PAPELES DE J.B. (nº 954)
(sexta época; nº 35/23)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(octubre / noviembre 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

1) Extemporaneidad. Improcedente. Cuando la extemporaneidad de la autoliquidación responde a un designio de precaver o anticiparse a una actuación administrativa no procede recargo aunque no exista requerimiento (TS 16-10-23)

Reiterando la doctrina del tribunal, la sentencia aquí reseñada parte del reconocimiento reiterado, TS ss. 19.11.12, 23.05.16, 23.11.16, de que el requisito de requerimiento previo que señala el artículo 27 LGT se debe entender en sentido amplio, de tal forma que es posible excluir del recargo cuando, aún sin requerimiento previo, la extemporaneidad pudo ser inducida por el conocimiento de hechos relevantes contenido en un acta de conformidad suscrita antes de la presentación de la autoliquidación extemporánea por el mismo concepto tributario. En cambio, no se excluye el recargo cuando la autoliquidación extemporánea se presenta antes del acta. La TS s. 15.02.22 reitera esa doctrina y la TS s. 12.12.22 excluye del recargo cuando la autoliquidación extemporánea se presenta para precaverse o anticiparse a la vista de la actuación iniciada para regularizar el IVA de un ejercicio anterior.

El artículo 27 LGT que se considera en la resolución regula el recargo “por declaración extemporánea sin requerimiento previo”. Tan peculiar título tiene un origen también peculiar. Cuando se aprobó la Ley 10/1985 quedó de manifiesto que la profesión de la Economía tiene grandes dificultades para asimilar los principios propios del Estado de Derecho, llegando a la aversión a todo lo jurídico. Aquella ley inventó la “interpretación económica del hecho imponible” en la nueva versión de artículo 25 LGT/1963 (el Derecho se restableció con la Ley 25/1995), sometió lo sustantivo a lo formal cuando exigió la “factura completa” para poder aplicar deducciones en la base imponible o en la cuota íntegra (exceso atenuado por la doctrina de los tribunales) y, entre otras innovaciones ajenas o contrarias a los principios jurídicos, modificó la tipificación de las infracciones y sanciones, de modo que ya no era ”no declarar o presentar declaraciones incompletas, inexactas o fraudulentas” (o sea, ocultar con culpa o dolo), sino “no ingresar en plazo”. La obsesión recaudatoria no pudo evitar la incoherencia porque el artículo 61 LGT/1963 establecía recargos e intereses para las declaraciones extemporáneas “espontáneas”. Y tuvo que modificarse la ley para salvar esa situación de no ocultación y de cumplimiento espontáneo pero tardío que “se merecía” un recargo e, incluso intereses, pero que no encajaba con la infracción culposa.

En el texto evangélico se advierte de las consecuencias de cuando un demonio vuelve al alma que había dejado y que encuentra aseada: llama a otros como él y la casa queda peor que antes. La Ley 10/1985 abrió el melón de la “alegalidad” (la ley que no es una ordenación racional, según la definición tomista) y, poco después, la práctica regularizadora consideró infracción sancionable (y no aplicando un recargo) la autoliquidación extemporánea, espontánea (sin requerimiento previo), aunque fuera completa y exacta, si no advertía de que tenía un contenido extemporáneo. En Derecho parecía imposible calificar ese proceder como infracción (procedía el recargo de extemporaneidad y no se puede considerar que es contra su aplicación presentar una declaración extemporánea espontánea porque el recargo lo exige la Administración de oficio y lo puede exigir al tiempo de la regularización de la situación tributaria). Pero cuando el Derecho decae lo que parecía imposible se confirmó por la jurisprudencia. Quizá el remordimiento de alegalidad, llevó al monstruo normativo del artículo 27.4 LGT/2003, que obliga a identificar el contenido extemporáneo y, no hacerlo, se tipifica como infracción sancionable en el artículo 191.6 LGT/2003. Lo siguiente podrá ser sancionar como infracción no advertir, al presentarla, de que la autoliquidación es inexacta o fraudulenta. Antes, ya ha empezado la reflexión sobre la sanción cuando la extemporaneidad no merece recargo; y sobre la ventaja de la sanción que exige la prueba de la culpa respecto del recargo que es automático; y sobre la naturaleza sancionadora del recargo automático frente a la racionalidad de los intereses.

