PAPELES DE J.B. (nº 1036)
(sexta época; nº 30/24)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA

(teac julio 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRESCRIPCIÓN.

1) Interrupción. Inexistente. La solicitud de una carta de pago no interrumpe la prescripción del derecho a exigir el ingreso (TEAC 17-7-24)

Decide el TEAC en la resolución aquí reseñada que la solicitud de una carta de pago de una deuda tributaria liquidada no constituye acto que interrumpa la prescripción del derecho de la Administración a exigir el pago según el artículo 68.2.c) LGT, porque pedir la acreditación de una información no es “cualquier actuación fehaciente del obligado tributario “conducente al pago o extinción de la deuda tributaria”, como dice el citado precepto.

Contra la pretensión de la directora de Recaudación de la AEAT considera la resolución aquí reseñada que solicitar una carta de pago no es un reconocimiento de una deuda según el artículo 1973 Cc (“La prescripción de las acciones se interrumpe por su ejercicio ante los Tribunales, por reclamación extrajudicial del acreedor y por cualquier acto de reconocimiento de la deuda por el deudor”), sino la solicitud de una información de la que puede resultar que no existe deuda alguna pendiente de pago y que es independiente de lo que el administrado pueda hacer o no después de recibida dicha información.

- Recordatorio de jurisprudencia. Corre la prescripción si no constan en el expediente los recursos interruptivos, sino sólo fotocopias de resoluciones alguna ininteligible (TSJ Canarias 12-1-01). Si no consta en el expediente ni se aporta la notificación que se dice rehusada, corre la prescripción (TSJ Madrid 7-11-00). Hay prescripción si la Administración señala como interrupción un requerimiento que no dice recibido el contribuyente sin que se haya enviado el expediente al Tribunal (TSJ Murcia 19-9-01). Si los datos requeridos no eran necesarios para liquidar ya que la comprobación de valores y la liquidación se hicieron con la documentación antes aportada, no hubo interrupción de la prescripción por esa actuación superflua e innecesaria (TSJ Murcia 15-10-10)

2) Interrupción. En responsabilidad tributaria. El recurso o reclamación contra el acuerdo de declaración de responsabilidad interrumpe la prescripción del derecho a determinar y a derivar la deuda al responsable, art. 68.1 LGT; pero no el derecho a exigir al responsable el pago de la deuda derivada, art. 68.2 LGT (TEAC 18-9-24, unif crit)

La resolución aquí reseñada aporta una nueva consideración al complejo asunto de la prescripción de derechos en los casos de declaración de responsabilidad tributaria y su interrupción. Si, en general, hay que distinguir entre la prescripción del derecho a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 66 a) LGT) y la prescripción de derecho a exigir el pago de dicha deuda (art. 66 b) LGT); cuando hay que considerar también una declaración de responsabilidad tributaria (arts. 41 a 43 y 174 y 175 LGT) se hace preciso tener en cuenta también el tiempo en que se produce el hecho habilitante para declarar la responsabilidad y el tiempo de declaración de la responsabilidad, aunque en Derecho aquél debería ser irrelevante porque sólo la declaración de responsabilidad debería el fundamento de actuaciones cerca de del responsable, salvo medidas cautelares (cf. art. 41.5 LGT: la acción para exigir el pago -art. 68 b)- a los responsables requiere una acto de declaración de responsabilidad que concrete el alcance y extensión; antes sólo cabe adoptar medidas cautelares; salvo que una ley disponga otra cosa). Las actuaciones de aplicación de los tributos cerca del deudor principal son las que añaden complejidad

La resolución que aquí se comenta diferencia en cuanto a la interrupción de la prescripción del derecho a determinar la deuda (art. 68.1 LGT) y la interrupción de la prescripción del derecho a exigir el pago de la deuda derivada (art. 68.2 LGT) para el que el plazo de prescripción se inicia al vencimiento del período voluntario de pago y la interrupción se produce sólo por acción de la Administración dirigida de forma efectiva a la recaudación y con conocimiento formal del responsable (declaración de responsabilidad).

