PAPELES DE J.B. (nº 934)
(sexta época; nº 27/23)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(julio 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Simulación absoluta. Servicio imputable al administrador. Demostrado que una sociedad tiene la casi totalidad de las participaciones de otra, con el mismo administrador único ambas, al no tener medios para prestar los servicios facturados los ingresos se imputan como retribución de administrador (AN 5-7-23)

La sentencia aquí reseñada marca la transición de la simulación a la imputación de rentas. En la lucha fiscal contra las sociedades interpuestas, la Ley 61/1978, del IS, y la Ley 44/1978, del IRPF, establecieron la atribución de rentas para las sociedades civiles y la imputación de rentas a los socios para las sociedades de mera tenencia. Fue algo respetuoso con el Derecho, pero los excesos de legislación (sociedades de artistas y profesionales…) y de los contribuyentes (doble transparencia…), llevaron primero al régimen especial de sociedades patrimoniales y después a las medidas contra el abuso del derecho. Eliminado en la LGT/2003 el fraude de ley (que sigue en el art. 6 Cc) de la LGT/1963 (art. 24), el temor a aplicar el terrible invento del arbitrario “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT/2003), llevó a la simulación tributaria (art. 16 LGT/2003) que había aparecido para rellenar el hueco del artículo 25 LGT/1963 que dejó la expulsión, por la Ley 25/1995, de la “interpretación económica del hecho imponible” introducida por la nefasta Ley 10/1985. Pero la simulación es un instituto jurídico delicado que se hace añicos cuando se emplea sin el cuidado que exige el manejo de la causa de los negocios y contratos (arts. 1261, 1274 a 1276 Cc) y se está pasando a “la imputación por vinculación”. Es casi lo mismo que la transparencia fiscal, pero sin respaldo legal; éste, en el actual estado del Estado de Derecho, parece un mero requisito formal prescindible.

La sentencia que se comenta considera que una sociedad sin organización ni medios no puede prestar servicios inmobiliarios a otra vinculada y califica de simulación absoluta (art. 1276 Cc: la ausencia de causa sin que existe otra verdadera que produce la nulidad) tales operaciones. Pero, en vez de anular los efectos de las mismas, para asegurar la recaudación, la Administración y la sentencia consideran que la renta se debe imputar al administrador de la sociedad que es el “realmente” realiza las operaciones. Desaprecia que exista liberalidad como si el administrador hubiera actuado gratuitamente y olvida que el administrador “sólo es administrador” y le imputa los ingresos y la renta de la sociedad como retribución “por la administración”. Y, el subconsciente, traiciona el argumento introduciendo que la finalidad es el “ahorro fiscal” y parece que considera la existencia de artificiosidad. Un poco más y se dice que hay “conflicto”.

Sea como sea, el Derecho padece con esa aplicación de la simulación. Se siente un cierto alivio al leer que la recurrente, contra la imposición de sanción, invoca en su defensa el voto particular a la TS s. 23.07.20, y que la sentencia señala la irrelevancia jurisprudencial de esa referencia sobre la que, desde luego, prevalece la TS s. 21.12.20.          

- Recordatorio de jurisprudencia. Hay simulación cuando una sociedad vende a otra sin que exista contraprestación porque se disimula una donación. Tergiversación de los hechos, cuestión nueva, condena en costas (TS 10-5-23). Se considera que existió simulación absoluta cuando una sociedad dedicada a la venta de materiales de construcción, vendía paletes a personas físicas que, sin organización ni medios, los vendían mucho más caros (AN 8-3-23). No fue una calificación del hecho imponible, art. 13 LGT, que la Administración liquidara por una relación jurídica distinta y con distintas partes; la Administración no puede elegir entre instituciones legisladas (TS 23-2-23, dos)    

2) Actos propios. Inexistentes. Los requisitos del acto propio exigen no sólo la coincidencia del elemento objetivo, sino también del subjetivo y del temporal (AN 5-7-23)

La sentencia aquí reseñada tiene como asunto de fondo la regularización tributaria al apreciar la Administración que el IVA deducido por una empresa no responde a operaciones reales ni se efectuó el ingreso de las cuotas. La empresa invoca la doctrina que impide ir contra “los actos propios” señalando que, en otra actuación inspectora, esas operaciones se habían considerado reales. Replica la sentencia con referencia a TS s. 15.02.23, que señala que los propios actos invocables exigen más allá de la identidad objetiva (las mismas operaciones), la identidad subjetiva (entre los mismos operadores) y la identidad temporal (en este caso se citan operaciones posteriores a las impugnadas).

