PAPELES DE J.B. (nº 946)
(sexta época; nº 32/23)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(septiembre 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Calificación. Simulación. Conflicto. Pagos a representantes de deportistas.  No es calificación convertir una relación entre club y representante en relación entre agente y deportista en la que paga el club por los deportistas (AN 13-9-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una situación en la que un club deportivo paga a agentes y representantes de deportistas por fichajes, traspasos y operaciones similares referidos a los servicios del deportista representado. La Inspección consideró que los representantes prestan servicios a los jugadores y que lo pagado por el club a los representantes es por cuenta de los deportistas. Esta relación jurídica y pagos entre representantes y representados es por una retribución del trabajo personal que está sujeta a retención (en este caso: art. 13.1 c) LIRNR). Y, en consecuencia, amparándose en el artículo 13 LGT, que regula la calificación, la Inspección regularizó la situación tributaria al no haber habido ni retención ni declaración.

La sentencia que aquí se comenta tiene una redacción que no la hace sencilla de leer ni de entender. Y también podría permitir alguna discrepancia no sólo por la trascendencia que se da a un “acuerdo de representantes” que fija la naturaleza de la relación entre deportistas, representantes y clubes deportivos, sobre todo porque si, como se dice, la regularización tributaria afectó no sólo al IRNR, sino también el IVA, habría que aceptar que en el IVA toda prestación, y toda contraprestación (todo pago exigible), presuponen una operación sujeta al impuesto. Considerar que existen “pagos por cuenta” de otro, sólo cabe si se sujetan a tributación dos relaciones (cf. art. 79 Seis, Siete, Ocho y Nueve LIVA); y en el IRPF no se puede obviar la presunción de retribución de los servicios susceptibles de generar rendimientos del trabajo o del capital (art. 6.5 LIRPF) y, a efectos del IRNR, su correlativo (art. 12.2. LIRNR) respecto de los “servicios susceptibles de generar rentas sujetas a este impuesto.    

Pero la sentencia que se comenta no resuelve sobre ese aspecto del asunto, sino que decide, con fundamento en TS s. 23.02.03, dos (No fue una calificación del hecho imponible, art. 13 LGT, que la Administración liquidara por una relación jurídica distinta y con distintas partes; la Administración no puede elegir entre instituciones legisladas) que procede estimar el recurso porque lo que hizo la Inspección no fue calificar, porque no lo es convertir una relación entre club y representante de deportistas en una relación entre representante y jugador que paga el club por cuenta de los deportistas.

Podría haber acabado aquí el comentario, si no fuera porque la sentencia añade que la Administración podría haber regularizado la situación invocando otros fundamentos como el conflicto en la aplicación de la norma tributaria o la simulación. Y, en este añadido, es posible encontrar un exceso, por dos motivos. Primero, porque como ha reiterado la jurisprudencia, que la ley regule diversas normas antiabuso, cada una responde a un contenido y circunstancias, no permite que la Administración opte a su arbitrio por una u otra. Y, segundo, porque el conflicto en la aplicación de la norma tributaria no es una alternativa a la simulación. Aquél supone cambiar actos, hechos o negocios reales (que la Administración considera inusuales, impropios o artificiosos) por otros (que la Administración considera usuales, propios o naturales y que originan mayor recaudación) no producidos en la realidad; mientras que la simulación deja intactos los hechos y actos y el contenido del negocio, pero determina su anulación si es sin causa, con causa ilícita o con causa falsa, o determina los efectos correspondientes cuando, si se prueba que en vez de la causa falsa existe otra causa disimulada y válida.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la operativa para que fuera el colegio y no la fundación el sujeto que soportara el IVA de la edificación y pudiera deducirlo, no hubo simulación, art. 16 LGT, sino conflicto, art. 15 LGT, porque ni los negocios son falsos, ni la estructura fue irreal; descartada la interpretación económica, art. 13 LGT, ambos institutos tienen su origen en el fraude de ley, art. 24 LGT/1963, que se regula en el art. 6.4 Cc y están vinculados con la finalidad o propósito, TS ss. 30.05.11, 18.02.15, 27.11.15; que el ordenamiento incluya medidas anti-evasión no permite que la Administración elija la que aplicar, sino que debe estar a la que procede (AN 13-10-20). La Administración convirtió a tres empresarios personas físicas en empleados de una sociedad, al considerar que sólo existía una empresa y no tres con actividad ficticia, imputando la totalidad de las rentas a la entidad; pero eso no es la potestad de calificación del art. 13 LGT sino que va más allá como lo muestran las expresiones: “aparentes empresas individuales”, “empresas artificiosamente creadas”, “para aliviar la carga tributaria que debía soportar la entidad por IVA e IS”; las instituciones no han sido creadas por el legislador de manera gratuita ni a disposición de los poderes públicos para usarlas de manera libre y discrecional; no son intercambiables ni eso lo permite el art. 13 LGT porque de permitirlo se invadirá contenidos del conflicto del art, 15 LGT y de la simulación del art. 16 LGT; además, la calificación puede excluir de sanción, pero la simulación, no (TS 2-7-20, dos, 22-7-23)     