Pero ya se ha empezado a restringir la generosidad “jurisprudencial”: Las actuaciones penales, luego archivadas, por unos períodos anteriores, aunque pusieran en conocimiento el incumplimiento tributario, no excluyen el recargo por la autoliquidación complementaria extemporánea por períodos posteriores (TS 12-12-22). Procede el recargo de extemporaneidad, art. 27 LGT, por presentación extemporánea de autoliquidación complementaria, por cumplimiento extemporáneo de la declaración regulada en la DAd 18ª LGT por bienes y derechos en el extranjero (TS 19-12-22). Se pidió extemporáneamente la rectificación de la autoliquidación al considerar el art. 39.2 LIRPF contrario a la normativa europea; anulado por TJUE s. 27.01.22, se anula el recargo de extemporaneidad (AN 7-12-22). Aplicando art. 27 LGT, como TS s. 14.01.13, no fue un acto por diligencia anticipado, sino una medida ad cautelam la presentación de una autoliquidación complementaria a la vista del criterio seguido por la Administración en una inspección aún no concluida a otra sociedad; no se aplica la doctrina que excluye el recargo porque no se dice cómo se conoció el criterio en otra inspección ni hay que esperar a que concluya (AN 19-7-22).

La sentencia que se comenta parece que intenta minorar los excesos en la aplicación de los recargos automáticos y se suma a otros pronunciamientos que consideran inaplicable el recargo cuando la extemporaneidad encuentra justificación en evitar el mal mayor de la sanción (que “es un reproche social con trascendencia moral”, TEAC 6.02.90); es un verdadero arrepentimiento espontáneo o un escarmiento en cabeza ajena, que incluye también la cabeza propia cuando la regularización que motiva la extemporaneidad es en el mismo sujeto pero referida a un período precedente. Se dice aquí que la sentencia que se comenta parece moderadora, pero no es así: la interpretación “amplia” del “requerimiento previo” lleva a incluir en esa circunstancia casos en los que “no hay requerimiento” (con la referencia al tiempo de formalización del acta) y cuando esa amplitud interpretativa (verdadera integración analógica) tiene trascendencia punitiva, decae el Derecho y se debilita la esperanza jurídica.         

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el recargo no sea una sanción ni el precepto esté en la LGT es obligado atender al Derecho Común: es aplicable el art. 1105 Cc que exonera en los casos fortuitos o de fuerza mayor: en este caso, en cuanto se conoció que el causante tenía cuentas en EEUU se comunicó a la Administración a efectos del ISyD. La buena fe y la confianza legítima se han visto lesionados y tanto la Inspección como los TEA han aplicado el mayor rigor sin analizar las circunstancias, con sus resoluciones arbitrarias por ser contrarias a la lógica (AN 11-4-19). Si se localizaron depósitos del causante en el extranjero y se comunicó de inmediato, pero extemporáneamente, como en AN 11.04.19, no procede recargo (AN 6-6-19). Cuando se presenta una autoliquidación extemporánea por un período como consecuencia de un acta que en otro anterior regulariza bases imponibles negativas a compensar en períodos posteriores, TS s. 19.11.12, no procede recargo de extemporaneidad porque ha existido, TS s. 23.11.20, requerimiento previo (AN 20-4-21). Como TS s. 23.11.20, no procede el recargo de extemporaneidad porque hay requerimiento cuando la regularización espontánea y extemporánea es para precaverse o anticiparse a una regularización que pudiera esperarse razonablemente a la vista de otro procedimiento de comprobación sobre objeto no idéntico, pero sí conexo o relacionado en períodos distintos o tributos con fundamento en los mismos hechos (TS 15-2-22). Una comprobación anterior impide la procedencia del recargo de extemporaneidad (AN 31-5-23)

PROCEDIMIENTO

2) Entrada en domicilio e inspección simultáneas. Procedente. La continuación de actuaciones de comprobación e investigación en un procedimiento iniciado el mismo día en que se produjo la entrada en los domicilios no constituye una actuación en vía de hecho impugnable directamente en vía contenciosa (TS 23-10-23)

