PAPELES DE J.B. (nº 952)
(sexta época; nº 34/23)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac, jul/sept/oct 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRUEBA

1) Aportación en revisión de prueba no aportada en el procedimiento de aplicación. Se pueden aportar pruebas en revisión que no se aportaron en procedimiento de aplicación, salvo práctica abusiva o maliciosa probada (TEAC 30-10-23, unif. crit.)

La resolución aquí reseñada, con referencia a las TS ss. 20.04.17 y 10.09.18, mantiene que las pruebas no aportadas antes, en un procedimiento de aplicación de los tributos, de gestión, de inspección o de recaudación, se pueden aportar en un procedimiento posterior de revisión, salvo que se pruebe una `práctica abusiva o maliciosa. Y, descendiendo al detalle, distingue situaciones y consecuencias.

Así: a) cuando se de las pruebas aportadas en revisión no se acredite abuso o malicia, se entrará a valorar las pruebas; b) y cuando se acredite abuso o malicia no se tendrán en cuenta. A su vez, a la hora de valorar la prueba, tanto en reposición como en la vía económico-administrativa, cuando no se ha acreditado abuso o malicia: a) si acredita completamente la pretensión del administrado, se aceptará sin más comprobación; b) si, sin necesidad de nuevas comprobaciones, no se acredita completamente la pretensión, se desestimará sin más comprobación; c) y si no se acredita completamente las pretensiones porque son precisas nuevas comprobaciones, no se tendrán en cuenta porque esa no es función de los órganos de revisión.

Ciertamente del mismo modo que hace diez años fue toda una novedad el cambio de criterio sobre la aportación de pruebas en la revisión cuando no se habían aportado en la aplicación de los tributos, con el paso de tan corto tiempo no sólo se ha consolidado como doctrina, sino que también ha producido ya la reacción de la Administración acogida por los tribunales.

La sentencia que se comenta es la manifestación de lo que se dice en su doble contenido: por una parte, la importancia del límite a la aportación “a posteriori” que sólo se admite cuando no es un proceder abusivo o malicioso, lo que, desde luego, debe probar la Administración; y, por otra parte, que, aún probado que no existe practica abusiva o maliciosa, la aportación de lo no aportado antes sólo se admite cuando es tan evidente que no exige comprobaciones, porque esa no es función de los órganos de revisión (reposición y vía económico-administrativa). Pero una cosa es que no se compruebe en revisión y otra que no se ordene la retroacción. Esto parece una exigencia indiscutible de Justicia. Además de que sería una arbitrariedad (cf. art. 9 CE) no admitir a valoración una prueba aportada en revisión que es procedimiento en el que se pueden someter a consideración y decisión incluso cuestiones no planteadas (arts. 223, 237 y 239 LGT), se admite una corrección del acto impugnado incluso antes de iniciarse el procedimiento (art. 235 LGT) y en la tramitación sea posible que el tribunal pida informes a la Administración o que ella misma pueda recurrir la resolución en recurso ordinario (art. 241 LGT) o extraordinario (arts. 242 a 244 LGT). Hablando de abuso o de malicia lo difícil es encontrar esos vicios en quien defiende y ejercita su derecho.    

