PAPELES DE J.B. (nº 1040)
(sexta época; nº 32/24)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(julio 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

GESTIÓN

1) Comprobación limitada. Duración. Ampliación del plazo. Improcedente. Sólo cabe ampliar el plazo de duración de actuaciones antes de la apertura del plazo de alegaciones con la propuesta de liquidación (TS 17-9-24 y 30-9-24)

La primera de las sentencias aquí reseñadas se debe relacionar con TS ss. 3.05.22 y 5.12.23 y tiene como referencia normativa el artículo 164 RD 1065/2007, RAT que establece que con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones y dicho acuerdo deberá notificarse al interesado (ap. 1); más adelante (ap. 4) dice que con carácter previo a la resolución la Administración deberá notificar al obligado tributario la propuesta de resolución o de liquidación para que en el plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta, alegue lo que convenga a su derecho.

La sentencia que aquí se comenta señala, primero, que no cabe acordar la ampliación del plazo de duración de actuaciones del procedimiento ni coetáneamente ni después de la apertura del plazo de alegaciones, sino sólo previamente. Y, en este caso, además, considera que ni se motivó la ampliación ni se acordó antes de la apertura del plazo para alegaciones. En este caso se produjo el allanamiento del Abogado del Estado, lo que quiera decir que la Administración mantuvo el recurso hasta la casación. Esto es lo que parece que se debiera revisar.

- La segunda de las sentencias reseñadas, invocando también las TS ss. 3.05.22 y 5.12.23, y atendiendo a los derechos relacionados en el artículo 34.1.ñ) LGT y a lo dispuesto en el artículo 137 LGT, considera que la Administración sólo puede ampliar el alcance de su actividad de comprobación limitada, con motivación singularizada al caso, si se comunica con carácter previo -no simultáneo, ni posterior- a la apertura del plazo de alegaciones. Y, por tanto, es nulo el acto final producido en que se acordó la ampliación en un momento simultáneo o posterior a la comunicación del plazo para poner de manifiesto y hacer alegaciones a la propuesta de liquidación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se anula una liquidación por defecto de motivación en la valoración y se ordena la retroacción para nueva liquidación, se aplica el artículo 104.1 LGT y no el art.150,7 LGT, antes art. 150.5 LGT, y la Administración debe tramitar, liquidar y notificar en el tiempo que reste desde que se produjo el vicio que determinó la anulación (TS 3-12-23). Es contrario a Derecho y se anula el acto que acuerda la ampliación del alcance de la comprobación limitada al tiempo después de hechas las alegaciones a la propuesta de liquidación (TS 3-5-22)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

2) Gastos. Deducibles. Intereses. Son gasto deducible los intereses satisfechos por autoliquidaciones extemporáneas de IVA y retenciones (AN 17-7-24)

Con referencia a la TS s. 8.02.21, la sentencia aquí reseñada se suma a las muchas antes producidas que, modificando una doctrina contraria anterior, consideran que los intereses de demora exigidos por la Administración en los casos de ingresos tributarios extemporáneos tienen la naturaleza indemnizatoria que les otorga el carácter de gastos deducibles.

Desde el principio del debate, lo que se refería a una cuestión jurídica y económica, podría tener un componente fiscal que distinguiría entre pago voluntario (como ocurría con el antiguo recargo de prórroga que era una opción del obligado al pago) o pago inevitable (legal y ejecutivamente exigible), tuvo una inmediata derivación referida a la naturaleza de los intereses de demora: como indemnización por incumplimiento del obligado al pago, o por el daño producido en la liquidez de la Hacienda Pública, o como coste por la pérdida en la utilidad del dinero dejado de percibir en plazo.

Sea como sea, la cuestión de que aquí se trata es paralela, y en sentido contrario, a la exigencia de intereses de demora cuando, anulado un acto de la Administración, que actuó contra Derecho, el nuevo importe liquidado o exigible, se ingresa después de cuando se habría debido ingresar, ése u otro importe, si la Administración hubiera ajustado a Derecho su proceder (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015 LRJSP). Sin duda, el administrado ingresa “después” y ha podido disponer del dinero durante ese tiempo, pero esa “ganancia” determina un “coste” por los intereses de demora que se exigen. No faltan ocasiones en que los intereses de demora acumulados hacen imposible el pago (v. listas publicadas de grandes morosos), tampoco faltan las ocasiones en las que esas deudas, en todo o en parte, resultan de actos de la Administración contrarios a Derecho).

