectos del IVA, se ha sentenciado: Se considera que en el mercado de fichajes de futbolistas los representantes lo son de los jugadores y no de los clubes y aunque les facturen por servicios de mediación éstos no pueden deducir; aunque se cambió la normativa IFA y el criterio, TS s. 13.06.18, no se lesiona la confianza legítima si no existió un acto externo que permitiera la convicción de que así se actuaría en el futuro; sanción porque no hay discrepancia tributaria sobre la norma, sino sobre la contratación (AN 26-5-21). El club no puede deducir el IVA repercutido en las facturas emitidas los representantes de los deportistas porque éstos son los destinatarios de los servicios, TS ss. 21.10.20, 24.03.21; no se admite la regularización en declaración complementaria posterior no porque fuera un cambio de opción, arts. 119 y 120 LGT, sino porque no procede la deducción (AN 2-6-21, dos)

Dice la sentencia que la Administración podría haber actuado como si hubiera habido una simulación (art. 16 LGT) o aplicando el conflicto en la aplicación de la norma (art. 15 LGT), pero, sin entrar en si eso hubiera sido o no adecuado a Derecho, lo que es evidente es que la Administración no utilizó esos preceptos y que lo actuado no fue una calificación. Y, por ese motivo, se anula la liquidación.

- Planteada también la cuestión de las cesiones gratuitas de derechos federativos de deportistas de un club a otro que están reguladas y respecto de las que hay pronunciamientos judiciales (cf. TS s. 27.05.24), a la vista de lo dispuesto por el artículo 4 Uno LIVA, que refiere el hecho imponible a las entregas onerosas, se considera que son onerosas, pero que no determinan devengo ni exigibilidad de IVA porque no hay contraprestación; ni tampoco determinan derecho a deducir lo no devengado ni repercutido ni soportado. No procede tampoco la repercusión de IVA por sus servicios del agente representante del deportista al club.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es más que calificar, art. 13 LGT, hacer tributar una aportación de capital seguida de una reducción de capital considerando que las dos operaciones son una (AN 13-5-24). No cabe invocar la calificación para desconocer unos hechos; anulada la primera liquidación, se practicó otro en nuevo procedimiento invocando simulación (TS 5-4-24). No hubo calificación, sino que había conflicto: exceso contra Derecho y falta del informe preceptivo de la Comisión (TS 24-7-23). No fue una calificación del hecho imponible, art. 13 LGT, que la Administración liquidara por una relación jurídica distinta y con distintas partes; la Administración no puede elegir entre instituciones legisladas (TS 23-2-23, dos). No es calificación convertir una relación entre club y representante en relación entre agente y deportista en la que paga el club por los deportistas (AN 13-9-23)

RESPONSABLES

3) Solidarios. Colaboradores. Art. 42.1.a) LGT. Procedente. Aparente actividad en personas físicas en EOS, en el IRPF, y en RS, en el IVA (AN 16-7-24)

Establece el artículo 42.1 a) LGT que son responsables solidarios los que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria y que su responsabilidad se extiende a las sanciones. La sentencia aquí reseñada se refiere a un caso en el que se fraccionan las situaciones económicas aparentes: se acumulan los ingresos en un obligado tributario que tributa por el IRPF mediante la estimación objetiva, y por el IVA en el régimen simplificado y se cumulan los gastos en una sociedad que tributa en determinación directa de su base imponible, según su contabilidad. Y la sentencia considera que existe un caso de responsabilidad tributaria en los que participan en esa situación.