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque esas pruebas no se aportaron a la Inspección se deben admitir en la impugnación. Se estima el recurso porque ni fueron valoradas ni se ordenó la retroacción (TS 20-6-12). Si durante la inspección se acreditaron los gastos por otros medios -relación de empleados, Seg. Soc. gastos de escritura- se debe aceptar la posterior aportación de su prueba (TS 5-11-14). De acuerdo con TS ss. 20.04.17, 20.06.12 y 24.06.15, aplicando el art. 34.1. r) LGT, nada se opone a que se aporten pruebas ante un TEA que no se aportaron antes en Gestión, salvo comportamiento abusivo o malicioso que aquí ni se ha investigado ni se ha probado; los TEA no pueden ser una mera prolongación de Gestión. Se anula la resolución y se retrotrae a la AN para que valore las pruebas aportadas (TS 10-9-18). Dado el carácter cuasijurisdiccional de las reclamaciones es procedente proponer pruebas o hacer algún argumento nuevo el tiempo de impugnar, salvo que se identifique, acredite y justifique un comportamiento contrario a la buena fe o abusivo, según TS s. 10.09.18; no cabe oponer el art. 142 Ley 30/1992 porque no cabe invocar otra ley como supletoria cuando el asunto está tratado en la aplicable, en este caso la LGT que exige atender a todas las pruebas salvo que sea irrelevantes y a todas las cuestiones; además, como en TS s. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17, permitir aportar pruebas después no vacía el procedimiento de aplicación de los tributos, sino, al contrario, prohibirlo vaciaría la reclamación. Procede retrotraer a la AN, pero no al TEAC para evitar el perjuicio temporal y procesal al recurrente (TS 19-5-20). Que no se admita aportar ante el TEAR las pruebas que se debieron aportar en el procedimiento de aplicación de los tributos no impide que, resuelto éste sin estimar lo aportado, se aporten otras pruebas ante el TEAC (AN 26-1-17). Según TS ss. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17 y TC s. 6.07.12, en reposición, en las reclamaciones y en la vía contenciosa es posible aportar y se deben considerar documentos no aportados en el procedimiento de aplicación de los tributos (AN 3-5-19). Es posible aportar pruebas en la reclamación y no hace inútil el procedimiento de aplicación de los tributos porque no se puede impedir la defensa plena de los propios derechos; no permitirlo haría inútil, TS s. 18.09.18, las reclamaciones que serían una mera continuidad de la actuado antes (AN 3-2-20). Cabe aportar en revisión lo que no se aportó en gestión; como dice TS s. 20.04.17, si se admite en vía jurisdiccional, art, 56.3 LJCA, con mayor motivo en vía económico-administrativa (AN 15-9-20). Una cosa es que se permita aportar pruebas en la reclamación, TS s. 20.04.17, que antes no se habían aportado, y otra cosa es que lo aportado exija actuaciones complementarias que el TEA no puede ordenar (AN 9-6-21) 

RECAUDACIÓN

2) Anuncio de enajenación por subasta. Impugnación improcedente. El anuncio de enajenación por subasta, tiene como finalidad que se tenga conocimiento de esa circunstancia por los interesados para que puedan participar, sin que por esa circunstancia sea n personas legitimadas para impugnar el acto (TEAC 17-7-23, dos)

La resolución aquí reseñada considera que la notificación del anuncio de enajenación por subasta a los interesados no les hace legitimados, art. 232 LGT, para impugnar el acto. Se trata de un acto de mero trámite que tiene como finalidad sólo poner en conocimiento de los interesados para que puedan participar, y que no decide sobre el fondo del asunto ni pone fin al procedimiento, no reclamable, art. 227 LGT. En otra resolución de igual fecha se indica que la notificación del anuncio de enajenación mediante subasta es un acto de trámite que no decide sobre el fondo del asunto ni pone fin al procedimiento y que no es reclamable porque su finalidad puede ser también poner el hecho en conocimiento de los interesados por si quieren plantear una tercería u otra acción civil.

- Recordatorio de jurisprudencia. Limitación, art. 170.3 LGT, de causas de impugnación: la prescripción se interrumpió por acción civil de la AEAT para anular la transmisión del inmueble; la notificación del apremio se hizo en el domicilio censal no modificado y a persona en dicho domicilio; y no se han incumplido normas del embargo (AN 17-4-17). Por el embargo de vivienda anulado no se debió subastar antes de haber resuelto la cuestión planteada sobre la cuantía o, al menos, la petición de suspensión, art. 172.3 LGT; la estimación del TEAC tenía ese efecto inherente, art. 66.4 RD 520/2005 (AN 11-2-19)    

3) Responsabilidad subsidiaria. Prescripción. Para el responsable subsidiario el plazo de prescripción respecto de deudas liquidadas o autoliquidadas antes de la declaración de fallido, empieza a contar el día de la declaración (TEAC 17-7-23)

La resolución aquí reseñada, como en TS s. 7.02.22 y según TS s 4.02.22, considera que, por “deudas tributarias liquidadas o autoliquidadas antes de la declaración de fallido”, el plazo de prescripción para el responsable subsidiario empieza a contar el día de tal declaración. Y para “deudas no nacidas al tiempo de la declaración de fallido”, y, por tanto, no exigibles al deudor principal, por el principio de “actio nata”, sólo cabe exigir al responsable subsidiario desde que vence el plazo de ingreso para el deudor y si no ha ingresado.