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque pudiera apreciarse que no existe causa onerosa como en los préstamos son gasto deducible los intereses de demora liquidados en una regularización tributaria y en la suspensión de la ejecución de los actos (AN 29-11-23). Los intereses de demora y los suspensivos son gasto deducible (TS 28-4-22, 3-5-22). Son gasto deducible los intereses de demora liquidados tanto en regularizaciones tributarias, como en la suspensión de la ejecución de actos (TS 6-6-22 y 23-6-22). Son gastos deducibles los intereses de demora tanto en la liquidación por regularización como en la suspensión de ingreso (TS 6-7-22). Como TS ss. 8.02.21, 30.03.21, 29.04.21, 5.05.21, 17.06.21, 17.09.21, 6.07.22, son gastos deducibles los intereses de demora practicados con la liquidación o por la suspensión de la ejecución del acto porque están relacionados con la actividad, con los límites del art. 20 TRLIS y 16 LIS (TS 13-10-22,18-10-22). Como TS s. 23.06.22, son fiscalmente deducibles los intereses de demora en las liquidaciones y en la suspensión de ejecución (AN 22-7-22, tres). Son gasto deducible los intereses de demora tanto por liquidación de deuda, como suspensión (TS 27-10-22). Los intereses de demora si se exigen en la liquidación o por causa de suspensión en la reclamación son gasto fiscalmente deducible por su naturaleza jurídica si cumplen el requisito de su contabilización y están relacionados con los ingresos y con la actividad: son indemnizatorios y resarcen a la Administración del retraso en percibir el ingreso (TS 8-2-21). Los intereses de demora liquidados en una comprobación tributaria son gasto deducible, TS s. 8.02.21, y están relacionados con los ingresos (TS 2-4-21). Como TS s. 8.02.21, tanto los intereses como los suspensivos cuando se concede la suspensión, son gasto deducible (TS 5-5-21). Como en TS s. 25.08.21, son gasto deducibles los intereses de demora tanto los de la liquidación como los devengados en la suspensión de los actos, son indemnizatorios para compensar el retraso y no están incluido entre los gastos que no son deducibles -art.15 LIS, art. 14 TRLIS- y están relacionados con los ingresos puesto que están conectados con la actividad; con la condición, art. 19 LIS, de su contabilización (TS 17-6-21). Los intereses de demora liquidados en las regularizaciones tributarias son gasto deducible (TS 17-9-21). Los intereses de demora tanto los liquidados en un procedimiento de comprobación como en los casos de suspensión de actos impugnados son gasto deducible (TS 17-11-21 y 18-11-21). Los intereses de demora son gasto deducible si están contabilizados, porque están relacionados con los ingresos y son indemnizatorios; con los límites del art. 20 TR LIS, ahora art. 16 LIS (TS 10-1-21). Los intereses de demora y los intereses suspensivos son gasto deducible en el IS (TS 1-12-21 y 22-12-21). Según TS s. 8.02.21, son deducibles no sólo los intereses liquidados en las regularizaciones, sino también los devengados en las suspensiones (AN 26-5-21). Según TS s. 8.02.21, son gastos deducibles, art. 14 TR LIS, los intereses liquidados por regularizaciones tributarias de períodos anteriores (AN 21-7-21, dos). Aplicando la TS s. 9.02.21, son gasto deducible los intereses de demora. Allanamiento del AdelE (AN 15-10-21). Aplicando TS s. 8.02.21, son gasto deducible los intereses de demora de las liquidaciones de la Administración (AN 25-10-21). Son deducibles, TS ss. 8.02.21, 29.04.21, 5.05.21, 17.06.21 y 17.09.21, los intereses de demora liquidados en comprobaciones anteriores (AN 5-11-21). Como TS s. 8.02.21, son gasto deducible los intereses de demora liquidados en una regularización tributaria (AN 25-11-21)

3) Sociedad patrimonial. Improcedente. No es patrimonial la sociedad dedicada a la compra y venta de parcelas urbanizadas al existir vinculación con los vendedores (AN 17-7-24)

El régimen especial de sociedades patrimoniales dejó de aplicarse en 2007 (DDTTª 2ª y 24ª TR LIS/2004) y, en su caso, con la disolución de las entidades. La LIS/2014 establece (art. 5.2) que se entenderá por entidad patrimonial y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica, aquélla en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica.