PRESCRIPCIÓN

2) Interrupción. Existente. Reconocimiento de la deuda. Aunque la declaración o autoliquidación mantenga la exención o no sujeción, interrumpe la prescripción (TS 22-9-23)

La sentencia reseñada considera que la interpretación del artículo 68.1.c) LGT se debe hacer con criterios literal y finalista y se debe entender como un requisito para la interrupción de la prescripción que se ponga de manifiesto el reconocimiento de una deuda, aun implícito, para evitar el absurdo de perjudicar con la interrupción a quien niega que exista una deuda o ser deudor. En sete sentido señala la sentencia que más claro que el artículo 68.1.c) LGT es el artículo 1973 Cc: “La prescripción de las acciones se interrumpe por su ejercicio ante los tribunales, por reclamación extrajudicial del acreedor y por cualquier acto de reconocimiento de la deuda por el deudor”.

En este caso, en una autoliquidación resultó cuota cero porque se defendió la no sujeción de una adjudicación judicial de un inmueble a un gravamen cedido a la Administración autonómica por el juego de la sujeción al IVA con exención y renuncia de ésta que impedía la sujeción al ITP, con la correspondiente incidencia en el IAJD. Considera la sentencia que esa autoliquidación interrumpió la prescripción porque se presentó en plazo, ante el órgano que debía decidir y que debería liquidar si no estimaba la pretensión del contribuyente. No entra la sentencia en el impuesto al que se refiere la sujeción o no sujeción y ordena la retroacción.

Aunque pareciera otra cosa, no es este un asunto nuevo, porque es de hace más de medio siglo el debate sobre si la no sujeción a un impuesto es una cuestión de hecho o de Derecho, lo que es relevante a efectos sustantivos y procedimentales. Entonces, como ahora, prevaleció que es una cuestión de Derecho, pero, entonces como ahora, se sigue oyendo la queja de quien mantiene que, si su operación está “no sujeta” a un impuesto, cualquier debate de contrario se debe referir a un “presupuesto” ajeno a la ordenación jurídica de ese impuesto y centrado en palabras, hechos, contenido y efectos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque se dice que no se pidió la rectificación de la autoliquidación, sino una devolución, la Administración tuvo que liquidar para determinar la devolución procedente y se interrumpió la prescripción (AN 25-6-21)        

PROCEDIMIENTO

3) Caducidad. Sucesión de procedimientos. Es obligada la declaración expresa de caducidad para poder dar por concluido un procedimiento e iniciar otro (TS 21-9-23, tres, 22-9-23 y 29-9-23, dos)

Las sentencias aquí reseñadas reiteran que la caducidad se produce por el paso del tiempo, pero que la Administración debe declararla expresamente una vez transcurrido el plazo máximo legal para notificar la liquidación en el procedimiento de gestión iniciado por declaración (arts. 128 a 130 LGT) respecto de un determinado concepto tributario y período. Sin declaración expresa de caducidad no es posible iniciar un procedimiento de inspección ni utilizar en éste documentos o elementos de prueba obtenidos en el procedimiento caducado.

Como en otros pronunciamientos recuerdan las sentencias que no existe contradicción entre los artículos 103.2 y 104.5 LGT. El primero de esos preceptos se refiere a la obligación de resolver, pero no a la obligación de declarar la caducidad cuando establece que no existe obligación de resolver expresamente en los procedimientos relativos al ejercicio de derechos que sólo deban ser objeto de comunicación por el obligado tributario y en los que se produzca la caducidad, la pérdida sobrevenida del objeto del procedimiento, la renuncia o el desistimiento de los interesados.