Parece sencilla y pacífica la resolución del litigio, pero no debería impedir otras reflexiones. Así, tratándose de actos propios la única identidad a tener en cuenta es la objetiva (salvo si hay trascendencia de lo personal en la consideración), porque la identidad subjetiva relevante es indiscutible por ley: la Administración es una (art. 3 Ley 40/2015 LRJSP). Y, siendo así (salvo “ratione temporis”), esa identidad trasciende a toda actuación de “la propia” Administración.

Como un estrambote, la sentencia también contesta a la objeción de la recurrente señalando que el TEAC en su resolución no subsanó a motivación del acto, sino que lo completó. Es el riesgo del lenguaje líquido porque la motivación es sutil como la seda.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las consultas de la DGT, art. 89 LGT, y TS ss. 6.05.21 y 10.05.21 no vinculan a los tribunales, pero si son favorables constituyen acto propio que vincula por los principios de buena fe y buena administración (AN 16-6-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

3) RT. Prestaciones de jubilación. Reducción. La DT 2ª, sólo se aplica cuando ha habido aportaciones a la Mutualidad de la CTNE que no se pudieron reducir o deducir y sólo se aplica en la proporción en la que así fue, sin que quepa reducir la totalidad de las aportaciones (TS 19-7-23)

La sentencia aquí reseñada trae, de nuevo, a consideración un asunto con doctrina finalmente fijada como obligada referencia, pero a la que se llegó después de recorrer un largo camino que se habría acortado considerablemente si se hubiera estado al fundamento de la cuestión y si se hubiera eliminado el mecanismo de distracción determinado por el criterio fiscalista de mayor recaudación “en todo caso”, cuando no “a todo trance”. El fundamento: en los sistemas de previsión social, si la aportación no se pudo deducir o reducir al tiempo de hacerse, no está sujeta al IRPF la prestación. La maniobra de distracción: todo depende de la relación, inexistente, complementaria, sustitutoria, con la Seguridad de la mutualidad, montepío o instituto de previsión de que se trate. Una frontera: 1979, primer año de aplicación del IRPF aprobado por Ley 44/1978. En medio, en los años ochenta, la regulación de los planes y fondos de pensiones y el tratamiento tributario de las aportaciones; también la desaparición de montepíos y mutualidades y la inclusión en el régimen de la Seguridad Social. Otra referencia: 1999, regulación del régimen transitorio de integración de prestaciones.    

Y, así, en la etapa final, se produjeron resoluciones como éstas: La DA 2ª Ley 35/2006 no se aplica a las pensiones de jubilación percibidas de la Seguridad Social por los antiguos trabajadores de la entidad, porque, aplicando TEAC r. 1.07.20, la finalidad de la DA no es otra que evitar que tributen rentas que ya tributaron y en este caso las aportaciones las hacía la empresa y no los trabajadores aunque constaba la detracción en la nómina; se podrá reducir por aportaciones a la caja de pensiones desde 1970 a 1978, porque con la Ley 44/1978 se permitió la deducción; no cabe reducir por la prestación complementara de jubilación porque la prestación es independiente de la de SS. Recursos de un director de la AEAT y del DGT, competencia del TEAC arts. 229 y 242 LGT (TEAC 11-2-21 y 16-2-21, unf. crit.); Cuando se aportó a una mutualidad empresarial y después a un fondo de pensiones, como en TEAC 5.07.17 y 1.07.20, criterio confirmado por TS s. 27.01.22, la DTª  2ª LIRPF se aplica así: la parte correspondiente a aportaciones hasta 31 de diciembre de 1987 se integra en la BI del RT en su totalidad; la parte correspondiente a aportaciones a partir de 1 de enero de 1988 y hasta 31 de diciembre de 1994 se integra en la BI del RT en lo percibido que exceda de la aportación realizada que tributó precedentemente y, si no se puede calcular, en su 75%; y la parte correspondiente a aportaciones realizadas desde 1 de enero de 1999 no admiten reducción y se integran en la BI en su totalidad. Se estima el recurso del director de un departamento de la AEAT, pero sólo parcialmente porque yerra en los tiempos, posiblemente por error (TEAC 23-3-22)

La sentencia reseñada que aquí se comenta, como TS s. 24.06.21, establece que la reducción en la integración de los rendimientos del trabajo según la DTª 2ª Ley 35/2006, del IRPF, se debe entender aplicable únicamente respecto de las aportaciones que en su día no se pudieron reducir o deducir y no se aplica a la totalidad de las aportaciones. En este caso, entre 1 de enero de 1979 y 31 de diciembre de 1979 sí se pudo deducir la aportación a entidad de la CTNE que era colaboradora de la Seguridad Social. La sentencia permite aprender cómo leer lo que las resoluciones impugnadas dicen, no dicen o dicen para distraer.