La sentencia aquí reseñada se refiere a una sociedad que se declara y tributa según el régimen de las sociedades patrimoniales. La Administración, con referencias a AN s. 8.10.19 y TS ss. 15.11.17 y 28.03.18, considera que la actividad de compra y venta de parcelas urbanizadas, cuando existe vinculación con los vendedores, hace que se considere existe actividad económica que hace tributar por el régimen general.

También señala con acierto la sentencia que aquí se comenta que no se trata de una simulación ni de un fraude de ley porque ni es un asunto de calificación que exige comprobar si hay causa, si es lícita, si es falsa o no (art. 16 LGT; arts.1261 a 1276 Cc), ni es la aplicación a un hecho imponible (art. 24 LGT/1963; art. 6 Cc) de una norma indebida a en vez de la procedente. Aquí se trata de comprobar la realidad, los hechos y la Administración considera que hay “una” actividad en las operaciones entre comprador y vendedores de parcelas urbanizadas.

- Recordatorio de jurisprudencia. La sociedad declaró por el régimen general y no fue hasta el acta que consideró aplicable el régimen de sociedades patrimoniales, que es obligatorio cuando concurren las circunstancia; no se había presentado en el registro la contabilidad de un año, no se aportó la de otro y la de un tercero no coincidía con las declaraciones; se ha reconocido que se compraban inmuebles en mal estado, se arreglaban y se revendían y eso es actividad; las deudas no justificadas, art. 134 TR LIS, integran la base imponible con ajuste positivo; sanción (AN 26-4-21). Para determinar si una sociedad es patrimonial se está al tiempo del devengo del IS, art. 21 LGT; no se inspeccionó si eran patrimoniales las tres sociedades socios porque habían declarado en el régimen general y se presumen veraces y fue la sociedad la que no probó lo contrario; antes tributaba como patrimonial y ahora se regulariza como de reducida dimensión y se alega que con esta regularización se debió haber regularizado los períodos anteriores de la sociedad por la LIS y de los socios por la LIRPF (AN 25-10-21). Para determinar si una sociedad es patrimonial se está al tiempo del devengo del IS, art. 21 LGT; no se inspeccionó si eran patrimoniales las tres sociedades socios porque habían declarado en el régimen general y se presumen veraces y fue la sociedad la que no probó lo contrario; antes tributaba como patrimonial y ahora se regulariza como de reducida dimensión y se alega que con esta regularización se debió haber regularizado los períodos anteriores de la sociedad por la LIS y de los socios por la LIRPF (AN 25-10-21). La sociedad patrimonial para calcular su base imponible debió aplicar la LIRPF y en la venta debió restar del precio los gastos inherentes de aquélla, podría ser la comisión pagada, pero no la pendiente de un litigio y no provisionada. Sanción porque la interpretación es inconsistente (AN 24-9-21)

IRNR

4) Discriminación. Retenciones en dividendos a IICC no residentes. Fue contraria a la libertad de capitales la retención en los dividendos de sociedades españolas pagados a instituciones de inversión colectiva en Alemania /AN 19-7-24)

