PAPELES DE J.B. (nº 936)
(sexta época; nº 28/23)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac julio 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PROCEDIMIENTO

1) Entrada en domicilio. Prueba inválida. A la vista de TS ss. 9.06.23 y 12.06.23, la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido exige un auto judicial firme (TEAC 24-7-23 y 17-7-23)

La resolución aquí reseñada desestima el recurso extraordinario para unificación de doctrina interpuesto por un directos de la AEAT porque no hay criterio que unificar ya que ya lo hecho el TS s. 9.06.23 y 12.06.23. La resolución del TEAR, motivo del recurso, hizo con referencia a TS ss. 1.10.20 y 23.09.21 y la cuestión de fondo se refería a si no es válida la prueba utilizada para la regularización tributaria posterior cuando los datos se obtuvieron en la entrada de un domicilio constitucionalmente protegido si no hubo procedimiento abierto y conocido por el obligado, aplicando el artículo 11 LOPJ.

La resolución aquí reseñada se extiende en la exposición de la doctrina del TC en cuanto considera que las circunstancias que afectarían a la posible lesión de derechos fundamentales y a la constitucionalidad de los actos no pueden llevar a una decisión automática. Y se concluye considerando que no hay inconstitucionalidad cuando la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido se hace sin la existencia de un procedimiento de inspección previo ya iniciado y con conocimiento del administrado. 

La regulación legal que afecta a ese asunto se encuentra en dos preceptos: a) el artículo 142 LGT (nueva redacción por Ley 11/2021), que regula las facultades de la Inspección de los tributos y que establece que cuando para el ejercicio de las facultades inspectoras sea necesario entrar en el domicilio constitucionalmente protegido, se aplicará lo dispuesto en el artículo 113 LGT y que la solicitud de autorización requerirá incorporar el acuerdo de entrada a que se refiere ese artículo, suscrito por la autoridad administrativa que reglamentariamente se determine (art. 172.2 RD 1065/2007, RAT: director del departamento correspondiente); b) el artículo 113 LGT (nueva redacción por Ley 11/2021), que regula la autorización judicial para la entrada en el domicilio y que, al respecto, ordena que la Administración deberá obtener el consentimiento del afectado o la oportuna autorización judicial.

Como, a la vista de estas dos previsiones legales, son precisos el acuerdo de la autoridad administrativa y el acuerdo de la autoridad judicial el artículo 113 LGT establece: a) que la solicitud de la autorización judicial para la ejecución del acuerdo de entrada en el domicilio protegido debe estar debidamente justificada y motivar la finalidad, necesidad y proporcionalidad de dicha entrada; b) que tanto la solicitud como la concesión de la autorización judicial se podrán practicar con carácter previo al inicio formal del correspondiente procedimiento siempre que el acuerdo de entrada contenga la identificación del obligado, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación y “se aporten” (hay que encontrar el antecedente de este plural …) al órgano judicial” (… podría ser la solicitud, pero desde luego no la autorización judicial concedida; tampoco son la identificación, los conceptos y períodos porque están en el acuerdo que se debe aportar) . El artículo 90.3 RD 1065/2007, RAT, ordena que las actuaciones se ajustarán a lo que disponga la autorización en relación con la jornada y el horario para realizarlas.

La claridad de la ley reformada en los tiempos del nuevo estado del Estado de Derecho, hace inútil invocar la interpretación auténtica e, incluso el criterio del TC y aún del TS, lo que no impide que se pueda considerar desafortunado que se pueda violar la intimidad del domicilio (cf. art. 18.2 CE) sin ni siquiera haber iniciado un procedimiento que pudiera justificar esa entrada “necesaria” para el “ejercicio de las actuaciones inspectoras” (art. 142.2 tercer párrafo LGT). Bien entendidas esas palabras, parece que lo que exigen es que sin esa entrada en el domicilio no fuera posible o sería inútil el ejercicio de actuaciones inspectoras. Y es ciertamente difícil razonar ese motivo. Sobre la doctrina del TC contraria a los automatismos para proteger los derechos fundamentales de los ciudadanos no cabe más que la inquietud jurídica.      