El artículo 104.5 LGT establece que, producida la caducidad (por el transcurso del tiempo) ésta será declarada de oficio o a instancia del interesado, ordenándose el archivo de las actuaciones. La caducidad por sí sola no produce la prescripción de los derechos de la Administración, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpen el plazo de prescripción ni se consideran requerimientos administrativos a efectos del artículo 27.1.LGT. Las actuaciones realizadas en e curso de un procedimiento caducado (en cuanto “declarada expresamente la caducidad”), así como los documentos y otros elementos de prueba obtenidos en dicho procedimiento conservarán su validez y eficacia a efectos probatorios en otros procedimientos iniciados o que puedan iniciarse con posterioridad en relación con el mismo u otro obligado tributario.   

Y las sentencias concluyen resumiendo: para considerar caducado un procedimiento no hace falta declaración expresa, pero para iniciar un procedimiento posterior o para incorporar en él documentos incorporados en un procedimiento caducado, la declaración de caducidad es imprescindible.

- Recordatorio de jurisprudencia. La declaración de caducidad es obligatoria y debe ser expresa; en un procedimiento posterior los datos comprobados conservan su validez sólo si se ha declarado la caducidad del anterior en que se obtuvieron (TS 11-4-23)  

4) Factura rectificativa. Improcedente. Si la factura rectificativa se emitió por una condonación y no por un impago es improcedente (AN 14-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere a un contrato entre empresas que determinó, primero, una reclamación judicial y, luego, un acuerdo “de reducción definitiva de la cantidad inicialmente adeudada”. Una de las empresas contratantes emitió factura rectificativa que intentó justificar como consecuencia de ese acuerdo. Pero la sentencia considera improcedente y confirma el criterio de la Administración porque no se trataba de un impago, sino de una condonación y porque fue en 2013 cuando se rectificó una factura de 2008 que estaba impagada. No se habría respetado lo establecido en el artículo 15 del RD 1619/2012 que aprueba el reglamento de facturas.

Dicha regulación reglamentaria refiere la rectificación de facturas o a deficiencias en la antes emitida o cuando se produzcan las circunstancias de modificación de la base imponible del IVA según se regula en el artículo 80 de la ley de ese impuesto. En el asunto de que trata la sentencia que aquí se comenta la referencia sería al apartado Cuatro de dicho artículo que regula la modificación de la base imponible por créditos incobrables cuando se cumplen los requisitos allí establecidos.

Si en el IVA es un principio esencial la neutralidad, en el sistema tributario es un principio constitucional la capacidad económica; y en Derecho la racionalidad es un principio esencial. Es un hecho que no se discute que el precio pagado y percibido definitivamente y referido a todos los pagos a realizar por la operación, finalmente, no resulta ser el convenido al tiempo de formalizar el contrato, como consecuencia de una rectificación de la contraprestación convenida por las dos partes del contrato. Siendo así, toda situación que determine que la Administración percibe más IVA que el exigible a la vista de las prestaciones y contraprestaciones real y definitivamente producidas es una anomalía jurídica y determina un enriquecimiento si la Administración, al conocer esa realidad, no lo remedia.

Por otra parte, cabe la discrepancia razonable si se pretendiera confundir la condonación, como liberalidad de una parte del contrato en favor de la otra, con una modificación de la contraprestación inicialmente pactada, como consecuencia de un acuerdo con el que acaba un litigio originado, precisamente, por un incumplimiento de contrato al menos de una de las partes del mismo. De hecho, ese acuerdo que pone fin a un litigio mediante una determinación definitiva de la cantidad inicialmente adeudada. No se trata de renunciar al cobro de una parte de la contraprestación “pendiente de pago”, sino de una reducción definitiva de la cantidad “inicialmente” adeudada.

Si el litigio llevó a un acuerdo no es infundado considerar que la reducción en la contraprestación inicialmente acordada se podría tratar como se prevé en el artículo 80 Seis LIVA para cuando el importe de la contraprestación no resulta conocido en el momento del devengo del impuesto: se fijará provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido. En este caso, acordar, para poner fin a un litigio, una reducción definitiva de la contraprestación rectificando los importes inicialmente adeudados, es una forma de ajustar lo provisional a lo definitivo. Y, admitir la rectificación, sería razonable, acorde con la capacidad económica y respetuosa con la neutralidad del IVA.             