Siguiendo una abundantísima jurisprudencia, la sentencia aquí reseñada, con referencia a la TS s. 25.04.23, considera contraria a Derecho la retención practicada sobre los dividendos de una sociedad en España percibidos por una IICC alemana. Repasa la sentencia que existía comparabilidad en las instituciones, que no había neutralización del gravamen soportado y que la carga de la prueba es de la Administración española que debió pedir la información necesaria para acreditar la suposición que mantiene.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue contrario al artículo 63 TFUE la retención sobre dividendos percibidos de una entidad en España por un fondo de inversión de EEUU; hubo discriminación, fue contrario a la libertad de circulación de capitales, incumpliendo el requisito de comparabilidad (AN 31-1-24, dos, 1-2-24, 5-2-24, 7-2-24, cinco, 8-2-24), Un fondo de inversión francés no armonizado tiene derecho a la devolución de la diferencia entre lo retenido y el 1% que se aplica a los dividendos percibidos por entidades españolas (AN 8-2-24). Como en TS ss. 5.04.23, 11.04.23 tres, y 25.04.23, procede la devolución de la retención por ingresos de dividendos de sociedades españolas percibidos por un fondo libre o alternativo de Alemania, al que no le es aplicable la Directiva 2009/65/CE (AN 1-2-24). Inadmisión por presentación fuera de plazo del recurso, porque a falta de norma concreta de la UE, se está a la del Derecho interno que regula la extemporaneidad (AN 14-2-24). Allanamiento: discriminación contra la normativa UE en retenciones sobre dividendos de sociedad española percibidos por un fondo EEUU (AN 28-2-24). Hubo discriminación y se actuó contra el derecho de la UE cuando la Administración retuvo por los dividendos percibidos de sociedad en España un fondo de inversión no armonizado en Francia (AN 16-2-24). Hubo discriminación y se actuó contra el derecho de la UE, TS ss. 5.06.18, 14.11.19, 21.10.20,17.12.20,21.01.21, cuando la Administración retuvo por los dividendos percibidos de sociedad en España un fondo de inversión no armonizado y otro libre en Alemania (AN 9-2-24). Como en TS ss. 5.04.22 y 25.04.23, Hubo discriminación y fue contraria a las normas de la UE la retención sobre los dividendos percibidos de una sociedad en España por un fondo de inversión de Francia (AN 12-2-24). Hubo discriminación y fue improcedente la retención a un fondo de inversión de EEUU por los dividendos percibidos de una sociedad en España. Condena en costas (AN 14-2-24. tres). Hay discriminación, fue injustificada la prueba de neutralidad que exigió el TEAC en la retención por dividendos de una sociedad española percibidos por un fondo EEUU (AN 28-2-24, dos, 3-4-24). Improcedente retención a fondo EEUU atendiendo a la compatibilidad, prueba de las retenciones, no neutralización, libertad de circulación (AN 15-4-24, 17-4-24, 18-4-24). Devolución de retenciones a fondo RIC de EEUU porque hubo discriminación y no se ha probado a neutralización de la tributación (AN 30-4-24 tres). Devolución de la retención practicada sobre dividendos de sociedad española percibidos por un fondo de EEUU por ser contraria a art. 63 TFUE sin haber probado la neutralización de la carga fiscal (AN 24-5-24). Las retenciones en los dividendos de sociedades de España a fondos de inversión no residentes discriminan y procede su devolución (AN 6-6-24)

IVA

5) Devengo. Entrega. Cláusula “reserva de la posesión”. En el IVA entrega no equivale a transmisión de la propiedad. Devengo al tiempo de la escritura (AN 11-7-24)

La sentencia aquí reseñada, que reitera doctrina, se refiere a la venta de unos edificios constando en escritura pública que el vendedor se reserva la posesión hasta el total pago no alterando la “traditio” esta escritura. La AEAT consideró que se había producido el devengo con el otorgamiento de la escritura, según lo dispuesto en el artículo 75 Uno LIVA (“Se devengará el impuesto: 1º En las entregas de bienes cuando tea lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable…”). Y en la sentencia también se decide sobre otras cuestiones.

a) Se planteó por primera vez la caducidad. En la sentencia se estima entrar en esa cuestión porque lo cabe es cambiar la cuestión litigiosa, pero sí cabe en cualquier momento cambiar los motivos o razones jurídicas (TS 18.02.99); no cabe cambiar la pretensión, pero sí las alegaciones o motivos (TS 8.07.03). Y, en este caso, se resuelve que no hubo caducidad. No sólo por un error en las fechas, sino también por la consideración del cómputo de días de duración del procedimiento.

b) El cómputo de duración del procedimiento se relaciona con los que la recurrente llama “días de cortesía”, en los que según la Orden Ministerial EHA/3552/2011, dictada en desarrollo del RD 1363/2010, de 29 de octubre, el contribuyente puede señalar los días en los que no puede ser citado, con un máximo de 30 días naturales al año. Pero, en este caso, no constan los días que se señalaron, y, además, según la DA 3ª del citado RD 1363/2010, esos días no son ni interrupción justificada ni tampoco dilación imputable a la Administración.

c) En cuanto al fondo del asunto, la sentencia recuerda que el concepto de entrega en el IVA (“transmisión del poder de disposición”, según art. 8 LIVA) no equivale al concepto y contenido de la transmisión de la propiedad, TJUE s. 8.02.90. La reserva de posesión del transmitente no impide que el adquirente tener las facultades atribuidas al propietario. En este caso, podía gravar, enajenar y transmitir los inmuebles.