- Recordatorio de jurisprudencia. Las cantidades percibidas por empleados de la banca como consecuencia de aportaciones a previsión social que no pudo ser objeto de reducción, por aplicación de la D Ad 2ª Ley 36/2006, se deben integrar en la base imponible en el 75% (TS 28-3-23). Se aplica la DTª Ley 35/2006 que regula la reducción en la integración en la base imponible cuando las aportaciones a la mutua laboral de la banca se hicieron a partir de 1967 y hasta 31 de diciembre de 1978 porque no fueron deducibles (TS 5-5-23). Si toda la prestación por jubilación procede de aportaciones a la mutualidad CTNE que pudieron ser minoradas de la base imponible, la prestación se integra en la base imponible en su totalidad como rendimiento de trabajo, pero si se las aportaciones no se pudieron reducir, la prestación se integra en la base imponible sólo en la medida en que la prestación excede de las aportaciones no minoradas (TS 5-5-23)

4) RA. Gastos. Intereses de demora. Si el contribuyente realiza una actividad económica, los intereses de demora originados por la liquidación en una comprobación tributaria o por la suspensión en la ejecución de la liquidación, son gastos deducibles, con los límites del art. 16 LIS (TS 24-7-23)

La sentencia aquí reseñada reitera la doctrina que, a veces con limitaciones posteriores, se ha venido produciendo. Pero, esa relativa paz no debe impedir que se considere si es suficiente mantener que los intereses de demora originados por liquidaciones y suspensiones son gasto fiscalmente deducible en el IRPF sólo cuando existen rendimientos de actividad y, en el IS, “sin perjuicio” -o sea, con perjuicio: sin que se aplique cuando proceda- de lo previsto para operaciones vinculadas (art. 16 TR LIS) y para subcapitalización (art. 20 TR LIS), cuyo tratamiento es preferente.

Precisamente que la sentencia que se comenta refiera su fundamento a que se realice una actividad económica puede servir para abrir otros caminos de reflexión. El primero, la naturaleza misma de los intereses de demora que, desde luego, no tienen la misma consideración si se originan por la liquidación (obligada) o si es por una suspensión (solicitada). Sólo en este segundo caso cabe encontrar un apoyó para mantener el carácter de financiación, porque en los intereses por el tiempo transcurrido desde que se debió ingresar un tributo hasta que se produce como consecuencia de una liquidación o de una autoliquidación, podría prevalecer el carácter de obligación accesoria en las deudas, lo que llevaría a entender que se trata de una “mayor tributación” (cuota más intereses, a considerar también a efectos de capacidad económica y de no confiscación); y en ese caso, desde luego, ni el acreedor fiscal ni el deudor tributario quieren financiar ni obtener financiación. Por otra parte, la naturaleza de indemnización convierte el aspecto “financiero” de los intereses (valor del dinero, poder adquisitivo, alternativas de empleo con rentabilidad perdida, lucro cesante, daño emergente) en un aspecto “cuantitativo” porque la naturaleza conduce inevitablemente a ganancias o pérdidas, su obtención o su reparación.

Tan sencilla reflexión provoca una trascendencia inicialmente inesperada. Lo que puede tener su justificación como gasto para determinar el resultado contable a efectos del IS (art. 10 LIS) o en la determinación de rendimientos de actividad en el IRPF (art. 28.1 LIRPF), se complica cuando se considera que no son deducibles como gasto (art. 15 b) y c) LIS) los impuestos (accesoriedad de los intereses), ni las sanciones (carácter punitivo de las indemnizaciones). Para parte de la jurisprudencia tampoco serían gasto deducibles los intereses de demora porque no son necesarios ni están relacionados con los ingresos. Así: Los requisitos para la deducibilidad de los gastos son: justificación documental, contabilización, imputación temporal y necesariedad o correlación con los ingresos (AN 8-7-19).

Puede llegar a ser razonablemente insostenible considerar que los intereses de demora originados por una liquidación o por una suspensión referido a una cuota global, en el IRPF, son gasto deducible de los rendimientos de actividad, pero no de los otros rendimientos (podría ser menor la parte de la deuda tributaria correspondiente a los rendimientos de actividad o podría ser superior el importe de los intereses que los rendimientos regularizados). Además de que es contrario a la generalidad, a la igualdad, a la capacidad económica (cf. art. 3 LGT) y a tantos otros principios, incluido el de Justicia, resucitaría el asunto de las liquidaciones diferentes ya sea por conceptos (sólo gasto deducible para rendimientos de actividad) o por el tiempo, como se exige por trimestres en el IVA.