- Recordatorio de jurisprudencia. En la solicitud de rectificación de autoliquidación solicitando la devolución de IVA porque procedía reducir la base imponible en el importe de descuentos, se desestima porque los descuentos son para estimular futuras operaciones o fidelizar al cliente, lo que no cabe cuando sólo se trabaja para un cliente; las facturas de abono se produjeron mucho tiempo después; la diferencia de descuentos entre un año y otro no tiene explicación (AN 6-2-17). Son rendimientos del trabajo, TS ss. 24.09.12 y 24.03.14, la participación en los derechos federativos cobrados por traspaso por el club y cedida a una sociedad no residente. Si la sociedad intermediadora no acredita sus servicios hay simulación y el deportista obtiene rendimientos de trabajo (AN 8-9-17)

5) Registro de ordenador. Los principios de necesidad, adecuación y proporcionalidad son aplicables también a la autorización para el copiado, precinto, captación, posesión o utilización de los datos contenidos en un PC fuera de un domicilio constitucionalmente protegido (TS 29-9-23)

La sentencia aquí reseñada se produce con referencia a las que deciden sobre entrada y registro de domicilio constitucionalmente protegido en el siguiente sentido: (i) Las reglas de competencia y procedimiento para entrar en un domicilio constitucionalmente protegido son inidóneos para autorizar el copiado, precinto, captación, posesión o utilización de los datos contenidos en un PC fuera de un domicilio constitucionalmente pero pudiendo afectar a derechos fundamentales; (ii) la exigencia de los principios de necesidad, adecuación y proporcionalidad si no entraña acceso a un domicilio constitucionalmente protegido, es extensible a conocer, controlar y tratar la información almacenada en dispositivos electrónicos (ordenadores, teléfonos, móviles, tablets, memorias…) que pueda afectar a los derechos fundamentales de intimidad personal y familiar…

Pero, TS s. 14.06.23, el juez debe ponderar, sin que sea suficiente el relato de la Administración, debiendo existir un mínimo de cobertura y verificación …..   

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el titular de la empresa autorizó la entrada en los locales y la descarga y copia de los datos de un ordenador y su servidor se ha actuado sin infracción (TS 14-6-23)

RECLAMACIONES

6) Rec. Ext. Revisión. Improcedente. Notificación electrónica. Improcedente recurso extraordinario de revisión porque ni existieron actos firmes ni eran posteriores al acto impugnado (AN 20-9-23)

La sentencia aquí reseñada analiza la naturaleza y requisitos del recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 LGT cuyo texto debe ser interpretado estrictamente, TS s. 19.05.20. En primer lugar, en cuanto a la inclusión en el régimen de comunicación por vía electrónica, informática o telemática, se recuerda que la Ley 11/2007 estableció la posibilidad de regular la aplicación obligatoria de dicho régimen y que el RD 1363/2010, señaló los sectores sometidos a esa obligación. Respecto de la comunicación a los afectados de la inclusión en dicho se señala que se produjeron dos notificaciones en el domicilio de la sociedad y una a su representante, siendo además la remitente una sociedad limitada que por naturaleza está sujeta al régimen.

Como los requisitos que permiten el recurso extraordinario de revisión son que se interponga respecto de actos firmes y que los documentos aportados sean posteriores al acto. En este caso, si el afectado considera que no se le comunicaron correctamente los actos hay que entender que no eran firmes y no pueden ser objeto del recurso; y se debe añadir que los documentos aportados son anteriores a la producción del acto al que se refiere el recurso y, por lo tanto, pudieron ser objeto de impugnación con anterioridad.

- Recordatorio de jurisprudencia. El recurso extraordinario de revisión es excepcional, AN s. 24.09.14, y no se puede fundar en una sentencia que mantiene una interpretación del ordenamiento jurídico aplicado distinta a la de la resolución que se pretende revisar, además la resolución del TEAR no fue de imposible aportación antes (AN 3-2-21). Como en AN ss. 10.09.18, 27.02.20, 26.06.20 y 30.07.20, fue procedente la revisión de la resolución del TEAR fundamentada en un auto de sobreseimiento provisional porque la posterior sentencia de la Audiencia probó que las facturas eran falsas y lo provisional no crea cosa juzgada (AN 19-2-21). Declarado extemporáneo el recurso de reposición, los documentos se pudieron haber aportado; y no se recurrió contra la resolución (AN 31-3-21, dos). Los defectos de notificación no son motivos del recurso extraordinario; si por ellos tardó en conocer el contenido de los actos, esa es la prueba de que tuvo plazo para impugnar desde que lo conoció (AN 27-7-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

