PAPELES DE J.B. (nº 1042)
(sexta época; nº 33/24)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac septiembre 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Liquidación. Unidad de criterio. Actuaciones en diversos impuestos. En comprobaciones por IRPF/IS e IVA, respecto de operaciones similares, los importes no declarados por el IRPF o el IS que se regularizan, se deben calificar como en el IVA (TEAC 24-9-24, unif. crit.)

La resolución aquí reseñada considera que, en actuaciones de comprobación por el IRPF/IS y el IVA, si la Administración acredita la existencia de operaciones ocultas (no declaradas) en el IRPF/IS, sin regularizar el IVA, la calificación de los importes (con IVA o sin IVA incluido) debe ser la misma si son operaciones similares y con independencia de que no se pudiera regularizar y liquidar algún período por el IVA por prescripción u otra causa.

Parece que lo que mantiene la resolución se podría considerar una consecuencia lógica y jurídica del principio de regularización íntegra, pero no es así, porque ese principio debería llevar a la obligada y generalizada actuación comprobadora de todos los tributos con elementos correlacionados de la obligación tributaria, como es la base imponible o los valores o las titularidades y manifestaciones con trascendencia tributaria. Y no es así ni en la práctica, ni en la regulación de la aplicación de los tributos. La realización de un sistema tributario justo (cf. art. 31 CE), debería eliminar, incluso, las diferencias de concepto y de contenido en los impuestos estatales, como ocurre con las entregas y las transmisiones en el IVA y el ITPyAJD, o el valor de mercado y el valor de referencia o las imputaciones temporales.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la regularización por el IVA deducido por servicios facturados inexistentes y repercutido por empresa en régimen simplificado, además de regularizar por la deducción la Inspección debe analizar si procede la devolución de las cuotas soportadas; contra el abogado del Estado, la posible práctica abusiva no se corrige no devolviendo, sino con sanciones (TS 17-10-19). El principio se regularización íntegra se aplica también si se considera inexistente un servicio o que un préstamo fue una liberalidad, en operaciones vinculadas o intergrupo, como si fueran terceros en los que se hubiera producido una mayor tributación; la Administración debe regularizar de forma completa, acordar la devolución y evitar el enriquecimiento injusto (TS 13-11-19)

INSPECCIÓN

2) Retroacción. Momento. La retroacción se debe referir al momento en que tuvo lugar la actuación procedimental causante de la indefensión (TEAC 24-9-24)

La resolución aquí reseñada, invocando TEAC r. 24.06.24, se refiere a una reclamación estimada que determinó la retroacción al momento en que se produjo el vicio denunciado de una deficiente motivación en la valoración de bien inmueble. Se debe estar al primer momento en el contribuyente interesado en el procedimiento inspector del Impuesto sobre Sociedades del que resultó una liquidación, tuvo un fehaciente conocimiento de esa valoración defectuosa del inmuebles, al ser ese el momento a partir del que se pudieron presentar las alegaciones que estimara pertinentes en su defensa.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se anula una liquidación por una deficiencia probatoria no cabe retroacción y la ejecución de la resolución es nula de pleno derecho (AN 1-3-23). Según TS, s. 29.09.14, no cabía retroacción al no ser la anulación por defectos formales; la Administración podía practicar nueva liquidación, pero lo razonable, TS s. 30.01.15, es que deba hacerlo en seis meses como en la reanudación por retracción (AN 26-10-15).Se actuó arteramente y contra el principio de buena fe cuando se ordenaron actuaciones complementarias y se liquidó sin atender a alegaciones y hubo un informe complementario que no se comunicó al interesado. Retroacción (TS 23-2-16). Si se anula una liquidación y se ordena retroacción no cabe que la Administración practique mientras una liquidación provisional a cuenta de lo que resulte de la retroacción; sólo cabe liquidación provisional, art. 101 LGT, en el procedimiento de inspección, pero no en la ejecución de una resolución; la Administración practicó una liquidación provisional un poco inferior y, en vez de devolver toda la liquidación anulada, devolvió sólo la pequeña diferencia entre ambas liquidaciones (TS 1-7-21). Como en TS s. 1.07.21 y, antes en TS s. 23.06.21, anulada en un TEA una liquidación por falta de motivación en la valoración de determinados bienes y ordena la retroacción para efectuar una nueva valoración motivada, la Administración no puede, antes de la reanudación del procedimiento para reparar el vicio, practicar una liquidación provisional a cuenta (TS 20-7-21)

3) Liquidación provisional. Definitiva. Expediente insuficiente. Si no consta en el expediente la documentación que justifica la liquidación provisional, no procede la anulación, sino considerarla definitiva (TEAC 21-10-24)

La resolución aquí reseñada parece llevar a paliar las consecuencias de una deficiente actuación inspectora que trasciende a la calificación de la liquidación que resuelve el expediente como provisional, aunque no se dan las circunstancias para que sea así. Se trata de una regularización de la situación tributaria por el IRPF de un contribuyente al que se considera que es residente y la provisionalidad de la liquidación se justifica porque no se podía comprobar íntegramente las circunstancias fácticas ya que no se habían contestado algunos requerimientos de información. Pero en el expediente no constan dichos requerimientos. Se pedía la anulación de la liquidación al faltar la justificación de la provisionalidad, pero el tribunal considera que lo procedente no es la anulación, sino calificar la liquidación como definitiva.

La resolución que aquí se comenta invoca las TS ss. 26.02.16 y 24.02.16, y considera lo dispuesto en el artículo 101 LGT. En él se consagra la provisionalidad como regla, de modo que se consideran definitivas (ap. 3) las liquidaciones practicadas previa comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria, salvo que tenga que ser provisional (ap. 4, a), b) y c). Todas las demás son provisionales. En definitiva, salvo que en la propuesta y resolución de liquidación se asegure -con evidente riesgo justificado de imposibilidad de asegurarlo- que se ha investigado y comprobado todos los elementos de la obligación tributaria objeto del procedimiento, toda liquidación es provisional.

Si esta regulación, por sí misma ya puede lesionar el principio de seguridad jurídica (art. 9 CE), la resolución que se comenta también puede lesionar otro principio: el de legalidad. Y, desde luego, es contrario al principio que impide que uno se pueda beneficiar de sus propias actuaciones irregulares o anormales. La lógica y el Derecho también se resiente cuando se mantiene que, si la Administración actúa irregularmente, al concluir una actuación inspectora de alcance general calificándola de provisional porque no se había contestado a unos requerimientos de información de los que no hay noticia en el expediente, lo procedente no es anularla, sino considerarla definitiva.

Evidentemente así, se lesionan los derechos de defensa del inspeccionado, pero también se puede haber lesionado la Justicia y la Legalidad que exigen una regularización que debió haberse producido después de haber comprobado “todos” los hechos y circunstancias determinantes de la obligación tributaria. Si es así, la anulación de la liquidación provisional, la responsabilidad de la Administración actuaria y por la deficiente resolución del tribunal revisor podrían ser las tres consecuencias ajustadas a Derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el expediente incompleto porque falta el acto impugnado no hay una deficiencia formal, sino que falta la justificación del hecho imponible: anulación sin retroacción; y no se puede pedir que se aporte como cuando la Administración incumple su deber de aportar (TEAC 15-7-16, unif. crit.)

RECAUDAÇIÓN

4) Diligencia de embargo. Improcedente. Resolución pendiente. No procede diligencia de embargo mientras no hay resolución expresa y notificada del recurso de reposición contra la providencia de apremio (TEAC 15-10-24, unif. crit., dos)

Las resoluciones aquí reseñadas mantienen que la Administración no puede dictar una diligencia de embargo mientras no haya cumplido con su deber de resolver expresamente y en tiempo y forma el recurso de reposición contra la providencia de apremio que estaba pendiente de resolución. Dicho deber no se agota con el mero dictado del acto administrativo de resolución del recurso, sino que exige su notificación.

Según lo dispuesto en el artículo 214.3 LGT, a efectos del cómputo de plazos de resolución previstos será de aplicación lo dispuesto en el artículo 104.2 LGT que establece que “a lo solos efectos de entender cumplida la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de los procedimientos, será suficiente acreditar que se ha realizado un intento de notificación que contenga el texto íntegro de la resolución. Y en el caso de sujetos obligados u acogidos voluntariamente a recibir notificaciones practicadas a través de medios electrónicos, la obligación de notificar dentro del plazo máximo de duración de ,os procedimientos se entenderá cumplida con la puesta a disposición de la notificación en la sede electrónica de la Administración o en la dirección electrónica habilitada, de la resolución del recurso de reposición. Con independencia de que, en estos casos, pueda ser simultánea la notificación de la resolución del recurso y la diligencia de embargo.

- Recordatorio de jurisprudencia. No cabe alegar contra la diligencia de embargo que existía un pacto tácito con la AEAT de Jaén por el que periódicamente el titular octogenario de una empresa en ruina enviaba a alguien para recoger las notificaciones pendientes: estaba incluido en el sistema de notificación electrónica obligatoria, RD 1363/2010; de las tres liquidaciones se anularon dos, pero la AN tuvo que corregir su sentencia: donde decía “2008 a 2010” debía decir “2008 y 2010”, luego no estaba anulada la liquidación por 2009 (AN 13-2-20). El art. 170.3,c) LGT incluye entre los motivos que permiten impugnar el embargo el incumplimiento de las normas que lo regulan, pero el art. 75.3 RD 939/2005 RGR permite acumular varias deudas en una diligencia de embargo y no se ha alegado en contra; que estuviera pendiente una causa penal o que una deuda se exigió sin hecho imponible se debió incluir en una impugnación de las liquidaciones (AN 10-6-20 y 24-6-20)

5) Responsabilidad. Prescripción. Interrupción. Actos con otros deudores. Las actuaciones recaudatorias con el deudor principal u otro responsable sólo interrumpen el plazo de prescripción del derecho a exigir el pago al responsable solidario o subsidiario si han sido así declarados (TEAC 15-10-24)

La resolución aquí reseñada invoca el artículo 68.8 LGT para mantener que las actuaciones recaudatorias realizadas con el deudor principal u otro responsable tributario, sólo interrumpen el plazo de prescripción de derecho a exigir del pago de la deuda tributaria al responsable solidario o subsidiario cuando haya sido así declarado.