- Recordatorio de jurisprudencia. Una cosa es la prescripción desde el hecho habilitante y otra la prescripción desde que se declara la responsabilidad (AN 27-2-24). Aplicando el artículo 42.1.c LGT, las actuaciones cerca del deudor principal no interrumpen la prescripción del derecho a declarar la responsabilidad (TS 18-7-23). En la responsabilidad solidaria, la prescripción se empieza a contar desde que vence el plazo de ingreso voluntario del deudor principal u obligados al pago; si la deuda incluye liquidación y sanción, se cuenta desde el plazo de ingreso voluntario de la liquidación (TS 15-9-23). El artículo 67.2 LGT es de confusa redacción porque es más aplicable al art. 66 a), liquidación, que al art. 66 b), recaudación y la modificación de la Ley 7/2012 no se puede aplicar con efectos retroactivos porque siendo sancionador el artículo 42.2 LGT, la reforma es perjudicial; el cómputo no se puede iniciar al producirse el hecho imponible ni al cometerse la infracción, porque no son relevantes en el art. 42.2 LGT, por lo que se debe contar desde que se produjo la transmisión o la ocultación (TS 14-10-22).La prescripción se inicia al iniciarse el período ejecutivo para el deudor principal que es el “primer obligado al pago” y se interrumpe, art. 68 LGT, para él y para los responsables porque sería absurdo que para éstos siguiera corriendo; tampoco hay caducidad por transcurso de 6 meses porque la ley no fija plazo para el procedimiento con los responsables (AN 27-9-21). Como AN s. 29.03.21, aplicando el art. 41.3 b) LGT, la actuación del deudor principal pidiendo un nuevo calendario de plazos para ingresar interrumpió la prescripción con efectos también en el responsable (AN 14-6-21)

3) Interrupción. No interrupción cuando hay suspensión. No interrumpe la prescripción, art. 68 b) LGT, un recurso o reclamación inadmitido por extemporáneo; pero sí se pidió la suspensión en esa impugnación (TEAC 18-9-24)

La resolución aquí reseñada presenta a consideración un efecto negativo a tener en cuenta al tiempo de solicitar la suspensión de un acto impugnado. Como ocurre con la caducidad declarada respecto de la que no hay interrupción de la prescripción por el hecho de reclamar o recurrir pidiendo la declaración de caducidad que así resulta al acabar el procedimiento, en la resolución que aquí se comenta se mantiene que un recurso o reclamación que es inadmitido por extemporáneo, así como la resolución que así lo decide, no pueden determinar la interrupción de la prescripción.

Pero la resolución incluye también la salvedad referida a cuando se solicita la suspensión al tiempo de reclamar o recurrir, porque, en esos caso, la suspensión impide que la Administración pueda continuar con el procedimiento de cobro de la deuda impugnada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se declaró fallido al deudor principal en 2005, se impugnó y se declaró la responsabilidad en 2016, según art. 67.2 LGT y “actio nata”, pero hubo interrupción de la prescripción por las reclamaciones del deudor principal (AN 13-7-21). Aunque la declaración de responsabilidad fue 7 años después de la declaración de fallido del deudor porque hubo reclamaciones no hubo prescripción por interrupción ni caducidad por más de 6 meses, art. 104 LGT; pero la responsabilidad por sucesión, arts. 37.3 y 72.2 LGT/1963, no incluye las sanciones por el principio de personalidad (AN 16-7-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

4) Exenciones. Trabajos en el extranjero. Empleados en organismos internacionales. Para aplicar la exención del art. 7 p) LIRPF es necesario que se acredite una ventaja o utilidad específica que vaya más allá de las derivadas de las funciones propias en el organismo internacional (TEAC 19-7-24)

El artículo 7 p) LIRPF establece que están exentos los rendimientos del trabajo percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero con los requisitos que, a continuación: que los trabajos se realicen para una empresa o entidad no residente en España o un establecimiento permanente radicado en el extranjero, y que en el territorio en que se realicen los trabajos se aplique un impuesto de naturaleza idéntica o análoga a la del IRPF y no se trate de un país o territorio considerado como paraíso fiscal. El artículo 6 RIRPF establece respecto del primero de esos requisitos que cuando la entidad destinataria de los trabajos esté vinculada a la empresa empleadora del trabajador o con aquella en la que preste sus servicios, se entenderá que los trabajos se han realizado para la entidad no residente cuando, según el artículo 16.5 TRLIS pueda considerarse que se ha prestado un servicio intragrupo a la entidad no residente porque el citado servicio produzca o pueda producir una ventaja o utilidad a la entidad destinataria.