- Recordatorio de jurisprudencia. Diferencia entre transmisión de propiedad, concepto jurídico, y poner a disposición, concepto económico, a efectos del devengo, art. 75 LIVA; en la puesta disposición sin transmitir la propiedad, TJUE 21.04.05 y 29.07.07, se transmiten las facultades del propietario; en la transmisión en documento privado la cláusula de entrega de la posesión no es prueba suficiente de la entrega real; la valoración de la prueba no procede en el recurso para unif. doc. (TS 7-11-17)

6) Base imponible. Subvenciones a entes públicos. No incluibles. Según art. 78.Dos 3º LIVA, no se incluyen en la base imponible las subvenciones destinadas a financiar las actividades de interés general con destinatario no identificables, como es un teatro (AN 10-7-24). Las cantidades abonadas por un Área Metropolitana a una empresa pública de transporte público para financiar su actividad no es importe sujeto al IVA incluible en la base imponible (AN 10-7-24). Las transferencias corrientes a una entidad pública con actividad de transporte ferroviario para financiar sus gastos no son importes sujetos al IVA incluibles en la base imponible (AN 10-7-24)

La primera de las sentencias aquí reseñadas se refiere a las subvenciones que recibe la entidad pública que gestiona un teatro y considera (como AN ss. 4.05.22, dos) que no se consideran subvenciones vinculadas directamente al precio ni integran la contraprestación las aportaciones dinerarias que la Administración realiza para financiar la gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia y una actividad de interés general con destinatarios no identificables, en los términos en que se produce el artículo 78 Dos 3º LIVA.

Resuelve la sentencia recordando que según TJUE s. 21.01.20, los TEA españoles deben aplicar el derecho de la UE y no aplicar las disposiciones nacionales contra las normas de la UE. Ese recordatorio tiene que ver con la aplicación de la Ley 9/2017, de Contratos con el Sector Público, que la AN, s. 25.01.23, ha considerado que, respecto de la modificación del precepto de la LIVA, en cuanto a las actividades de “interés general”, contiene una aclaración necesaria y que no contiene un significado diferente, que permite mantener que no son subvenciones vinculadas al precio. También razona la sentencia que no existe distorsión en la competencia, sin que quepa atender a las hipotéticas.

Las otras sentencias aquí reseñadas recuerdan que sobre la vinculación al precio de las subvenciones hay pronunciamientos recientes del TS, ss. 30.01.23 y 27.03.24, de modo que las cantidades que los entes públicos reciben no tienen la naturaleza de contraprestación que se regula en el artículo 78 LIVA cuando la finalidad no es retribuir, sino financiar. A “dotación presupuestaria para cubrir el déficit” se refiere la TS s. 25.10.06 y 27.10.06 y 15.12.07. Se trata de importes que no están sujetos al IVA: a “subvenciones de dotación” se refiere el TC s. 6.02.92. Por otra parte, la Ley 38/2003, General de Subvenciones excluye del concepto de subvención las “aportaciones dinerarias de las Administraciones Públicas para financiar globalmente la actividad de las entidades destinatarias”. Y se reitera que la Ley 9/2017, de Contratos con el Sector Público, no es contraria a las normas de la UE y que su finalidad es interpretativa y aclaratoria para su aplicación (TS s. 27.03.24).

- Recordatorio de jurisprudencia. La subvención de un ente público para financiar la gestión del servicio público de transporte interurbano cubriendo el coste de explotación no forma parte de la base imponible sujeta porque no es contraprestación (TS 27-3-24, dos). En aplicación del art. 78 Dos 3º y del art. 73 de la Directiva del IVA, las subvenciones por la realización de programas de información y de promoción de productos agrícolas en el mercado interior y en terceros países, percibidas de organizaciones proponentes de tales programas en el marco del Rgto. (CE) nº 3/2008, del Consejo, de 17 de diciembre de 2007, no se deben considerar subvenciones vinculadas directamente al precio y no se incluyen en la base imponible (TS 30-1-23). La subvención del Ayuntamiento socio a la sociedad de transporte urbano en tranvía mediante concesión de servicio público en gestión indirecta no está sujeta porque no produce distorsión del mercado (AN 22-2-23). No integran la base imponible las subvenciones para financiar la gestión directa de servicios públicos, transporte por tranvía, sin distorsionar la competencia (AN 19-4-23). No están sujetas al IVA las subvenciones a sociedad municipal para la financiación de la gestión directa de servicios públicos, depuración de agua (AN 19-4-23). Las subvenciones a entidades de gestión del servicio público de radio y televisión, no integran la base imponible porque ni hay contrapartida directa ni distorsión significativa de la competencia (AN 4-5-23). Las transferencias de financiación, de explotación o de capital no son contraprestación y no forman parte de la base imponible (AN 20-9-23). La transferencia presupuestaria de la entidad local a la empresa municipal de aguas no es subvención directamente vinculada al precio (AN 7-12-23). La empresa pública de radiotelevisión autonómica tiene una actividad no sujeta que es el servicio público para el que las subvenciones recibidas no son contraprestación y una actividad privada como la publicidad y comercialización de productos propios con operaciones gravadas con derecho a deducir (AN 20-10-21). Hubo sujeción en los servicios prestados por la sociedad anónima pública para el desarrollo de las telecomunicaciones y lo percibido no fue transferencia, sino, TJUE s. 2.06.16, contraprestación por las encomiendas y encargos; no se aplica el art. 7.8 en lo subjetivo porque no actuaba con autoridad, TJUE ss. 29.10.15 y 22.02.18; no es invocable el art. 11 de la Directiva 2006/112/CE para considerar aplicable el régimen de grupo de entidades para las públicas, con vinculo organizativo, financiero y económico, que haría no sujetas las prestaciones entre entidades públicas (AN 19-5-21, dos). Las transferencias directas presupuestarias no se incluyen en la base imponible porque no son contraprestación sujeta y la empresa de servicios de radio y televisión, TS s. 23.06.21, no tiene las prerrogativas de los servicios públicos ni se prestan a título oneroso (AN 22-9-21)