Sin referencias improcedentes a la simulación (art. 16 LGT), porque esa anomalía jurídica se refiere a cada acto o negocio y no a toda una actividad y porque en cada uno habría que probar la inexistencia de causa (art. 1261 y 1274 Cc) o la causa ilícita o la causa falsa existiendo otro acto o negocio disimulado con otra causa verdadera (arts. 1275 y 1276 Cc), y sin aplicar el conflicto en la aplicación de la norma (art. 15 LGT), por rubor jurídico, decidir un supuesto de responsabilidad es adecuado, pero exige una carga probatoria (falsedad de negocios, de pagos y cobros, en operaciones con terceros intervinientes) inevitable y muy laboriosa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se simula que la actividad de la sociedad la desarrolla también una persona física en EOS, la responsabilidad es solidaria porque no se aplica el art. 43.1. a) LGT, sino el 42.1 LGT (AN 9-4-24). Fue procedente la derivación de responsabilidad, art. 42.1 LGT, porque las facturas emitidas por la venta eran irreales (AN 11-7-23)

4) Solidarios. Sucesores. Art. 42.1 c) LGT. Impugnación. La liquidación que origina la deuda fue adecuada a Derecho (AN 9-7-24)

Establece el artículo 42.1.c) LGT que son responsables solidarios los que sucedan por cualquier concepto en la titularidad o ejercicio de explotaciones y actividades económicas por las obligaciones contraídas por el anterior titular y derivadas de su ejercicio. El artículo 174.5 LGT dispone que en el recurso o reclamación contra el acuerdo de derivación de responsabilidad se podrá impugnar el presupuesto de hecho habilitante y las liquidaciones a las que alcanza dicho presupuesto, sin que como consecuencia de la resolución de estos recursos o reclamaciones se puedan revisar las liquidaciones que hubieran adquirido firmeza para otros obligados tributarias, sino únicamente el importe de la obligación del responsable que haya interpuesto el recurso o reclamación.

La sentencia aquí reseñada se refiere a una impugnación por un sucesor contra la liquidación que origina la deuda cuya responsabilidad de pago se deriva. La sentencia desestima las tres pretensiones. En cuanto a la deducción del IVA repercutido por trabajadores polacos, se considera que no son autónomos y que su relación es laboral por lo que sus servicios no estaban sujetos al IVA al no estar realizados por empresarios o profesionales (art. 7.5º LIVA). También fue procedente la sanción porque no era procedente la exención por IAE al no darse de baja en la matrícula, ni se presentó la declaración modelo 190.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 174.5 LGT, autonomía de procedimiento de declaración de responsabilidad respecto del seguido con el deudor principal, TS ss. 13.03.18 y 3.04.18; la anulación de la declaración de responsabilidad subsidiaria por un TEAR no impide que la Administración pueda producir un nuevo acto de responsabilidad, en tanto no haya prescrito el derecho a exigir el pago y se respete el principio “non reformatio in peius”; es órgano competente el que dictó el acto de derivación anulado (TS 3-6-20). Aplicando el art. 174.5 LGT, el responsable puede impugnar la liquidación y la sanción al deudor principal sin que se lo impida haber sido administrador ni que hubieran ganado firmeza (TS 7-11-19)

5) Subsidiarios. Administradores. Art. 43.1 LGT. Procedente. El administrador fue responsable porque la sociedad declaró menos ingresos, gastos de más e, indebidamente, compensó o declaró a compensar bases imponibles negativas; la responsabilidad de subsidiarios es solidaria y la Administración puede decidir quién; el señalado no era responsable solidario (AN 5-7-24)

- En una detallada sentencia la AN va contestando cada uno de los motivos de oposición del administrado a la declaración de responsabilidad como administrador. No sólo lo era, sino que era consejero delegado de la sociedad. La autoliquidación incurría en graves deficiencias: menos ingresos que los reales, gastos inexistentes, indebida base negativa en su compensación y en la acreditación de importes a compensar.

- Tampoco prospera el motivo referido a que había otros responsables subsidiarios porque la Administración (art. 1144 Cc, “ius variandi”: el acreedor puede dirigirse contra cualquiera de los deudores solidarios o contra todos ellos simultáneamente. Las reclamaciones entabladas contra uno no serán obstáculo para las que posteriormente se dirijan contra los demás, mientras no resulte cobrada la deuda por completo), siendo solidarios todos los responsables subsidiarios, puede decidir al que declara responsable: Si un responsable subsidiario solicita, antes de que acabe el período voluntario de pago, aplazamiento o fraccionamiento, no cabe exigir apremio a otro porque hay suspensión hasta que se acuerde, sin perjuicio del art. 58 LG in fine (TS 14-10-20)