Como el interesado oponía también que el acto no detallaba si la declaración de fallido era total o parcial, la declaración señala que salvo que se indique que es parcial, se entiende que es total y los actos posteriores son estériles que no afectan a la prescripción, salvo que se haya producido una revisión y se hubieran rehabilitado los créditos.

- Recordatorio de jurisprudencia. La declaración de fallido del deudor principal es el “dies a quo” del plazo de prescripción para exigir el pago al responsable subsidiario, porque es desde ese momento cuando se puede derivar la responsabilidad, “actio nata”; las actuaciones recaudatorias posteriores contra el declarado fallido por la misma Administración que lo declaró o por otra son innecesarias si no se revisó la declaración de fallido y la rehabilitación de créditos incobrables; tales actuaciones, en este caso providencias de apremio, no interrumpen la prescripción para exigir al responsable subsidiario (TS 7-2-22). Aplicando el art. 67.2 últ. párr. LGT, el “dies a quo” del plazo de prescripción de la potestad de la Administración para exigir el pago de la deuda tributaria a los responsables subsidiarios debe fijarse, TS s. 18.10.10, en el momento en que se practique la última actuación relacionada con el deudor principal, o con los responsables solidarios, en todo caso antes de declarar fallido al deudor principal; en este caso, la declaración de fallido fue el 6.10.09, se inició el procedimiento de derivación el 4.09.14; la posterior diligencia de embargo al deudor principal no afecta a la prescripción respecto del responsable subsidiario (TS 8-6-22)

GESTION

4) Comprobación limitada. Alcance. Modificación. No respetar el alcance de una comprobación limitada no es un defecto formal, sino sustantivo que determina la anulabilidad (TEAC 24-10-23)

Siguiendo el pronunciamiento del TS s. 3.05.22, la resolución que aquí se comenta refiere la seguridad jurídica (art. 9 CE) del administrado al alcance del procedimiento de comprobación limitada (arts. 136 a 140 LGT). Y en el artículo 137.2 LGT se establece que “el inicio de las actuaciones de comprobación limitada deberá notificarse a los obligados tributarios mediante comunicación que deberá expresar la naturaleza y alcance de las mismas”. Y esta previsión legal determina que un exceso sobre la misma determina la aplicación del artículo 48 Ley 39/2015, LPAC, y la anulabilidad.    

La resolución aquí reseñada que se comenta señala que modifica así el criterio anterior del tribunal porque en la TEAC r. 22.01.21, se resolvió considerando que el exceso de alcance determinó sólo la anulación de dicho exceso, manteniendo la validez del resto del procedimiento; e indica también que el nuevo criterio la TEAC 25.09.23 ya lo ha aplicado. En la anulación es procedente la retroacción de actuaciones.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es contrario a Derecho y se anula el acto que acuerda la ampliación del alcance de la comprobación limitada al tiempo después de hechas las alegaciones a la propuesta de liquidación (TS 3-5-22)

INSPECCIÓN

5) Empresas privadas. Expediente en la sombra. Aunque la Administración puede contratar con empresas privadas servicios de asistencia técnica, los empleados de éstas no pueden actuar como autoridad pública. Nulidad (TEAC 24-10-23)

Aunque referida a un ámbito local, la resolución aquí reseñada, que se remite a la TS s. 14.09.20, considera, a la vista de los artículos 142 LGT, 92 de la Ley de Bases de Régimen Local y 9.2 del Estatuto Básico del Empleado Público, que sólo los funcionarios pueden actuar como autoridad pública. En este caso, los empleados de una empresa privada comprobaban, elaboraban actas, preparaban propuestas de resolución y analizaban alegaciones, aunque la resolución se firmara por un funcionario competente, Existía un “procedimiento en la sombra”. Se declara nulas las actuaciones y los procedimientos de inspección y sancionador en los que se produjeron esas circunstancias.