Considera la sentencia aquí reseñada que hay que distinguir, como en TS ss. 9.06.23 y 26.06.23, entre el procedimiento de entrada en domicilio, de objeto más restringido y limitado a constatar condiciones de necesidad y proporcionalidad, y el procedimiento de inspección y sanción, que es otra cosa. Por otra parte, señala que, a diferencia de la TS s. 27.09.21 que se refiere a una entrada luego anulada y obliga a devolver la documentación así obtenida, aquí se trata de una entrada anulada y de la simultánea o posterior continuación de actuaciones de inspectoras. En definitiva, se considera que no se trata de actuaciones fuera de todo procedimiento, sino de continuar actuaciones en un procedimiento iniciado o que se inicia por la Administración, lo que excluye la vía de hecho (arts. 25.2, 30 y 32 LJCA) como motivo de recurso contencioso administrativo.

En definitiva, se trata de desestimar el recurso porque no existió una actuación por vía de hecho de la Administración, sino que es una actuación que dentro de y que continuaba un procedimiento de inspección ya iniciado. El que soportó la entrada en el domicilio anulada y la continuación de las actuaciones del procedimiento de inspección iniciado antes, podía considerar que la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido fue un hecho sin amparo procedimental porque era una actuación anulada “dentro” del procedimiento de inspección que así se iniciaba. La sentencia que se comenta podría confirmar esa pretensión si se considera como se dice en ella que la entrada en el domicilio es un procedimiento y si fuera así, no podrían coexistir dos procedimientos con el mismo objeto, sino que debe acabar uno para que empiece otro, lo que no ocurrió. Por otra parte, es dudoso que la autorización judicial para la entrada en el domicilio sea un procedimiento (con un plazo de interposición, una tramitación con alegaciones y prueba y una necesaria resolución expresa en plazo); y si no es un procedimiento (como no lo es el requerimiento de información anterior a la comunicación del inicio de una procedimiento de comprobación o investigación) la entrada anulada quedaría huérfana de sostén procedimental y la entrada y la comprobación o investigación así iniciadas serían impugnables por vía de hecho.

Cualquiera que sea la consideración que merezca esa desestimación de la vía de hecho, lo relevante es recordar que la entrada en el domicilio constitucionalmente protegido de los administrados o efectuar registros en el mismo (art. 113 LGT) exige que la Administración obtenga el consentimiento del titular o la autorización. Y para obtener la autorización judicial es preciso que se aporte el acuerdo de entrada suscrito por la autoridad administrativa que se determine reglamentariamente (arts. 172 y 90 RD 1065/2007, RAT: director de departamento o delegado de la AEAT) y que se justifique y motive la finalidad, necesidad y proporcionalidad de la entrada. A este respecto considera la sentencia que se comenta que la anulación de la entrada en el domicilio no tiene efectos respecto del procedimiento de inspección iniciado al mismo tiempo que la entrada en el domicilio y que continúa después de la anulación. Es suficiente leer esa consideración para darse cuenta de que la entrada en el domicilio es la primera actuación del procedimiento de inspección y que anulada por ser contraria a Derecho no puede tener “continuación”. Y, siendo así, como parece que debe ser, tampoco por la vía de Derecho se puede desestimar el recurso.

Otra cosa es que sea obligado insistir una vez más en el riesgo de arbitrariedad (contra art. 9 CE) que existe en el artículo 113 LGT cuando se admite que tanto la solicitud como la concesión de la “autorización judicial” para entrar en el domicilio constitucionalmente protegido pueden practicarse aún con carácter previo al inicio formal de un procedimiento (en este caso, fue simultánea la solicitud y la continuación de actuaciones inspectoras) siendo suficiente: (i) que el “acuerdo” de la autoridad administrativa identifique al administrado, los conceptos y períodos que van a ser objeto de comprobación; (ii) y que se aporten al órgano judicial que debe dar la “autorización”.