- La sociedad que se señalaba como sucesora en la actividad, además de haber desaparecido, no era sucesora, sino sucedida porque en su actividad la sucedió la que tenía como administrador el declarado responsable. Ciertamente el administrador declarado responsable puede impugnar la liquidación practicada a la sociedad, pero, en este caso, fue adecuada a Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la responsabilidad del art. 43.1.a) LGT, si no se motiva la culpabilidad del administrador, no sólo se debe anular ésta, sino que falta el presupuesto para la responsabilidad que exige una infracción (TS 16-5-24). No basta con ser miembro del consejo de Administración para declarar la responsabilidad por el art. 43.1.a) LGT (AN 24-10-23). Aunque hubiese caducado el nombramiento es exigible responsabilidad hasta que se pueda conocer por terceros, por lo general por la inscripción registral del cese (TS 7-3-23). Aplicando el artículo 43.1.b) LGT los requisitos son: cese de la actividad, ser administrador al cesar y no hacer lo preciso; responsabilidad incluso por negligencia (AN 6-10-22, dos). Aplicando el art. 43.1 LGT la responsabilidad del administrador es dual, TS 9.04.15, por acción y omisión y está obligado a actuar con diligencia, art. 127 LSA y art. 133.1 TR LSC; pero aún no era administrador cuando se produjo la infracción, sino que fue nombrado después, aunque no presentara declaraciones extemporáneas (AN 4-10-21). No hubo negligencia en el administrador porque, aunque conociendo las deudas tributarias y la mala situación económica de la sociedad, se tomaron decisiones para continuar la actividad y se cambió los estatutos no dependiendo de él la liquidación de la sociedad; sin que sean suficientes los indicios de cese que señala la Administración (AN 13-12-21). Responsable el administrador que permitió la declaración inexacta o incompleta; no hubo prescripción porque el plazo se cuenta desde que se pudo declarar la responsabilidad y no desde el impago la deuda del deudor principal; no había que declarar fallido antes porque no había responsables solidarios; se trataba de una empresa pantalla que vendía de España a Portugal y de inmediato volvía a España; devolución indebida del IVA; sanción (AN 9-3-21). El administrador era responsable, art. 43.1 LGT, porque decidió o permitió no declarar y no ingresar (AN 12-3-21). Aplicando el art. 43.1.a) LGT, el tesorero y apoderado fue negligente cuando no presentó la declaración anual del IVA ni ingreso las “autoliquidaciones” presentadas y no es justificación que los agricultores no llevan libros registros (AN 24-3-21). Aunque transcurrieron más de cuatro años desde la declaración de fallido hubo reclamaciones; que exista una acción civil -ingreso y reintegro inmediato de un importe procedente de una estafa- de nulidad de negocio no impide la declaración de responsabilidad (AN 29-3-21). Aplicando el art. 43.1 LGT, el administrador no hizo nada para realizar el ingreso, TS ss. 30.06.11, 9.04.15, 18.11.15; se exigía una conducta activa (AN 15-7-21). Aplicando el art. 43.1 a) LGT, procede la responsabilidad subsidiaria porque el administrador conocía la simulación, una persona física vende a otra que vende a una SL que vende a otra SL simultáneamente y el destino de los cheques emitidos y empleados; para no tributar por ITP, sino por IVA (AN 19-10-21). Aplicando el art. 43.1.a) LGT, el responsable subsidiario, AN s. 25.10-19, no tiene acción para pedir la declaración de responsables solidarios y, como consejero delegado, debió conocer que las facturas no respondían a servicios reales, incurriendo en infracción del art. 201.3 LGT (AN 20-10-21). Responsabilidad procedente porque la renuncia del administrador no llegó a registrarse y, además, fue simbólica porque siguió como administrador mancomunado (AN 25-10-21). Los requisitos del art. 43.1.a) LGT son que haya cesado la actividad y que no se haya hecho lo necesario para evitar el incumplimiento; la responsabilidad se exige por mera negligencia: no es posible que la sociedad sea sancionada por las infracciones cometidas y no lo sea el administrador, miembro del consejo, que no se opuso ni mostró su desacuerdo. Es irrelevante declarar la responsabilidad subsidiaria a un administrador y no a los demás (AN 2-11-21). No hubo responsabilidad por el art. 43.1.a) LGT porque los acuerdos sancionadores no estaban motivados: como se dio la conformidad no se motivó ni la culpa ni la infracción cometida y las circunstancias personales no determinan la culpa, TS ss. 8.02.17 y 16.10.09. Aplicando el art. 43.1.a) LGT, no es una responsabilidad objetiva, exige al menos negligencia del administrador; el responsable solidario debió informar de otros, pero la ley, no exige que, antes de derivar a responsable subsidiarios, se descarte la existencia de responsables solidarios (AN 30-11-21)