Tenía que ser así si se considera, además, que son causas legales de nulidad la falta de competencia territorial (art. 84 LGT) y prescindir absolutamente del procedimiento (art. 47 Ley 39/2015 LRSP, y art. 217 LGT). Para una reflexión compleja las actuaciones de la AEAT y la condición de sus empleados no funcionarios.

- Recordatorio de jurisprudencia. La AEAT es un ente de derecho público con personalidad y capacidad propias que puede interpretar las normas, practicar liquidaciones e imponer sanciones. El presidente está habilitado por el Ministro para estructurar unidades y atribuir competencias. El inspector jefe puede delegar facultades de liquidación en el inspector adjunto sin que se produzca confusión entre las funciones de comprobación y liquidación. También puede delegar en el inspector adjunto la atribución de imponer sanciones (TS 23-5-06) 

SANCIONES

6) Principios. Concurrencia. Dos infracciones. Art. 195.1 párrafos primero y segundo LGT. Los párrafos primero y segundo del art. 195.1 LGT tipifican dos infracciones que se pueden cometer en la misma declaración o autoliquidación (TEAC 20.10.23, unif. crit.)

Establece el artículo 195.1 LGT, en el párrafo primero, que constituye infracción tributaria determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios a compensar o deducir en la base o en la cuota de declaraciones futuras propias o de terceros. Y añade, en el párrafo segundo, que también se incurre en esta infracción cuando se declara incorrectamente la renta neta, las cuotas repercutidas, las cantidades o cuotas a deducir o los incentivos fiscales de un período impositivo sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones por haberse compensado en un procedimiento de comprobación o investigación cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación.

El artículo 180.2 LGT regula la excepción al principio de no concurrencia de sanciones, (la realización de varias acciones u omisiones constitutivas de varias infracciones hace posible la imposición de sanciones por todas ellas), de modo que “entre otros supuestos” (lo que es una evidente inseguridad jurídica) la sanción derivada de la comisión de la infracción prevista (tipificada) en el artículo 191 LGT (no ingresar en plazo) será compatible con la que proceda en su caso por la aplicación de los artículos 194 LGT (solicitar indebidamente devoluciones, beneficios o incentivos fiscales) y 195 LGT (determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes). Y lo mismo se dice para el artículo 198 LGT con los artículos 199 y 200 LGT.   

El artículo 13 RD 2063/2004 que aprueba el reglamento general del régimen sancionador establece que cuando la infracción a la que se refiere el artículo 195.1, segundo párrafo, concurra con las infracciones reguladas en el artículos 191, 192 193 LGT, la base de la sanción se determinará como allí se determina según que: (i) la declaración incorrecta sea la renta neta; ii) la declaración incorrecta sea la cuota repercutida, la cantidad de cuota a deducir o los incentivos fiscales de un período y la compensación sólo se haya llevado a cabo en la cuota a ingresar o en la cantidad; (iii) la declaración incorrecta sea tanto la renta neta del periodo como  las cantidades a deducir o los incentivos fiscales de dicho período.

La resolución aquí reseñada mantiene que el artículo 195.1 LGT no tipifica una infracción sino dos, porque son dos presupuestos diferentes los que se describen en los párrafos primero y segundo, de modo que cuando en una misma declaración o autoliquidación concurren esos presupuestos se producen dos infracciones que determinan, en su caso, dos sanciones. No queda así la exégesis del precepto legal en cuanto que la resolución considera que es necesario distinguir entre infracción inmediata o mediata y que en el precepto existen distintas categorías referidas a la compensación en la base imponible, en la cuota, a declaración sin consecuencias por haber sido objeto de regularización previa.