7) Retención. Deducción de la no soportada. Improcedente. Cuando no se produjo retención ni se declaró la renta, en la regularización inspectora no cabe deducir por el pago a cuenta no producido (TS 28-9-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere al caso en que tanto el deportista como el club consideraron que la renta estaba exenta y no hubo ni declaración ni retención. Pero la Inspección no consideró aplicable la exención y regularizó la situación por referencia sólo a la obligación principal, haciendo tributar por la renta no declarada. En el recurso se consideró que el artículo 99.5 LIRPF (“El perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta de este impuesto computará aquéllas por la contraprestación íntegra devengada”, no dice: hecha efectiva) obliga al contribuyente a autoliquidar sumando a la renta obtenida el pago a cuenta correspondiente se hubiera producido y soportado o no y restando ese importe a efectos de la cuota diferencial (art. 79.c) LIRPF). Del mismo modo el artículo 99.4 LIRPF establece que “en todo caso” los sujetos obligados a retener o a ingresar a cuenta asumirán la obligación de efectuar el ingreso en el Tesoro sin que el incumplimiento de aquella obligación pueda excusarles de ésta.

Y, respecto de la deducción de la retención, a diferencia de la excepción referida a las retribuciones legalmente establecidas satisfechas  por el sector público (en las que sólo se permite deducir las retenciones “efectivamente retenidas”), se establece que “Cuando la retención no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido por causa imputable exclusivamente al retenedor obligado a ingresar a cuenta, el perceptor “deducirá” (obligación) de la cuota la cantidad que debió ser retenida. A las cantidades “efectivamente retenidas” sólo se refiere el artículo 103.2 LIRPF a efectos de la devolución derivada de la normativa del tributo. Y precisamente esta calificación es la que impide utilizar el argumento que utiliza la sentencia.

- Así, cuando la sentencia que se comenta considera que el asunto que la determina es ajeno al artículo 99.5 LIRPF porque se incluye en un capítulo referido a la gestión del impuesto y cuando actúa la Inspección está regularizando la obligación principal a efectos del IRPF, esa consideración lleva a no estar a lo dispuesto en TS ss. 25.03.21 y 31.05.21, y a aplicar la doctrina de las TS ss. 4.11.10 y 2.12.10 que hacen relevante la ubicación del citado precepto.

Pero parece posible discrepar de esa consideración, en cuanto que hay obligación de retener (y de ingresar la retención aunque no se haya retenido) y también es obligado computar la renta en su importe íntegro se haya producido o no la retención. Para confirmar que es así es suficiente señalar la regularización tributaria que la Administración debe hacer al obligado a retener y a ingresar cuando no la hubiera hecho e ingresado su importe. Esa regularización por sí misma debe ser justificante suficiente para considerar que lo que establece la ley: que se incluye la renta íntegra, se haya soportado o no la retención. Y también se justifica, así, que esa suma “obligatoria” y esa exigencia al retenedor de lo que “debió retener” deben llevar a regularizaciones tributarias en el sentido indicado porque “regularizar” es hacer regular”, es decir: hacer lo que dice la norma reguladora.  

Parece que se dice en la sentencia que la retención es una obligación “accesoria”, pero no es eso lo que establece la ley (arts. 25 a 28 LGT: intereses de demora y recargos), sino lo contrario: los artículos 23 y 24 LGT regulan la obligación tributaria de realizar pagos a cuenta y de soportarlos cuando proceda y, desde luego, los artículos 35, 37.2 y 38.3 LGT regulan la condición de obligado a realizar pagos a cuenta y a soportar la retención.

- La sentencia que se comenta también desestima el motivo del recurso referido a que no se había aplicado el principio de regularización íntegra. Y lo hace argumentando que no se habría podido actuar cerca del obligado a retener hasta que, en la inspección al que debió soportar la retención, se consideró que no estaba exenta la renta percibida y que procedía haber retenido. Es evidente que nada impide y es frecuente que se actúe cerca del obligado a retener antes o independientemente de la actuación cerca de los que debieron soportar la retención y autoliquidar el impuesto que les corresponde.