ESTIMACIÓN INDIRECTA

6) Procedente. Contabilidad no representativa. En la actividad de grupo de sociedades para prestar servicios hoteleros e inversiones procede la estimación indirecta porque la contabilidad no es representativa de todas las operaciones en España y en el extranjero (AN 10-7-24 y 15-7-24)

Las sentencias aquí reseñadas se refieren a una sociedad que forma parte de un grupo económico que ofrecen un seguro de vida y un producto de inversión que permite disfrutar de vacaciones de lujo exclusivas mediante el pago de una prima, cuotas de administración y abono de “user-change” por los bonistas. Éstos pagan, pero las facturas de las sociedades que prestan los servicios se hacen a la matriz que está domiciliada en la Isla de Man.

Las sentencias invocan pronunciamientos sobre la estimación indirecta como AN ss. 20.06.24, 26.06.24 y 4.07.24 y TSJ Baleares ss. 5.02.20 y 7.01.22. En el caso de que se trata se admite que no hay resistencia del inspeccionado, pero sí que hay anomalías contables (TS ss. 20.11.14, 15.12.18) porque no se refleja la existencia del grupo y las operaciones con otras entidades. No se incluyen en los ingresos de explotación las valoraciones de los puntos vacacionales que han de entregar los bonistas al registrar su estancia en las vacaciones, lo que quiere decir que tienen valor lo que también se infiere de los folletos en cuanto que los puntos se pueden comprar y vender. También se rechazan los informes periciales referidos a la improcedencia de la estimación y a la cuantificación, porque, aunque las sentencias admiten que la estimación indirecta no determina exactitud, los informes no reúnen bases de suficiente comparabilidad.

Parece posible señalar que lo que se considera adecuado en la sentencia no es una estimación indirecta ajustada a la ley (art. 53 LGT). Desde luego, como se reconoce en la sentencia, no hubo resistencia, obstrucción, excusa o negativa a la actuación inspectora, pero tampoco se puede mantener que existe incumplimiento sustancial de las obligaciones contables porque la ausencia contable se refiere a operaciones de otras entidades y en el extranjero. Tampoco parece ajustado a la ley la estimación indirecta de la realidad, número y contenido individualizado de operaciones realizadas en el extranjero. Lo procedente en la comprobación e investigación de la renta obtenida por la sociedad es actuar cerca de ella en el ámbito territorial de aplicación del tributo y, si fuera necesario pedir la información y colaboración necesaria de las autoridades fiscales de otras soberanías fiscales. No se puede dejar de señalar lo que dice la sentencia: El argumento de la inspección puede gustar más o menos, pero es razonable”.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo estimación indirecta, sino la negativa a deducir por facturas irreales de un sujeto pasivo en EOS a una sociedad; tampoco se considera que no hubo servicios, sino que el coste era inferior; no cabe la Tasación pericial contradictoria cuando no ha existido comprobación de valores, TS s. 13.10.16, sino estimación del coste a la vista de la documentación examinada; el precedente administrativo, TS s. 3.05.11 y 18.07.11, no vincula a los órganos jurisdiccionales. Sanción por el art. 201 LGT y la base de la sanción se calcula sobre el importe de las operaciones que se regularizan y hay culpa probada, TS s. 11.12.14, por emitir facturas irreales (AN 7-7-21). No hubo estimación indirecta cuando se comprueba la realidad de las facturas y no cabe tasación pericial contradictoria porque no hay procedimiento de comprobación de valores; en este caso se considera desproporcionado el valor de lo realizado en EOS a la vista de la estructura empresarial y los ingresos en c/c; la sanción, art. 201 LGT es por el importe de las facturas (AN 7-7-21)

