PAPELES DE J.B. (nº
932)
(sexta época; nº 26/23)
JURISPRUDENCIA
TRIBUTARIA COMENTADA
(julio 2023)
I.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1)
Calificación y conflicto. No
hubo calificación, sino que había conflicto: exceso contra Derecho y falta del informe
preceptivo de la Comisión (TS 24-7-23)
La
sentencia reseñada aquí empieza recordando que, como se ha señalado en otros
pronunciamientos judiciales, como TS s. 30.05.11, en la evolución de institutos
antiabusivos, TS ss. 2.7.20 y 22.7.22, el legislador ha creado las figuras
adecuadas, pero no ha permitido su aplicación discrecional. En este sentido se
debe señalar, TS s. 23.02.23, respecto de que no hay conflicto en la aplicación
de la norma tributaria (art. 15 LGT) si existe simulación (art. 16 LGT).
En
el caso que se sentencia, la Administración se excedió y consideró que aplicaba
una calificación (art. 13 LGT), cuando ella misma señala aspectos que son
propios del conflicto (precio excesivo sobre el nominal de las acciones, no
justarse a los fines propios de la reducción de capital según el art. 163, sic,
del TR de la Ley de Sociedades de Capital) y que se describen como artificiosos
e impropios. Se trataba de un conflicto y no se ha producido, art. 217.1.e)
LGT, el informe preceptivo de la Comisión.
Esta
consideración inicial del asunto objeto de este comentario presenta muchos
aspectos que merecen consideración, hasta el extremo de que, coincidiendo con
la base que sirve de fundamento (ni cabe confundir los institutos legales ni la
Administración puede aplicar uno u otro a su arbitrio), no se coincide en casi
todo lo demás.
a)
Empezando por la consideración de las instituciones creadas por el legislador
con normas tributarias antiabuso es obligado excluir de ese concepto la
“calificación” (art. 13 LGT). La calificación es la consideración de la
naturaleza jurídica de los hechos, actos o negocios, cualquiera que sea su
forma o denominación y prescindiendo de los defectos que pudieran afectar a su
validez. Calificar un hecho, acto o negocio es previo e imprescindible para
poder aplicar el Derecho que corresponde a esa realidad fáctica. Calificar no
es interpretar una norma, ni integrar analógicamente su contenido ni aplicar
norma alguna. Calificar es considerar una realidad fáctica para decidir sobre
su naturaleza jurídica; lo económico, otras consideraciones, en una realidad
fáctica podrán influir en la calificación, pero su consideración, económica,
sociológica, finalista…, no es calificar. La calificación se refiere a la
naturaleza jurídica de un hecho o relación.
Que
una calificación impida un fraude de ley o un abuso del derecho no hace que la
calificación, toda calificación, sea un instrumento antiabuso. La calificación
jurídica de hechos y relaciones es obligada para toda aplicación del Derecho
porque sirve para definir, delimitar, fundamentar; la licitud, la validez, la
eficacia y las irregularidades y anormalidades podrán derivar de la
calificación, pero no son el objeto de la calificación.
b)
Desde luego, en el invento del “conflicto en la aplicación de la norma
tributaria” (art. 15 LGT) no hay cabida para la calificación. Todo lo
contrario, es la adecuada calificación de los hechos, actos o negocios, lícitos
y válidos en Derecho, lo que determina un ahorro fiscal (ap. 1.b) que provoca
la reacción legal que determina que se exija una tributación correspondiente no
a otra calificación, sino a otros hechos, actos o negocios (ap. 3), porque los
reales, válidos y lícitos “individualmente considerados o en su conjunto”, la
Administración los considera “notoriamente artificiosos o impropios” para la
consecución del resultado obtenido (ap. 1 a). Así, la Administración construye
otra realidad fáctica y negocial que, en su consideración individual o en su
conjunto, considera natural y propia, y, desde luego, produce mayor
recaudación.
En
el conflicto en la aplicación de la norma tributaria lo jurídico (la naturaleza
jurídica a que se refiere la calificación) es irrelevante. Lo principal es
recaudar más; el ahorro fiscal (en hechos, actos o negocios, acordes con su
naturaleza, lícitos, válidos) es el motivo de que se aplique el precepto
exigiendo un tributo correspondiente a otros hechos, actos o negocios, porque
son los que la Administración considera “propios, naturales o usuales”). Y no
sólo se hace tributar por una realidad inventada, sino que, además, la terrible
Ley 34/2015, estableció el artículo 206 bis LGT la sanción en estos casos
“conflictivos” de los intereses de la Administración y los administrados porque
éstos no han acertado a actuar como aquélla considera que deberían haberlo
hecho para tributar más.