7) Deducciones. Improcedente. Operaciones exentas o no sujetas. Si las ayudas recibidas se considera que no son subvenciones vinculadas al precio las que se destinan a la gestión de un servicio público, no cabe deducir el IVA soportado por adquisiciones (AN 10-7-24, dos)

Se refieren las sentencias aquí reseñadas a las aportaciones que hace un gobierno autonómico a una agencia autonómica que tiene la gestión directa de radiotelevisión; y a una corporación pública a las entidades cuya actividad es el servicio de radio y televisión autonómicos prestando la gestión y el control de estas entidades. En el primer caso consideró la AEAT que la actividad de la entidad era meramente instrumental y ajena a la actividad del sector público e incluyó en la base imponible el importe de las aportaciones. Como la entidad también realiza actividades comerciales sujetas al IVA y no exentas del impuesto, aparte de considerar la posibilidad de deducciones proporcionales, también se considera el contenido de la TJUE s. 16.9.21, c. Balgerska, en cuanto se refiere a la naturaleza indisociable de actividades de comunicación y comerciales. En otro caso la AEAT objetó que según TJUE s. 29.10.15 procedía sujeción; pero la sentencia recuerda que, según TJUE ss. 222.06.16 y 16.09.21, la no intervención de los usuarios en esas operaciones hace que no se pueda deducir el IVA soportado. El TEAC consideró deducibles las cuotas soportadas en adquisiciones para operaciones de publicidad, patrocinio y venta de productos o un método proporcional según el destino de las adquisiciones, pero no cabe aplicar la regla de prorrata porque no hay actividad cuando las operaciones no tienen carácter económico.

Considera la sentencia que no había sujeción al IVA (no se incluyen en la base imponible) en las aportaciones al ente público, porque se trata de operaciones no económicas, y que, por lo tanto, no cabe deducir un IVA que no debería ser soportado por no sujeción, recordando que lo relevante es el destino de lo adquirido y no el origen, público o no, de su financiación.

- Recordatorio de jurisprudencia. La sociedad que presta servicios públicos de gestión directa es mercantil pública con todo el capital público y como entidad de Derecho público de modo que su actividad está “exenta” sin derecho a deducir; sus operaciones están sujetas porque no tiene las prerrogativas del sector público, art. 13 Directiva 2006/112; su actividad es privada y las aportaciones que recibe no son contraprestación del servicio que presta a la Comunidad Autónoma, TJUE ss. 11.03.20, y 18.01.17; pero está gravada por los encargos relativos a la educación; la comprobación limitada no fue contraria al art. 136 LGT porque no se ha comprobado un beneficio fiscal ni una devolución ni un régimen especial, sino la deducción del IVA (AN 22-9-21)

8) Deducciones. Procedente. Universidad. Investigación. El IVA soportado en adquisiciones para la investigación básica en las universidades es deducible (AN 10-7-24, dos)

Aunque estos recursos terminan en allanamiento del Abogado del Estado (art. 75 Ley 29/1998, LJCA), al considerar la TS s. 15.12.23, confirman que procede deducir el 100% del IVA soportado en adquisiciones para investigación básica en universidades porque aunque los proyectos de forma inmediata y directa no conllevan contraprestación, han de entenderse como necesarios para sus operaciones gravadas, en tanto supone un beneficio económico que favorece la actividad investigadora general, sujeta y no exenta.