- Recordatorio de jurisprudencia. La declaración de nulidad de la autorización judicial de entrada y registro de domicilio priva de cobertura jurídica las actuaciones de la Administración e implica el deber de devolver toda la documentación incautada, así como la de destruir cualesquiera copias de ella en poder de la Administración (TS 12-5-22). Como TS ss. 14.07.21 y 6.07.21, son nulas las pruebas obtenidas contra derecho art. 11 LOPJ; corresponde a la Administración la prueba identificando que las que empleó fueron un “hallazgo casual” en un registro para otros tributos en una entrada en domicilio con obtención de documentos que afectaban a tercero (TS 25-10-22). Como en TS s. 1.10.20, la autorización judicial para entrar en un domicilio constitucionalmente protegido exige la existencia de un procedimiento tributario previo con iniciación notificada identificando conceptos y períodos, si no se cumple este requisito, no cabe autorizar; no se necesita audiencia previa, pero se exige a la Administración expresa fundamentación de lo necesario de entrar y, en su caso, de no anunciar; el afectado debe disponer de toda la documentación que haya utilizado el juez para autorizar y para poder así alegar y probar (TS 10-11-22).La entrada en locales y oficinas exige procedimiento tributario iniciado, autorización del Delegado, identificación y localización y la relación con la actividad: se trata de una ejecución forzosa que hace competente, art. 91.2 LOPJ y art. 8.6 LJCA al juzgado de lo contencioso; el exceso sobre lo autorizado debe ser controlado “a posteriori” a través de la dación en cuenta que debe realizar la administración, art. 172 RD 1065/2007 RAT, sin que la infracción de este trámite debe perjudicar al afectado; anómalamente, se trata de un acto judicial en un procedimiento administrativo controlado por la Administración (TS 2-11-22). Como TS s. 23.09.21, en el recurso de apelación contra el auto de autorización de entrada en el domicilio dictado “inaudita parte” por un juzgado de lo contencioso es exigible que se entregue al recurrente copia íntegra del expediente judicial dentro del plazo para formular el recurso (TS 18-7-22 y 21-7-22). Los principios de necesidad, adecuación y proporcionalidad son aplicables también a la autorización para el copiado, precinto, captación, posesión o utilización de los datos contenidos en un PC fuera de un domicilio constitucionalmente protegido (TS 29-9-23). No son válidas las pruebas declaradas nulas obtenidas en el registro con entrada en el domicilio de tercero; hallazgo casual (TS 6-6-23). A la vista de TS ss. 9.06.23 y 12.06.23, la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido exige un auto judicial firme (TEAC 24-7-23 y 17-7-23)

GESTIÓN

3) Comprobación de valores. Necesidad de examen directo. En la comprobación de valores de una finca rústica es obligada la vista “in situ” y no es suficiente que el informe del perito diga que se han aplicado aplicaciones o bases informáticas (TS 30-10-23)

La sentencia aquí reseñada recuerda que, según TS ss. 21.01.21 y 12.06.23, la referencia a los valores de venta de inmuebles exige una exacta identificación y que si el administrado declara según valores de referencia fijados por la Comunidad Autónoma no procede la comprobación por perito si la Administración no prueba que es necesaria y por qué cabe discrepar del valor declarado. Pero la valoración por perito de una fica rústica exige la visita “in situ”, sin que sea suficiente que en el informe del perito se diga que se ha aplicado los datos de una aplicación o base informática de carácter técnico, como el sistema de información geográfico de parcelas agrícolas (SIGPAC) u otros, como el Catastro o Google Maps. Con mayor motivo hay insuficiencia cuando no hay constancia suficiente de que se utilizaron esas aplicaciones o bases.

Es obligado recordar que los valores de referencia autonómicos (art. 57.1 LGT), no deben ser el “valor de referencia” establecido por la Ley 11/2021 (cf. art. 10 TR LITPyAJD) que determina el director general del Catastro mediante resolución, contra todo Derecho y contra la reserva de ley (art. 8 LGT) que establece la propia ley.