- Recordatorio de jurisprudencia. No procede el automatismo anulatorio al enjuiciar la entrada y registro en el domicilio porque la autorización fue previa a la iniciación del procedimiento inspector (TS 12-6-23). La declaración de nulidad de la autorización judicial de entrada y registro de domicilio priva de cobertura jurídica las actuaciones de la Administración e implica el deber de devolver toda la documentación incautada, así como la de destruir cualesquiera copias de ella en poder de la Administración (TS 12-5-22). Como en TS s. 1.10.20, la autorización judicial para entrar en un domicilio constitucionalmente protegido exige la existencia de un procedimiento tributario previo con iniciación notificada identificando conceptos y períodos, si no se cumple este requisito, no cabe autorizar; no se necesita audiencia previa, pero se exige a la Administración expresa fundamentación de lo necesario de entrar y, en su caso, de no anunciar; el afectado debe disponer de toda la documentación que haya utilizado el juez para autorizar y para poder así alegar y probar (TS 10-11-22). La entrada en locales y oficinas exige procedimiento tributario iniciado, autorización del Delegado, identificación y localización y la relación con la actividad: se trata de una ejecución forzosa que hace competente, art. 91.2 LOPJ y art. 8.6 LJCA al juzgado de lo contencioso; el exceso sobre lo autorizado debe ser controlado “a posteriori” a través de la dación en cuenta que debe realizar la administración, art. 172 RD 1065/2007 RAT, sin que la infracción de este trámite debe perjudicar al afectado; anómalamente, se trata de un acto judicial en un procedimiento administrativo controlado por la Administración (TS 2-11-22). Para la entrada en el domicilio es preciso que el auto judicial evalúe los indicios facilitados y los ponga en relación con los principios de necesidad y proporcionalidad: exige un juicio extenso y dando prevalencia al derecho fundamental, sin que sea válida pedirla por referencia a datos generales, estadísticos o comparativos, cuando no se menciona su procedencia, con seriedad y relación con el caso o si no constan publicados y de los que se deduce una menor tributación del contribuyente; y menos es admisible la presunción de la existencia de fraude o la invocación del riesgo de frustración del ejercicio de las potestades de comprobación. Los requisitos son: adecuación, proporción y necesidad, la autorización exige la actuación inspectora previa, que se funde en indicios de fraude y, si se pide que sea “inaudita parte”, esa excepcionalidad se refiere sólo al anuncio de entrada, pero no a las actuaciones que se pudieran seguir (TS 1-10-20)    

SANCIONES

2) Base de la sanción. Imputación de rentas al socio. A la vista de TS s. 8.06.23, el TEAC cambio de criterio, TEAC r. 7.05.15: si toda la renta de la sociedad se imputa al socio, la base de la sanción es la diferencia entre lo que dejó de ingresar la persona física y lo que la sociedad ingresó (TEAC 24-7-23)

La resolución aquí reseñada se debe relacionar con la evolución del criterio de la Administración para mantener, de hecho, el instituto de la transparencia fiscal después de su desaparición legal en 2002. Se trató de un invento de la Ley 61/1978, para sociedades de cartera de valores y de mera tenencia (después, también las de profesionales, artistas y deportistas), aplicable a las personas físicas socios por la Ley 44/1978, que, junto con el instituto de la atribución (sociedades civiles y entes sin personalidad jurídica) permitía sujetar a la imposición sobre la renta ganada a las personas físicas y jurídicas la obtenida a través de dichas sociedades y entes sin personalidad. Las dificultades de aplicación y su fracaso en la lucha contra la evasión tributaria determinaron la eliminación de la transparencia, pero la Administración buscó remedio recaudatorio aplicando sucesivamente (y mal) el fraude de ley (art. 24 LGT/1963) y la simulación (art. 16 LGT/2003).

Desaparecido el fraude de ley con la LGT/2003 (permanece en el art. 6 Cc, aplicable desde luego en el ámbito tributario) y la dificultad de respetar las exigencias institucionales de la simulación (arts. 1261 y 1274 a 1276 Cc), la regularización de la situación tributaria de los socios de las sociedades de profesionales, artistas y deportistas ha pasado de considerar simulada la sociedad (¡sólo a efectos tributarios!) a considerar que, realizada la actividad por el socio, su retribución debe ser la renta obtenida por la sociedad en su relación con terceros clientes y aplicando las reglas de valoración de las operaciones vinculadas (art. 18 LIS y 41 LIRPF). Precisamente a esta última reacción fiscal se refiere la resolución que aquí se comenta.