Es
el típico caso de lo legal respecto de lo lícito y válido en el que esto cede
respecto de aquello. Se trata de su consideración respecto de los principios
ordenadores del Estado de Derecho. Y, también, en cuanto al nombre elegido para
el invento, en su consideración filológica, porque no existe ningún conflicto
en la aplicación de ninguna norma tributaria. No hay varias normas en
conflicto, el conflicto está en la realidad de los hechos, actos y negocios, en
su consideración usual, propia o natural y en la recaudación correspondiente.
c)
No es nuevo el pronunciamiento de los tribunales que desestima que la
Administración pueda aplicar los institutos antielusión, antifraude, antiabuso,
a su arbitrio; porque el legislador que los ha creado los ha diferenciado y ha
determinado su ámbito de aplicación. Fraude de ley, simulación, abuso del
derecho… Esos son los instrumentos que aporta el legislador. La Administración
elabora proyectos de ley y aplica los institutos a su conveniencia y en
sucesión de tiempos a la vista de la reacción de la jurisprudencia que va
corrigiendo excesos y desviaciones.
-
El fraude a la ley, “fraus lege”, es incumplir la ley, no aplicarla o aplicarla
indebidamente para tributar menos; si está tipificada como infracción, se
corrige mediante una sanción (arts. 178 a 212 LGT). El fraude de ley (art. 24
LGT/1963; cf. art. 6 Cc), “fraus legis”, es aplicar una ley indebida (de
cobertura) en vez de la procedente (defraudada) con el propósito de evitar el
gravamen de un hecho imponible consiguiendo un efecto equivalente al de haber
aplicado la ley procedente; se remedia aplicando la ley procedente sin sanción
(porque no hay ocultación alguna); elementos esenciales: dos normas, un solo
hecho imponible; errores: referencias a varios preceptos o a más de un hecho
imponible o a otros elementos, como la base imponible. Se utiliza la técnica
del fraude de ley incluso por norma legal (fraude de ley por ley), como cuando
se aprobaban “leyes de acompañamiento” para evitar las limitaciones de las
peyes de presupuestos generales, o cuando se aprueba decretos-leyes sin justificación
de la urgencia y utilidad general que lo exigirían.
-
La simulación (art. 16 LGT/2003) es una irregularidad que consiste (arts. 1274
a 1276 Cc) en convenir un acto o negocio con causa ilícita (nulidad), sin causa
(nulidad; simulación absoluta), con causa falsa existiendo otra verdadera,
disimulada (simulación relativa), en cuyo caso, se remedia atendiendo a la
causa verdadera; errores: confundir la causa negocial (art. 1261 y 1274 Cc) con
motivo, finalidad o intenciones o la causa negocial con hechos o circunstancias
falsos, inexistentes, aparentes; la calificación es esencial en la
configuración y corrección de la simulación, en la que hay engaño sobre la
causa (onerosidad, remuneración, beneficencia), pero no hay ocultación de
hechos ni circunstancias. La simulación por ley se ha empleado, por ejemplo, al
crear impuestos bajo el nombre de prestaciones patrimoniales para evitar los
condicionamientos del sistema tributario: desde la justicia a la no
confiscación.
-
El abuso del derecho (art. 7 Cc) es atentar contra las exigencias de la buena
fe, porque la ley, que es una ordenación racional (ordinatio rationis) no
ampara el abuso del derecho ni el uso antisocial del Derecho (ad bonum comune).
Curiosamente los casos más frecuentes de abuso del Derecho se localizan en la
conducta de la Administración. Generalizado es el abuso del derecho con
liquidaciones provisionales que alcanzan el carácter definitivo por abandono y
prescripción (art. 101 LGT), abuso de derechos por ley es la posibilidad de
modificar la realidad y calificación de hechos de períodos prescritos con
efectos en no prescritos (art. 115 LGT), abuso de derechos es poder anular o
modificar el acto impugnado antes de tramitar su reclamación (art. 235 LGT) y,
desde luego, en todos los recursos económico-administrativos en los que la
Administración recurre los actos de la Administración actuando contra la
resolución de un tribunal de la Administración (arts. 241 a 243 LGT); y otros
casos (el más grave el juicio administrativo paralelo al judicial penal: arts.
250 a 259 LGT). El conflicto en la aplicación de la norma no corrige ningún
abuso cuando sustituye un proceder lícito y válido por una realidad diferente a
la convenida y efectiva a efectos no tributarios.