Las actuaciones recaudatorias a que se refiere el artículo 68.1 LGT (realizadas con conocimiento formal del obligado, conducentes a al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia d ella incorrecta declaración del obligado tributario) no interrumpen el plazo de prescripción del derecho a la exigencia del pago de la deuda tributaria de otro responsable ya declarado como tal, ni el plazo de prescripción para derivarle la responsabilidad y determinar la deuda tributaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las actuaciones cerca del deudor principal sólo interrumpen la prescripción del derecho a exigir el pago al responsable solidario cuando ya ha sido declarada la responsabilidad (TS 22-7-24).Aplicando el artículo 42.1.c LGT, las actuaciones cerca del deudor principal no interrumpen la prescripción del derecho a declarar la responsabilidad (TS 18-7-23). La prescripción se inicia al iniciarse el período ejecutivo para el deudor principal que es el “primer obligado al pago” y se interrumpe, art. 68 LGT, para él y para los responsables porque sería absurdo que para éstos siguiera corriendo; tampoco hay caducidad por transcurso de 6 meses porque la ley no fija plazo para el procedimiento con los responsables (AN 27-9-21)

6) Responsabilidad subsidiaria. Prescripción. “Dies a quo”. En imposibilidad de actuación de la Administración, si obra con diligencia, puede haber otros medios de probar la falencia del deudor principal o de otros obligados al pago (TEAC 18-9-24)

La resolución aquí reseñada suple la ley en un posible vacío legal. El artículo 67.2 LGT establece que, tratándose de responsables subsidiarios, el plazo de prescripción comenzará a computarse desde la notificación de la última actuación recaudatoria practicada al deudor principal o a cualquiera de los responsables solidarios. Pero en este caso, en el que según la resolución, la Administración se vio imposibilitada de actuar, se relacionan otras alternativas.

En estos casos, para señalar el “dies a quo” se debe estar a la doctrina de la “actio nata”: la fecha de declaración de fallido del deudor si la Administración actúa de manera diligente y no demora injustificadamente dicha declaración; por actuaciones de comprobación e investigación; por llegar la Administración a conocimiento de la insolvencia definitiva del deudor a partir del auto de conclusión del concurso de acreedores por finalización de la fase de liquidación, debiendo procederse a la declaración de fallido del deudor, habilitando la posibilidad de dirigir la acción de cobro frente al responsable subsidiario.

La exigencia de una deuda tributaria a quien no es contribuyente y es ajeno a la capacidad económica que fundamenta la obligación de tributar (art. 31 CE), es un asunto lo suficientemente grave como para que la interpretación de la ley sea estricta y respetuosa con sus propios términos. Si la ley, a efectos de la determinación del “dies a quo” del cómputo del plazo de prescripción y su interrupción, obliga a estar a la última actuación recaudatoria, no es tal, desde luego, ninguna de las actuaciones realizadas para comprobar o investigar hechos a efectos de determinar la obligación tributaria. Y siendo así, la declaración de fallido del deudor o de todos los responsables solidarios, no es la última “actuación recaudatoria”; y menos, cuando la resolución que aquí se comenta admite que la Administración no pudo realizar actuaciones recaudatorias.

- Recordatorio de jurisprudencia. La declaración de fallido del deudor principal es el “dies a quo” del plazo de prescripción para exigir el pago al responsable subsidiario, porque es desde ese momento cuando se puede derivar la responsabilidad, “actio nata”; las actuaciones recaudatorias posteriores contra el declarado fallido por la misma Administración que lo declaró o por otra son innecesarias si no se revisó la declaración de fallido y la rehabilitación de créditos incobrables; tales actuaciones, en este caso providencias de apremio, no interrumpen la prescripción para exigir al responsable subsidiario (TS 7-2-22). Aplicando el art. 67.2 últ. párr. LGT, el “dies a quo” del plazo de prescripción de la potestad de la Administración para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables subsidiarios debe fijarse, TS s. 18.10.10, en el momento en que se practique la última actuación relacionada con el deudor principal, o con los responsables solidarios, en todo caso antes de declarar fallido al deudor principal; en este caso, la declaración de fallido fue el 6.10.09, se inició el procedimiento de derivación el 4.09.14; la posterior diligencia de embargo al deudor principal no afecta a la prescripción respecto del responsable subsidiario (TS 8-6-22). Se declaró fallido al deudor principal en 2005, se impugnó y se declaró la responsabilidad en 2016, según art. 67.2 LGT y “actio nata”, pero hubo interrupción de la prescripción por las reclamaciones del deudor principal (AN 13-7-21). Aunque la declaración de responsabilidad fue 7 años después de la declaración de fallido del deudor porque hubo reclamaciones no hubo prescripción por interrupción ni caducidad por más de 6 meses, art. 104 LGT; pero la responsabilidad por sucesión, arts. 37.3 y 72.2 LGT/1963, no incluye las sanciones por el principio de personalidad (AN 16-7-21). Una cosa es la prescripción desde el hecho habilitante y otra la prescripción desde que se declara la responsabilidad (AN 27-2-24)

RECLAMACIONES

7) R.E. Alzada para unificación de criterio. Inadmisible. No procede admitir a trámite un recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio cuando la pretensión del recurrente no coincide con lo que mantenía la resolución impugnada (TEAC 24-9-24, unif. crit.)

La resolución aquí reseñada decide que no se debe admitir a trámite el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio, art. 242 LGT, cuando se aprecia incongruencia entre lo solicitado por el director recurrente y el criterio aplicado por el TEAR, pues corresponde al recurrente motivar que dicho criterio es dañoso y erróneo. En este caso, ocurre así porque el TEAR no cuestionó el primer requisito del artículo 7 p) LIRPF que regula la exención para los rendimientos del trabajo (por los efectivamente realizados en el extranjero) y el director recurrente lo dio como criterio sostenido por el TEAR.

Como se considera en muchas ocasiones, es preciso destacar la forma de proceder el director recurrente que, además de imputar o atribuir al TEAR una resolución gravemente dañosa o errónea, lo hace inventando lo que no fue así ni existió una manifestación del TEAR al respecto. Y, también como se considera en muchas ocasiones, parece que, en Derecho, no debería quedar así, en una simple desestimación, sin otra consecuencia para el recurrente que tergiversó la realidad para conseguir una resolución del TEAC que no hubiera sido ni debida ni procedente ni justa.

- Recordatorio de jurisprudencia. El recurso detallado al caso concreto y sin precisar la razón que hace gravemente dañosa y errónea la resolución recurrida impide calificar a aquél como para "unificación de criterio" (TEAC 5-6-03). El recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio no es aplicable para revisar posibles errores de hecho o valoraciones jurídicas relevantes para resolver la concreta cuestión planteada en el expediente: fijación del verdadero destinatario de una operación sujeta al IVA (TEAC 28-7-04). No procede el recurso extraordinario para unificación de criterio porque el Centro Directivo está de acuerdo con el fallo del TEAR aunque discrepe del fundamento (TEAC 28-9-04)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

8) Exención. Trabajos en el extranjero. Improcedente. Para aplicar la exención es obligado probar trabajos realizados en el extranjero ajenos a la función desarrollada en el organismo internacional (TEAC 24-9-24)

La resolución aquí reseñada señala que el TEAC, r. 19.07.24, en recursos extraordinario de alzada para unificación de criterio, ya se manifestó sobre este asunto. En el caso de empleados públicos con servicios en organismos internacionales en el extranjero, a efectos de la exención se debe acreditar que se dan los requisitos del artículo 7 p) LIRPF. De modo que, además de los otros requisitos exigidos, se debe acreditar: una ventaja o utilidad específica que vaya más allá de las ventaja o utilidad derivada de las funciones propias de pertenencia al organismos internacional; y la realización de un trabajo específico que trascienda a la actividad o trabajo distintos de la mera condición de miembro del organismo internacional. No ocurrió así en este caso.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 7.p) LIRPF, y no tratándose de una integración analógica, art. 12 LGT y art. 3.1 Cc, sino, TS s. 8.06.22, de la interpretación de una norma, a diferencia de la TS 21.03.21 que se remitía a la diferencia entre supervisión y coordinación respecto de las funciones dirección y control realizadas por los administradores, aquí se considera aplicable la exención porque los trabajos en el extranjero de los dos consejeros eran ejecutivos y de control y porque se considera que el art. 7 LIRPF se debe interpretar según el art. 17 LIRPF que define los rendimientos del trabajo (TS 20-6-22). Se aplica la exención del art. 7.p) LIRPF a los rendimientos percibidos por directivos y administradores de empresas, si cumplen los restantes requisitos de la ley, si se prueba que realizan labores ejecutivas y de gestión (TS 13-12-22). Procede la exención del art. 7.p) LIRPF por los trabajos en funciones ejecutivas y de control de miembros del consejo de administración (AN 15-2-23)

9) RT. Reducción por plurianualidad. Si se debe tributar por la prestación de desempleo en forma de “pago único” y la cuantía percibida tiene su origen en la cotización por ocupación más de dos años, procede aplicar la reducción por plurianualidad de la renta (TEAC 21-10-24, unif crit.)

La resolución aquí reseñada se refiere a la aplicación del artículo 7n) LIRPF que exime del impuesto las prestaciones por desempleo cuando se perciben en la modalidad de pago único, si las cantidades percibidas se destinen a las finalidades y en los casos previstos en el RD 1044/1985. En otro caso, hay gravamen. Y el artículo 18.2 LIRPF que establece la aplicación de la reducción del 30% para los rendimientos del trabajo, distintos de los previstos en el artículo 17.2.a) LIRPF, que tengan un período de generación superior a dos años, con los requisitos y límites que, a continuación, se establecen en dicho precepto y apartado.

La resolución señala que existe una confusión entre el derecho a la prestación y el período de generación. También señala que según informe del Ministerio de Empleo y Seguridad Social esa prestación de desempleo percibida durante seis meses supone un período de cotización de al menos cinco años y medio. Y, en consecuencia, procede aplicar la reducción por plurianualidad.