PRUEBA

7) Domicilio constitucionalmente protegido. Pruebas. Válidas. No haber iniciado formalmente un procedimiento de comprobación no hace inválidas las pruebas obtenidas en la entrada judicialmente autorizada en un domicilio constitucionalmente protegido (TS 17-9-24)

Reiterando la fundamentación contenida en la TS s. 9.06.23, la sentencia aquí reseñada considera que las pruebas obtenidas en la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido, judicialmente autorizada, sin haber iniciado antes un procedimiento de comprobación, son válidas porque la irregularidad que eso podría suponer en nada afecta a la integridad de garantías del proceso porque la única conexión del vicio de la violación del domicilio y la obtención de la prueba es la valoración de la autorización judicial. La Ley permite (art. 113, párrafo tercero, LGT) que tanto la solicitud de la autorización judicial como su concesión se pueden practicar “aún con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento”, siempre que el acuerdo de entrada dictado por la autoridad administrativa competente (art. 142.2 párrafo tercero, LGT) contenga (art. 113, in fine, LGT) la identificación de los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación.

Esa previsión legal quiere decir que la Administración puede decidir, internamente, la realización de una comprobación por determinado concepto y período tributarios, obtener el acuerdo de la entidad administrativa competente para la entrada en domicilio constitucionalmente protegido y solicitar la autorización judicial aportando esa documentación. Pero esa solicitud debe estar debidamente justificada y debe estar motivada la finalidad, necesidad y proporcionalidad de dicha entrada. Y, precisamente este requisito esencial, como garantía del procedimiento, es el que no se puede cumplir porque no cabe motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada, registro y obtención de prueba, sin haber iniciado el procedimiento y haber llegado a la circunstancia (irregularidades, deficiencias, obstaculización, deslocalización...) que permita hacer razonable la solicitud de entrada en el domicilio constitucionalmente protegido. Las pruebas así obtenidas que la sentencia considera válidas, se puede considerar que no reúnen las condiciones legales para que así sea.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el existió consentimiento para la entrada, su eficacia se vio afectada porque la autorización judicial se produjo antes de iniciarse el procedimiento inspector; pero no afecta a la validez de las pruebas y datos tomados (TS 1-3-24). Validez probatoria de las pruebas obtenidas en un registro en un domicilio aunque fue anterior a la notificación de la iniciación del procedimiento de inspección (TS 5-4-24). La deficiencia formal en la entrada en el domicilio no afecta a la procedencia de las pruebas obtenidas (TS 6-5-24). La autorización judicial sin previo inicio del procedimiento inspector no determina automáticamente la vulneración del artículo 18 CE (TS 13-5-24, 14-5-24,16-5-24, dos, 23-5-24, dos). Efectuado un interrogatorio a los presentes en la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido, no se infringe el artículo 18 CE, sino el 24 CE. Nulidad de actuaciones (TS 2-7-24). La remisión a la sentencia TS s. 9.06.23, supera los criterios anteriores en TS ss. 1.10.20 y 23.09.21. Irrelevancia de entrada sin haber iniciado antes un procedimiento (TS 21-6-24). Aunque se ocultó información veraz, procede la entrada en el domicilio de los socios en España porque no estaban domiciliados en Andorra (TS 19-6-24). La mera incautación de un depósito o servidor informático, con el volcado de datos, no autoriza “per se” el acceso a la información y tampoco excluye de la obligación de motivar lo realizado (TS 25-6-24)

RECAUDACIÓN

8) Responsabilidad “en cadena”. Impugnación excepcional. El responsable solidario no puede impugnar la declaración de fallido del deudor principal salvo que fuera una mera formalidad o carente de motivación bastante (TS 24-7-24)