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede la exención del art. 7.p) LIRPF por los trabajos en funciones ejecutivas y de control de miembros del consejo de administración (AN 15-2-23). Aplicando el art. 7 p) LIRPF y como TS s.20.06.22, no procede la exención a la retribución pagada por el Parlamento Europeo a sus diputados (TS 9-3-23). Los términos “sueldos y emolumentos” de la Convención de la OCDE no contiene exención para las prestaciones por jubilación de sus miembros (TS 21-3-23). No están exentas las prestaciones por jubilación percibidas por quienes fueron funcionarios de la ONU (TS 10-4-23, dos). La pensión de jubilación no es incluible en el concepto “suelo y emolumentos” exentos de tributación (TS 21-12-22) La exención a los rendimientos percibidos por trabajos efectivamente realizados en el extranjero, art. 7 p) LIRPF, no se aplica a los trabajos de dirección y control propios de la participación en consejos de administración de filiales en el extranjero (TS 22-3-21)

5) Exención. Trabajos en el extranjero. Cálculo de rendimientos. El cálculo de proporcional de rendimientos devengados durante los días de estancia en el extranjero se hace teniendo en cuenta el tiempo de relación (TEAC 19-7-24)

Establece el artículo 7 p) LIRPF que la exención por trabajos en el extranjero se aplica a las retribuciones devengadas durante lo días de estancia en el extranjero con el límite máximo de 60.100 euros anuales y que reglamentariamente podrá establecer el procedimiento para calcular el importe diario exento. Este desarrollo reglamentario se produce en el artículo 6 RIRPF que establece que para el cálculo del importe de los rendimientos devengados cada día por los trabajos realizados en el extranjero, al margen de las retribuciones específicas correspondientes a los citados trabajos, se aplicará un criterio de reparto proporcional teniendo en cuenta el número total de días del año.

En aplicación de tales preceptos, la resolución que aquí se comenta dice que, para el cálculo proporcional de rendimientos devengados durante los días de estancia en el extranjero que no se corresponden con retribuciones específicas, se toma como denominador el número total de días del año en el caso de que durante todo el año natural haya existido relación de ajenidad con el pagador de tales rendimientos. En otro cas se está al tiempo de prestación del servicio con el pagador.

Si el contribuyente hubiera mantenido dos o más relaciones de dependencia o ajenidad en el período impositivo, el cálculo de la exención para retribuciones no específicas se realizará individualmente para cada pagador en cuya relación de dependencia o ajenidad se haya producido desplazamiento al extranjero, teniendo en cuenta las retribuciones abonadas, así como el tiempo de vigencia en cada período impositivo de cada relación de dependencia o ajenidad, sin perjuicio de la aplicación del límite cuantitativo de 60.100 euros.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 7.p) LIRPF, y no tratándose de una integración analógica, art. 12 LGT y art. 3.1 Cc, sino, TS s. 8.06.22, de la interpretación de una norma, a diferencia de la TS 21.03.21 que se remitía a la diferencia entre supervisión y coordinación respecto de las funciones dirección y control realizadas por los administradores, aquí se considera aplicable la exención porque los trabajos en el extranjero de los dos consejeros eran ejecutivos y de control y porque se considera que el art. 7 LIRPF se debe interpretar según el art. 17 LIRPF que define los rendimientos del trabajo (TS 20-6-22). Se aplica la exención del art. 7.p) LIRPF a los rendimientos percibidos por directivos y administradores de empresas, si cumplen los restantes requisitos de la ley, si se prueba que realizan labores ejecutivas y de gestión (TS 13-12-22). La expresión “sueldos y otros emolumentos”, art. XIX Convenio de Otawa de 20.09.59, no existiendo acuerdo o nota de canje específica que así lo diga, determina que la jubilación percibida de la OTAN por persona física residente no está exenta, sin que sirva la referencia a otros acuerdos o tratados como la ONU o la OCDE (TS 13-6-22)

6) RT. Reducciones. Jubilaciones. No procede inadmitir una segunda solicitud de rectificación de autoliquidación cuando es por motivo diferente de la primera estimada y no recurrida. Aportaciones previas a 1967: no sujeción de prestaciones (TEAC 19-7-24). Procede una segunda solicitud de rectificación de la autoliquidación cuando no ha existido liquidación provisional y no lo es ni el acuerdo que inadmite una reclamación ni la resolución desestimatoria (TEAC 19-7-24)