- Recordatorio de jurisprudencia. La prestación por desempleo en pago único es renta irregular cuando no proceda la exención (TSJ Navarra 19-7-02). En la retribución plurianual por consecución de objetivos en cuatro años, procede la reducción del 40% por renta irregular y la Administración no se ajustó a Derecho cuando, después de haber aceptado la rectificación de autoliquidaciones a los demás consejeros no lo admitió para los dos nuevos sin motivar tampoco el cambio de criterio, habiendo ignorado el TEAC esa alegación (AN 8-11-16, dos). La reducción del 40% por presunción de antigüedad superior a dos años se aplica porque carece de cobertura legal el Rgto. IRPF de 2007 que tiene su fundamento en la DAd. 31ª Ley 35/2006 que el TC, s. 23.06.16, ha declarado nula, y por ese motivo tampoco son aplicables los Rgtos de 2004 y de 1999 (TS 19-10-16)

I. SOCIEDADES

10) Operaciones vinculadas. Administrador de sociedad administradora. Se aplica el tratamiento de operaciones vinculadas a las realizadas por la persona física designada como administrador de una sociedad en cuanto son ajenas a dicha función (TEAC 24-9-24, unif. crit.)

La resolución aquí reseñada se refiere a una persona física designada representante, según el artículo 212 bis de la Ley de Sociedades de Capital que, a su vez es administrador o consejero de la sociedad de la sociedad administradora de una participada. Se considera que las funciones ejecutivas que desarrolla la persona física no se pueden entender incluidas en el cargo de administrador o consejero de la sociedad.

Son funciones ajenas a dicho cargo, luego los servicios de la persona física designado por la sociedad como administrador de una participada no se corresponden con la retribución de consejero o administrador de la primera.

No se da la salvedad del artículo 18.2 LIS (se considerarán personas o entidades vinculadas…: b) Una entidad y sus consejeros o administradores, “salvo en o correspondiente a la retribución por el ejercicio de sus funciones”), luego los servicios de la persona física a la sociedad que él administra, siendo administrador de otra, es vinculada, como en TS s. 20.03.24, y se debe valorar a precio de mercado.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 16.9 TR LIS y del art. 21 RIS, la firmeza de la liquidación no es aplicable cuando la Administración actúa cerca de la entidad y sus vinculados, lo que no es así cuando después de la actuación cerca de uno se inicia la actuación respecto de un vinculado (TS 30-1-23). Las normas procedimentales de los artículos 16.9 TRLIS y 21 RIS no se aplican cuando se ha iniciado un procedimiento de inspección simultáneo respecto de todas las partes vinculadas (TS 27-9-23). No se aplica el tratamiento de vinculadas a las operaciones carentes de lógica (AN 21-10-23)

11) Reserva de nivelación. No es una opción. Autoliquidación extemporánea. La reserva de nivelación no cumple los requisitos de la jurisprudencia para ser una opción; no aplicar el incentivo supone optar por un régimen excluyente. La solicitud extemporánea de una autoliquidación no es obstáculo “per se” para eliminar la reserva (TEAC 1-10-24)

Desde su primera redacción, los comentarios al artículo 119.3 LGT dividieron a los comentaristas según su formación académica y profesión en activo. La regulación no ha cambiado: “ Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración”. En la consideración de ese texto, y a la vista de lo regulado sobre la interpretación de las normas, en el Derecho Común (art. 3 Cc: según el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquéllas), y de los términos empleados en las normas, en el Derecho Tributario (art.12.2 LGT: según su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda), parece que esa limitación legal a la rectificación de decisión respecto de las opciones tributarias exige, primero, precisar los conceptos, y después, fundamentar las conclusiones racionales obtenidas.

Así, la lectura de la primera parte del apartado 3 del artículo 119 LGT obliga a señalar que, siendo una previsión legal referida a las opciones, no incluye en su regulación ni los “derechos”, ni las “facultades”, ni las posibilidades de decisión, de aplicación o de actuación, ni siquiera (como se dice a continuación aquí) todas las opciones, reguladas precisamente “empleando ese término” (cf. art. 12.2 LGT).

El precepto se refiere exclusivamente a las opciones a las que, como tales -con empleo de ese término-, se señalan en la normativa. Y esa referencia es sólo para las opciones (i) que, según la normativa (ii), “se deben” (no, “se pueden”) ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración. Y, aunque, desde la ignorancia, parece un aspecto de menor importancia, esa declaración de voluntad sobre la opción se debe hacer mediante una “declaración tributaria”. En este sentido es obligado señalar que, tanto el contexto, como las regulaciones específicas en cada tributo, llevan a diferenciar con claridad: declaración (art. 119 LGT), autoliquidación (art. 120 LGT) y “autoliquidación” (art. 164 LIVA). Esa diferenciación excluiría del ámbito del precepto las declaraciones-liquidaciones de IVA, lo que es razonable porque no contienen “hechos y circunstancias” (como las declaraciones), ni la “cuota” resultante de la liquidación del tributo (porque en el IVA esa liquidación se produce en cada operación y en cada factura que la documenta), sino “una cantidad” a ingresar o a compensar -o a devolver- resultante de restar de las cuotas de “IVA devengado en un período” (trimestral o mensual) el “IVA soportado deducible” referido a dicho tiempo o más.

El artículo 105 LIS, dentro de la regulación del régimen especial para empresas de reducida dimensión establece que las entidades que cumplan los requisitos apliquen el tipo de gravamen del art. 29.1 primer párrafo LIS podrán minorar su base imponible positiva hasta el 10% de su importe, sin que la minoración pueda superar un millón de euros. Dichas cantidades se adicionarán a la base imponible de los períodos impositivos que concluyan en los 5 años inmediatos y sucesivos a la finalización del período impositivo en que se realice la minoración, siempre que el contribuyente tenga una base imponible negativa y hasta el importe de la misma.

No se regula una opción con empleo de dicho término. Tampoco se regula el ejercicio, renuncia o solicitud de la aplicación de la opción. La resolución del TEAC dice que la reserva no cumple los criterios exigidos por la jurisprudencia para considerarlo una opción porque la LIS no configura un sistema alternativo de elección, sino que regula la facultad de aplicar el beneficio si se cumplen los requisitos. Y, añade la resolución, no se puede entender que que la no aplicación del incentivo suponga optar por un régimen tributario excluyente.

Y termina así la resolución: “No puede entenderse como ajustada a Derecho la liquidación practicada por la Dependencia de Gestión Tributaria suprimiendo la reserva de nivelación aplicada por la reclamante por el simple hecho de haberse incluido en una autoliquidación presentada fuera del plazo establecido para su presentación en período voluntario. En definitiva, es criterio de esta Sede que la presentación extemporánea de una autoliquidación por el IS no puede ser obstáculo “per se” para eliminar la reserva.”

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 30.11.21, la compensación de bases negativas no es una opción, art. 119.3 LGT, sino un derecho (TS 20-10-22). Como TS 30.11.21 y 3.12.21, compensar es un derecho autónomo y no una opción, y cabe hacerlo aun en declaración extemporánea (TS 24-10-22). Como en TS s. 15.10.20, la operación de permuta de solar por construcción se considera operación con precio aplazado, art. 19.4 TR LIS; en este caso no se solicitó la opción porque en la autoliquidación se aplicó el régimen de sociedades patrimoniales y el art. 14.1 LIRPF, sin optar por el art. 14.2 LRPF, pero cuando la Inspección regularizó aplicando el régimen general, sería aplicable el criterio de imputación por cada cobro. No se ha cambiado la opción y la Administración debió aplicar la regla general de la LIS y no liquidar por el total exigible (TS 24-3-21). A diferencia de TS s. 15.10.20, aunque es cierto que se tributó según el régimen de sociedades patrimoniales, art. 14 LIRPF, y que la Inspección lo consideró inaplicable, procediendo el régimen general, art. 19 TRLIS, este criterio no se aplica cuando hay indicios de infracciones y aquí “se sabía o se debía saber”, actuando con la diligencia debida, cuál era el régimen aplicable y no cabe beneficiarse de un régimen que no era aplicable (TS 24-3-21). Aunque dentro del plazo de prescripción es posible modificar la opción de deducir el IVA soportado a la vista de regularizaciones posteriores de la Administración, no se puede cuando se trata de declaración complementaria con menor importe a compensar que el declarado porque, TS s. 24.03.21, la regularización inspectora que la motiva fue con sanción (AN 26-5-21). Aplicando el art. 119.3 LGT y el art. 19.4 TR LIS, en una inspección que provoca un cambio en el régimen sustantivo -en vez de patrimonial, régimen general-, el contribuyente no está obligado a mantener la opción original respecto de la imputación temporal de renta, sino que puede modificar la opción siempre que en ese procedimiento no se haya puesto de manifiesto que hubo infracción (TS 15-10-20). Como en TS s. 15.10.20 y por unidad de doctrina, al considerar no aplicable el régimen de sociedades patrimoniales la Inspección debió haber ofrecido la oportunidad de manifestarse sobre la imputación temporal del art. 19 LIS; la irreversibilidad de las opciones no es absoluta como lo prueba los arts. 119.3 y 120.3 LGT, además de que cabe incluir entre los derechos del contribuyente, porque la relación del art. 34 no es cerrada y, TS ss. 22.11.16 y 18.05.20, lo exigen el principio de justifica y la capacidad económica (TS 21-10-20). En la regularización inspectora que cambia del régimen especial de sociedades patrimoniales al régimen general, el interesado no está obligado a mantener la opción respecto de la imputación temporal y puede cambiar, pero no en lo casos, como éste, en el que actuó con medios fraudulentos (TS 29-10-20)

Julio Banacloche Pérez

(31.10.24) 

LO TRIBUTARIO (n.º 1041)

Ciencia de la Hacienda:58) la obligación de tributar

Un impuesto no es una sanción. Esta afirmación que parece superflua incluso en un escrito de divulgación fiscal, lleva dentro una inevitable sensación en muchas conciencias ciudadanas. Posiblemente en mayor número que las conciencias que se sienten satisfechas, si no orgullosas, de haber cumplido con el deber cívico de determinar con exactitud el importe del tributo que se debe ingresar e ingresarlo en plazo. Algo influye en esa sensación la íntima creencia de que los tributos que se exigen son injustos porque no los pagan todos o no pagan más quienes más tienen o son confiscatorios para las clases medias, a pesar de la prohibición constitucional (art. 31 CE). Tampoco ayuda la divergencia política cuando unos justifican las subidas continuas de impuestos y otros apoyan las bajadas, aunque sin agradecerlas, porque aún es mucho lo que se tributa; y aquéllos acusan a éstos de practicar el “dumping” fiscal y postulan una discriminación negativa al tiempo de distribuir cantidades para la financiación de gastos públicos. Se llega al exceso fiscal cuando esa discriminación lleva a crear impuestos, precisa y manifiestamente, discriminatorios. El debate sobre si la capacidad económica se determina por lo que se ahorra (patrimonio) o por lo que se gana (renta), se complica en leyes que, contra la razón, pretenden hacer la medición en un instante determinado, cuando, además se justifica, desde la ignorancia fiscal, considerando que el patrimonio se genera instantáneamente; ignorando y sin comprender que esa consideración obligaría a reconocer la no sujeción del patrimonio existente antes de ese instante que determina el devengo del tributo discriminador. Quizá la sabiduría popular acierta cuando considera que la capacidad económica, “lo que molesta”, la injusticia fiscal, está en lo que unos gastan y otros no pueden gastar; aunque muchos gastan lo que ni tienen ni ganan: “Tanto vestido blanco, tanta farola, y el puchero en la lumbre con agua sola”, se cantaba hace un siglo.