La consideración de “pérdidas patrimoniales obligadas”, que se podría mantener respecto de los intereses por liquidaciones, para los intereses de demora por suspensiones exigiría superar la exclusión legal de ciertas pérdidas (art. 33.5 LIRPF, por referencia a intereses por cualquier préstamo personal; por referencia a la naturaleza de obligación accesoria de los intereses por impuestos debidos que no son pérdida). No obstante, la consideración de los intereses en el ámbito de las alteraciones patrimoniales, y no como rendimientos, se ha acogido en recientes pronunciamientos de tribunales: Cambiando el criterio de TS s. 3.12.20, los intereses recibidos por ingresos indebidos son compensatorios, pero están sujetos y tributan como ganancias en la renta general y no del ahorro (TS 12-1-23). Si se autoliquidó antes de la TS s. 12.01.23, sin incluir como ganancia patrimonial los intereses de demora percibidos por ingresos indebidos no proceder regularizar (TEAC 29-5-23, unif. crit.). Respecto de la calificación de los intereses por ingresos indebidos como ganancia patrimonial, parece obligado señalar la correlativa exigencia del cómputo de la pérdida cuando se produjeron. Por otra parte, nada tiene que ver esa situación con los pagos tributarios debidos que se producen tardíamente por regularización o por suspensión   

Acorde con los tiempos actuales y el estado del Estado de Derecho (“por ley se puede regular todo y en cualquier sentido: lo blanco puede ser declarado negro y el día como noche”), lo más sencillo sería permitir una “reducción” (arts. 50 a 55 LIRPF) por los intereses de liquidaciones y suspensiones, pero parece un contrasentido liquidar y exigir los intereses y permitir su reducción en la determinación de la base liquidable. Si, en otros ámbitos, la amnistía por delitos “puede tener encaje constitucional”, podría tenerlo también la discriminación entre iguales según la naturaleza de la renta obtenida (gasto deducible sólo en los rendimientos de actividad) o se podría ampliar los gastos admisibles (de hecho, las actuales diferencias en la determinación de los rendimientos ya es una discriminación contraria a la igualdad y a la capacidad económica: arts. 14 y 31 CE) en rendimientos del trabajo y en los de capital (incluyéndolos en los artículos 19, 23 y 26 LIRPF) los intereses de demora. Como en algunas películas “de acción”, alguien debería decir: “¿Por qué tuviste que hacer referencia a los rendimientos de actividad?”.            

- Recordatorio de jurisprudencia. Los intereses de demora si se exigen en la liquidación o por causa de suspensión en la reclamación son gasto fiscalmente deducible por su naturaleza jurídica si cumplen el requisito de su contabilización y están relacionados con los ingresos y con la actividad: son indemnizatorios y resarcen a la Administración del retraso en percibir el ingreso (TS 8-2-21). Como TS ss. 8.02.21, 30.03.21, 29.04.21, 5.05.21, 17.06.21, 17.09.21, 6.07.22, son gastos deducibles los intereses de demora practicados con la liquidación o por la suspensión de la ejecución del acto porque están relacionados con la actividad, con los límites del art. 20 TRLIS y 16 LIS (TS 13-10-22,18-10-22)

5) Ganancias. Injustificadas. Deudas inexistentes. Si se considera inexistente la deuda contabilizada esa prueba debe servir al contribuyente para oponerse a que la ganancia injustificada se impute al período impositivo más antiguo no prescrito (TS 25-7-23)

La sentencia aquí reseñada que considera aplicable la presunción de renta por la prueba de inexistencia de deudas contabilizadas, mantiene que, no controvertido ese registro contable, esa misma presunción es la que permite que el administrado pueda utilizarla para probar que esa renta debe ser imputada a otro período, incluso prescrito (cf. TS s. 31.1.17). Se trata del artículo 39 LIRPF que establece que tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas, entre otros supuestos que señala, la inclusión de deudas inexistentes en cualquier declaración por el IRPF o por el IP o “su registro en los libros o registros oficiales”. Se trata de dos presunciones: de que se obtuvo una ganancia patrimonial (o no se soportó una pérdida) y de que se obtuvo al tiempo de su descubrimiento. En ambos aspectos se debe admitir la prueba en contrario: que se era titular de bienes o derechos desde antes de su descubrimiento y que así fue, incluso, antes de la fecha de prescripción del derecho (art. 66 LGT) de la Administración a liquidar.