Toda esa argumentación no puede llevar a consecuencias, calificaciones y aplicaciones que no sean claramente deducibles de la literalidad de la norma por exigencia del principio de legalidad en materia sancionadora. En este sentido ya es discutible que en un mismo precepto tipificador de la infracción se incluyan dos presupuestos bien diferentes como es, uno, “acreditar” improcedentemente partidas o créditos a compensar o deducir, que es una referencia de futuro; y, otro, “declarar” incorrectamente cantidades pendientes de compensación, deducción o aplicación, sin que se produzca falta de ingreso u obtención indebida de devoluciones, porque antes, en un procedimiento de comprobación o investigación, ya se habían compensado.

En ambos casos parece que se trata de la infracción de mentir, ocultar, aparentar o aplicar mal, lo que no existía (acreditar “improcedentemente”, dar por cierto lo que no es) o lo que no se debe considerar o tratar así (declarar “incorrectamente”) sin que exista perjuicio económico porque no se ingresa menos ni se obtiene devolución indebida. Por otra parte, en el presupuesto descrito en el párrafo segundo es imprescindible que haya habido una actuación previa de la Administración (arts. 115, 117, 141 y 142 LGT) para comprobar (lo declarado) o investigar (lo no declarado). Y, precisamente esa circunstancia es la que hace presupuesto del segundo párrafo como una situación manifiestamente distinta de la del presupuesto del párrafo primero con una clara incidencia distinta respecto de la culpa que, de probarse, sería muy atenuada. En todo caso, la complejidad es enemiga del principio de la legalidad en la tipificación.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque la cantidad a compensar incluida en la declaración nunca fue compensada, hay infracción, art. 195 LGT, y se aprecia negligencia grave, aunque no causó perjuicio porque pudo causarlo en el futuro (TS 4-6-15). Al sancionado por el art. 194.1 y art. 195.2 LGT se le puede declarar responsable solidario por el art. 42.1,a) LGT respecto de la sanción impuesta al autor de la infracción muy grave por el art. 201.1 y 3 LGT por el uso de facturas con datos falseados emitidas por aquél; no se infringe el non bis in idem porque los ilícitos responde a distinto fundamento y no se absorben por lo que no se da la triple identidad del 24 CE, ni se incluye en art. 180.2 LGT (TS 17-9-20, cinco). Aplicando el art. 195.1 LGT en un caso en que se dedujo por reinversión y por gastos aunque lo prohíbe el art. 42.7 TRLIS, si bien la compensación de bases negativas impedía efecto recaudatorio alguno, se sanciona porque es un infracción de riesgo y no de resultado, TS ss. 16.06.11 y 4.06.15, porque la norma es clara y no importa que no haya ocultación, TS s. 4.06.15, porque se aprecia negligencia; lamentablemente, tampoco se aplica el principio de proporcionalidad, TC auto 10.09.15, porque lo impide el texto legal (AN 28-2-19). Se anula la sanción porque la infracción se debió calificar como declaración inexacta de la base imponible y no como acreditación improcedente de partidas positivas o negativas (TS 17-9-09). Probada la adquisición de facturas falsas por el pronunciamiento del emisor y por cobro por el adquirente del importe del cheque de pago, hay infracción por acreditar partidas negativas compensables aunque no llegaran a compensarse (AN 9-2-01). Hubo infracción por acreditar bases negativas improcedentes aunque no afectara al importe de la liquidación ni a futuros ejercicios en que siguió existiendo bases negativas (TSJ Aragón 7-7-10). No es infracción simple sino grave no regularizar las existencias en curso de fabricación al final del ejercicio originando así una base negativa improcedente (TSJ Baleares 17-9-97). Sanción procedente cuando se declararon bases negativas incorrectas sin que sea regularización voluntaria prestar conformidad a la liquidación propuesta por Gestión (TSJ Baleares 26-6-07). La infracción por determinación indebida de partidas a compensar se consuma cuando se determinan con independencia de que se produzca o no dicha compensación (TSJ Castilla-La Mancha 30-3-07). Infracción por acreditar indebidamente partidas negativas a compensar aunque la regularización inspectora imposibilite la incorrecta deducción en declaraciones futuras (TSJ Cataluña 22-5-07). La determinación o acreditación de partidas positivas o negativas o créditos de impuesto constituye infracción porque se lesiona el bien jurídico protegido con la conducta preordenada a la causación del perjuicio o potencialmente causante del mismo (TSJ Cataluña 19-12-08). La infracción por acreditar partidas negativas o créditos se consuma cuando se acredita aunque no se haya producido un resultado lesivo para la Hacienda y sin que se exija que se haya hecho efectiva la compensación (TSJ Extremadura 18-10-07)