En
el tiempo, la Administración aplicó primero el fraude de ley. La exigencia de
un expediente especial y la necesidad de probar el propósito llevó a
“perturbar” esa regulación refiriéndola a ocultaciones, normas no tributarias,
normas reguladoras del tipo impositivo o de la base imponible, conjunto de
hechos. Esa frontal contradicción con la ley, llevó a eliminar ese instituto en
la Ley 58/2003 y aplicar la simulación (art. 25 LGT/1963, desde 1995, y, luego,
art. 16 LGT/2003), pero con error en su concepto y contenido confundiéndola con
la apariencia (ocultación) de hechos y circunstancias y sin respeto al concepto
de “causa” como elemento esencial de los contratos y negocios. Ahora se intenta
corregir situaciones “indeseables” aplicando instrumentos peculiares como la
valoración por vinculación o una errónea consideración de la calificación
jurídica. Y se sigue temiendo aplicar el “conflicto”, porque parece
manifiestamente contrario a Derecho. Y la sanción es un gravoso estrambote.
Pero es la ley.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Es difícil la línea que separa fraude de ley,
art. 24 LGT/1963, y simulación, art. 16 LGT: hoy el fraude de ley está
integrado en el conflicto en la aplicación de norma tributaria, art. 15 LGT; es
frecuente la confusión entre fines y causa, así TS s. 27.11.15, considera que
existe estrecha relación entre causa y fines y que la causa artificiosa se da
en la simulación y ahí se superpone con el fraude de ley, TS s. 30.05.11; es
irrelevante que la Administración califique como simulación o fraude, TS ss 12.11.14
y 18.02.15; en la construcción de un edificio para desarrollar la actividad de
enseñanza de una fundación crear una sociedad para evitar la imposible
deducción del IVA soportado es conflicto y no simulación: en este caso, no hubo
simulación en la cesión pública de terreno para edificar, ni en la
construcción, ni en la financiación ajena, ni en el arrendamiento del inmueble,
en nada hubo falacia; la Administración hace una interpretación económica del
hecho imponible, pero está prohibida, art. 13 LGT que exige estará la
naturaleza jurídica del negocio; pero hubo práctica abusiva, TJUE ss. 7.09.17,
14.12.00, 4.06.09, 26.02.19, aunque no se pronuncian sobre la prohibición, sino
sobre las modalidades de recaudación del IVA que pueden utilizar los Estados; se
anula la liquidación porque no hubo simulación, sino conflicto (AN 19-2-21)
PROCEDIMIENTO
2)
Comprobación de valores. Pericial. Requisitos. Como TS s. 21.01.21, la comprobación de
valores debe estar motivada, TS ss. 25.03.04, 12.12.11; en la pericial, art.
57.1 LGT y art. RD 1065/2007: 1) se debe motivar por qué se ha de corregir el
valor declarado; 2) visitar el inmueble o por qué no se visitó; 3) identificar
los testigos, muestras y con certificación de los documentos (TS 4-7-23)
La
comprobación de valores es tan antigua como la imposición con fundamento
patrimonial. Existía en el Impuesto de Derechos reales anterior a la reforma de
1964 y se mantuvo con el Impuesto sobre transmisiones patrimoniales que se
confirmó en su integración en el sistema con la reforma de 1978. Precisamente
en esta reforma se incorporó un elemento nuevo a la renta ganada sujeta a
gravamen en el IRPF: los incrementos y disminuciones de patrimonio, hoy
denominados ganancias y pérdidas patrimoniales. En este elemento cuya cuantía
se determina por el mayor valor que resulta de una alteración patrimonial la
valoración de bienes y derechos es tan inevitable como esencial. Lógicamente,
esa regulación tuvo su paralelo en la primera versión del IS (Ley 61/1978), cuando
el diseño fue de impuesto analítico, y tuvo menos relevancia con el posterior
diseño sintético (Ley 45/1995) determinando la base imponible el resultado
contable lo que daba preferencia a las normas y reglas de contabilidad. Otros
conceptos como los valores de mercado, la evolución de las reglas de valoración
en las operaciones vinculadas, la desagregación del IRNR respecto del IRPF y el
IS y así hasta llegar a incluir tributos locales, como el IMIVTNU, ponen de
manifiesto la relevancia fiscal de las valoraciones de rentas, bienes y
derechos y su comprobación.