Además del valor profesional y práctico que siempre tiene toda sentencia, en este caso, el asunto que se resuelve puede tener relación con otra tentación del legislador al señalar una imputación temporal gravosa para asegurar una recaudación. Así ocurrió con la redacción del artículo 39.2 según la Ley 7/2012 respecto de las ganancias no justificadas por no declarar en plazo los bienes y derechos en el extranjero (“se integrarán en la base general del período impositivo más antiguo entre los no prescritos”) que el TJUE declaró contrario a normativa de la UE y que ha anulado la Ley 5/2022).

En la actual regulación del artículo 39 LIRPF las ganancias patrimoniales no justificadas se integrarán en la base liquidable general del período impositivo respecto del que se descubrieron y se añade: “salvo que el contribuyente pruebe suficientemente que ha sido titular de los bienes o derechos correspondientes desde una fecha anterior a la del período de prescripción”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 37.2 LIRPF, las ganancias injustificadas se imputan al período en que la Administración las descubre y se integran en la BI general; para que no sea así basta con probar que se era titular de recursos -en este caso dinero en cuentas- desde fecha anterior al período de prescripción, sin que sea preciso identificar la fuente o el origen de procedencia de esos bienes o derechos (TS 18-3-19)

6) Tributación conjunta. Responsabilidad. Inexigible. Si un miembro de la unidad familiar no obtiene renta no cabe la tributación conjunta, ni exigirle responsabilidad (TS 13-7-23)

La sentencia aquí reseñada desarrolla su doctrina a partir del análisis de la TC s. 5/1989, que fue declarativa porque consideró inconstitucional la regulación de la tributación conjunta obligatoria, pero no declaró “nulos”, sino que “anuló” los preceptos y exigió una nueva regulación legal. Alcanzada la referencia actual y aplicando los artículos 83 y 84.6 LIRPF y el artículo 73.5 de la Ley navarra del IRPF, y considerando el artículo 39 CE, la sentencia aquí reseñada considera, contra la pretensión foral, que no es posible en Derecho exigir la responsabilidad por tributación conjunta a uno de los miembros de la unidad familiar que no obtenía renta.

La ley solo es ley si es razonable (ordinatio rationis ad bonum commune), pero también hay que admitir que hay aspectos razonables de las relaciones humanas que no son ley mientras no se incluyan en una norma con esa categoría. El análisis de los artículos 82 y 83 LIRPF permiten considerar que el concepto de unidad familiar no se refiere a la obtención, o no, de renta al definir las modalidades de unidad familiar ni al regular la opción por la tributación conjunta (“la opción por la tributación conjunta “deberá abarcar a la totalidad de los miembros de la unidad familia”). Para llegar a ese ámbito de consideración parece obligado referirse a “las personas físicas integradas en una unidad familiar que podrán optar por tributar conjuntamente”, porque la persona física miembro de una unidad familiar que no obtiene renta no está sujeta al IRPF y no podría optar por tributar ni individual ni conjuntamente. De ahí que el párrafo incluya este final: “siempre que todos sus miembros sean contribuyentes por este impuesto”. Puede parecer sorprendente e increíble, y es inútil, que el artículo 8 LIRPF que regula quienes son “contribuyentes” no diga que son contribuyentes las personas físicas que obtienen renta, pero es una convención generalmente admitida.

También ayuda a confirmar lo que dice la sentencia que se comenta el texto del artículo 83.6 LIRPF que establece que todos los miembros de la unidad familiar quedarán conjunta y solidariamente sometidos al impuesto, sin perjuicio del derecho a prorratear entre sí la deuda tributaria, “según la parte de renta que corresponda a cada uno de ellos”. Esta última expresión parece confirmar que todos los miembros de la unidad familiar deben obtener renta puesto que ésta es la determinante de la responsabilidad y del prorrateo que deben hacer de la deuda tributaria conjunta todos los miembros.