La resolución aquí reseñada, a la vista de TS s. 8.06.23, modifica su criterio anterior (cf. TEAC r. 7.05.15) y distingue según los casos: cuando en la regularización se considera que toda la actividad se realizó por el socio y desaparece la sociedad a esos efectos, la base de la sanción es la diferencia entre lo que debió ingresar el socio y lo que ingresó la sociedad; en cambio, cuando se regulariza por la retribución correspondiente a la relación entre la sociedad y el socio como operaciones vinculadas, la base de la sanción a la persona física es todo lo que ésta dejó de ingresar.

Lo que podría considerar como una resolución razonable no deja de merecer objeciones. Así, no es acorde a Derecho porque no está previsto en la ley (a diferencia de cuando estaba regulado el régimen de transparencia fiscal) considerar que una sociedad no existe a los solos efectos tributarios y sólo para dos impuestos (IS y IRPF): si se considera que una sociedad no existe porque se creó con un contrato nulo, sin causa (arts. 1261, 1274 y 1276 Cc) es preciso (obligado en Derecho) no sólo devolver lo que ingresó por el IS y hacer tributar por ese concepto al socio persona física, sino considerar no realizados los actos, negocios y contratos de esa sociedad y no sólo a efectos del IS y del IRPF, sino también del IP, del IVA y del ITP, por referencia sólo a los impuestos estatales. Esa suplantación de la ley por una práctica administrativa al menos es ilícita por ilegal, sin pensar si podría ser más grave la calificación.

Es posible que esta consideración echara para atrás a quien actuaba tan irregularmente, pero el ansia recaudadora creó en poco tiempo la alternativa: la sociedad existe, pero no realiza ninguna actividad. Todo lo que hace es realizado (hecho real) por el socio o los socios (y en este caso por el administrador que es socio mayoritario). Por lo tanto, hay que retribuir a quien realiza la actividad y la sociedad ingresa y gana renta, pero tiene un elevadísimo gasto al retribuir con todos sus ingresos y sin casi gastos al socio actuante. Y, además, como existe vinculación (art. 18 LIS) se deben aplicar los preceptos de la LIS y de la LIRPF que regulan esa valoración.

No obstante tan sencillo invento, quedaba por resolver el problema del concepto por el que retribuir al socio: no era trabajador, tampoco actuaba profesionalmente respecto de la sociedad, el “precepto cierre” de las ganancias patrimoniales (art. 33.1 LIRPF: todo lo que se gana y no es rendimiento o imputación es ganancia; como el antiguo -1964 a 1985- y querido artículo 33 LIGTE: lo que no es operación de fabricante ni de mayorista ni servicio en general ni alguno de los servicios que se especifican). Increíblemente, como si fuera el lenguaje líquido de la actual política, la resolución que se comenta parece llevar a que se trata de la retribución por administrador por “otros servicios”, algo así como el contrato “temporal” de alta dirección y otras funciones a que se refiere el artículo 15.e) in fine LIS. Aunque, desde luego, lo que se retribuye es mucho más que eso. No han faltado pronunciamientos en asuntos similares: Es gasto deducible la retribución al socio mayoritario no administrador, pastelero, por servicios prestados en la actividad de la sociedad, pastelería, sin que se pueda estimar que no hay ajeneidad ni relación laboral o que falta relación con la actividad, como dice el AdelE, o que hay liberalidad o retribución en fondos propios (TS 6-7-22, 11-7-22)

En algún momento se tendrá que reflexionar sobre estos atajos recaudatorios que se basan en negar de hecho lo que es una realidad legal y lícita en Derecho: las sociedades de profesionales, deportistas y artistas. Por mal que estuviera el estado de un Estado de Derecho, no parece acorde con sus principios que sólo se actúe contra los socios de esas entidades (lícitas, legalmente constituidas, operadoras sin tacha de validez ni eficacia en todos los ámbitos negociales, mercantiles, sociales, económicos, fiscales…) , como si las mismas no existieran y aunque la situación es idéntica, desde luego, en las sociedades unipersonales cualquier que sea su objeto, pero también en todas las demás sociedades (mercantiles, industriales, comerciales, agrícolas, de servicios…) en las que la relevancia actuaria de uno o de algunos socios es tal que, en la común opinión, se considera qué sólo él, o esos pocos, son los que realizan la actividad de la sociedad (no se diga otra cosa cuando a tal efecto no existen tampoco empleados no contratos con terceros). Lo contrario de lo razonable es lo absurdo; de lo justo, lo arbitrario. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando se regulariza la situación de la sociedad y del socio que realiza la actividad de aquélla, la base de la sanción al socio es lo que no ha ingresado y debió ingresar, descontando lo ingresado por la sociedad. No se infringe el principio de proporcionalidad (TS 6-6-23)