La tributación de las prestaciones por jubilación en los planes de mutualidades y montepíos hace pocos años que se convirtió en asunto debatido en los tribunales con sucesivos criterios de resolución que aún no cesan a la vista de los nuevos pronunciamientos.

a) Las normas aplicables. Establece la DT 2ª LIRPF: “1. Las prestaciones por jubilación e invalidez derivadas de contratos de seguro concertados con mutualidades de previsión social cuyas aportaciones realizadas con anterioridad a 1 de enero de 1999, hayan sido objeto de minoración al menos en parte en la base imponible, deberán integrarse en la base imponible del impuesto en concepto de rendimiento del trabajo. 2. La integración se hará en la medida en que la cuantía percibida exceda de las aportaciones realizadas a la mutualidad que no hayan podido objeto de reducción o minoración en la base imponible del impuesto de acuerdo con la legislación vigente en cada momento y, por tanto, hayan tributado previamente. 3. Si no pudiese acreditarse la cuantía de las aportaciones que no hayan podido ser objeto de reducción o minoración en la base imponible, se integrará el 75 de las prestaciones por jubilación o invalidez percibidas”.

El artículo 221.3 LGT establece que: cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en el artículo 216 a) c) y d) LGT y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 LGT.

El artículo 126.3 RD 1065/2007, RAT establece que: cuando la Administración tributaria haya practicado una liquidación provisional, el obligado tributario podrá solicitar la rectificación de su autoliquidación únicamente si la liquidación provisional ha sido practicada por consideración o motivo distinto del que se invoque en la solicitud. Se considerará que entre la solicitud de rectificación y la liquidación provisional concurre consideración o motivo distinto cuando la solicitud de rectificación afecte a elementos de la obligación tributaria que no hayan sido regularizados mediante liquidación provisional.

b) La primera resolución aquí reseñada se refiere a una rectificación de autoliquidación con fundamento en la TEAC r. 5.07.17 que se considera el origen de una nueva rectificación a la vista de la TEAC r. 1.07.20. Todo ello en la aplicación de la DTª 2ª LIRPF. En la primera de dichas resoluciones, referida a la CTNE, se estimó la procedencia de reducir al 75% la tributación de las prestaciones en la parte correspondiente a aportaciones anteriores a 1979 porque éstas no minoraron la base imponible del IRPF. TS s. 4.02.21. Pero la posterior resolución, referida a la Banca, consideró que no había sujeción y que la reducción debía ser del 100% cuando se trataba de aportaciones anteriores a 1967 cuando no existían rendimientos del trabajo.

En este caso sí hubo solicitud de rectificación, estimación por el TEAC y, en ejecución de la resolución, liquidación provisional aplicando la reducción del 25% en el importe de las prestaciones, pero se considera que procede una nueva solicitud de rectificación porque ya no es por considerar aplicable la reducción según la DTª 2ª LIRPF, sino que ahora se refiere a que no es aplicable dicha Disposición cuando se trata de aportaciones anteriores a 1967, respecto de las que el debate es sobre si eran cotizaciones a la SS o aportaciones a contratos de seguro concertados por mutualidades. Y prospera la reducción del 100% por no sujeción.

c) En la segunda de las resoluciones que aquí se comenta se considera que no hay segunda solicitud de rectificación después de una liquidación provisional porque en la primera se produjo la inadmisión o la desestimación y ese acuerdo no es, TS 28.02.23, 5.05.23, una liquidación, ni provisional, ni definitiva, que pueda ganar firmeza cuando no se recurre. La revisión reclamada no es de una liquidación, sino de una resolución.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las cantidades percibidas por empleados de la banca como consecuencia de aportaciones a previsión social que no pudo ser objeto de reducción, por aplicación de la DT 2ª Ley 36/2006, se deben integrar en la base imponible en el 75% (TS 28-3-23). La reducción de la DT 2ª LIRPF sólo es aplicable a la parte de la prestación que corresponde a las aportaciones que no pudieron ser objeto de reducción (TS 25-4-23). Se aplica la DTª Ley 35/2006 que regula la reducción en la integración en la base imponible cuando las aportaciones a la mutua laboral de la banca se hicieron a partir de 1967 y hasta 31 de diciembre de 1978 porque no fueron deducibles (TS 5-5-23). Si toda la prestación por jubilación procede de aportaciones a la mutualidad CTNE que pudieron ser minoradas de la base imponible, la prestación se integra en la base imponible en su totalidad como rendimiento de trabajo, pero si se las aportaciones no se pudieron reducir, la prestación se integra en la base imponible sólo en la medida en que la prestación excede de las aportaciones no minoradas (TS 5-5-23). La DT 2ª, sólo se aplica cuando ha habido aportaciones a la Mutualidad de la CTNE que no se pudieron reducir o deducir y sólo se aplica en la proporción en la que así fue, sin que quepa reducir la totalidad de las aportaciones (TS 19-7-23)