Otra cosa es rendir homenaje a la idea que presidió la tributación conjunta obligatoria establecida en el texto originario aprobado de la Ley 44/1978, atendiendo a la ayuda mutua y a la solidaridad familiar y, también, a las economías de escala. La Constitución, desde luego, obligaba a incluir la opción por la tributación individual (por la propia capacidad económica). Y, en cuanto se admitiera, carecía de sentido el fundamento de la tributación conjunta (capacidad económica familiar). De ahí que, modificado el tratamiento de la tributación de los miembros de la unidad y dejado a la voluntad individual (incluso para cuando todos acuerdan la tributación conjunta), se ven afectados los principios de igualdad y de capacidad, también el de inseguridad jurídica por los inconvenientes para el cambio de opción inicial (art. 119 LGT), con pocas excepciones (TSJ Cataluña s. 6-4-11: Es posible modificar la opción por tributación conjunta por error material y por cambio de circunstancias, como en la declaración judicial de paternidad posterior a la declaración del IRPF). Y, con la regulación foral de que aquí se trata, no para a ser intrascendente el debate sobre la no solidaridad para el familiar con un elevado patrimonio, pero que no obtiene renta. Y de ahí, como “las cerezas del cesto”: si no tener obligación de declarar es lo mismo que la no sujeción; si tributa quien declara pérdidas patrimoniales o rendimientos negativos sólo para obtener la devolución de pagos a cuenta que han superado la cuota líquida. Y muchos asuntos más que relacionan solidaridad familiar y solidaridad fiscal.         

- Recordatorio de jurisprudencia. Se aplica el art. 81 bis LIRPF respecto de los ascendientes separados legalmente o sin vínculo matrimonial con dos hijos sin derecho a prestaciones por anualidades por alimentos si queda probado que no percibían los alimentos a pesar de estar reconocidos en sentencia; no hay analogía, art. 14 LGT, porque se aplican los criterios del art. 3 Cc por referencia directa del art. 12 LGT; no percibir realmente es lo mismo que no tener derecho a percibir (TS 25-10-22). En la declaración conjunta hay responsabilidad solidaria para los miembros de la unidad familiar y la comunicación inspectora dirigida al padre cuando el hijo declarante ya era mayor de edad interrumpe la prescripción para todos (TS 25-2-10). En la declaración conjunta existe responsabilidad solidaria de toda la unidad familiar por las cuotas, pero no por las infracciones de las que responde el infractor quienquiera que fuese el cónyuge que firmara la autoliquidación y las actas (TSJ Extremadura 25-2-03)

I. SOCIEDADES

7) Gastos. De matriz. Para calcular el rendimiento obtenido por las actividades por una sociedad en un establecimiento permanente en el extranjero que está exento por el art. 22 TR LIS, se pueden imputar proporcionalmente los gastos de dirección y generales de administración realizados para los fines del establecimiento, Tanto si se efectúan en ese Estado como si es en otro (TS 17.07.23, 18-7-23, dos, y 24-7-23)

Las sentencias aquí reseñadas reiteran la doctrina precedente y se refieren a un asunto que, con carácter general, por referencia a la identificación y afectación de los gastos de dirección y generales imputables de la matriz, fue cuestión planteada desde antiguo. Que, como demuestran las sentencias reseñadas, haya habido que llegar hasta el TS es señal de una insistencia poco razonable en el error.  

- Recordatorio de jurisprudencia. En la imputación al establecimiento permanente en Argelia de los gastos de dirección y generales, en la aplicación de la exención del art. 22 TR LIS, no cabe, como en AN s. 2.03.21 y TS s. 11.11.15, la regularización inspectora de forma proporcional, sino individualizada (AN 23-9-21). El contrato debió especificar la naturaleza de los servicios a prestar y el método de distribución con criterios de continuidad y racionalidad; las facturas no prueban los servicios por no especificar con detalle los prestados y el coste (AN 26-11-15)

IVA

8) Importación. Liquidación. Modalidad especial. Habiendo optado por la modalidad especial de liquidación de las importaciones, art. 167 bis Dos LIVA, no procedió ni la providencia de apremio ni cabe trasformar el el recargo de apremio en ejecutivo (TS 13-7-23)

La sentencia aquí reseñada decide en un caso en el que no se incluyó en la declaración-liquidación la correspondiente a la importación después del levante aduanero. Se había acogido (art. 167 bis dos LIVA) a la opción por la modalidad especial que permite que liquide e ingrese el impuesto el que presenta lo bienes a importación en la Aduana por cuenta del importador.