3) Agravantes. Perjuicio económico. Cuota líquida. Atendiendo a TS s. 11.04.23, al aplicar el art. 187.1.b) LGT se debe estar a la cuota líquida, tendiendo en cuenta como cuota satisfecha el importe de los pagos a cuenta (TEAC 24-7-23)

La resolución reseñada, a la vista de la TS s. 11.04.23, considera que, para el cálculo del perjuicio económico, como circunstancia agravante de la sanción, se debe considerar la cuota líquida considerando como parte de la deuda satisfecha el importe de los pagos a cuenta por retenciones y pagos fraccionados. El artículo 187 LGT establece que las sanciones tributarias se graduarán exclusivamente conforme a los criterios que regula a continuación y, respecto del criterio “perjuicio económico”, dice en el apartado 1.b) que se determinará por el porcentaje resultante de la relación entre la base de la sanción y la cuantía total que se hubiera debido ingresar en la autoliquidación o por la declaración del tributo o el importe de la devolución inicialmente obtenida.

Se trata de aplicar un precepto deficiente en sí mismo y en el contexto. “En sí mismo” porque, como ocurre en el artículo 191 LGT, se olvida que, en el IVA, la autoliquidación (art. 56.1 y 120 LGT: resultado de aplicar el tipo impositivo a la base imponible) se produce operación por operación y, en general, mediante factura sin que se pueda confundir con la declaración-liquidación en la que lo, en su caso, resulta a ingresar no es la cuota del impuesto, sino una cantidad que resulta de la diferencia entre el IVA devengado y el IVA soportado deducible que se ha querido deducir (art. 99 LIVA y art. 21.2 LGT); y también porque al señalar porcentajes para cuantificar más que impedir la discrecionalidad y, en su caso, la arbitrariedad, lo que impide la aplicación del principio de proporcionalidad de la pena. Y se trata de un precepto deficiente “en el contexto” porque, para saber qué es la base de la sanción, hay que ir a cada uno de los preceptos reguladores de la tipificación de las diferentes infracciones en las que se hace regula ese concepto (arts. 191 a 197 y 205 LGT) y porque al referirse a “la cuantía total que hubiera debido ingresarse” (mejor: “que se hubiera debido ingresar”) ha provocado la duda que ha motivado la sentencia del TS que ha determinado el criterio que aplica la resolución que se comenta con una posible confusión respecto de cuota íntegra (art. 56.1 a 4 LGT), cuota líquida (art. 56.5 LGT) y cuota diferencial (art. 56.6 LGT).  

Posiblemente, la resolución se refiere a la cuota diferencial (cuota líquida menos pagos a cuenta) y no a la cuota liquida (cuota íntegra menos deducciones), no obstante la cuestión es la misma: el perjuicio económico es lo que se ha dejado de ingresar como cuota del impuesto o lo que se ha dejado de ingresar por los pagos a cuenta y también por la cuota. El exquisito rigor con el que se debe aplicar a normativa sancionadora parece que debe impedir otras interpretaciones de la expresión “que hubiera debido ingresarse” distintas a la “cantidad a ingresar” resultante de la autoliquidación o de la liquidación resultante de la declaración presentada. Si no se efectuaron pagos a cuenta la cantidad a ingresar será mayor que si se efectuaron, resultando así una cantidad a ingresar menor. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Para calcular el perjuicio económico que determina la sanción, art. 187.1.b) LGT, se considera que el concepto “cuota líquida” comprende los pagos a cuenta. Voto reservado (TS 11-4-23)  

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

4) Deducciones. Ceuta y Melilla. Residencia. A efectos del art. 68.4.1º LIRPF es suficiente “residir o morar” como realidad material y efectiva entendida la expresión como el mero vivir o residir temporalmente con pernocta (TEAC 24-7-23)

La resolución aquí reseñada invoca la TS s. 29.09.20 y considera que no cabe negar la residencia habitual y efectiva a efectos del artículo 68 LIRPF a quien se desplaza temporalmente por motivos laborales o por otros motivos sin una particular relación de permanencia o arraigo. Se trata, por tanto, de una interpretación de las palabras que emplea la ley reiteradamente en el artículo 68.4.1º LIRPF: “los contribuyentes que tengan su residencia habitual y efectiva” (sin plazo en la letra a), con plazo en la b). El espíritu de la ley y del legislador es, sin duda, en cuanto a la residencia, aliviar la tributación de quienes residen o deben residir en Ceuta o Melilla. En este sentido hay que convenir que quien mora temporalmente y obtiene renta tiene derecho a la deducción.  