Esa
situación múltiple en el sistema tributario determinó no sólo la regulación de
los medios de comprobación de valores (art. 57 LGT), sino también la diferente
naturaleza y carácter según se trate de un procedimiento de comprobación de
valores o de una actuación de comprobación de valores en otro procedimiento
(art. 57.4 y 134 y 135 LGT). La jurisprudencia posterior a justificado que la
tasación pericial contradictoria es a su vez otro procedimiento dentro del de
comprobación de valores: Como en TS s. 17.01.19, la TPC es un procedimiento de
aplicación de los tributos y no es un procedimiento de impugnación; se aplican
los arts.103.1 y 104.3, párrafo segundo LGT, de modo que la TPC debe concluir
en 6 meses, pero si no hay silencio administrativo; en este caso la sentencia
apreció un defecto de forma porque en el procedimiento de inspección no se
admitió la reserva de pedir la TPC, hubo retroacción y se aplicó el art. 150.5
LGT antiguo, por aplicación del art. 103 y sgs. LJCA, pero la ejecución duró
más de 6 meses y en ella, la TPC también, luego no se interrumpió la
prescripción y prescribió (TS 17-3-21).
Por
otra parte, también la doctrina de los tribunales había ido depurando
jurídicamente la comprobación de valores en los bienes inmuebles, considerando
contraria a Derecho la falta de motivación, la motivación por fórmulas y
referencias genéricas, la determinación por la simple aplicación de un
coeficiente al valor catastral, la aprobación de decretos autonómicos de
asignación de valores reales. Y así se pasó de considerar como valor real “el
que no es irreal, el que no es ficticio” al valor comprobado “por examen
directo, por perito con titulación idónea y con motivación suficiente”. Todo
iba bien hasta que la desgraciada Ley 11/2021 estableció el “valor de
referencia” reduciendo a la nada la seguridad jurídica del principio de reserva
de ley (art. 8 LGT), de forma que la nueva regulación permite que la base
imponible se determine no por Ley, ni por Decreto, ni por Orden, sino por resolución
del director del Catastro.
La
sentencia aquí reseñada no afecta a esa triste novedad fiscal, sino a la etapa
anterior en la que se realizaban “mejor” los principios del Estado de
Derecho.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Procede el examen directo del inmueble, TS s.
21.01.21, porque la utilización de “valores de referencia” no es para control
de las tasaciones ni por comodidad de la Administración a la hora de gestionar
de modo masivo ni para adivinar las características del inmueble que no se
puede conocer sin examen directo (AN 3-6-21). Cuando el administrado
aplica los valores aprobados por la Administración y ésta pretende una nueva
valoración pericial, se exige visita individualizada; la utilización de valores
de ventas en inmuebles semejantes exige la exacta identidad de circunstancias;
y la motivación debe extenderse a la propia necesidad de la valoración pericial
para corregir la valoración, así como al desacierto del contribuyente (TS
21-1-21). El procedimiento de aplicar coeficientes al valor catastral es
inidóneo para determinar el valor real, el administrado no tiene obligación de
acreditar que el valor declarado es el valor real, la Administración no goza de
presunción de veracidad en la valoración por ese método y debe motivar porqué
considera que el valor declarado no es el real; la tasación pericial
contradictoria no es carga del administrado y contra la valoración por
coeficientes vale cualquier medio de prueba (TS 18-2-20 y 26-2-20). La
aplicación de coeficiente al valor catastral es un medio inidóneo para
determinar el valor real si no se complementa con una comprobación directa y
singular; no cabe presumir el desacierto del precio declarado (TS 22-7-20 y
23-7-20, dos)
3)
Declaración electrónica. IRPF. Improcedente. La exigencia obligatoria de la declaración
del IRPF electrónica, por Orden HAC/277/2019 de 4 de marzo, no es ajustada a
Derecho (TS 11-7-23)
La
sentencia aquí reseñada está fundamentada en la siguiente normativa: Ley
39/2015 (arts. 14 y 129 y DA 5ª.2 f.), Ley 35/2006 (art. 96.5); LGT (art. 7.2,
96 1 y 2, 97 2 y 98.4); RD 1065/2007 (art. 117); CE (arts. 9.3, 31.3 y 103) y
en que el artículo 96.2 LGT contiene un principio general en Derecho. Y
considera que la Orden se debe anular porque no expone los requisitos y
condiciones (capacidad económica, técnica, dedicación profesional) que
permitirían exigir la declaración electrónica por Internet.