7) Mínimo de discapacidad. Reconocimiento. No es necesario acreditar el grado de la discapacidad cuando se alcanza la edad de jubilación (TEAC 19-7-24)

La resolución aquí reseñada, analizando los artículos 193, 194 y 196 y 200 TR LGSS, así como la TS de lo social, s. 22.03.0 y TS 29.01.18, considera que los perceptores con reconocimiento de pensión por incapacidad permanente (total, absoluta o de gran invalidez) al llegar a la edad de jubilación mantienen su derecho a aplicar el mínimo por discapacidad del artículo 60 LIRPF, sin que sea exigible acreditar el grado de discapacidad igual o superior al 33%

- Recordatorio de jurisprudencia. En la aplicación del art. 60 LIRPF, resultará acreditado el grado de discapacidad con la aportación del certificado o de la resolución del Instituto de Migración y Servicios Sociales o del órgano correspondiente de la Comunidad Autónoma a los que se refiere el artículo 7.2 RIRPF, sin perjuicio de poder utilizar cualquier otro medio de prueba admitido en derecho (TS 8-3-23)

8) Opción. Tributación conjunta. Separación o divorcio. En casos de separación o divorcio con guarda y custodia compartida si no hay mutuo acuerdo sobre el cónyuge y los hijos que tributan conjuntamente, la tributación ha de ser individual (TEAC 19-7-24)

La resolución aquí reseñada considera que, en los casos de separación legal o ausencia de vínculo matrimonial en los que la guarda y custodia de los hijos es compartida, si no se justifica la existencia de mutuo acuerdo de los progenitores para que a la tributación conjunta se acoja uno u otro, el acuerdo debe ser previo a la presentación de las declaraciones. En tal caso se aplica el artículo 82.1.2º y 2 LIRPF sin que sea aplicable el artículo 84.2 .4º LIRPF.

Dice el artículo 82.1.2º LIRPF que podrán tributar conjuntamente las personas que formen parte de alguna de las siguientes modalidades de unidad familiar: … 2º En los casos de separación legal, o cuando no existiera vínculo matrimonial, la formada por el padre o la madre y todos los hijos que convivan con uno u otro y que reúnan los requisitos a que se refiere la regla 1ª de este artículo (menores de edad salvo que vivan independientes con consentimiento; mayores de edad incapacitados judicialmente sujetos a la patria potestad prorrogada o rehabilitada). El artículo 84.2.4º LIRPF dice que, en la segunda modalidad de unidad familiar según el artículo 82 LIRPF, no se aplica la reducción de 2.150 euros en la base imponible cuando el contribuyente conviva con el padre o la madre de alguno de los hijos que forman parte de su unidad familiar.

La resolución que se comenta también se plantea alternativas, como el prorrateo, a la vista de las contestaciones de la DGT respecto de que la opción por la tributación conjunta, en los casos de que aquí se trata, sólo puede afectar a uno de los cónyuges y, si no hay mutuo acuerdo, la tributación de todos los miembros de la unidad familiar ha de ser individual. Concluye la resolución que siendo asunto “de lege ferenda”, por ahora sólo cabe aplicar lo que dispone la ley del impuesto.