Señala la resolución que no es obstáculo el artículo 72 LIRPF que regula la aplicación del tramo autonómico del impuesto ya que en el artículo 68 LIRPF la residencia no se vincula a un tiempo mínimo de permanencia. Precisamente porque el fundamento y finalidad de los preceptos son diferentes es por lo que no cabe aplicar el mismo criterio de interpretación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Para interpretar los arts. 33 y 45 Ley 20/1991 de régimen fiscal de Canarias sobre devolución de cuotas soportadas del IGIC se sigue la doctrina del TS sobre los arts. 99 y 115 LIVA que permite la devolución de cuotas que no pudieron ser deducidas en plazo, por exigirlo la neutralidad (TS 16-11-20)

5) Reinversión en vivienda. Requisito de ocupación. Precario. El tiempo de ocupación en precario de la vivienda no se considera como de residencia efectiva (TEAC 24-7-23)

La resolución aquí reseñada permite reflexionar sobre dos aspectos de la tributación.

Por una parte, en cuanto a la exoneración de gravamen de rentas empleadas en la reinversión para adquirir una nueva vivienda en aplicación de los artículos 38.1 LIRPF y 41 bis RIRPF, la resolución considera que el tiempo de ocupación de la vivienda en precario no se computa a efectos de los tres años de residencia efectiva, atendiendo al contenido del precario, TS s. 21.12.20, y a la exigencia del pleno dominio, TS ss. 20.12.18 y 12.12.22, como criterio de general aplicación en el cómputo del tiempo de residencia en la regulación de la reinversión en vivienda.

Se trata de un aspecto del IRPF que exige, desde luego, diferenciar el incentivo fiscal para adquirir la vivienda habitual (la antigua deducción) y otra el incentivo para mejorar la vivienda habitual o para aliviar el coste fiscal en los cambios obligados de domicilio (la actual exoneración de rentas en la reinversión). En este segundo caso, lo primero que se debe señalar es que, contra el principio de reserva de ley (art. 8 LGT), la exoneración de rentas por reinversión la deslegalización establecida en el artículo 38 LIRPF (“en las condiciones que reglamentariamente se determinen”) es un aspecto jurídicamente reprochable. En segundo lugar, se debe tener en cuenta que la exoneración es por las ganancias obtenidas por la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente, lo que, respecto del caso en que aquí decide el TEAC, significa que la vivienda vendida lo era en propiedad (nadie puede dar lo que no tiene) y que tenía la consideración de vivienda habitual (si no sería aplicable el precepto en cuestión) porque el único requisito que señala el artículo 41 bis RIRPF es que hubiera constituido la residencia del contribuyente. Desde luego, parece poco discutible que la vivienda habitual es la residencia y que la ocupación en precario no excluye el concepto de residencia ni de vivienda. Residir, al menos, tres años en una vivienda que se vende para adquirir otra con lo obtenido en la venta, es una circunstancia que, razonablemente, debe prevalecer sobre el hecho de que parte del tiempo de residencia se ocupara la vivienda en precario y el resto del tiempo se tuviera en propiedad hasta que se vendió. No es lo mismo ocupar en precario de buena fe que ocupar sin buena fe ni título alguno     

Por otra parte, la resolución considera procedente la sanción con una peculiar argumentación: hay culpa porque hay negligencia y hay negligencia porque no hay discrepancia razonable. Al respecto, y “prima facie”, es obligado recordar, primero, que sólo el absurdo impide la interpretación razonable y, segundo, que, si la Administración considera que la interpretación del administrado no es razonable, está obligada a exponer razonadamente cuál es la que considera como interpretación razonable.