Es obligado recordar que en este asunto han sido diversos los sucesivos pronunciamientos de los tribunales, desde el gravamen a la exención y desde la prorrata a la deducción de sectores diferenciados. Considerando con detalle la evolución de argumentos se puede mantener que, poco a poco, se ha procurado llegar a un razonamiento “indirecto” y a una tributación “favorable” a las universidades para las que, en ese mismo deseo, no se puede procurar una exención de toda su actividad porque en el IVA las exenciones, que impiden la deducción del tributo soportado en las adquisiciones, no determinan un tratamiento “favorable”.

- Recordatorio de jurisprudencia. En las universidades la actividad de enseñanza se produce mediante operaciones exentas y la actividad de investigación mediante operaciones gravadas lo que determina la aplicación de las deducciones según sectores diferenciados en cada una y la prorrata sólo para las adquisiciones de destino común (TS 12-6-24). Derecho a deducción del IVA en adquisiciones para investigación básica no conlleven contraprestación porque favorece la investigación general sujeta y no exenta (AN 7-6-24). La adquisición de bienes y servicios para la actividad de investigación básica da derecho a deducción como sector diferenciado; se aplica la regla de prorrata a la deducción de los gastos generales de adquisición para actividades con y sin derecho a deducir (TS 15-12-23). Siendo sectores diferenciados la enseñanza y la investigación no fue procedente la prorrata (TS 15-12-23). La deducción al 100% para la actividad de investigación de universidades exige que produzca bienes o servicios a entregar o prestar en el mercado mediante contraprestación; en caso de comercialización parcial se aplica la prorrata; la investigación para la actividad de enseñanza no está sujeta (AN 5-10-22). La Universidad mantenía que podía deducir el 100% del IVA soportado por las adquisiciones para la investigación docente general, declaró con error aplicando un porcentaje de prorrata y lo rectificó en una declaración-liquidación indicando por error “deducción de cuotas de períodos anteriores”, cuando se trataba de pedir una “menor deducción”; pero no procedía mayor deducción, salvo la acordada para bienes de inversión, porque no se traba de adquisiciones destinadas exclusivamente a operaciones gravadas (AN 15-2-21). Las TS ss. 22.11.16, 16.02.16, 4.07.16, 22.11.16, señalan que hay que analizar cada caso, porque lo adquirido para la enseñanza no es deducible y sí lo es lo adquirido para la investigación básica o aplicada; la Universidad mantiene que todo era deducible, la Administración hace un análisis detallado y prueba que no todas las adquisiciones permitían deducir (AN 26-5-21)

9) Devolución. No establecidos. Improcedente. Caducidad. Después del plazo señalado en el art. 31.4 RIVA no procede devolución del IVA soportado por un no establecido en territorio del IVA español (TS 15-7-24)

La sentencia que aquí se reseña se manifiesta, primero, considerando que no procede plantear una cuestión prejudicial porque, TJUE s. 11.06.20, es posible interpretar la aplicación del LIVA según la normativa nacional española.

También considera la sentencia que se comenta que no es contrario a los principios de libertad de establecimiento, igualdad tributaria, no discriminación y equivalencia, denegar a un no establecido en territorio de aplicación del IVA español, pero sí en la UE, la devolución de cuotas de IVA soportado en dicho territorio cuando la solicitud de devolución se produce después del plazo señalado en el artículo 31.4 RIVA.

Dice así el precepto reglamentario: “El plazo para la presentación de la solicitud de devolución se iniciará el día siguiente al final de cada trimestre natural o de cada año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que se haya soportado las cuotas a que se refiera”. Se trata de un precepto de desarrollo de la LIVA (art. 119) cuya regulación legal ha sufrido sucesivas redacciones (Ley 2/2010, RD-L 7/2021) y que considera en su legalidad se refiere a condiciones, cuantías y plazos para la devolución del IVA no establecidos.