La responsabilidad “en cadena” es una forma de denominar la declaración de responsabilidad sucesiva a varios obligados tributarios. La sentencia aquí reseñada decide en un caso en el que, primero, se declara responsable subsidiario al administrador único de una sociedad deudora principal y, después, se declara la responsabilidad de otra sociedad que despatrimonializó a la deudora principal que fue declarada deudor fallido. En estos casos la responsabilidad subsidiaria constituye el “presupuesto de hecho habilitante” de la subsiguiente declaración de responsabilidad solidaria originada por los supuestos del artículo 42.2 LGT a efectos de que el responsable solidario pueda impugnar la derivación de responsabilidad con fundamento en la improcedencia de la previa declaración de responsabilidad subsidiaria a un tercero.

La sentencia considera que, aunque en la responsabilidad “en cadena” no se admite que el declarado responsable solidario pueda impugnar su declaración de responsabilidad con fundamento en que la indebida declaración de fallido, esa inadmisión no es aplicable, precisamente, cuando se prueba que dicha declaración fue una mera formalidad de hecho o de derecho.

En este caso, la sociedad declarada responsable solidaria impugna esa declaración, señala, por las fechas en que se emitió el informe que determinó la declaración de fallido, que fue una mera formalidad sin la comprobación patrimonial correspondiente. Y si no se produjo esa comprobación era improcedente declarar fallido al deudor; y si el deudor no era fallido no procedía la responsabilidad subsidiaria; y, en consecuencia, tampoco cabe imputar responsabilidad solidaria al declarado responsable subsidiario.

Increíblemente, aunque se produce la doctrina de interés casacional aplicable a la situación, la sentencia señala que se ha producido en ausencia de antecedentes documentales que faltan en el expediente, porque el TEAR los devolvió a la AEAT y se ha sentenciado con fundamento en la copia que conservaba el Abogado del Estado, reconociendo que también los tenía la recurrente. Se ordena la retroacción y la recuperación del expediente.

- Recordatorio de jurisprudencia. La declaración de fallido es el punto de partida para indagar la existencia de otros responsables no solidarios y no hay obligación de notificarla al deudor principal ni al declarado responsable subsidiario (TEAC 1-3-07). Fue correcta la declaración de fallido después de investigar bienes según la información de la AEAT y requerimientos a la deudora, pedir información al Registro de la propiedad y realizar embargos de saldos bancarios y valores (TEAC 13-6-07). La declaración de fallido antes de que algunos clientes ingresaran créditos pendientes no significa que la sociedad sea solvente, sino que ha cobrado unos créditos que se aplican al pago de la deuda (TEAC 11-7-07). La procedencia de la derivación de responsabilidad subsidiaria no depende de que se hayan cumplido todos los actos del procedimiento de apremio, sino de que responda a la ausencia real de bienes y derechos realizables del deudor conocidos por la Administración (TEAC 9-6-10)

SANCIONES

9) Punibilidad. Estimaciones sucesivas. No hubo dos sanciones cuando, producida la estimación de la reclamación contra la liquidación, se estima en parte y se notifica la nueva sanción correspondiente a la nueva deuda tributaria. Por dos veces sucesivamente (AN 26-7-24)

La sentencia aquí reseñada parece tan fundamentada que, en una primera aproximación parece que pone de manifiesto un recurso al que no habría que haber llegado. Aunque es posible otra consideración.

El recurrente se queja de que se le impusieron dos sanciones y señala como prueba el propio expediente. La sentencia aquí reseñada aclara que, aunque se hicieron algunas cosas mal, como reproducir la resolución sancionadora cuando la estimación de la reclamación no había afectado a la tipicidad ni a la culpa y su prueba y hubiera sido suficiente acordar y notificar la nueva cuantía de la sanción al haber sido modificada la liquidación que la había originado. Tampoco hubo indefensión ni se infringió el principio “non reformatio in peius” cuando, por el motivo señalado, se corrigió el importe de la sanción a una cuantía menor que la originaria.