- Recordatorio de jurisprudencia. La exención de la ganancia patrimonial obtenida por transmisión de la vivienda habitual con reinversión del importe total percibido en la adquisición de otra, exige haber tenido el pleno dominio en los tres años anteriores (TS 12-12-22)

6) Gravamen especial sobre premios. Ceuta y Melilla. Deducción inaplicable. En el gravamen especial sobre premios, DAd 33ª LIRPF, no se aplican las deducciones propias del IRPF (TEAC 24-7-23)

El gravamen especial sobre premios, DAd 33ª LIRPF, se aplica sin deducción a un premio de la ONCE cuando el agraciado reside en Ceuta o Melilla. No regulado en la ley no cabe la analogía con la previsión legal en el IRNR y el gravamen se aplica cualquiera que sea la residencia en España del agraciado por el premio. Como ha dicho el TSJ Andalucía, ss. 3.06.21 y 8.03.23, esas rentas no forman parte de la base imponible del IRPF y siendo así, no se les aplica la normativa reguladora de este impuesto.

- Recordatorio de jurisprudencia. La analogía se rechaza para la base y el tipo imponibles porque son elementos del hecho imponible (TS 10-5-82, 9-7-86)

I. SOCIEDADES

7) Tipo. Sociedades de nueva creación. El tipo del 15% se aplica el primer período de actividad con base imponible positiva y el segundo cualquiera que sea el signo de la base imponible (TEAC 24-7-23)

La resolución aquí reseñada considera, analizando también la regulación en el IRPF, que existe una interpretación auténtica del legislador que lleva a entender que cuando la ley, art. 29.1 LIS, que regula el tipo impositivo del 15% para las sociedades de nueva creación con actividad económica se refiere al primer período impositivo en que la base imponible sea positiva y el siguiente, este “siguiente” no es el siguiente en que la base imponible sea positiva, sino el sucesivo tanto si la base imponible es positiva como si es negativa.

A pesar de la extensa y razonada argumentación que lleva a la resolución que aquí se comenta a interpretar el texto legal a partir de lo que considera interpretación auténtica, el artículo 3 del Código civil respalda, sin duda, la interpretación que sea más beneficiosa para las sociedades que originan el tratamiento especial. Siendo así, hay que entender que, si en el período posterior al primero en que se puede aplicar el tipo del 15% la base imponible no es positiva, ese tipo impositivo se aplicará en el siguiente en que sea positiva. Esta es una cuestión planteada también, hace años con la compensación de pérdidas, pero la diferencia es esencial porque aquí se trata de incentivar sociedades de nueva creación en cuanto obtengan, mantengan o recuperen la rentabilidad que se manifiesta en la base imponible positiva.     

- Recordatorio de jurisprudencia. Fue un error la doctrina que se dedujo del artículo 23 LGT/1963 que exigía la interpretación restrictiva en las normas de exenciones, cuando se deben interpretar como cualquier otra; lo prohibido es extender su regulación por analogía que no es interpretación (TS 6-5-15)

IRNR

8) Ganancias. Transmisión de inmuebles. Tributación por cada bien. Si se transmite una vivienda, un trastero y una plaza de garaje, se debe presentar tantas autoliquidaciones, modelo 210, como bienes con referencia catastral (TEAC 24-7-23)

La resolución aquí reseñada señala que, en general, en la trasmisión de bienes inmuebles la tributación se debe hacer individualmente atendiendo a la referencia catastral de cada uno; pero, cuando una misma referencia incluye varios inmuebles – vivienda, trastero y garaje- también se deben presentar tantas autoliquidaciones como bienes inmuebles, atendiendo a lo regulado en el artículo 6 del Texto refundido de la Ley del Catastro y al artículo 21 del RD 417/2006.

En cuanto a la sanción impuesta, se resuelve su anulación apreciando que existe interpretación razonable al no haber considerado que prevalece el número de inmuebles sobre el número de referencias catastrales, aunque sólo se tributó por la transmisión de un inmueble, siendo tres.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es sancionable la regularización del diferimiento en el IS porque admite interpretaciones; la potestad sancionadora no tiene como función dirimir cuestiones jurídico-interpretativas. Las dudas sobre la carga de la prueba no pueden desvanecer la presunción de buena fe de los contribuyentes y los gastos estaban facturados y contabilizados (AN 19-9-13). No procede sanción porque las normas aplicadas no son claras, ha sido necesaria una interpretación del contrato, sin que sea relevante la conformidad ni regularizaciones anteriores, recurridas, habiendo presentado declaraciones veraces (AN 24-10-13)    