- Recordatorio de jurisprudencia. La Administración cesionaria del impuesto estatal tiene que justificar por qué considera innecesaria la comprobación por perito en una declaración de obra nueva y distribución en propiedad horizontal (TS 12-6-23). Como TS s. 21.01.21, la comprobación de valores debe estar motivada, TS ss. 25.03.04, 12.12.11; en la pericial, art. 57.1 LGT y art. RD 1065/2007: 1) se debe motivar por qué se ha de corregir el valor declarado; 2) visitar el inmueble o por qué no se visitó; 3) identificar los testigos, muestras y con certificación de los documentos (TS 4-7-23). Los datos de la autoliquidación se presumen ciertos, art. 108.4 LGT, y su comprobación exige motivación sin que sea bastante la presunción de que no son ciertos (TS 23-1-23)

RECAUDACIÓN

4) Sucesores o responsables en la deuda. La Administración debe precisar si se hubo disolución y liquidación o si la sociedad se extinguió o se disolvió sin liquidación (TS 23-10-23)

La relevante en el asunto de que trata la sentencia aquí reseñada es la diferencia entre extinción o disolución sin liquidación de sociedades y disolución con liquidación de sociedades. Establece el artículo 40.1 LGT, que las obligaciones tributarias pendientes de las sociedades y entidades con personalidad jurídica “disueltas y liquidadas” en las que la ley limita la responsabilidad patrimonial de sus socios, partícipes o cotitulares se transmitirán a éstos que quedarán obligados solidariamente hasta el límite del valor de la cuota de liquidación que les corresponda y demás percepciones patrimoniales recibidas en los dos años anteriores a la fecha de disolución que minoren el patrimonio social que debiera responder de tales obligaciones, sin perjuicio de la responsabilidad tributaria regulada en el artículo 42.2 a) LGT para los pretendan impedir o dificultar la recaudación de la deuda tributaria del obligado a su pago. El artículo 40.3 LGT establece que en los supuestos de “extinción o disolución sin liquidación” de sociedades y entidades con personalidad jurídica, las obligaciones tributarias pendientes de las mismas se transmitirán a las personas o entidades que sucedan o que sean beneficiarias de la correspondiente operación. Esta norma también se aplica a cualquier supuesto de cesión global del activo y pasivo de una sociedad o entidad con personalidad jurídica.

La sentencia aquí reseñada señala la diferente situación del socio según que la sociedad se hubiera disuelto y liquidado, lo que determinaría que pudiera ser declarado responsable, o que se hubiera extinguido o disuelto sin liquidación, lo que le hace sucesor en la deuda. La Administración está obligada a precisar la situación para aplicar el artículo 40.3 LGT, por responsabilidad, o el artículo 40.1 LGT, por sucesión, que no limita la responsabilidad de los socios. En este caso no se ha acreditado en el auto de conclusión del concurso (capítulo II, título X RDLeg. 1/2010, TR Ley de Sociedades de Capital) si hubo liquidación ni el resultado de la liquidación y efectiva extinción, por lo que no procede la sucesión tributaria.

- Recordatorio de jurisprudencia. Responden como sucesores, art. 40 LGT, los socios de sociedad disuelta y liquidada sin que haya prejudicialidad por las diligencias penales contra el administrador de la sociedad sin que haya debate sobre las operaciones que determinaron la deuda tributaria (AN 23-10-17). En la disolución y liquidación de una sociedad que transmite su activo y pasivo a otra nueva hay sucesión en la deuda; pero hubo prescripción porque ninguna actuación se notificó a la recurrente y el procedimiento se siguió sólo con uno de los sucesores y no con los demás beneficiarios; no mediando suspensión, la falta de ejecución de la deuda en cuatro años determinó la prescripción (TS 14-3-17). Las actuaciones con otro obligado al pago afectan a todos los demás si se notifican; dos sentencias sobre la liquidación de la deuda, TS s. 14.03.17, no interrumpen la prescripción del derecho a exigir la deuda a sucesores (TS 22-11-17)

RECURSOS

5) Suspensión de plazos. Covid 19. La suspensión de plazos de marzo a junio de 2020 suspendió también el plazo de dos meses para interponer el recurso contencioso (TS 23-10-23, 24-10-23, dos)

Se incluye aquí esta reseña porque su interés se pone de manifiesto en cuanto que ha sido obligado llegar hasta el TS para determinar que la gravedad de situación pandémica en 2020 obligaba a suspender plazos y actuaciones con y de la Administración, sin que sea ocasión para inadmitir recursos por extemporaneidad con el argumento de que el plazo para interponer, para iniciar, no se ve afectado por una suspensión referida a la duración y plazos de procedimientos ya iniciados.