El elogio de la verdad fiscal, necesita protección porque si se duda de lo declarado por el contribuyente se está atentando no sólo contra la presunción legal de inocencia (art. 24 CE), sino también contra la presunción legal de la buena fe (“la convicción íntima de que se ha actuado según Derecho”), que se reguló en la la Ley 1/1998, de Derechos y garantías de los contribuyentes, y que se ha eliminado en la Ley 58/2003, General Tributaria, que ha proclamado la referencia generalizada de “obligados tributarios” (“¿Usted es un obligado tributario?”, nos preguntarán. “Por supuesto y, más que usted”, habrá quien conteste, porque hay gente para todo). En lo fiscal, toda diferencia es poca: lo declarado por el obligado se presume cierto sólo para él; pero lo que informen otros sobre él, se presume cierto, salvo que proteste de inexactitud y se contraste (art. 108.4 LGT)

El libro “La obligación de tributar”, se agotó pronto y no tuvo segunda edición. Se escribió con la intención de exponer el panorama de cumplimientos e incumplimientos fiscales, desde las obligaciones formales tributarias (abrumadoras) a la obligación sustantiva de autoliquidar (que exige ser un experto jurista) y desde el fraude de ley (“fraus legis”, aplicar una norma improcedente en vez de la debida con el propósito de eludir el tributo), que no tenía sanción en la LGT/1963, al fraude a la ley (“fraus lege”, por conducta culposa o dolosa) que, desde luego, determina sanción. El libro recogía, claro, la cuestión ¿Nos está permitido pagar tributo al César, o no? (Lc 20,22: nóterse que la pregunta no es “¿debemos pagar el tributo?”, sino “¿nos está permitido, es lícito, pagar?; ¡menuda diferencia!). De hecho, casi todos los lectores del libro tenían parecida inquietud; como al final de las clases de “Moral fiscal”, las preguntas empezaban: “¿Es pecado no declarar esto o lo otro, todo o casi todo…?”. Pero el asunto es mucho más rico en brochazos y en matices. Y, como ocurre con la lectura de los libros sagrados, también hay que leer la obligación de no exigir de más, de no extorsionar.

No se ajusta a Derecho exponer todas las cuestiones referidas a la obligación de declarar y olvidar que la Administración en sus actuaciones está sometida a la Constitución, a la Ley y al Derecho (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015, LRJSP) y que debe responder por los daños que origine su funcionamiento normal o anormal (art. 106 CE y arts. 32, 36 y 37 Ley 40/2015, LRJSP). Y ahí queda: “Tengo derecho, porque pago mis impuestos” o “Tributar es invertir”. ¡Qué cosas!

DE LO HUMANO A LO DIVINO

En la refriega de acusaciones de corrupción de políticos no hay reacción de comprobaciones fiscales, salvo para quien no es político, aunque hay muchas sociedades interpuestas.

La vida del cristiano es caminar con Dios, hacia Dios y hasta que Dios nos abraza al llegar al cielo. “Y, levantándose, se puso en camino hacia la casa de su padre. Cuando aún estaba lejos, le vio su padre y se compadeció. Y, corriendo a su encuentro, se le echó al cuello y le cubrió de besos” (Lc 15,20). El cristiano empieza cada día caminando y hablando con Dios: “Buenos días, Señor, a ti el primero / encuentra la mirada/ del corazón, apenas nace el día: / tú eres la luz y el sol de mi jornada. / Buenos días, Señor, contigo quiero / andar por la vereda: / tú, mi camino, mi verdad, mi vida / tú, la esperanza firme que me queda. / Buenos días, Señor, a ti te busco, / levanto a ti las manos / y el corazón, al despertar la aurora: / quiero encontrarte siempre en mis hermanos. / Buenos días, Señor resucitado, / que traes la alegría / al corazón que va por tus caminos, / ¡vencedor de tu muerte y de la mía!” (himno de Laudes en el miércoles de la I semana).

La jornada del caminar del cristiano procura parecerse a una jornada de Jesús. Un ejemplo puede ser éste: “Después de haber sido apresado Juan, vino Jesús a Galilea predicando el Evangelio de Dios, y diciendo: - El tiempo se ha cumplido y el Reino de Dios está al llegar; convertíos y creed en el Evangelio... Entraron en Cafarnaún y en cuanto llegó el sábado fue a la sinagoga y se puso a enseñar… Se encontraba entonces en la sinagoga un hombre poseído por un espíritu impuro… Jesús le conmino: - Cállate y sal de él. Y entonces el espíritu impuro, zarandeándolo y dando una gran voz, salió de él… En cuanto salieron de la sinagoga fueron a casa de Simón y de Andrés con Santiago y Juan. La suegra de Simón estaba acostada con fiebre y enseguida le hablaron de ella. Se acercó, la tomó de la mano y la levantó; le desapareció la fiebre y ella se puso a servirles” (Mc 1,14-15.21.23.25-26.29-31). “Al atardecer, cuando se había puesto el sol, comenzaron a llevarle a todos los enfermos y a los endemoniados. Y toda la ciudad se agolpaba en la puerta. Y curó a muchos que padecían diversas enfermedades y expulsó a muchos demonios, y no les permitía hablar porque sabían quien era. De madrugada, todavía muy oscuro, se levantó, salió y se fue a un lugar solitario, y allí hacía oración. Salió a buscarle Simón y los que estaban con él, y cuando le encontraron le dijeron: - Todos te buscan. Y les dijo: - Vámonos a otra parte, a las aldeas vecinas, para que predique también allí, porque para esto he venido. Y pasó por toda Galilea, predicando en sus sinagogas y expulsando demonios” (Mc 1, 32-39)

En el texto paralelo del Evangelio según san Mateo, lo que empieza también con la retirada a Galilea, dejando Nazaret para ir a vivir a Cafarnaún cuando Jesús oyó que Juan había sido encarcelado, sigue con la vocación de los primeros discípulos y continúa con el discurso de la montaña (Mt 4-12-27). Y sigue: “Cuando terminó Jesús estos discursos … Al bajar del monte le seguía una gran multitud. En esto se le acerca un leproso, se postra ante él y le dijo: - Si quieres puedes limpiarme. Y extendiendo Jesús la mano, le tocó diciendo – Quiero queda limpio… Al entrar en Cafarnaún se le acercó un centurión...” (Mt 7,28; 8,1-3.5). Jesús cura al criado paralítico que tenía fuertes dolores; y también a la suegra de Pedro; y, al atardecer le llevan muchos endemoniados de los que Jesús expulsa a los espíritus con su palabra, y también cura a todos los enfermos… (cf. Mt 8, 6-16). Al ver Jesús a la multitud que estaba a su alrededor, ordenó marchar a la otra orilla. Y se le acercó un escriba… Se subió después a la barca, y le siguieron sus discípulos. Y se levantó una gran tempestad... Pero él dormía… Entonces, puesto en pie, increpó a los vientos y al mar y sobrevino una gran calma” (cf. 8,18-26)

“El trabajo, Señor, de cada día / nos sea por tu amor santificado, / convierte su dolor en alegría / de amor, que para dar tú nos has dado. / Paciente y larga es nuestra tarea / en la noche oscura del amor que espera; / dulce huésped del alma, al que flaquea / dale tu luz, tu fuerza que aligera. / En el alto gozoso del camino, / demos gracias a Dios, que nos concede / la esperanza sin fin del don divino, / todo lo puede en él quien nada puede” (himno de la Hora Intermedia del viernes de la cuarta semana).