IVA

9) Deducción. Improcedente. Servicios radio y televisión. El ente público autonómico que presta servicios de radio y televisión financiado por ingresos propios y por subvención pública, sólo puede deducir el IVA soportado por adquisiciones para la parte de su actividad sujeta al impuesto (TEAC 19-7-23)

Aunque sobre este asunto han sido frecuentes las resoluciones y sentencias y los criterios de tributación sobre la sujeción al impuesto o la base imponible en las liquidaciones, la resolución aquí reseñada se refiere a la deducción del IVA soportado. La resolución parte de que una parte de los servicios prestados por el ente público no están sujetos al IVA porque no existe relación onerosa con los consumidores de los servicios. Y a partir de esa premisa, atendiendo a las otras fuentes de ingreso, como la publicidad, la resolución decide que no procede deducir el IVA soportado por todas las adquisiciones del ente público, sino sólo por aquellas por las que se adquieren bienes y servicios necesario para la realización de operaciones sujetas al impuesto.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 17.02.16, para incluir una subvención en la BI se exige: 1º que el perceptor realice una entrega o un servicio sujetos; 2º que el adquirente reciba una ventaja: como el precio que disminuye en proporción; 3º que la contrapartida de la subvención sea determinable, en el sentido de que sea significativa (TS 22-6-20). Las subvenciones a tanto alzado de un Ayuntamiento a una sociedad íntegramente participada para cubrir su déficit, TS s. 22.06.20, no se entiende vinculada directamente al precio, ni supone ventaja para los usuarios, ni se fija previamente y, TJUE s. 15.07.04 y TS s. 17.02.16, no se incluye en la base imponible (TS 15-10-20). La empresa pública de radiotelevisión autonómica tiene una actividad no sujeta que es el servicio público para el que las subvenciones recibidas no son contraprestación y una actividad privada como la publicidad y comercialización de productos propios con operaciones gravadas con derecho a deducir (AN 20-10-21). Hubo sujeción en los servicios prestados por la sociedad anónima pública para el desarrollo de las telecomunicaciones y lo percibido no fue transferencia, sino, TJUE s. 2.06.16, contraprestación por las encomiendas y encargos; no se aplica el art. 7.8 en lo subjetivo porque no actuaba con autoridad, TJUE ss. 29.10.15 y 22.02.18; no es invocable el art. 11 de la Directiva 2006/112/CE para considerar aplicable el régimen de grupo de entidades para las públicas, con vinculo organizativo, financiero y económico, que haría no sujetas las prestaciones entre entidades públicas (AN 19-5-21, dos)  

10) Deducción. Procedente. Afectación. Cuando la afectación de las adquisiciones es parcial la deducción es proporcional (TEAC 19-7-23)

La resolución aquí reseñada se refiere a la aplicación del artículo 95 Cuatro LIVA, según lo dispuesto en los artículos 168 y 168 bis de la Directiva 2006/112/CE, del IVA y considera que cabe deducir las cuotas soportadas por la adquisición de suministros de agua, gas y electricidad a inmuebles que forman parte del patrimonio de una empresa y que se utilizan tanto en la actividad empresarial como en uso privado. La deducción debe ser proporcional a la afectación de los inmuebles a la actividad empresarial.

Se debe recordar que el artículo 95 LIVA empieza diciendo (nº Uno) que los empresarios o profesionales no pueden deducir las cuotas soportadas o satisfechas por adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten “directa y exclusivamente” a su actividad. Y, a continuación (nº Dos) incluye una relación de bienes que no se entienden afectos a una actividad entre los que se incluyen los que se utilicen simultáneamente en actividades y para necesidades privadas. El número Tres incluye reglas especiales para determinados bienes cuya adquisición permite la deducción en parte (“en la medida”) del IVA aunque sean utilizados en la actividad y para uso privado. Y acaba el precepto permitiendo también la deducción proporcional en cuatro casos que son adquisiciones o prestaciones accesorias en el uso de vehículos a que se refiere el apartado anterior. El número Tres 1º del artículo 95 LIVA sería el texto legal para deducir en la medida que sea previsible. 

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 1.12.16, los servicios de asesoría para operaciones financieras y para una OPA no estaban directamente relacionados, TJUE 29.10.08, con la actividad económica de información (AN 29-1-21)

Julio Banacloche Pérez

(28.09.23)