No
faltan motivos para considerar que, en la regulación de las comunicaciones
telemáticas, informáticas y electrónicas entre la Administración y los
administrados se ha producido, primero un fraude de ley, y, en su aplicación,
un abuso del derecho. Dada la prevalencia de la LGT (Ley 58/2003) respecto de
la LPAC (Ley 39/2015) en cuanto a la regulación de los procedimientos
tributarios (DAd 1ª LPAC; art. 7.2 LGT), ni siquiera hay que recordar que en la
regulación inicial de esa técnica para las comunicaciones ya se calificaba su
empleo como una forma de facilitar el cumplimiento de obligaciones de los
administrados. El artículo 96.2 LGT establece que los ciudadanos “podrán”
relacionarse con la Administración a través de tales técnicas y medios cuando
sea compatible con los medios técnicos de que disponga la Administración. Ni
hay una obligación (“podrán”), ni la iniciativa depende de la Administración
(sino de “los ciudadanos”). Esa es la ley especial y ese es el principio
general y a eso se debe someter la regulación ministerial que desarrolle
disposiciones de rango superior (art. 7.1.e) LGT) y la propia ley en sus
preceptos como ocurre en la habilitación al Ministerio (art. 98.4 LGT) para
determinar los supuestos y condiciones en las que los “obligados tributarios”
deberán presentar por medios telemáticos sus declaraciones, autoliquidaciones,
comunicaciones, solicitudes y cualquier otro documento.
En
este aspecto la sentencia aquí reseñada decide sobre la pretensión de la
recurrente, pero en esa consideración se quedaría corta. La aplicación de
técnicas y medios informáticos, electrónicos o telemáticos supone: que los
administrados estén obligados a conocer y a aplicar esa técnica y esos medios
no sólo para comunicarse ellos con la Administración, sino también y, en todo
caso, para conocer lo que la Administración quiere comunicar. Obligar a conocer
y a emplear esa técnica y esos medios supera la obligación de tributar y
alcanza la de adquirir conocimientos específicos y emplear medios adecuados que
se deben adquirir o usar de terceros; y esa técnica y ese empleo suponen
también tener que contratar a un tercero para que actúe por el obligado y tener
que contratar el asesoramiento y ayuda de un tercero. Esta onerosa obligación es
contraria también al principio general que establece que “la aplicación del
sistema tributario se basará en los principios de proporcionalidad, eficacia y limitación
de costes indirectos derivados del cumplimiento de obligaciones formales” (art.
3.2 LGT). Por tanto, no se trata de que la Administración pueda obligar
señalando “los supuestos y las condiciones”, sino que no puede obligar cuando
se infringe el principio de limitación de costes, además del de
proporcionalidad.
Si
lo que la ley pretende facilitar las comunicaciones entre el administrado y la
Administración y el cumplimiento de obligaciones y deberes y, en cuanto
establece como principio general los principios de proporcionalidad, limitación
de costes y la iniciativa del administrado que podrá utilizar esa técnica y
esos medios, no se ajusta a la ley convertir esa regulación en la
Administración podrá determinar los supuestos y condiciones que obliguen al
administrado a comunicarse mediante esa técnica y esos medios. Desde luego, no
puede ser la habilitación legal (a una Orden ministerial que regula por
habilitación legal se refieren el recurso y la sentencia que se comenta) de
desarrollos administrativos un medio aceptable en Derecho para rodear la ley en
perjuicio de los ciudadanos. También en esto se han pronunciado los tribunales
al regular no sólo el derecho a una buena Administración, sino también el
derecho a una buena regulación.
-
Recordatorio de jurisprudencia. : La Administración incumplió el art. 66.4 Ley
38/1992 que condiciona la reducción al reconocimiento previo de las
circunstancias cuando considera el desarrollo reglamentario aprobar la Orden de
modelos de declaración (TS 6-10-22)
PRUEBA
4)
Hechos no declarados probados en sentencia penal. Los hechos probados en sentencia
penal no vinculan en vía administrativa cuando se trata de procedimientos con
otro objeto, período o concepto (TS 14-7-23)
La
sentencia aquí reseñada parece resolver lo contrario de lo que se dice. En
principio parece indiscutible que los hechos son los hechos y que, si se
declaran como probados por sentencia firme, esa declaración debería ser
trasladable a cualquier otro procedimiento en cualquier vía y por cualquier concepto
si son los mismos hechos y en cuanto que no se trata de la calificación
jurídica, sino de la realidad fáctica.
Los
hechos declarados probados en sentencia penal así se deben considerar en una
sentencia administrativa, desde luego, si se refieren al mismo concepto y
período. Precisamente en vía administrativa sería posible probar, con
suficiencia de fundamento, que los hechos declarados probados en sentencia
penal no eran reales; pero lo que no se admite es cambiar en vía administrativa
un contenido probatorio distinto al que llevó a la declaración en vía penal. En
este caso, a efectos del IRPF, en vía penal se consideró no que la
Administración no habría probado que no había residencia en Suiza, sino que se
considera probado que la residencia estaba en Suiza. Esto podía haber sido
rebatido en vía administrativa con la prueba bastante, pero no se hizo así,
sino que se pretendió la residencia en España. En este caso, probado que
residía en Suiza a efectos del IRPF se debe admitir también a efectos del IP.