LA HOJA SEMANAL
(del 28 al 31 de octubre y 1 y 2 de noviembre)

Lunes (28)

San Simón Cananeo y san Judas Tadeo, apóstoles
Palabras: “Pasó la noche orando a Dios. Cuando se hizo de día … (Lc 6,12)
Reflexión: … llamó a sus discípulos, escogió a doce de ellos”
Propósito, durante el día: Señor, enséñanos a orar

Martes (29)

San Feliciano, mártir (30ª TO)
Palabras: “¿A qué compraré el reino de Dios… (Lc 13,20)
Reflexión: … Se parece a la levadura que una mujer toma y mete en tres medidas de harina”
Propósito, durante el día: Señor, aumenta, nuestra fe

Miércoles (30)

San Marciano de Siracusa , obispo (30ª TO)
Palabras: “Esforzaos en entrar por la puerte estrecha... (Lc 13,24)
Reflexión: … Os digo que muchos intentarán entrar y no podrán”
Propósito, durante el día: Aleja, Señor de mí, lo que me aparte de Ti

Jueves (31)

San Alonso Rodríguez, religioso (30ª TO)
Palabras: “(Jerusalén) Cuántas veces he querido reunir a tus hijos… (Lc 13,34)
Reflexión: … como la clueca reúne sus pollitos bajo las alas!
Propósito, durante el día: Señor, del enemigo malo, defiéndeme

Viernes (1)

Todos los santos
Palabras: “Dichosos cuando os insulten y os persigan y os calumnien… (Mt 5,12)
Reflexión: … Estad alegres y contentos porque vuestra recompensa será grande”
Propósito, durante el día: Ir a Ti para que con tus santos te alabe por los siglos de los siglos

Sábado (2)

Conmemoración de todos los fieles difuntos

Palabras: “En la casa de mi Padre hay muchas estancias… (Jn 14,2)
Reflexión: … Cuando vaya y os prepare sitio volveré y os llevaré conmigo”
Propósito, durante el día: Madre, llévanos al cielo, con la Santísima Trinidad y todos los santos

(la reflexión y el propósito los fija cada uno, claro)

Las lecturas del día 27, domingo (30º del TO, ciclo B) llenan de alegría con la llamada y compañía de Dios: “Los guiaré entre consuelos; los llevaré a torrentes de agua, por un camino llano en que no tropezarán” (Jr 31); “Dios es quien llama” (Heb 5); “Llamaron al ciego, diciéndole: - Ánimo levántate, que te llama. Soltó el manto, dio un salto y se acercó a Jesús. Jesús le dijo: - ¿Qué quieres que haga por ti? El ciego contestó: - Maestro que pueda ver. Jesús le dijo: - Anda, tu fe te ha curado. Y al momento recobró la vista y los seguía por el camino” (Mc 10). Señor, contigo hasta el cielo.

PALABRAS DEL PAPA FRANCISCO

- “Para responder a esta vocación, el matrimonio necesita el apoyo de Aquel que es el Don, o, mejor dicho, el que se dona por excelencia. Allí donde entra el Espíritu Santo, renace la capacidad de entregarse. Algunos Padres de la Iglesia latina afirmaron que, siendo don recíproco del Padre y del Hijo en la Trinidad, el Espíritu Santo es también la razón de la alegría que reina entre ellos; y no temieron utilizar, al hablar de esto, la imagen de gestos propios de la vida conyugal, como el beso y el abrazo. Nadie dice que esa unidad sea un objetivo fácil, y menos en el mundo actual; pero ésta es la verdad de las cosas tal y como el Creador las concibió y, por tanto, está en su naturaleza. Por supuesto, puede parecer más fácil y más rápido construir sobre arena que sobre roca; pero Jesús nos dice cuál es el resultado (cfr. Mt 7:24-27). En este caso, ni siquiera necesitamos la parábola, porque las consecuencias de los matrimonios construidos sobre arena están, lamentablemente, a la vista de todos, y son sobre todo los hijos quienes pagan el precio. ¡Los hijos sufren la separación o la falta de amor de sus padres! De muchos cónyuges, hay que repetir lo que María le dijo a Jesús en Caná de Galilea: “No tienen vino” (Jn 2,3). El Espíritu Santo es quien sigue realizando, en el plano espiritual, el milagro que Jesús realizó en aquella ocasión, a saber, cambiar el agua de la costumbre en una nueva alegría de estar juntos. No es una ilusión piadosa: es lo que el Espíritu Santo ha hecho en tantos matrimonios, cuando los esposos se decidieron a invocarlo. No estaría mal, por tanto, si, junto a la información de orden jurídico, psicológico y moral que se da en la preparación de los novios al matrimonio, se profundizara en esta preparación “espiritual”, el Espíritu Santo que hace la unidad. Dice un proverbio italiano: “Entre mujer y marido no pongas el dedo”. En cambio, hay un “dedo” que se debe poner entre marido y mujer, y es precisamente el “dedo de Dios”: ¡es decir, el Espíritu Santo!” (Audiencia general, 23 de octubre de 2024)

- “1. “Nos amó”, dice san Pablo refiriéndose a Cristo (Rm 8,37), para ayudarnos a descubrir que de ese amor nada «podrá separarnos» (Rm 8,39). Pablo lo afirmaba con certeza porque Cristo mismo lo había asegurado a sus discípulos: “os he amado” (Jn 15,9.12). También nos dijo: “los llamo amigos” (Jn 15,15). Su corazón abierto nos precede y nos espera sin condiciones, sin exigir un requisito previo para poder amarnos y proponernos su amistad: “nos amó primero” (1 Jn 4,10). Gracias a Jesús “nosotros hemos conocido el amor que Dios nos tiene y hemos creído” en ese amor (1 Jn 4,16).

I. LA IMPORTANCIA DEL CORAZÓN 2. Para expresar el amor de Jesucristo suele usarse el símbolo del corazón. Algunos se preguntan si hoy tiene un significado válido. Pero cuando nos asalta la tentación de navegar por la superficie, de vivir corriendo sin saber finalmente para qué, de convertirnos en consumistas insaciables y esclavizados por los engranajes de un mercado al cual no le interesa el sentido de nuestra existencia, necesitamos recuperar la importancia del corazón.” (Carta encíclica “Dilexit nos” del Santo Padre Francisco sobre el amor humano y divino del Corazón de Jesucristo)

(27.10.24)

Noticias fiscales. La Orden HAC/116/2024, de 17 de octubre, modifica los modelos de declaración números 322, 353, 039 y 390 del IVA

Noticia del blog “El hecho imponible”. Las páginas visitadas alcanzan el número 124.237 con lectores de España, Israel, Singapur y Rusia, con las mayores crifras. Dios nos bendiga.

 

PAPELES DE J.B. (nº 1040)
(sexta época; nº 32/24)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(julio 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

GESTIÓN

1) Comprobación limitada. Duración. Ampliación del plazo. Improcedente. Sólo cabe ampliar el plazo de duración de actuaciones antes de la apertura del plazo de alegaciones con la propuesta de liquidación (TS 17-9-24 y 30-9-24)

La primera de las sentencias aquí reseñadas se debe relacionar con TS ss. 3.05.22 y 5.12.23 y tiene como referencia normativa el artículo 164 RD 1065/2007, RAT que establece que con carácter previo a la apertura del plazo de alegaciones, la Administración podrá acordar de forma motivada la ampliación o reducción del alcance de las actuaciones y dicho acuerdo deberá notificarse al interesado (ap. 1); más adelante (ap. 4) dice que con carácter previo a la resolución la Administración deberá notificar al obligado tributario la propuesta de resolución o de liquidación para que en el plazo de 10 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la propuesta, alegue lo que convenga a su derecho.

La sentencia que aquí se comenta señala, primero, que no cabe acordar la ampliación del plazo de duración de actuaciones del procedimiento ni coetáneamente ni después de la apertura del plazo de alegaciones, sino sólo previamente. Y, en este caso, además, considera que ni se motivó la ampliación ni se acordó antes de la apertura del plazo para alegaciones. En este caso se produjo el allanamiento del Abogado del Estado, lo que quiera decir que la Administración mantuvo el recurso hasta la casación. Esto es lo que parece que se debiera revisar.

- La segunda de las sentencias reseñadas, invocando también las TS ss. 3.05.22 y 5.12.23, y atendiendo a los derechos relacionados en el artículo 34.1.ñ) LGT y a lo dispuesto en el artículo 137 LGT, considera que la Administración sólo puede ampliar el alcance de su actividad de comprobación limitada, con motivación singularizada al caso, si se comunica con carácter previo -no simultáneo, ni posterior- a la apertura del plazo de alegaciones. Y, por tanto, es nulo el acto final producido en que se acordó la ampliación en un momento simultáneo o posterior a la comunicación del plazo para poner de manifiesto y hacer alegaciones a la propuesta de liquidación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se anula una liquidación por defecto de motivación en la valoración y se ordena la retroacción para nueva liquidación, se aplica el artículo 104.1 LGT y no el art.150,7 LGT, antes art. 150.5 LGT, y la Administración debe tramitar, liquidar y notificar en el tiempo que reste desde que se produjo el vicio que determinó la anulación (TS 3-12-23). Es contrario a Derecho y se anula el acto que acuerda la ampliación del alcance de la comprobación limitada al tiempo después de hechas las alegaciones a la propuesta de liquidación (TS 3-5-22)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

2) Gastos. Deducibles. Intereses. Son gasto deducible los intereses satisfechos por autoliquidaciones extemporáneas de IVA y retenciones (AN 17-7-24)

Con referencia a la TS s. 8.02.21, la sentencia aquí reseñada se suma a las muchas antes producidas que, modificando una doctrina contraria anterior, consideran que los intereses de demora exigidos por la Administración en los casos de ingresos tributarios extemporáneos tienen la naturaleza indemnizatoria que les otorga el carácter de gastos deducibles.

Desde el principio del debate, lo que se refería a una cuestión jurídica y económica, podría tener un componente fiscal que distinguiría entre pago voluntario (como ocurría con el antiguo recargo de prórroga que era una opción del obligado al pago) o pago inevitable (legal y ejecutivamente exigible), tuvo una inmediata derivación referida a la naturaleza de los intereses de demora: como indemnización por incumplimiento del obligado al pago, o por el daño producido en la liquidez de la Hacienda Pública, o como coste por la pérdida en la utilidad del dinero dejado de percibir en plazo.

Sea como sea, la cuestión de que aquí se trata es paralela, y en sentido contrario, a la exigencia de intereses de demora cuando, anulado un acto de la Administración, que actuó contra Derecho, el nuevo importe liquidado o exigible, se ingresa después de cuando se habría debido ingresar, ése u otro importe, si la Administración hubiera ajustado a Derecho su proceder (art. 103 CE y art. 3 Ley 40/2015 LRJSP). Sin duda, el administrado ingresa “después” y ha podido disponer del dinero durante ese tiempo, pero esa “ganancia” determina un “coste” por los intereses de demora que se exigen. No faltan ocasiones en que los intereses de demora acumulados hacen imposible el pago (v. listas publicadas de grandes morosos), tampoco faltan las ocasiones en las que esas deudas, en todo o en parte, resultan de actos de la Administración contrarios a Derecho).