La sentencia aquí reseñada considera que la DAd. 2ª RD 463/2020, de 14 de marzo, (Se suspenden términos y se suspenden e interrumpen los plazos previstos en las leyes procesales para todos los órdenes jurisdiccionales. El computo de los plazos se reanudará en el momento en que pierda vigencia el presente real decreto o, en su caso, las prórrogas del mismo) suspendió también el plazo de dos meses para interponer el recurso contencioso administrativo, regulado en el artículo 46 LJCA. La suspensión desaparece y se reabre el plazo el 4 de junio de 2020, según dispone el RD 537/2020.

- Recordatorio de jurisprudencia. Durante el tiempo de suspensión de actuaciones en 2020 por el COVID los órganos de gestión no podían continuar los trámites de los procedimientos administrativos (TEAC 28-3-23)

RECLAMACIONES

6) Rec. Alzada. Directores. Alegaciones separadas. En el recurso de alzada de los directores de la AEAT hay trámite separado de alegaciones porque no pudo reclamar contra su propio acto (TS 25-10-23)

La sentencia reseñada aquí se fundamenta en los artículos 232, por la exclusión expresa que contiene, y 241.3 de la LGT, así como el artículo 61.2 (hoy 61.1) RD 520/2005, RRV y considera que no se aplica el artículo 50.2 LJCA, de modo que, en los recursos de alzada de los directores de departamentos de la AEAT, se aplica el desdoblamiento de los trámites de interposición del recurso y de alegaciones y prueba. Conviene, por tanto, repasar el contenido de los preceptos invocados. El artículo 232.2 e) LGT considera que “no está legitimados” los organismos u órganos que hayan dictado el acto impugnado. Esta previsión y el artículo 218 LGT que regula la declaración de lesividad como previa para que la Administración pueda recurrir sus propios actos, impedirían el recurso de alzada si no fuera porque el artículo 241.3 LGT, desubicado sistemáticamente, regula que “estarán legitimados” para interponer el recurso de alzada ordinario los directores generales del Ministerio y los directores de departamento de la AEAT en las materias de su competencia, así como los órganos equivalentes autonómicos. El artículo 61.1 LGT regula la puesta de manifiesto del expediente y el plazo para alegaciones cuando el que plantea el recurso de alzada ordinario no estuvo personado en el procedimiento en primera instancia. Por tanto, la cuestión es ésa: si en la impugnación de actos de la AEAT se debe considerar que los directores en la AEAT, superiores jerárquicos, cuando no ellos mismos, de los que dictaron el acto impugnado, estuvieron o no personados en la primera instancia de las reclamaciones económico-administrativas.

Aún vivimos algunos de los que conocimos la ley que introdujo la posibilidad del recurso de alzada ordinario de los directores del Ministerio contra las resoluciones de los TEA que son órganos de aquél. No puede haber personación de órganos administrativos en un procedimiento tramitado y resuelto por la Administración. No hay personación de la Administración en un procedimiento de revisión de actos de la Administración en el que la resolución es de la propia Administración. La vía económico administrativa no es jurisdiccional en la que se enfrentan partes personadas contrarias y que resuelve un juez independiente. La revisión de la revisión de los propios actos más que un craso error parece un abuso o una arbitrariedad (art. 9 CE).