-
Recordatorio de jurisprudencia. No se produjeron hechos probados sobre la
deducibilidad de gastos y según TS s. 29.10.12, procede comprobar en vía
administrativa: el gasto por “cesión de mano de obra” no está justificado y no
se admiten los “gastos pagados en efectivo” que no se acreditan (AN 14-2-19). Si
la sentencia penal dice que no se ha acreditado los hechos denunciados
-trabajos no realizados- no impide que la Administración continúe su
comprobación, TS ss. 24.11.11 y 25.03.15, pero se probó que había trabajos de
desbroce, taluzamiento y remoción de terrenos sin que la Administración haya
probado que no se realizaron y, TS 7.07.11, los hechos declarados probados en
sentencia vinculan (AN 10-10-19)
GESTIÓN
5)
Comprobación limitada. Comprobación de valores externa. Caducidad. En el desarrollo de una comprobación
limitada por ISyD, la solicitud de comprobación de valores a otras
Administraciones territoriales, determina la caducidad si la liquidación se
notifica después de seis meses (TS 21-7-23)
La
sentencia aquí reseñada se refiere a un supuesto de procedimientos dentro de
otros procedimientos. El caso más llamativo por su construcción jurisprudencial
ha sido el procedimiento de tasación pericial contradictoria que está dentro
del procedimiento de comprobación de valores que, a su vez, puede estar dentro
de otro procedimiento de comprobación limitada o de inspección (art. 57 4 LGT).
Con mucha menor enjundia jurídica el asunto de que aquí se trata se refiere a
una argucia argumental de la Administración que en un procedimiento de
comprobación limitada por el ISyD había solicitado y obtenido informes de
valoración a otras Administraciones y que pretendía eliminar el tiempo
transcurrido en la solicitud, elaboración y recepción de esos informes a efectos
de caducidad del procedimiento considerándolos intrascendentes a efectos del
tipo de duración del procedimiento.
La
sentencia aquí reseñada señala como fundamentos normativos el artículo 134, 1 y
3 y el artículo 104, 1 y 4 LGT y decide en un caso de procedimiento de
comprobación limitada en el que, presentada la autoliquidación del ISyD, la
Administración territorialmente competente para liquidar solicitó
comprobaciones de valor a las de Madrid, Málaga y Cantabria respecto de los
inmuebles del causante allí situados. Después se notificó la propuesta de
liquidación y ésta se notificó más de un año después de iniciado el
procedimiento.
Considera
la sentencia que se comenta que esa solicitud no fue una actuación interna
ajena al procedimiento, ni fue una simple verificación ni una reflexión
interna, sino que esa solicitud fue la iniciación de un nuevo procedimiento dentro
del de comprobación limitada; y, por tanto, TS ss. 8.03.23 y 29.05.23, se
computa todo el tiempo y se produjo caducidad, por exceso de duración (arts.
139.1 y 104 LGT y art. 159 RD 1065/2007, RAT).
-
Recordatorio de jurisprudencia. Si transcurren seis meses sin terminar una
comprobación limitada debe la Administración de oficio o a instancia declarar
la caducidad; pero en este caso, aplicó el art. 139.1.c) LGT y declaró
terminado el procedimiento por iniciación de un procedimiento de inspección, de
modo que después de ese acto no se puede pedir la caducidad del procedimiento
terminado; si se hubiera producido caducidad antes, se debió haber impugnado el
acto de iniciación de inspección (TS 3-11-21)
6)
Rectificación de autoliquidaciones. Normas inconstitucionales. Declaradas inconstitucionales los artículos
reguladores de la base imponible en el IMIVTNU, su expulsión del ordenamiento
jurídico impide la liquidación y la exigibilidad, “tanquam non esset”, e,
impugnada tempestivamente, cabe, TS s. 12.07.21, la solicitud de rectificación
de autoliquidaciones (TS 26-7-23)
Aunque
la sentencia aquí reseñada se refiere a un tributo municipal, IMIVTNU, en
cuanto se refiere a una cuestión que ha planteado frecuentes litigios y
reiterados pronunciamientos de los tribunales, se incluye aquí este caso de
rectificación de autoliquidaciones por su interés general.