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque pudiera apreciarse que no existe causa onerosa como en los préstamos son gasto deducible los intereses de demora liquidados en una regularización tributaria y en la suspensión de la ejecución de los actos (AN 29-11-23). Los intereses de demora y los suspensivos son gasto deducible (TS 28-4-22, 3-5-22). Son gasto deducible los intereses de demora liquidados tanto en regularizaciones tributarias, como en la suspensión de la ejecución de actos (TS 6-6-22 y 23-6-22). Son gastos deducibles los intereses de demora tanto en la liquidación por regularización como en la suspensión de ingreso (TS 6-7-22). Como TS ss. 8.02.21, 30.03.21, 29.04.21, 5.05.21, 17.06.21, 17.09.21, 6.07.22, son gastos deducibles los intereses de demora practicados con la liquidación o por la suspensión de la ejecución del acto porque están relacionados con la actividad, con los límites del art. 20 TRLIS y 16 LIS (TS 13-10-22,18-10-22). Como TS s. 23.06.22, son fiscalmente deducibles los intereses de demora en las liquidaciones y en la suspensión de ejecución (AN 22-7-22, tres). Son gasto deducible los intereses de demora tanto por liquidación de deuda, como suspensión (TS 27-10-22). Los intereses de demora si se exigen en la liquidación o por causa de suspensión en la reclamación son gasto fiscalmente deducible por su naturaleza jurídica si cumplen el requisito de su contabilización y están relacionados con los ingresos y con la actividad: son indemnizatorios y resarcen a la Administración del retraso en percibir el ingreso (TS 8-2-21). Los intereses de demora liquidados en una comprobación tributaria son gasto deducible, TS s. 8.02.21, y están relacionados con los ingresos (TS 2-4-21). Como TS s. 8.02.21, tanto los intereses como los suspensivos cuando se concede la suspensión, son gasto deducible (TS 5-5-21). Como en TS s. 25.08.21, son gasto deducibles los intereses de demora tanto los de la liquidación como los devengados en la suspensión de los actos, son indemnizatorios para compensar el retraso y no están incluido entre los gastos que no son deducibles -art.15 LIS, art. 14 TRLIS- y están relacionados con los ingresos puesto que están conectados con la actividad; con la condición, art. 19 LIS, de su contabilización (TS 17-6-21). Los intereses de demora liquidados en las regularizaciones tributarias son gasto deducible (TS 17-9-21). Los intereses de demora tanto los liquidados en un procedimiento de comprobación como en los casos de suspensión de actos impugnados son gasto deducible (TS 17-11-21 y 18-11-21). Los intereses de demora son gasto deducible si están contabilizados, porque están relacionados con los ingresos y son indemnizatorios; con los límites del art. 20 TR LIS, ahora art. 16 LIS (TS 10-1-21). Los intereses de demora y los intereses suspensivos son gasto deducible en el IS (TS 1-12-21 y 22-12-21). Según TS s. 8.02.21, son deducibles no sólo los intereses liquidados en las regularizaciones, sino también los devengados en las suspensiones (AN 26-5-21). Según TS s. 8.02.21, son gastos deducibles, art. 14 TR LIS, los intereses liquidados por regularizaciones tributarias de períodos anteriores (AN 21-7-21, dos). Aplicando la TS s. 9.02.21, son gasto deducible los intereses de demora. Allanamiento del AdelE (AN 15-10-21). Aplicando TS s. 8.02.21, son gasto deducible los intereses de demora de las liquidaciones de la Administración (AN 25-10-21). Son deducibles, TS ss. 8.02.21, 29.04.21, 5.05.21, 17.06.21 y 17.09.21, los intereses de demora liquidados en comprobaciones anteriores (AN 5-11-21). Como TS s. 8.02.21, son gasto deducible los intereses de demora liquidados en una regularización tributaria (AN 25-11-21)

3) Sociedad patrimonial. Improcedente. No es patrimonial la sociedad dedicada a la compra y venta de parcelas urbanizadas al existir vinculación con los vendedores (AN 17-7-24)

El régimen especial de sociedades patrimoniales dejó de aplicarse en 2007 (DDTTª 2ª y 24ª TR LIS/2004) y, en su caso, con la disolución de las entidades. La LIS/2014 establece (art. 5.2) que se entenderá por entidad patrimonial y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica, aquélla en la que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a una actividad económica.

La sentencia aquí reseñada se refiere a una sociedad que se declara y tributa según el régimen de las sociedades patrimoniales. La Administración, con referencias a AN s. 8.10.19 y TS ss. 15.11.17 y 28.03.18, considera que la actividad de compra y venta de parcelas urbanizadas, cuando existe vinculación con los vendedores, hace que se considere existe actividad económica que hace tributar por el régimen general.

También señala con acierto la sentencia que aquí se comenta que no se trata de una simulación ni de un fraude de ley porque ni es un asunto de calificación que exige comprobar si hay causa, si es lícita, si es falsa o no (art. 16 LGT; arts.1261 a 1276 Cc), ni es la aplicación a un hecho imponible (art. 24 LGT/1963; art. 6 Cc) de una norma indebida a en vez de la procedente. Aquí se trata de comprobar la realidad, los hechos y la Administración considera que hay “una” actividad en las operaciones entre comprador y vendedores de parcelas urbanizadas.

- Recordatorio de jurisprudencia. La sociedad declaró por el régimen general y no fue hasta el acta que consideró aplicable el régimen de sociedades patrimoniales, que es obligatorio cuando concurren las circunstancia; no se había presentado en el registro la contabilidad de un año, no se aportó la de otro y la de un tercero no coincidía con las declaraciones; se ha reconocido que se compraban inmuebles en mal estado, se arreglaban y se revendían y eso es actividad; las deudas no justificadas, art. 134 TR LIS, integran la base imponible con ajuste positivo; sanción (AN 26-4-21). Para determinar si una sociedad es patrimonial se está al tiempo del devengo del IS, art. 21 LGT; no se inspeccionó si eran patrimoniales las tres sociedades socios porque habían declarado en el régimen general y se presumen veraces y fue la sociedad la que no probó lo contrario; antes tributaba como patrimonial y ahora se regulariza como de reducida dimensión y se alega que con esta regularización se debió haber regularizado los períodos anteriores de la sociedad por la LIS y de los socios por la LIRPF (AN 25-10-21). Para determinar si una sociedad es patrimonial se está al tiempo del devengo del IS, art. 21 LGT; no se inspeccionó si eran patrimoniales las tres sociedades socios porque habían declarado en el régimen general y se presumen veraces y fue la sociedad la que no probó lo contrario; antes tributaba como patrimonial y ahora se regulariza como de reducida dimensión y se alega que con esta regularización se debió haber regularizado los períodos anteriores de la sociedad por la LIS y de los socios por la LIRPF (AN 25-10-21). La sociedad patrimonial para calcular su base imponible debió aplicar la LIRPF y en la venta debió restar del precio los gastos inherentes de aquélla, podría ser la comisión pagada, pero no la pendiente de un litigio y no provisionada. Sanción porque la interpretación es inconsistente (AN 24-9-21)

IRNR

4) Discriminación. Retenciones en dividendos a IICC no residentes. Fue contraria a la libertad de capitales la retención en los dividendos de sociedades españolas pagados a instituciones de inversión colectiva en Alemania /AN 19-7-24)

Siguiendo una abundantísima jurisprudencia, la sentencia aquí reseñada, con referencia a la TS s. 25.04.23, considera contraria a Derecho la retención practicada sobre los dividendos de una sociedad en España percibidos por una IICC alemana. Repasa la sentencia que existía comparabilidad en las instituciones, que no había neutralización del gravamen soportado y que la carga de la prueba es de la Administración española que debió pedir la información necesaria para acreditar la suposición que mantiene.

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue contrario al artículo 63 TFUE la retención sobre dividendos percibidos de una entidad en España por un fondo de inversión de EEUU; hubo discriminación, fue contrario a la libertad de circulación de capitales, incumpliendo el requisito de comparabilidad (AN 31-1-24, dos, 1-2-24, 5-2-24, 7-2-24, cinco, 8-2-24), Un fondo de inversión francés no armonizado tiene derecho a la devolución de la diferencia entre lo retenido y el 1% que se aplica a los dividendos percibidos por entidades españolas (AN 8-2-24). Como en TS ss. 5.04.23, 11.04.23 tres, y 25.04.23, procede la devolución de la retención por ingresos de dividendos de sociedades españolas percibidos por un fondo libre o alternativo de Alemania, al que no le es aplicable la Directiva 2009/65/CE (AN 1-2-24). Inadmisión por presentación fuera de plazo del recurso, porque a falta de norma concreta de la UE, se está a la del Derecho interno que regula la extemporaneidad (AN 14-2-24). Allanamiento: discriminación contra la normativa UE en retenciones sobre dividendos de sociedad española percibidos por un fondo EEUU (AN 28-2-24). Hubo discriminación y se actuó contra el derecho de la UE cuando la Administración retuvo por los dividendos percibidos de sociedad en España un fondo de inversión no armonizado en Francia (AN 16-2-24). Hubo discriminación y se actuó contra el derecho de la UE, TS ss. 5.06.18, 14.11.19, 21.10.20,17.12.20,21.01.21, cuando la Administración retuvo por los dividendos percibidos de sociedad en España un fondo de inversión no armonizado y otro libre en Alemania (AN 9-2-24). Como en TS ss. 5.04.22 y 25.04.23, Hubo discriminación y fue contraria a las normas de la UE la retención sobre los dividendos percibidos de una sociedad en España por un fondo de inversión de Francia (AN 12-2-24). Hubo discriminación y fue improcedente la retención a un fondo de inversión de EEUU por los dividendos percibidos de una sociedad en España. Condena en costas (AN 14-2-24. tres). Hay discriminación, fue injustificada la prueba de neutralidad que exigió el TEAC en la retención por dividendos de una sociedad española percibidos por un fondo EEUU (AN 28-2-24, dos, 3-4-24). Improcedente retención a fondo EEUU atendiendo a la compatibilidad, prueba de las retenciones, no neutralización, libertad de circulación (AN 15-4-24, 17-4-24, 18-4-24). Devolución de retenciones a fondo RIC de EEUU porque hubo discriminación y no se ha probado a neutralización de la tributación (AN 30-4-24 tres). Devolución de la retención practicada sobre dividendos de sociedad española percibidos por un fondo de EEUU por ser contraria a art. 63 TFUE sin haber probado la neutralización de la carga fiscal (AN 24-5-24). Las retenciones en los dividendos de sociedades de España a fondos de inversión no residentes discriminan y procede su devolución (AN 6-6-24)