7) Tipificación. Requerimientos de información, art. 203.1.b) LGT. País Vasco. Infracción por no atender al requerimiento de información por vía electrónica en el País Vasco (TEAC 23-10-23, unif. crit.)

La resolución aquí reseñada mantiene que en el País Vasco es obligatorio contestar los requerimientos de información de la AEAT en iguales condiciones que las que se regulan para residentes en el Estado. Se estima “en parte” el recurso de alzada para unificación de criterio porque la directora de un departamento de la AEAT que lo interpone yerra al considerar que el TEAR consideró improcedente la sanción porque el requerido de información no atendió el requerimiento porque residía en el País Vasco (elemento objetivo de la infracción), pero no fue así: lo estimó la reclamación porque el requerido, residente en el País Vasco, no tenía conocimiento del buzón electrónico de la AEAT y contestó en cuanto tuvo conocimiento del mismo (elemento subjetivo).

Como debe ser, la resolución que se comenta señala que el elemento objetivo de la tipificación de la infracción es no acceder a la comunicación electrónica del requerimiento; y que el elemento subjetivo se debe considerar caso a caso según las circunstancias de cada uno. Pero la consideración del TEAC de que el TEAR resolvió correctamente (y la resolución no fue gravemente dañosa y errónea: cf. 242 LGT) entra en “un mar de los sargazos” cuando se extiende en la consideración de “las circunstancias”, como el tiempo de ignorancia del buzón de la AEAT o las muchas desatenciones de requerimientos por esa causa, para concluir que el lugar de residencia del requerido no es una circunstancia que afecte a la intención y a la voluntad de cometer la infracción e incumplir la ley, pero caso por caso y según las circunstancias..

No se trata de que la información requerida tenga o no trascendencia tributaria en territorios forales lo que sí podía ser una circunstancia que afectaría al elemento objetivo de la tipificación, sino que se trata de que el requerido considere razonable oponer al requerimiento de información no sólo que es un residente en la autonomía foral, sino también que desconocía el buzón de la AEAT y que contestó en cuanto lo conoció. No conoció el requerimiento, no contestó y ni él ni la Administración procuraron que el mismo llegara a conocimiento del obligado a atenderlo y cumplimentarlo. Ese es el verdadero punto a considerar a efectos de diligencia o negligencia para decidir si se comete o no infracción cuando se requiere y no se proporciona información con trascendencia tributaria para la actuación de la Administración estatal.     

- Recordatorio de jurisprudencia. Sanción por no atender un requerimiento de información que tampoco fue impugnado (AN 10-11-11). Procede sancionar al representante de sociedades que intervino en la compra de fincas y que no atendió al requerimiento de información sobre su ubicación (TSJ Andalucía 21-12-00). Sanción por no dar información que se conoce (TSJ Cataluña 7-2-94)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

8) RE. Grupo. Solidaridad. En el grupo fiscal del IVA y en la tributación consolidada del IS hay obligación solidaria y no responsabilidad solidaria. Anulación de requerimiento (TEAC 14-9-23)

La resolución aquí reseñada es especialmente interesante porque se refiere a la diferencia entre la solidaridad en la deuda, regulada en el Derecho común, y la responsabilidad solidaria tributaria. A los efectos de la resolución que se comenta, aquélla se regula el artículo 163 nonies sexto LIVA (como en el art. 66 TR LIS), ésta en el artículo 35.7 LGT. La resolución invoca también TS s. 17.03.21.