Por
otra parte, la sentencia reseñada permite también recordar tanto los efectos de
la declaración de nulidad que expulsan las normas anuladas del ordenamiento,
“como si no hubiesen existido”, como los sentencias que declaran lo que debe
ser según Derecho, provocan la aprobación de una ley diferente (como ocurrió
con la sentencia del TC de 1989 al anular la tributación conjunta obligatoria
en el IRPF de 1978) manteniendo la eficacia de la norma declarada
inconstitucional y nula. Y, en esa utilidad jurídica de la sentencia comentada,
es preciso señalar que considera procedente la rectificación de la
autoliquidación presentada lo que abre el camino a la consideración de esa
posible solicitud aún después de un pronunciamiento negativo de la
Administrativo, lo que parece tener un sólido fundamento puesto que no puede
tenerlo una liquidación basada en una norma declarada nula de pleno derecho.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Que se niegue una solicitud de rectificación de
la autoliquidación no impide una segunda y la devolución cuando no se ha
resuelto sobre el fondo ni se ha practicado una liquidación en un procedimiento
de aplicación de los tributos al reproducir la autoliquidación como correcta y
decir que ya se había ingresado; y, además, el segundo escrito es distinto
porque añade sentencias (TS 4-2-21). Después de un acta con liquidación
provisional, art. 126.3 RD 1065/2007, RAT, no cabe solicitar a rectificación de
la autoliquidación (AN 22-9-21)
RECAUDACIÓN
7)
Responsabilidad. Prescripción. Interrupción. Aplicando el artículo 42.1.c LGT, las
actuaciones cerca del deudor principal no interrumpen la prescripción del
derecho a declarar la responsabilidad (TS 18-7-23)
La
sentencia aquí reseñada considera necesario recordar la versión originaria del
artículo 68.7 a) y b) LGT respecto de la del artículo 66 a) y b) LGT actual. Decide
que el cómputo del plazo de prescripción para exigir la responsabilidad
solidaria no puede ser interrumpido por actuaciones contra el deudor principal,
salvo cuando la interrupción se dirija a quien ya ha sido declarado responsable
tributario. Y distingue entre “declaración de responsable” y “exigencia de pago
al declarado responsable”.
La
sentencia declara que el cómputo del plazo de prescripción “para exigir la
obligación de pago a los responsables solidarios” no puede ser interrumpido por
actuaciones realizadas frente al deudor principal o frente al obligado respecto
de cuyas deudas se deriva la
responsabilidad, salvo en aquellos casos en que la interrupción de la facultad
para exigir el pago se dirija “a quien previamente ha sido declarado
responsable”, pues hasta que se adopte el acto formal de derivación, no cabe
hablar en sentido propio de obligado tributario ni de responsable o
responsabilidad (art. 68.7 LGT en relación con art. 68.1. a) y b) LGT; y éstos,
a su vez, dependientes del art. 66 a) y b) LGT). El artículo 68.7 conectado con
el apartado 1 a) y b) LGT se debe interpretar en el sentido de que hay una correlación, a tenor del precepto, entre la
facultad de declarar la derivación de la responsabilidad solidaria y la de
exigir el pago al ya declarado responsable, que son acciones distintas y
sucesivas, porque los hechos interruptivos, según la ley, son diferentes en una
y otro caso, de suerte que el carácter interruptivo de actuaciones
recaudatorias sólo es apto y eficaz para la exigencia del cobro al responsable
de una deuda ya derivada.
REVISIÓN
8)
Nulidad. Límites. La
prohibición de revisar del art. 213 LGT no se aplica cuando existe sentencia
firme que no entra en examinar los motivos de fondo (TS 4-7-23)
La
sentencia reseñada decide un asunto de gran interés como es el concepto de
“cosa juzgada” y también la posibilidad de revisión en los casos de “nulidad de
pleno derecho”. Se trata de un caso en el que la Inspección (2007), mediante
actas (2009), practicó liquidaciones por el IS y por el IVA. Se impugnaron y se
desestimaron las reclamaciones (2013) y, en el IS, se inadmitió por
extemporáneo el recurso de alzada (2015) sin entrar en el fondo del asunto. La
AN desestimó el recurso contencioso (2017) confirmando la extemporaneidad y no
entrar en el fondo. En 2019 el contribuyente plantea procedimiento de
declaración de nulidad de pleno derecho, art. 217 LGT, porque en el IVA el TSJ
había declarado nulo de pleno derecho el mismo procedimiento de inspección que
determinó las liquidaciones. El director de la AEAT inadmitió el procedimiento
invocando el artículo 213 LGT; el Juzgado de lo contencioso admitió el recurso
y declaró la procedencia de admitir el procedimiento y entrar en el fondo; la
AN mantiene que no procede hacerlo así por existir, art. 213 LGT, cosa juzgada.