- Recordatorio de jurisprudencia. El director del centro directivo de la AEAT no estuvo personado en primera instancia y puede interponer recurso de alzada (AN 16-9-21). La alzada de directores exige que el recurso contenga las alegaciones; sin ellas se declara extemporáneo porque sería absurdo admitirlo sin ninguna alegación (AN 26-7-21). Aplicando el art. 243.2 LGT, aunque TS ss. 11.06.12, 1606.12, 21.10.13, permite el recurso de alzada de centros directivos sin alegaciones porque no estuvieron personados en la instancia anterior, el art. 52 LJCA establece que las Administraciones se personan por la aportación del expediente; la AN, aunque lo admitió en una sentencia de 2015, no admite el recurso sin alegaciones, ss. 23.7.15 y 2.02.16 (AN 21-7-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

7) Retención IRPF/IS en el “cash pooling”. Tiempo. En el contrato de “cash pooling”, la retención se debe hacer al reconocerse en cuenta, aunque sea exigible anualmente (TS 19-10-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una sociedad matriz que, con el fin de mejorar la gestión de los flujos de caja, contrata con 13 filiales y, después, también con otras empresas, un contrato de “cash pooling” o de cuenta remunerada. Aunque lo pactado es que los intereses serán exigibles al final de cada año, antes, mensual o trimestralmente, se reconocen en cuentas y se integran en el principal a efectos de acumulación o compensación. Y la sentencia considera que en ese reconocimiento se produce la obligación de retener aunque no sea el tiempo de exigibilidad de los pagos e ingresos.

Como fundamento normativo se señala el artículo 63.1, RD 1777/2004, RIS (luego el artículo 65 del RIS/2015), en ambos preceptos se dice que la obligación de retener nace al tiempo de la exigibilidad y se añade “en particular” que se entenderán exigibles los intereses en las fechas de vencimiento señalada para su liquidación o cobro o “cuando se otra forma se reconozcan en cuentas aun cuando el perceptor no reclame su cobro o los rendimientos se acumulen al principal de la operación. Es lo que ocurre en el asunto que se sentencia, pero, se fuerza una situación racional: la retención sólo es posible cuando hay un pago, pero siendo un pago a cuenta del impuesto se debe evitar el vacío de fundamento y los excesos, no debe haber retención antes de la liquidación de intereses o que se pueda reclamar el cobro. Por otra parte, lo que permite el artículo 128 LIS es que el reglamento señale la base de retención, los supuestos en los que no existirá retención y modificar los porcentajes de retención fijados en la ley; pero sólo hay obligación de retener (art. 62 RIS) sobre cantidades que se satisfagan o abonen.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el “cash poolig zero balancing” el precio de transferencia se debe determinar sin considerar una asimetría en los tipos de interés y se debe utilizar la calificación crediticia (AN 26-9-23). Los excesos de tesorería puestos a disposición de una vinculada no son préstamo como pretendía la Inspección y se parecen más a depósitos en cuenta corriente y es acorde con el principio de libre competencia, como se aprecia en las operaciones de otra entidad financiera (AN 25-11-21)

I. SOCIEDADES

8) Deducciones. I+D+i. Gastos no incluidos en la autoliquidación. Procedente. La deducción por I+D+i se puede aplicar también respecto de gastos no incluidos en la autoliquidación del período, sin necesidad de su rectificación, y aunque correspondan a períodos prescritos (TS 24-10-23)

La sentencia aquí reseñada se fundamenta en los artículos 35 y 44 TR LIS y permite aplicar la deducción por I+D+I respecto de gastos no incluidos en la autoliquidación, sin necesidad de rectificación de la misma y aunque correspondan a períodos en los que hubiera prescrito el derecho de la Administración a determinar la obligación tributaria mediante la correspondiente liquidación. En este caso se trataba de un transcurso de mucho tiempo porque hubo dificultades en el informe solicitado y hasta que se produjo sobre la procedencia de la deducción. La cuestión debatida se refiere a si las contestaciones vinculantes de la DGT invocadas tenían o no la identidad que exige el artículo 89.1 LGT, considerando la sentencia que aquí se comenta que sí existía esa identidad y procedía la vinculación. La trascendencia de las contestaciones de la DGT a las consultas escritas (art. 89 LGT), para llegar más allá del ámbito de la Administración. Lo que podía servir para exonerar de responsabilidad, se pudo considerar un acto propio y en el plano inclinado, hacia abajo, de la deslegalización podría llegar a ser una fuente de Derecho: la ley y las contestaciones vinculantes.