IVA

5) Devengo. Entrega. Cláusula “reserva de la posesión”. En el IVA entrega no equivale a transmisión de la propiedad. Devengo al tiempo de la escritura (AN 11-7-24)

La sentencia aquí reseñada, que reitera doctrina, se refiere a la venta de unos edificios constando en escritura pública que el vendedor se reserva la posesión hasta el total pago no alterando la “traditio” esta escritura. La AEAT consideró que se había producido el devengo con el otorgamiento de la escritura, según lo dispuesto en el artículo 75 Uno LIVA (“Se devengará el impuesto: 1º En las entregas de bienes cuando tea lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable…”). Y en la sentencia también se decide sobre otras cuestiones.

a) Se planteó por primera vez la caducidad. En la sentencia se estima entrar en esa cuestión porque lo cabe es cambiar la cuestión litigiosa, pero sí cabe en cualquier momento cambiar los motivos o razones jurídicas (TS 18.02.99); no cabe cambiar la pretensión, pero sí las alegaciones o motivos (TS 8.07.03). Y, en este caso, se resuelve que no hubo caducidad. No sólo por un error en las fechas, sino también por la consideración del cómputo de días de duración del procedimiento.

b) El cómputo de duración del procedimiento se relaciona con los que la recurrente llama “días de cortesía”, en los que según la Orden Ministerial EHA/3552/2011, dictada en desarrollo del RD 1363/2010, de 29 de octubre, el contribuyente puede señalar los días en los que no puede ser citado, con un máximo de 30 días naturales al año. Pero, en este caso, no constan los días que se señalaron, y, además, según la DA 3ª del citado RD 1363/2010, esos días no son ni interrupción justificada ni tampoco dilación imputable a la Administración.

c) En cuanto al fondo del asunto, la sentencia recuerda que el concepto de entrega en el IVA (“transmisión del poder de disposición”, según art. 8 LIVA) no equivale al concepto y contenido de la transmisión de la propiedad, TJUE s. 8.02.90. La reserva de posesión del transmitente no impide que el adquirente tener las facultades atribuidas al propietario. En este caso, podía gravar, enajenar y transmitir los inmuebles.

- Recordatorio de jurisprudencia. Diferencia entre transmisión de propiedad, concepto jurídico, y poner a disposición, concepto económico, a efectos del devengo, art. 75 LIVA; en la puesta disposición sin transmitir la propiedad, TJUE 21.04.05 y 29.07.07, se transmiten las facultades del propietario; en la transmisión en documento privado la cláusula de entrega de la posesión no es prueba suficiente de la entrega real; la valoración de la prueba no procede en el recurso para unif. doc. (TS 7-11-17)

6) Base imponible. Subvenciones a entes públicos. No incluibles. Según art. 78.Dos 3º LIVA, no se incluyen en la base imponible las subvenciones destinadas a financiar las actividades de interés general con destinatario no identificables, como es un teatro (AN 10-7-24). Las cantidades abonadas por un Área Metropolitana a una empresa pública de transporte público para financiar su actividad no es importe sujeto al IVA incluible en la base imponible (AN 10-7-24). Las transferencias corrientes a una entidad pública con actividad de transporte ferroviario para financiar sus gastos no son importes sujetos al IVA incluibles en la base imponible (AN 10-7-24)

La primera de las sentencias aquí reseñadas se refiere a las subvenciones que recibe la entidad pública que gestiona un teatro y considera (como AN ss. 4.05.22, dos) que no se consideran subvenciones vinculadas directamente al precio ni integran la contraprestación las aportaciones dinerarias que la Administración realiza para financiar la gestión de servicios públicos o de fomento de la cultura en los que no exista una distorsión significativa de la competencia y una actividad de interés general con destinatarios no identificables, en los términos en que se produce el artículo 78 Dos 3º LIVA.

Resuelve la sentencia recordando que según TJUE s. 21.01.20, los TEA españoles deben aplicar el derecho de la UE y no aplicar las disposiciones nacionales contra las normas de la UE. Ese recordatorio tiene que ver con la aplicación de la Ley 9/2017, de Contratos con el Sector Público, que la AN, s. 25.01.23, ha considerado que, respecto de la modificación del precepto de la LIVA, en cuanto a las actividades de “interés general”, contiene una aclaración necesaria y que no contiene un significado diferente, que permite mantener que no son subvenciones vinculadas al precio. También razona la sentencia que no existe distorsión en la competencia, sin que quepa atender a las hipotéticas.

Las otras sentencias aquí reseñadas recuerdan que sobre la vinculación al precio de las subvenciones hay pronunciamientos recientes del TS, ss. 30.01.23 y 27.03.24, de modo que las cantidades que los entes públicos reciben no tienen la naturaleza de contraprestación que se regula en el artículo 78 LIVA cuando la finalidad no es retribuir, sino financiar. A “dotación presupuestaria para cubrir el déficit” se refiere la TS s. 25.10.06 y 27.10.06 y 15.12.07. Se trata de importes que no están sujetos al IVA: a “subvenciones de dotación” se refiere el TC s. 6.02.92. Por otra parte, la Ley 38/2003, General de Subvenciones excluye del concepto de subvención las “aportaciones dinerarias de las Administraciones Públicas para financiar globalmente la actividad de las entidades destinatarias”. Y se reitera que la Ley 9/2017, de Contratos con el Sector Público, no es contraria a las normas de la UE y que su finalidad es interpretativa y aclaratoria para su aplicación (TS s. 27.03.24).

- Recordatorio de jurisprudencia. La subvención de un ente público para financiar la gestión del servicio público de transporte interurbano cubriendo el coste de explotación no forma parte de la base imponible sujeta porque no es contraprestación (TS 27-3-24, dos). En aplicación del art. 78 Dos 3º y del art. 73 de la Directiva del IVA, las subvenciones por la realización de programas de información y de promoción de productos agrícolas en el mercado interior y en terceros países, percibidas de organizaciones proponentes de tales programas en el marco del Rgto. (CE) nº 3/2008, del Consejo, de 17 de diciembre de 2007, no se deben considerar subvenciones vinculadas directamente al precio y no se incluyen en la base imponible (TS 30-1-23). La subvención del Ayuntamiento socio a la sociedad de transporte urbano en tranvía mediante concesión de servicio público en gestión indirecta no está sujeta porque no produce distorsión del mercado (AN 22-2-23). No integran la base imponible las subvenciones para financiar la gestión directa de servicios públicos, transporte por tranvía, sin distorsionar la competencia (AN 19-4-23). No están sujetas al IVA las subvenciones a sociedad municipal para la financiación de la gestión directa de servicios públicos, depuración de agua (AN 19-4-23). Las subvenciones a entidades de gestión del servicio público de radio y televisión, no integran la base imponible porque ni hay contrapartida directa ni distorsión significativa de la competencia (AN 4-5-23). Las transferencias de financiación, de explotación o de capital no son contraprestación y no forman parte de la base imponible (AN 20-9-23). La transferencia presupuestaria de la entidad local a la empresa municipal de aguas no es subvención directamente vinculada al precio (AN 7-12-23). La empresa pública de radiotelevisión autonómica tiene una actividad no sujeta que es el servicio público para el que las subvenciones recibidas no son contraprestación y una actividad privada como la publicidad y comercialización de productos propios con operaciones gravadas con derecho a deducir (AN 20-10-21). Hubo sujeción en los servicios prestados por la sociedad anónima pública para el desarrollo de las telecomunicaciones y lo percibido no fue transferencia, sino, TJUE s. 2.06.16, contraprestación por las encomiendas y encargos; no se aplica el art. 7.8 en lo subjetivo porque no actuaba con autoridad, TJUE ss. 29.10.15 y 22.02.18; no es invocable el art. 11 de la Directiva 2006/112/CE para considerar aplicable el régimen de grupo de entidades para las públicas, con vinculo organizativo, financiero y económico, que haría no sujetas las prestaciones entre entidades públicas (AN 19-5-21, dos). Las transferencias directas presupuestarias no se incluyen en la base imponible porque no son contraprestación sujeta y la empresa de servicios de radio y televisión, TS s. 23.06.21, no tiene las prerrogativas de los servicios públicos ni se prestan a título oneroso (AN 22-9-21)

7) Deducciones. Improcedente. Operaciones exentas o no sujetas. Si las ayudas recibidas se considera que no son subvenciones vinculadas al precio las que se destinan a la gestión de un servicio público, no cabe deducir el IVA soportado por adquisiciones (AN 10-7-24, dos)

Se refieren las sentencias aquí reseñadas a las aportaciones que hace un gobierno autonómico a una agencia autonómica que tiene la gestión directa de radiotelevisión; y a una corporación pública a las entidades cuya actividad es el servicio de radio y televisión autonómicos prestando la gestión y el control de estas entidades. En el primer caso consideró la AEAT que la actividad de la entidad era meramente instrumental y ajena a la actividad del sector público e incluyó en la base imponible el importe de las aportaciones. Como la entidad también realiza actividades comerciales sujetas al IVA y no exentas del impuesto, aparte de considerar la posibilidad de deducciones proporcionales, también se considera el contenido de la TJUE s. 16.9.21, c. Balgerska, en cuanto se refiere a la naturaleza indisociable de actividades de comunicación y comerciales. En otro caso la AEAT objetó que según TJUE s. 29.10.15 procedía sujeción; pero la sentencia recuerda que, según TJUE ss. 222.06.16 y 16.09.21, la no intervención de los usuarios en esas operaciones hace que no se pueda deducir el IVA soportado. El TEAC consideró deducibles las cuotas soportadas en adquisiciones para operaciones de publicidad, patrocinio y venta de productos o un método proporcional según el destino de las adquisiciones, pero no cabe aplicar la regla de prorrata porque no hay actividad cuando las operaciones no tienen carácter económico.