Con
fundamento en los artículos 213.3 y 217.1.f) LGT, la sentencia reseñada que
aquí se comenta señala que la clave, como TS ss. 21.05.08 y 7.02.23, es la
palabra “confirmar” que se contiene en el artículo 213.3 LGT: “Cuando hayan
sido confirmados por sentencia judicial firme no serán revisables en ningún
caso los actos de aplicación de los tributos, de imposición de sanciones ni las
resoluciones económico-administrativas”. En el asunto que decide la sentencia,
se analizan otras muchas sentencias de interés (TS ss. 23.04.10, 18.05.10,
28.04.11, 5.12.12, 7.02.13) que mantienen que la cosa juzgada no lo es respecto
del fondo del asunto cuando la sentencia ha decidido sobre otra cuestión (como
la extemporaneidad o los requisitos para aplicar el silencio positivo) sin
entrar en el aspecto respecto del que se pretende la revisión. También analiza
la sentencia que se comenta la diferencia de motivos de nulidad en la LGT y en
la LPAC, pero concluye admitiendo que sólo se puede “confirmar” precisamente lo
que antes se ha afirmado, por justicia y seguridad jurídica. Y, por ese motivo,
admite la revisión.
-
Recordatorio de jurisprudencia. No hay cosa juzgada que impida la revisión
cuando la sentencia declaró inadmisible el recurso a la vista de los requisitos
exigidos para aplicar el silencio positivo sin entrar en el fondo del asunto
(TS 7-2-23)
RECLAMACIONES
9)
Legitimación. Legatario de parte alícuota. Procedente. El legatario de parte alícuota está
legitimado en un procedimiento iniciado por el causante y pendiente al tiempo
de su fallecimiento (TS 17-7-23)
La
sentencia aquí reseñada considera que el legatario de parte alícuota cuenta con
un interés legítimo, jurídico y económico, y está legitimado, art. 232.3 LGT,
en relación con el artículo 39 LGT, en un procedimiento iniciado por el
causante pendiente al tiempo del fallecimiento. A tal efecto se considera lo
regulado en los artículos 655, 782 y 891 Cc, en cuanto que no responde de
deudas que incluyen las tributarias y esto pudiera ser el fundamento de la
Administración para negar la legitimación. Pero no se está tratando de la
responsabilidad, sino de parte alícuota que determina el legado; y, en ese
aspecto, cualquier litigio que pudiera afectar al legatario le legitima como
parte.
-
Recordatorio de jurisprudencia. La legataria de parte alícuota en el ámbito
civil no es interesada aunque tiene derechos, art. 782 LEC y art. 665 Cc, pero
no responde de las deudas, art. 891 Cc; pero es distinto en el ámbito
tributario, art. 39.1 LGT (AN 26-5-21)
10)
Alzada. Extemporánea. Centro Directivo. El recurso de un director de la AEAT
fue extemporáneo porque el plazo se cuentes desde que la resolución pugnada se
notifica a cualquier órgano de la Agencia, aunque no sea, la ORT o,
precisamente, el que debe ejecutar o el que dictó el órgano (TS 4-7-23, dos)
La
sentencia aquí reseñada trae a consideración un aspecto de la personalidad
única de la Administración que, siendo tan claro en su regulación (art. 3.3 Ley
40/2015, LRJSP), parece difícil de comprender por la afectada a la vista de los
muchos pronunciamientos que reiteran los tribunales.
Se
presentó un recurso contra la responsabilidad del art. 42.2.a) LGT y antes de
la resolver, otra sentencia estimó la improcedencia de la sanción que formaba
parte de la responsabilidad derivada. Pero el recurso de la Administración fue
extemporáneo, TS ss. 17.06.21, 17.06.21 y 21.06.21, porque el derecho a una
buena Administración (arts. 9.3 y 103 CE y art. 50.1, párr. seg RD 520/2005)
exige estar al tiempo en que la Administración por cualquiera de sus órganos
conozca la resolución que se impugna. Por ese motivo así se estimó también para
otros socios; además, el fundamento era no haber participado en la votación, ni
por sí ni por representación, en el acuerdo societario que había producido una
despatrimonialización, porque es esencial la prueba del elemento intencional,
personal.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Como TS s. 18.07.22 y 19.11.20,
17.06.21, 18.06.21 y 21.06.21, a efectos del “dies a quo” para presentar el
recurso de alzada contra una resolución de un TEAR se está al tiempo de su
comunicación a la oficina de relaciones con los tribunales o cualquier otro
departamento, dependencia u oficina, porque la AEAT tiene personalidad jurídica
única (TS 18-7-22, 20-7-22, dos, y 26-7-22). El plazo para interponer el
recurso de alzada cuenta desde que se reciba la comunicación de la resolución
del TEAR en la Oficina de Relaciones con los Tribunales o en cualquier
departamento, dependencia u oficina de la AEAT por el principio de personalidad
jurídica única la Administración; no se recurrió en plazo, la resolución
adquirió firmeza (TS 8-9-22)
Julio Banacloche Pérez
(14.09.23)
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