Los preceptos aplicables no son tan claros en su contenido y expresión como parece. Dice el artículo 163 nonies Seis LIVA que las entidades que apliquen el régimen especial del grupo de entidades “responderán solidariamente” del pago de la deuda tributaria del pago de la deuda tributaria derivada de este régimen especial. Y el artículo 135.7 LGT dice que la concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que “queden solidariamente obligados” frente a la Administración al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa. El entrecomillado en los dos preceptos señala la diferencia de identificación de la situación tributaria de la entidad en el grupo que no es de responsabilidad en la deuda de otro, sino de obligación solidaria de todas empresas del grupo.      

- Recordatorio de jurisprudencia. A la presentación fuera de plazo de declaración por una entidad en régimen de grupo se aplica el art. 163 nonies, cinco LIVA y el art. 27 LGT (TEAC 19-7-12)

IVA

9) Deducciones. Derecho y no opción. La deducción del IVA soportado es un derecho del sujeto pasivo, y no una opción, que se puede ejercitar en cualquier momento dentro de los cuatro años siguientes a la primera declaración en que se pudo deducir (TEAC 24-10-23, dos)

La resolución aquí reseñada trae al ámbito económico-administrativo lo que ya hace años se sentenció en vía contenciosa confirmando lo que era parecer fundamentado de la doctrina científica. Se trata de las limitaciones a la modificación de opciones que se regula en el artículo 119 LGT impidiendo que aquélla se pueda producir después del período reglamentario de declaración. La Administración pretendió calificar como opciones del administrado lo que eran derechos del contribuyente, como la compensación de pérdidas en el IS o la deducción de cuotas soportadas en el IVA. La reacción de la doctrina se opuso, empezando por señalar que esa regulación legal ni siquiera se refería a todas las opciones, sino sólo a aquellas que se debían ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración.

También se consideró necesario que la propia ley del tributo dijera expresamente que se trataba de una opción (como en la tributación conjunta en el IRPF) o que se podía optar (como en las prorratas en el IVA). Y, en lo que se puede relacionar con la resolución que aquí se comenta, no faltó la interpretación que entendió que, dado que las declaraciones-liquidaciones del IVA no son ni autoliquidaciones (art. 123 LGT) ni declaraciones (art. 119 LGT), no era aplicable la limitación legal al IVA. Una de las dos resoluciones de la reseña precisa que la modificación no limitada puede ser incluso al alza respecto del impuesto soportado deducible.