Por esas circunstancias es posible dudar de la legalidad de la regulación reglamentaria (última modificación por ahora en el RD 424/2021) que establece plazos de caducidad inexistentes en la ley (además de otras regulaciones como la que dice -art. 31.2 RIVA- que la solicitud de devolución “únicamente se considerará presentada” cuando contenga toda la información a que se refiere la letra d) del apartado anterior de este artículo”). Estos excesos reglamentarios contrarios al principio de legalidad (art. 9 CE y 8 LGT) no deberían tener amparo en las habilitaciones generales que frecuentemente contienen las leyes tributarias.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 119 LIVA y el art. 31.4 RIVA, el plazo establecido es de caducidad y, vencido, no se reabre la vía de devolución por otro procedimiento, como el del art. 115 LIVA; no es un plazo indicativo, TJUE ss.21.06.12, 21.03.18, sino de caducidad; si fuera indicativo cada Estado podría fijar otro y no habría armonización (TS 30-3-21). Como dicen Directiva 2006/112/CE (art. 15), TJUE ss. 21.03.18, 25.10.12, y 21.06.12, y TS s. 30.03.21, el plazo del art. 119 es de caducidad y no se reabre otra vía de devolución, como el art. 115 LIVA (AN 23-6-21). No procede la devolución que se pide fuera de plazo pretextando una rectificación de factura (AN 16-5-24). Aplicando el art. 119 LIVA y el art. 31.4 RIVA, el plazo establecido es de caducidad y, vencido, no se reabre la vía de devolución por otro procedimiento, como el del art. 115 LIVA; no es un plazo indicativo, TJUE ss.21.06.12, 21.03.18, sino de caducidad; si fuera indicativo cada Estado podría fijar otro y no habría armonización (TS 30-3-21). Como dicen Directiva 2006/112/CE (art. 15), TJUE ss. 21.03.18, 25.10.12, y 21.06.12, y TS s. 30.03.21, el plazo del art. 119 es de caducidad y no se reabre otra vía de devolución, como el art. 115 LIVA (AN 23-6-21)

IMPUESTOS ESPECIALES

10) I. Carbón. El impuesto sobre el carbón destinado a la producción de energía eléctricas puede determinar ingresos afectos a políticas medioambientales (AN 26-7-24)

La sentencia aquí reseñada recuerda que en el sistema marginalista hay que diferenciar entre 1) operadores ofertan a la baja porque prácticamente todos sus costes son fijos o mínimamente variables; y 2) y los sometidos a un mayor coste variables por el producto previo (carbón) cuya oferta ha de ser superior a los costes variables. El impuesto es un coste adicional que afecta a los costes fijos y variables de los ofertantes y esta carga impositiva redunda en abstracto en el teórico precio de entrada en las centrales de carbón en el mercado.

Se impugnó que la liquidación se había practicado en función del Poder Calorífico considerándolo contra la normativa de la UE un coste adicional. Se planeó cuestión prejudicial y la sentencia de 22 de junio de 2023 contesta que el impuesto cumple con la Directiva 2003/96/CE si se establece por motivos de política medioambiental con ingresos directamente vinculados a esa finalidad y produciendo influencia en los contribuyentes para proteger el medioambiente.

Se lamenta la sentencia que la sentencia por cuestión prejudicial podía haber sido más concreta, pero cree que es suficiente para considerar que el impuesto determina la afectación de ingresos a políticas medioambientales.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación de artículos 83 Ley 38/1992 de IIEE, la base imponible es el poder energético expresado en gigajulios, GJ, lo que se debe interpretar, art. 12 LGT, como poder calorífico superior (TS 19-1-23 y 23-1-23, tres, 8-2-23). Creado por Ley 22/2005, se debe tributar por todo el carbón adquirido: las diferencias entre carbón consumido declarado, modelo 595, y las salidas de carbón reflejadas en la declaración anual, modelo 596, se dice que son mermas, pero basta la puesta a consumo para que se produzca el hecho imponible (AN 28-4-21). La Directiva 2203/96/CE no se aplica directamente, pero se ha traspuesto en la Ley 38/1992; procede la liquidación en función del denominado “poder calorífico”, como en AN ss. 28.04.21 y 23.02.21; a diferencia de otros impuestos especiales el art. 77.3 Ley 38/1992 no prevé las mermas (AN 21-6-21). La base imponible debe ser la totalidad de la energía generada que se identifica con el poder calorífico superior, TJUE s. 3.03.11; como prevé la Directiva 2003/96/CE y TS s. 23.03.21, existen motivos medioambientales que determinan el gravamen del carbón empleado para producir energía (AN 29-11-21)

Julio Banacloche Pérez

(24.10.24)