- Recordatorio de jurisprudencia. - Si un cónyuge tributa por separado el otro no puede hacerlo de forma conjunta con sus hijos que no son perceptores de renta (TSJ Andalucía 30-10-97). Si no existe separación legal no puede tributar un cónyuge individualmente y el otro conjuntamente con sus hijos (TSJ Andalucía 12-2-99). Si se opta por la tributación conjunta no cabe excluir a un cónyuge no separado legalmente (TSJ Andalucía 12-1-00). No cabe la tributación individual de cónyuges no separados legalmente incluyendo uno de ellos los hijos. La declaración conjunta exige que existan varios perceptores de renta en la unidad familiar (TSJ Andalucía 14-1-00). Tributación conjunta procedente en la unidad formada por cónyuge separado y un hijo con el que no convive ni tiene la custodia porque éste es un dato irrelevante (TSJ Castilla y León 3-7-02). Si un cónyuge presenta declaración individual no puede el otro hacerlo conjunta con los hijos (TSJ Cataluña 17-2-00). No cabe que un cónyuge tribute individualmente y el otro de forma conjunta con los hijos (TSJ Cataluña 15-12-00). Antes de la sentencia de separación no cabe la tributación conjunta de un cónyuge con el hijo menor porque no existía esa unidad familiar (TSJ Cataluña 18-6-01). No cabe la declaración individual de un cónyuge y la conjunta del otro con los hijos (TSJ Cataluña 3-9-01). Si la esposa optó por la tributación individual no procede que el esposo no separado legalmente tribute con los hijos menores del matrimonio (TSJ Cataluña 18-9-02). Si un cónyuge presenta declaración individual no puede el otro hacerla conjunta con otros miembros de la unidad familiar (TSJ Cataluña 27-9-02). No es posible que un cónyuge haga declaración conjunta con los hijos menores y el otro autoliquide individualmente (TSJ Cataluña 6-3-03). Improcedente declaración conjunta de un cónyuge con un hijo menor e individual del otro cónyuge (TSJ Cataluña 15-1-04). Si un cónyuge declara individualmente no puede el otro hacerlo conjuntamente con sus hijos (TSJ Galicia 16-2-01). Tributación conjunta cuando en separación de hecho se presentan declaraciones individuales señalando que son conjuntas e incluyendo una de ellas a otro miembro de la unidad familiar (TSJ Galicia 18-1-02). Si los cónyuges están casados en segundas nupcias uno no puede optar por la tributación conjunta con sus hijos del anterior matrimonio (TSJ Galicia 14-5-08). No cabe optar por la tributación conjunta cuando el otro cónyuge ha optado por la tributación individual (TSJ Galicia 14-5-08)

I. SOCIEDADES

9) Imputación temporal. Pago aplazado. Cláusula “salvo buen fin”. El artículo 19.4 LIS es distinto al art. 14.2.d) LIRPF a efectos de la imputación de renta en operaciones con precio aplazado (TEAC 24-6-23)

La resolución aquí reseñada se refiere a operaciones cuya contraprestación son los efectos que se transmiten. El endoso del efecto y la cláusula “salvo buen fin” empleada son las cuestiones planteadas a efectos de la imputación temporal de la renta.

Establece el artículo 14.2.d) LIRPF que en el caso de operaciones a plazos o con precio aplazado el contribuyente podrá optar por imputar proporcionalmente las rentas obtenidas en tales operaciones, a medida que se hagan exigibles is cobros correspondientes. A tal efecto se consideran operaciones a plazos o con precio aplazado aquellos cuyo preciso se perciba, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos, siempre que el período transcurrido entre la entrega o la puesta a disposición y el vencimiento del último plazo sea superior al año. Cuando el pago de una operación a plazos o con precio aplazado se hubiese instrumentado en todo o en parte, mediante la emisión de efectos cambiario y éstos fuesen transmitidos en firme antes de su vencimiento, la renta se imputará al período impositivo de su transmisión.

El artículo 19.4 TRLIS (art. 11.4 LIS) considera operaciones a plazos o con precio aplazado aquellas cuya contraprestación sea exigible, total o parcialmente, mediante pagos sucesivos o mediante un solo pago siempre que el período transcurrido entre el devengo y el vencimiento del último o único plazo sea superior a un año. Y para estas operaciones se establece que las rentas se entenderán obtenidas proporcionalmente a medida que sean exigibles los correspondientes cobros, excepto que la entidad decida aplicar el criterio de devengo. En caso de endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados, se entenderá obtenida en dicho momento, la parte pendiente de imputación.

La resolución que se comenta señala que son diferentes las regulaciones de la imputación temporal en el IRPF y en el IS para los pagos mediante efectos. En el IRPF la transmisión en firme del efecto determina la imputación de la renta correspondiente; en el IS la imputación se produce al tiempo del endoso, descuento o cobro anticipado de los importes aplazados.