La sentencia discrepa de la TS s. 13.12.22. No incluir en la declaración-liquidación la liquidación por importación puede determinar el inicio del período ejecutivo el día siguiente al vencimiento del plazo de ingreso voluntario de la autoliquidación y la exigencia del recargo apremio. Pero, en este caso, la opción por la modalidad especial, impide la providencia de apremio y, por tanto, también la conversión del recargo de apremio en recargo ejecutivo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el régimen opcional del artículo 167 Dos LIVA, art. 74 RIVA y la DA 8ª RIVA, TS s. 30.06.22, coincide la declaración-liquidación con las cuotas liquidadas por la importación (AN 21-11-22). La omisión o falta de inclusión en la declaración-liquidación del IVA de una cuota devengada por importación, tras el levantamiento aduanero, puede determinar el inicio del procedimiento ejecutivo al día siguiente al vencimiento del plazo voluntario de ingreso, pero la exigencia del recargo de apremio exige otras circunstancias (TS 13-12-22)  

9) Infracciones y sanciones. Inversión del sujeto pasivo. Proporcionalidad. La sanción del 10% de la cuota dejada de consignar en la declaración-liquidación, art. 171 Uno 4º LIVA, es contraria al principio de proporcionalidad y se anula sin necesidad de cuestión prejudicial (TS 25-7-23, 26-7-23)

Establece el artículo 170 Dos 4º que constituye infracción la no consignación en la autoliquidación que se debe presentar en el período correspondiente de las cantidades de las que sea sujeto pasivo el destinatario de las operaciones conforme a los números 2º, 3º y 4º del artículo 84 Uno, del artículo 85 o del artículo 140 quinque LIVA. Se trata de una referencia normativa a la regulación del instituto de la “inversión del sujeto pasivo” que adolece de varios defectos conceptuales. En primer lugar, la referencia a la “autoliquidación que se debe presentar”, porque en el IVA la autoliquidación (cf. art. 120 LGT), es decir, la determinación de la cuota devengada por la realización del hecho imponible (arts. 20.1, 56 1 a), 88 Dos y Tres LGT), se produce operación por operación mediante factura (también es liquidación -art. 101 LGT- la que practica la Aduana en la importación), de modo que el precepto se debió referir a la “declaración-liquidación” que se debe presentar (art. 164. Uno 6º LIVA) para determinar e ingresar (o “a compensar” o “a devolver”) el importe de IVA “exigible” (art. 21.2 LGT). Del mismo modo se debe considerar incorrecto referirse a “sujeto pasivo … de las cantidades”, porque el sujeto pasivo (art. 36 LGT) es el que está obligado por ley a “cumplir la obligación tributaria principal” y ésta tiene por objeto (art. 19 LGT) el pago de la cuota tributaria, que en el IVA es el resultado de aplicar el tipo impositivo a la base imponible.

Ya en el ámbito de las infracciones y sanciones, hay que tener en cuenta: a) que no hay infracción sin culpa probada; b) que no hay responsabilidad cuando el imputado de infracción ha puesto la diligencia necesaria para cumplir amparándose en una interpretación razonable (art.179.2.d) LGT); c) que se debe partir de la presunción de inocencia (art. 24 CE) y de la presunción de buena fe (cf. art. 33.1 Ley 1/1998 LDGC; y TS s. 29.10.97: “la convicción íntima de actuar según Derecho”), porque no cabe presumir la mala fe y no existe conducta intermedia entre la buena y la mala; d) y que el artículo 84. Uno 2º LIVA es no sólo difícil de comprender, sino también un precepto que provoca confusiones conceptuales (cf. art. 84 Uno 2º f) y g) LIVA).         

Aunque sobre el principio de proporcionalidad de la sanción, es frecuente la referencia a la doctrina constitucional que permitiría mantener que no es aplicable porque el legislador tiene una amplia libertad para determinar el importe de las sanciones y, también, otras argumentaciones (TS 4-4-16: La LGT/2003 no deja margen, TS ss. 22.09.11, 11.12.14 y 9.03.15, para aplicar el principio de proporcionalidad; AN 28-4-16: No cabe invocar el principio de proporcionalidad porque, TS s. 22.09.11, la LGT/2003 no deja margen), también es verdad que no faltan, sobre todo en el TJUE, los pronunciamientos que exigen el respecto a ese principio.

La sentencia reseñada, como TS s. 25.07.23, considera que, en una sanción por no haber incluido en la declaración-liquidación del IVA una operación de inversión del sujeto pasivo, un órgano jurisdiccional puede anularla si aprecia que la norma aplicada vulnera el principio de proporcionalidad. Y así ocurre con la aplicación del 10% sobre la cuota no consignada, sin posibilidad de ponderar el perjuicio económico en una omisión que no ocasiona perjuicio económico a la Hacienda y es ajena a cualquier fraude fiscal.