Considera la sentencia que no había sujeción al IVA (no se incluyen en la base imponible) en las aportaciones al ente público, porque se trata de operaciones no económicas, y que, por lo tanto, no cabe deducir un IVA que no debería ser soportado por no sujeción, recordando que lo relevante es el destino de lo adquirido y no el origen, público o no, de su financiación.

- Recordatorio de jurisprudencia. La sociedad que presta servicios públicos de gestión directa es mercantil pública con todo el capital público y como entidad de Derecho público de modo que su actividad está “exenta” sin derecho a deducir; sus operaciones están sujetas porque no tiene las prerrogativas del sector público, art. 13 Directiva 2006/112; su actividad es privada y las aportaciones que recibe no son contraprestación del servicio que presta a la Comunidad Autónoma, TJUE ss. 11.03.20, y 18.01.17; pero está gravada por los encargos relativos a la educación; la comprobación limitada no fue contraria al art. 136 LGT porque no se ha comprobado un beneficio fiscal ni una devolución ni un régimen especial, sino la deducción del IVA (AN 22-9-21)

8) Deducciones. Procedente. Universidad. Investigación. El IVA soportado en adquisiciones para la investigación básica en las universidades es deducible (AN 10-7-24, dos)

Aunque estos recursos terminan en allanamiento del Abogado del Estado (art. 75 Ley 29/1998, LJCA), al considerar la TS s. 15.12.23, confirman que procede deducir el 100% del IVA soportado en adquisiciones para investigación básica en universidades porque aunque los proyectos de forma inmediata y directa no conllevan contraprestación, han de entenderse como necesarios para sus operaciones gravadas, en tanto supone un beneficio económico que favorece la actividad investigadora general, sujeta y no exenta.

Es obligado recordar que en este asunto han sido diversos los sucesivos pronunciamientos de los tribunales, desde el gravamen a la exención y desde la prorrata a la deducción de sectores diferenciados. Considerando con detalle la evolución de argumentos se puede mantener que, poco a poco, se ha procurado llegar a un razonamiento “indirecto” y a una tributación “favorable” a las universidades para las que, en ese mismo deseo, no se puede procurar una exención de toda su actividad porque en el IVA las exenciones, que impiden la deducción del tributo soportado en las adquisiciones, no determinan un tratamiento “favorable”.

- Recordatorio de jurisprudencia. En las universidades la actividad de enseñanza se produce mediante operaciones exentas y la actividad de investigación mediante operaciones gravadas lo que determina la aplicación de las deducciones según sectores diferenciados en cada una y la prorrata sólo para las adquisiciones de destino común (TS 12-6-24). Derecho a deducción del IVA en adquisiciones para investigación básica no conlleven contraprestación porque favorece la investigación general sujeta y no exenta (AN 7-6-24). La adquisición de bienes y servicios para la actividad de investigación básica da derecho a deducción como sector diferenciado; se aplica la regla de prorrata a la deducción de los gastos generales de adquisición para actividades con y sin derecho a deducir (TS 15-12-23). Siendo sectores diferenciados la enseñanza y la investigación no fue procedente la prorrata (TS 15-12-23). La deducción al 100% para la actividad de investigación de universidades exige que produzca bienes o servicios a entregar o prestar en el mercado mediante contraprestación; en caso de comercialización parcial se aplica la prorrata; la investigación para la actividad de enseñanza no está sujeta (AN 5-10-22). La Universidad mantenía que podía deducir el 100% del IVA soportado por las adquisiciones para la investigación docente general, declaró con error aplicando un porcentaje de prorrata y lo rectificó en una declaración-liquidación indicando por error “deducción de cuotas de períodos anteriores”, cuando se trataba de pedir una “menor deducción”; pero no procedía mayor deducción, salvo la acordada para bienes de inversión, porque no se traba de adquisiciones destinadas exclusivamente a operaciones gravadas (AN 15-2-21). Las TS ss. 22.11.16, 16.02.16, 4.07.16, 22.11.16, señalan que hay que analizar cada caso, porque lo adquirido para la enseñanza no es deducible y sí lo es lo adquirido para la investigación básica o aplicada; la Universidad mantiene que todo era deducible, la Administración hace un análisis detallado y prueba que no todas las adquisiciones permitían deducir (AN 26-5-21)

9) Devolución. No establecidos. Improcedente. Caducidad. Después del plazo señalado en el art. 31.4 RIVA no procede devolución del IVA soportado por un no establecido en territorio del IVA español (TS 15-7-24)

La sentencia que aquí se reseña se manifiesta, primero, considerando que no procede plantear una cuestión prejudicial porque, TJUE s. 11.06.20, es posible interpretar la aplicación del LIVA según la normativa nacional española.

También considera la sentencia que se comenta que no es contrario a los principios de libertad de establecimiento, igualdad tributaria, no discriminación y equivalencia, denegar a un no establecido en territorio de aplicación del IVA español, pero sí en la UE, la devolución de cuotas de IVA soportado en dicho territorio cuando la solicitud de devolución se produce después del plazo señalado en el artículo 31.4 RIVA.

Dice así el precepto reglamentario: “El plazo para la presentación de la solicitud de devolución se iniciará el día siguiente al final de cada trimestre natural o de cada año natural y concluirá el 30 de septiembre siguiente al año natural en el que se haya soportado las cuotas a que se refiera”. Se trata de un precepto de desarrollo de la LIVA (art. 119) cuya regulación legal ha sufrido sucesivas redacciones (Ley 2/2010, RD-L 7/2021) y que considera en su legalidad se refiere a condiciones, cuantías y plazos para la devolución del IVA no establecidos.

Por esas circunstancias es posible dudar de la legalidad de la regulación reglamentaria (última modificación por ahora en el RD 424/2021) que establece plazos de caducidad inexistentes en la ley (además de otras regulaciones como la que dice -art. 31.2 RIVA- que la solicitud de devolución “únicamente se considerará presentada” cuando contenga toda la información a que se refiere la letra d) del apartado anterior de este artículo”). Estos excesos reglamentarios contrarios al principio de legalidad (art. 9 CE y 8 LGT) no deberían tener amparo en las habilitaciones generales que frecuentemente contienen las leyes tributarias.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 119 LIVA y el art. 31.4 RIVA, el plazo establecido es de caducidad y, vencido, no se reabre la vía de devolución por otro procedimiento, como el del art. 115 LIVA; no es un plazo indicativo, TJUE ss.21.06.12, 21.03.18, sino de caducidad; si fuera indicativo cada Estado podría fijar otro y no habría armonización (TS 30-3-21). Como dicen Directiva 2006/112/CE (art. 15), TJUE ss. 21.03.18, 25.10.12, y 21.06.12, y TS s. 30.03.21, el plazo del art. 119 es de caducidad y no se reabre otra vía de devolución, como el art. 115 LIVA (AN 23-6-21). No procede la devolución que se pide fuera de plazo pretextando una rectificación de factura (AN 16-5-24). Aplicando el art. 119 LIVA y el art. 31.4 RIVA, el plazo establecido es de caducidad y, vencido, no se reabre la vía de devolución por otro procedimiento, como el del art. 115 LIVA; no es un plazo indicativo, TJUE ss.21.06.12, 21.03.18, sino de caducidad; si fuera indicativo cada Estado podría fijar otro y no habría armonización (TS 30-3-21). Como dicen Directiva 2006/112/CE (art. 15), TJUE ss. 21.03.18, 25.10.12, y 21.06.12, y TS s. 30.03.21, el plazo del art. 119 es de caducidad y no se reabre otra vía de devolución, como el art. 115 LIVA (AN 23-6-21)

IMPUESTOS ESPECIALES

10) I. Carbón. El impuesto sobre el carbón destinado a la producción de energía eléctricas puede determinar ingresos afectos a políticas medioambientales (AN 26-7-24)

La sentencia aquí reseñada recuerda que en el sistema marginalista hay que diferenciar entre 1) operadores ofertan a la baja porque prácticamente todos sus costes son fijos o mínimamente variables; y 2) y los sometidos a un mayor coste variables por el producto previo (carbón) cuya oferta ha de ser superior a los costes variables. El impuesto es un coste adicional que afecta a los costes fijos y variables de los ofertantes y esta carga impositiva redunda en abstracto en el teórico precio de entrada en las centrales de carbón en el mercado.

Se impugnó que la liquidación se había practicado en función del Poder Calorífico considerándolo contra la normativa de la UE un coste adicional. Se planeó cuestión prejudicial y la sentencia de 22 de junio de 2023 contesta que el impuesto cumple con la Directiva 2003/96/CE si se establece por motivos de política medioambiental con ingresos directamente vinculados a esa finalidad y produciendo influencia en los contribuyentes para proteger el medioambiente.

Se lamenta la sentencia que la sentencia por cuestión prejudicial podía haber sido más concreta, pero cree que es suficiente para considerar que el impuesto determina la afectación de ingresos a políticas medioambientales.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación de artículos 83 Ley 38/1992 de IIEE, la base imponible es el poder energético expresado en gigajulios, GJ, lo que se debe interpretar, art. 12 LGT, como poder calorífico superior (TS 19-1-23 y 23-1-23, tres, 8-2-23). Creado por Ley 22/2005, se debe tributar por todo el carbón adquirido: las diferencias entre carbón consumido declarado, modelo 595, y las salidas de carbón reflejadas en la declaración anual, modelo 596, se dice que son mermas, pero basta la puesta a consumo para que se produzca el hecho imponible (AN 28-4-21). La Directiva 2203/96/CE no se aplica directamente, pero se ha traspuesto en la Ley 38/1992; procede la liquidación en función del denominado “poder calorífico”, como en AN ss. 28.04.21 y 23.02.21; a diferencia de otros impuestos especiales el art. 77.3 Ley 38/1992 no prevé las mermas (AN 21-6-21). La base imponible debe ser la totalidad de la energía generada que se identifica con el poder calorífico superior, TJUE s. 3.03.11; como prevé la Directiva 2003/96/CE y TS s. 23.03.21, existen motivos medioambientales que determinan el gravamen del carbón empleado para producir energía (AN 29-11-21)

Julio Banacloche Pérez

(24.10.24)