Se trata de una previsión legal con motivación fiscal para evitar las dudas jurídicas que se había producido ya en el IGTE. En el artículo 1170 Cc se dice que la entrega de pagarés a la orden o letras de cambio u otros documentos mercantiles, sólo producirá los efectos del pago cuando hubiesen sido realizados, o cuando por culpa del acreedor se hubiesen perjudicado. En vía judicial se ha considerado que la cesión “salvo buen” impide atribuir la eficacia extintiva de la deuda que es propia del pago o dación pro soluto: el cedente o descontatario sigue siendo deudor del cesionario o descontante en tanto no se produzca la satisfacción del crédito cedido al margen de los supuestos previstos en el artículo 1170 Cc. Y si resulta insatisfecho el crédito incorporado al título cambiario descontado, será exigible al cedente la devolución de la suma anticipada (TS sala 1ª s. 8.10.14). En la cláusula salvo buen fin, implícita en el descuento, si el descontante no puede cobrar el crédito representado por el efecto descontado puede exigir el reintegro al descontatario.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo simulación, sino un dividendo mediante un préstamo no devuelto, porque las devoluciones fueron por otros conceptos; y en la ganancia no se había optado en las declaraciones por la imputación según los cobros, art. 14 LIRPF, sin que quepa hacerlo, art. 119 LGT y TS s. 5.05.14, al tiempo de la regularización; no cabe perjudicar a los que declaran y no pueden cambiar (AN 14-10-20).Aunque el art. 14.1.c) y 2.d) LIRPF regula la opción en la imputación de operaciones a plazo, no se ejercitó en plazo, contra art. 119 LGT, TS ss. 5.07.11 y 20.4.12; se puede optar en la comprobación, AN ss 20.06.12 y 3.10.12, aunque no en un procedimiento de revisión; se le debió permitir al liquidar, porque en este caso no se trataba de una condición suspensiva, sino de pagos aplazados: renta según se cobra (AN 24-1-18)

IRNR

10) Residencia. Acreditación. Retenciones. La aportación de un certificado de residencia fiscal es condición “sine qua non” a efectos de retenciones. El certificado de “residente no habitual” no acredita la residencia (TEAC 24-6-24)

La residencia fiscal que fue un concepto de contenido tributario propio, a diferencia de la nacionalidad, la vecindad, el establecimiento que son referencias empleadas en algunos tributos, en el IRPF y en el IS tienen una regulación específica que parece ordenada a captar y someter a la legislación “nacional” el mayor número de casos de tributación (residencia personal, familiar, económica; presunciones). Como esa pretensión es generalizada, se hicieron necesarios los convenios para evitar la doble imposición, su modelo, los criterios de interpretación y se exigen con rigor los requisitos que las leyes establecen. En todo caso, los excesos de la práctica (cómputo de días de permanencia, motivos de las ausencias) deberían corregirse con las consideraciones propias de la “lógica social”.

Así ocurre con los “certificados” de residencia. En el caso decidido por la resolución aquí reseñada aparecen dos certificados “de residencia fiscal” y de “residencia no habitual”. Lógicamente, éste no acredita la residencia “a plenos efectos”, pero tampoco es eficaz a efectos de retenciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. La residencia tiene un componente sentimental e intencional, TS s.11.11.09; la prueba de la residencia no debe ser sólo una posibilidad, sino, TS ss. 16.06.11 y 13.10.11, una circunstancia probada; aquí no es así, aunque sean muchos las referencias por sí mismas insuficientes. Sanción (AN 7-12-22). A pesar del certificado de residencia fiscal en el Reino Unido cabe considerar residente en España a quien aquí mantiene vínculos personales (TS 8-7-24, 9-7-24 y 22-7-24). Aunque la Administración dio conformidad a la residencia en Suiza por los años 2000 y 2001 y no puso objeciones a la tributación por el IRNR hasta 2005, y aunque no ha aportado certificado de residencia, sí ha aportado otro certificado como deportista de élite internacional y probado que su núcleo de intereses económico está en Suiza; la Administración recurrió la sentencia que absolvía de delito y declaraba como hecho probado, TS ss. 20.11.14, 7.07.11, 24.11.11, la residencia en Suiza pidiendo que se suprimiera esa frase, pero la AP Barcelona rechaza esa pretensión (AN 26-5-21). No tienen fuerza probatoria los documentos emitidos a petición del interesado y tampoco cabe invocar que la esposa trabaja en USA porque en el período que se comprueba ya había cesado en ese trabajo; son indicios las dos empresas que creó y dirigía en España. No sanción (AN 21-10-21)

Julio Banacloche Pérez

(10.10.24)