Y respecto al procedimiento dice la sentencia que se comenta que, aunque la regla general es que se declare cuestión prejudicial, el TJUE, ss. 26.04.17 y 15.04.21, admite la excepción cuando la norma es claramente contraria al Derecho de la UE. Y también cuando se puede apreciar la inconstitucionalidad de la norma (en este caso, la consideración de los artículos 170 y 171 LIVA en relación con el art. 35 LOTC) y es contraria al Derecho de la UE. Se aplica la doctrina, TJUE s. 6.10.21 y TS s. 25.07.23, del acto claro y del acto aclarado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TJUE s. 26.04.17 y 15.04.21, el principio de proporcionalidad se incumple cuando la sanción se aplica según parámetros automáticos; la sanción del art. 170 Dos LIVA se debe aplicar proporcionadamente (AN 12-5-21). La sanción de 10.000 a 400.000 euros del art. 203.5 LGT no es inconstitucional porque no se tiene en cuenta sólo la cifra de negocios del sancionado, sino también la gravedad intrínseca que no sólo atiende a la conducta y a la individualización de otros elementos y su intensidad según haya dolo o culpa; la cifra de negocios no es el único elemento determinante de la cuantía de la multa, sino que es un factor más en la consideración del tipo objetivo -incumplimiento- y del tipo subjetivo -dolo o culpa- y, dentro de ellos, la intensidad (TS 8-3-22). Como TS ss. 4.07.22 y 6.07.22 y según TJUE s. 27.01.22, el régimen sancionador establecido en la DAd 18ª LGT por la Ley 7/2012, que incluye una multa fija por el cumplimiento tardío en la presentación de la declaración, modelo 720, de bienes y derechos en el extranjero es contrario a los art. 63 TFUE y 40 del acuerdo EEE, por ser desproporcionada respecto de las sanciones en el contexto nacional (TS 1-9-22). Como TS s. 13.10.21 procede la sanción cuando se incluyen cuotas de IVA en una declaración-liquidación extemporánea sin comunicación de ese contenido; TJUE s. 26.04.17, no hay proporcionalidad cuando no hay perjuicio económico y, TJUE s. 20.06.13, no cabe analizar la proporcionalidad cuando a ley establece sanciones proporcionales automáticas aplicando un porcentaje fijo; pero el 50% no va más allá de su objeto que es asegurar la recaudación y perseguir el fraude, aunque la sanción del art. 191.6 LGT supera en mucho el recargo que se habría exigido no vulnera la proporcionalidad (TS 31-10-22)  

ITPyAJD

10) TO. Sujeción. Concesiones. Modificación. La modificación de las condiciones de una concesión, como la minoración sobrevenida del canon concesional por acuerdo, después del devengo del impuesto, no permite calificar como ingreso indebido el de la autoliquidación (TS 6-7-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una concesión de canon con devengo decenal que determina, por estimación global, la valoración, en aplicación de los artículos 13.3 TR LITPyAJD porque el presupuesto es la concesión, que se produjo, y no el importe, que ha podido variar. Parece indiscutible que, invariado el hecho imponible -la concesión- no hay nuevo hecho imponible cuando cambia la base imponible por causa del cálculo del valor correspondiente. Otra cosa sería que ese mismo argumento pudiera servir para que no se tributara más cuando por el mismo motivo sobreviniera un aumento del canon concesional.    

El motivo y fundamento de la sentencia es la letra “b)” del citado apartado que establece que cuando la Administración señale un canon, precio, participación o beneficio mínimo que deba satisfacer el concesionario periódicamente y la duración de la concesión no fuese superior a un año la base imponible será la suma total de las prestaciones periódicas; y si si la duración fuese superior al año se capitalizará según el plazo de concesión al 10% la cantidad anual que satisfaga el concesionario. Precisamente al respecto, se añade que, cuando para aplicar esa regla hubiera que capitalizar una cantidad anual que fuese variable como consecuencia, exclusivamente, de la aplicación de cláusulas de revisión de precios que tomen como referencia índices objetivos de su evolución, se capitalizará la correspondiente al primer año; y si la variación fuera por otras circunstancias cuya razón matemática se conozca al otorgarse la concesión, la cantidad a capitalizar será la media anual de las qu el concesionario deba de satisfacer durante la vida de la concesión.

Con tal regulación legal parece razonable que se considere que, en la minoración sobrevenida del canon anual, no existe ingreso indebido (art. 221 LGT). Otra cosa es que, en el contraste con el principio de capacidad económica (art. 31 CE), se pueda razonar que se ve afectado tan esencial principio.

- Recordatorio de jurisprudencia. La reducción del canon anual continuando la concesión no determina ingresos indebidos (TS 23-2-23)

Julio Banacloche Pérez

(21.09.23)