Recuerda la sentencia que se produjeron reclamaciones sucesivas y que de la estimación de las mismas resultó la anulación en parte de la liquidación originaria y de la sanción correspondiente, resultando un importe menor. Sería suficiente una mínima sensibilidad jurídica para reaccionar contra esa situación en la que la Administración por tres veces (la originaria y las por dos veces sucesivas impugnadas con estimación de las reclamaciones), ha actuado contra Derecho, ha exigido reiteradamente una tributación injusta e ilegal y ha resuelto la procedencia de una sanción modificada en las dos reclamaciones estimadas. O se trata de una dificultad liquidatoria que no ha podido vencer, por dos veces la Administración, que excluiría cualquier apreciación de culpa en el administrado o se trata de la negligencia, impericia o ignorancia en la Administración que, en modo alguno puede determinar la imputación de una conducta culpable en el administrado sancionado. La reiteración en la sanción sobre la misma conducta es contraria a Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se anula una liquidación por defectos formales en el procedimiento y por ese motivo se anula sanción, el principio “non bis in idem” impide nuevo procedimiento sancionador (TS 15-1-24). Si, anulada una liquidación por motivos formales, se anula la sanción, no cabe nueva sanción por el principio non bis in idem” (AN 16-5-24). Devuelto el expediente de la Jurisdicción penal a la Administración sin apreciar conducta delictiva, no debe continuar el procedimiento sancionador según el art. 180 LGT, porque la sanción participa de la naturaleza penal, hubo una injustificada y extraordinaria duración y no se interrumpe la prescripción (TS 27-7-23). Si el TEAC anuló la liquidación por falta de motivación se debe entender anulada la sanción y si se acordó la retroacción para nueva liquidación, para la sanción, TS s. 26.03.15, se habría infringido el principio non bis in idem, art. 25.1 CE; aunque TS s. 19.11.12, permitía otra sanción, TS s. 29.09.14, mayoritariamente, permite que, anulada una liquidación, cabe otra dentro del plazo de prescripción, pero anulada una sanción no cabe otra por ser reformatio in peius: igual TS ss. 27.01.16, 26.03.12 y 22.5.10; en este caso, no se trata de un recálculo por un error, sino de “reproducir un camino para volver a castigar”; fue distinto el caso de TS s. 21.09.20, en el que no hubo retracción, sino ejecución en un mes de la resolución que ordenaba señalar otra sanción, en ese caso, leve (AN 8-1-21)

RECURSOS

10) Acuerdo de la Comisión UE contrario a Derecho. Ayuda de Estado. Allanamiento. Anulada la exigencia de una ayuda de Estado, se allana el AdelE y el afectado al que se liquidó y exigió el ingreso (AN 5-7-24, tres, 10-7-24, tres, 15-7-24, tres, 17-7-24, cinco, 19-7-24, dos, 24-7-24, tres)

Con el interés que supone señalar anulaciones de acuerdos de la Comisión UE, las sentencias aquí reseñadas se refieren a la Decisión de 17.07.13, de la Comisión UE, que declaró la existencia de ayudas de Estado ejecutadas por España en la tributación de determinados arrendamientos financieros y que fue anulada por TJUEs. 2.02.24. Fue una anulación parcial porque hubo un “error de identificación” por parte de la Comisión al considerar en su Decisión que sólo eran beneficiarios los inversores de las agrupaciones de interés económico.

Unas sentencias reseñadas estiman el allanamiento del Abogado del Estado y otras se refiere al allanamiento de uno de los inversores. Todo ello porque anulada la Decisión se anulan las consecuencias y no proceden las impugnaciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. El arrendamiento fiscal para la construcción naval fue una ayuda de Estado que beneficiaba sólo a las AIE y a sus miembros, TJUE s. 2.02.23, y se debe devolver el importe recibido. Allanamiento del AdelE (AN 31-1-24)

11) Suspensión. Improcedente. No se argumentó la solicitud de la suspensión al interponer el recurso (AN 26-7-24)

La sentencia aquí reseñada retoma un asunto que, en su momento determinó la necesidad de pronunciamientos judiciales aclaratorios. Se resume así: es discrecional del juzgador acordar la suspensión de a ejecución del acto recurrido (arts. 129 y sigs. LJCA); el artículo 233 LGT establece que, en la impugnación administrativa, se puede solicitar la suspensión de la ejecución del acto impugnado prestando las correspondientes garantías sin que éstas sean exigibles para suspender la ejecución de sanciones impugnadas; y en el recurso contencioso se puede pedir la suspensión como medida cautelar. La suspensión se mantiene desde que se comunica la interposición del recurso hasta que se decide.