La resolución que aquí se comenta se remite al artículo 99.5 LIVA para recordar que, aunque se admita la deducción del IVA soportado más allá de los cuatro años desde que se pudo deducir, no cabe hacerlo después de ese término. Y es así, pero no cabe olvidar que, caducado el derecho a deducir, nace el derecho a la devolución, porque es exigencia inevitable del principio de neutralidad que es fundamento del IVA. Así, por ejemplo: Después de caducado el derecho a deducir, compensar o devolver, permanece el crédito contra la Hacienda Pública (AN 11-10-12, 29-11-12). Después de caducado el derecho a deducir, según TS ss. 4.02.07, 24.11.10, 23.12.10, 23.05.11, 30.05.11, procede la devolución (TSJ Cantabria 13-9-12). La neutralidad exige que si no se ha compensado en cuatro años se inicie un período de devolución que se extiende el tiempo de prescripción (TSJ Castilla y León 27-7-12). El paso de cuatro años sin ejercer el derecho a deducir y sin solicitar la devolución no determina la caducidad del derecho a la devolución (TSJ Galicia 12-3-12). Derecho a la devolución después del plazo de caducidad para deducir, TS 24.11.10, 23.12.10, 23.05.11 (TSJ Madrid 19-9-12, 27-9-12). Aunque se optara por compensar, transcurridos cuatro años se puede pedir la devolución (TSJ Madrid 27-9-12). La resolución que aquí se comenta invoca la TS s. 23.02.23. Tampoco se debe olvidar la AN s. 22-2-23: Aunque se puede deducir el IVA soportado después de que caducara el plazo para deducir hasta un nuevo plazo de cuatro años, en este caso, se superó ese plazo y no cabe devolución.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 119.3 LGT y el art. 19.4 TR LIS, en una inspección que provoca un cambio en el régimen sustantivo -en vez de patrimonial, régimen general-, el contribuyente no está obligado a mantener la opción original respecto de la imputación temporal de renta, sino que puede modificar la opción siempre que en ese procedimiento no se haya puesto de manifiesto que hubo infracción (TS 15-10-20). Como en TS s. 15.10.20 y por unidad de doctrina, al considerar no aplicable el régimen de sociedades patrimoniales la Inspección debió haber ofrecido la oportunidad de manifestarse sobre la imputación temporal del art. 19 LIS; la irreversibilidad de las opciones no es absoluta como lo prueba los arts. 119.3 y 120.3 LGT, además de que cabe incluir entre los derechos del contribuyente, porque la relación del art. 34 no es cerrada y, TS ss. 22.11.16 y 18.05.20, lo exigen el principio de justifica y la capacidad económica (TS 21-10-20). En la regularización inspectora que cambia del régimen especial de sociedades patrimoniales al régimen general, el interesado no está obligado a mantener la opción respecto de la imputación temporal y puede cambiar, pero no en los casos, como éste, en el que actuó con medios fraudulentos (TS 29-10-20). Como en TS s. 30.11.21, la compensación de bases negativas no es una opción, art. 119.3 LGT, sino un derecho (TS 20-10-22). Como TS 30.11.21 y 3.12.21, compensar es un derecho autónomo y no una opción, y cabe hacerlo aun en declaración extemporánea (TS 24-10-22)

IMPUESTOS ESPECIALES

10) Alcohol y bebidas alcohólicas. Calificación. Cerveza. Cuando la determinación del ámbito de los Impuestos Especiales sobre el Alcohol y las Bebidas alcohólicas se realiza por remisión a la nomenclatura combinada hay que estar a los códigos de dicha nomenclatura en la versión vigente en el momento de adoptar la Directiva 92/83/2006 con independencia del momento en que tenga lugar el devengo del impuesto.(TEAC 20-9-23)

La resolución aquí reseñada parte del concepto de cerveza como bebida alcohólica obtenida por fermentación que en ocasiones puede ser “saborizada” con otros productos y a la que se pueden añadir azúcares, colorantes, dióxido de carbono y otras sustancias, TJUE ss. 7.05.09, 14.07.11,12.05.16, 13.03.19. Y no se estima la pretensión de la Administración porque ha presumido que la adición de la mezcla hidroalcohólica de que se trata puede alterar las características órganolépticas de la cerveza, pero no se llegó a acabar el análisis del producto final.

Concluye la resolución que se comenta advirtiendo que desestimar la pretensión de la Administración no significa que se acepte la pretensión de la empresa respecto de que la clasificación correspondiente, en este caso, debe ser la partida 2203 porque no es indubitado que la adición de la mezcla conserva las características organolépticas de la cerveza. Conclusión que permite considerar que la Administración actúa de forma insuficiente y que el administrado reclamante no fundamentó suficientemente su pretensión.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la toma de muestras la homogeneización del producto no se da cuando se toman del fondo de los depósitos (AN 9-2-04). No hay discriminación en la norma nacional que establece un gravamen a la importación superior para el vino que compite con la cerveza, porque es irrelevante ante la gran diferencia de precios (TJCE 8-4-08). Se incluye en su ámbito el producto que contiene más de un 98,5% de alcohol etílico y que no ha sido desnaturalizado según un procedimiento específico, aunque se obtenga a partir de la biomasa siguiendo una tecnología distinta a la utilizada para producir alcohol etílico de origen agrícola, contenga sustancias que lo hacen inadecuado para el consumo humano, cumpla los requisitos en el proyecto de norma europea EN 15376 para el bioetanol utilizado como carburante y pueda responder a la definición de bioetanol, D. 2003/30 (TJUE 21-12-11)

Julio Banacloche Pérez

(23.11.23)