En 1971, durante la XIX Semana de Derecho Financiero, se publicó un atrevido artículo en el que un inspector técnico fiscal del Estado, pocos años después inspector de la Inspección General del Ministerio, y profesor adjunto de Hacienda Pública en la UCM, apuntaba a la posible consideración del carácter de fuentes del Derecho, determinantes de una tributación “legal”, de las circulares y contestaciones vinculantes de la Administración. No iba descaminado el entonces joven tributarista que, en la ancianidad, extiende la condición de fuente a las autoliquidaciones y a las opciones no modificables. ”No he de callar por más que con el dedo, ya tocando la boca o ya la frente, silencio avises o amenaces miedo. ¿No ha de haber un espíritu valiente? ¿Siempre se ha de sentir lo que se dice? ¿Nunca se ha de decir lo que se siente?”

- Recordatorio de jurisprudencia. Las consultas de la DGT, art. 89 LGT, y TS ss. 6.05.21 y 10.05.21 no vinculan a los tribunales, pero si son favorables constituyen acto propio que vincula por los principios de buena fe y buena administración (AN 16-6-21)

ITPyAJD

9) AJD. Una sola liquidación. Contrato de división de la propiedad horizontal y extinción del condominio. Sólo procede una liquidación por el documento notarial que integra una división del inmueble y la extinción del condominio porque la división de la propiedad horizontal es una operación antecedente e imprescindible de la división material de la cosa común (TS 18-10-23)

La sentencia aquí reseñada se remite a la TS s. 12.11.98 y reconoce: que la regla es que cuando un mismo documento contiene más de una convención se deben practicar tantas liquidaciones como convenciones haya; y, también, que a la división de la cosa común se aplica el artículo 70.2 RITPyAJD (en la base imponible de las escrituras de constitución de edificios en régimen de propiedad horizontal se incluirá tanto el valor real del coste de la obra nueva como el valor real del terreno) y a la extinción del condominio se aplica el artículo 61.1 RITPyAJD  (la disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero). Pero, en el caso que se sentencia, la división del régimen de propiedad horizontal y la extinción del condominio preexistente con adjudicación a cada comunero de su porción, sólo procede una liquidación por la extinción del condominio porque la división horizontal es una operación antecedente e imprescindible de la división material de la cosa común.

Y, para mayor claridad, la sentencia que se comenta señala su diferencia con la TS s. 19.05.20 en que se realizaban operaciones de transferencia de unidades de actuación urbanística, de agregación y posterior segregación, no necesarias ni obligatorias y, además, una de las funcas permanecía en indivisión. Es un caso distinto.

- Recordatorio de jurisprudencia. La agrupación, segregación y disolución de condominio derivados de una única actuación urbanística tendente a la reordenación de parcelas para adecuarlas al planeamiento urbanístico vigente, son diferentes negocios sujetos (TS 19-5-20, dos)

IMPUESTOS ESPECIALES

10) I. Valor de la producción de energía eléctrica. Base imponible. Forma parte d ela base imponible del IVPEE la “prima” o retribución específica percibida por los productores por razón de la tecnología aplicada (TS 16-10-23, 17-10-23,27-10-23)

La sentencia aquí reseñada, se remite a la TS s. 16.10.23 y, aplicando el artículo 6 de la Ley 15/2012 en el caso de los productores de energía eléctrica a partir de fuentes de energía renovable, cogeneración de alta eficiencia y residuos, considera que forma parte de la base imponible la “prima” o retribución específica percibida por razón de la tecnología aplicada, denominada retribución a la inversión y la retribución a la operación.

- Recordatorio de jurisprudencia. En el IVPEE la base imponible es el importe total que percibe el sujeto pasivo por la producción de energía y la incorporación al sistema eléctrico (TS 10-5-23, dos). El IVPEE no se opone, TJUE s. 3.03.21, a la Directiva 2009/28/CE ni vulnera el art. 191 TFUE ni es ayuda de estado, ni procede plantear la inconstitucionalidad, TS s. 8.06.21; pero en la BI sólo cabe incluir las retribuciones por producción e incorporación de electricidad en el sistema eléctrico (AN 15-7-21)

Julio Banacloche Pérez

(30.11.23)