En el asunto que decide la sentencia el recurrente sólo alegó que concurrían los requisitos exigidos por el artículo 130 LJCA lo que debe llevar a la suspensión “ponderando los intereses en conflicto” y “para asegurar la finalidad legítima de recurso”. Se considera que es insuficiente fundamentación y se deniega la medida cautelar de suspensión solicitada. Pero parece excesivo hablar de “deuda argumentaria” como hace el representante de la Administración y se puede comprender que, en la práctica, esa deuda se concreta en meros formularios, de modo que la garantía prestada se convierte en el verdadero argumento.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se concede la suspensión de ingreso sin garantías porque no son motivos: que no se consiga aval, que la Administración no acepte otras garantías y que haya disminuido la facturación, si no se acredita que causa perjuicio de imposible o difícil reparación (AN 5-11-21). La finalidad del art. 233.8 LGT es poner en conocimiento de la Administración la existencia de un proceso judicial en el que, en el primer escrito, se pidió la suspensión, para evitar la ejecución y el apremio; pero esa comunicación no es un requisito solemne material o sustantivo y la Administración conoce o puede conocer por su abogado del Estado tanto el proceso como la solicitud de la medida cautelar. Suspensión aunque no se avise del recurso a la Administración (TS 5-1-21)

12) Responsabilidad patrimonial. Improcedente. Aunque las actuaciones recaudatorias fueron antijuridicas no tienen conexión con el daño por el que se reclama (AN 9-7-24)

Es difícil encontrar estimaciones en las reclamaciones por daños en supuestos de responsabilidad patrimonial. Y, en esa línea, la sentencia aquí reseñada se desestima la pretensión del afectado con el habitual argumento que considera que no existe relación directa entre las actuaciones de la Administración y el daño producido en el administrado.

En este caso se había producido la caducidad de un procedimiento de declaración de responsabilidad tributaria de modo que el embargo de un local que tenía arrendado en leasing, medida cautelar provisional se convirtió en definitivo. Notificado el embargo al arrendatario, deja de pagar, las retenciones que practica no las ingresa en el Tesoro y abandona el contrato antes del tiempo convenido y un banco anuncia la resolución del leasing. Estos son los componentes que determinarían el importe de responsabilidad patrimonial reclamado.

Como si quedara en el olvido la caducidad del procedimiento, la sentencia considera que, aunque las actuaciones recaudatorias fueron antijurídicas, el daño no tiene relación con esas actuaciones porque se produjo por incumplimientos de particulares (dejar de ingresar retenciones practicadas, abandonar el contrato antes del plazo convenido). Además de desestimar el recurso, señala unas costas de 3.000 euros.

- Recordatorio de jurisprudencia. No se entra en el fondo que originó una liquidación, sino en la extemporaneidad de la exigencia de responsabilidad patrimonial (TS 23-2-23). No procede responsabilidad patrimonial por la regulación de pagos fraccionados del IS mediante decreto-ley después aprobado (TS 16-5-23, dos). No procede responsabilidad patrimonial por la regulación de retenciones excesivas en distribuciones de dividendos de sociedades hechas por fondos de inversión no residentes porque no se produjo una resolución del TJUE (TS 16-5-23). A la vista del art. 32 Ley 40/2015 no procede exigir responsabilidad patrimonial al legislador por la anulación y declaración de inconstitucionalidad por TC s. 26.10.21 de la regulación del IMIVTNU (TS 3-2-22)

Julio Banacloche Pérez

(17.10.24)