Parece que esa argumentación adolece de debilidad porque, cuando se trata de una doble obligación (de retener y de ingresar lo que se debió retener, para el retenedor; y de soportar la retención si se produce y, en todo caso, de deducir el pago a cuenta que se debió soportar y cuyo importe debió ingresar el retenedor) la adecuado a la razón y a la justicia es actuar cerca de todos los obligados. No hacerlo, como ha ocurrido, determina enriquecimiento injusto de la Administración. Así: Si los rendimientos se cobran en un período posterior al de devengo, en cuanto que no se puede deducir retenciones antes de que nazca la obligación de retener, el derecho nace cuando se abonen o satisfagan, sin perjuicio del art. 95 LIRPF, porque, si se abonan sin retención o con menor retención de la debida, el perceptor puede deducir la procedente. Por tanto: si al cobrar aún no se ha presentado la autoliquidación, se incluye tanto el rendimiento como la retención; y si ya se presentó, como al hacerlo aún no se había soportado la retención, hay que pedir la rectificación de la autoliquidación (TEAC 27-9-12). Hay enriquecimiento injusto en la exigencia al retenedor cuando el contribuyente había pagado la cuota (TS 13-6-12). Si el retenedor no retuvo o retuvo menos, en la exigencia del ingreso, respecto de lo sucedido con el preceptor de renta del trabajo, corresponde a la Administración probar que no hay enriquecimiento injusto por aplicación del principio de facilidad probatoria (TS 5-11-12). Hubo enriquecimiento injusto en las liquidaciones por retenciones no por doble pago, sino porque la retención exigida no pudo ser deducida por el sujeto pasivo (TS 28-11-12). En la comprobación al retenedor sobre las retenciones que debió practicar e ingresar, se debería haber citado a los empleados y haber regularizado la renta de los incumplidores quedando así regularizada la retención, TS ss. 16.07.08; después de las autoliquidaciones de los empleados no cabe exigir retenciones al retenedor, aunque sí sanciones o intereses por el incumplimiento o el daño financiero, pero en este caso, teniendo todos los datos, la Administración -D. Foral y AEAT-, faltando al principio de buena administración, no hizo nada en dos años para informar a los profesionales de derecho a pedir la devolución, TS s. 7.12.09 (TS 17-4-17)

Precisamente porque no es forma adecuada a Derecho de corregir ese enriquecimiento es por lo que hay fundamento razonable para considerar “contra Derecho” el añadido de la Ley 26/2014 que impide deducir la retención no soportada cuando no se produjo por causa imputable exclusivamente al retenedor, sin decir que simultáneamente no será exigible la retención al que debió practicarla y no lo hizo. Si no fuera así, la regularización con exigencia de la retención no practicada ni deducible, sería una sanción encubierta por un incumplimiento, como en los castigos escolares sin sentido (castigo a estudiar un domingo, sin asueto, el primero de la clase porque llegó tarde a un entrenamiento del equipo colegial). Mejor este ejemplo que la merecida crítica.        

- Recordatorio de jurisprudencia. En la regularización de la situación tributaria no cabe deducir la retención por lo que no estaba exento y no se había declarado (TS 20-9-23 y 27-9-23).

I. SOCIEDADES

8) Vinculadas. Inspección. Las normas procedimentales de los artículos 16.9 TRLIS y 21 RIS no se aplican cuando se ha iniciado un procedimiento de inspección simultáneo respecto de todas las partes vinculadas (TS 27-9-23)

El artículo 16.9 TR LIS establecía que reglamentariamente se regularía la comprobación del valor normal de mercado de las operaciones vinculadas según las normas que incluía a continuación: (i) actuaciones exclusivamente con un contribuyente; (ii) si la liquidación resultante se impugnara se notificará a los demás vinculados; (iii) la firmeza de la valoración contenida en la liquidación determinará eficacia y firmeza del valor frente a los demás vinculados; (iiii) así será para los vinculados que sean sujetos pasivos del IS, contribuyentes del IRPF o establecimiento permanente de  contribuyentes por el IRNR; (iiiii) sin perjuicio de los previsto en los convenios internacionales. El artículo 21 RIS regula el régimen de la documentación presentada. La Ley 27/2014 (art. 18,12) y el RD  634/2015, RIS (art. 13) han dado nueva regulación a esa materia.

La sentencia que aquí se comenta decide de forma razonable al considerar que, cuando se produce una comprobación y una liquidación simultánea, de las partes vinculadas no hay que regular especialidades porque la actuación con cada parte asegura la unidad de criterio en la regularización, la independencia individual en las alegaciones y evita la indefensión, que es objetivo, TJUE s. 16.10.19, destacado en la jurisprudencia europea. 

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 16.9 TR LIS y del art. 21 RIS, la firmeza de la liquidación no es aplicable cuando la Administración actúa cerca de la entidad y sus vinculados, lo que no es así cuando después de la actuación cerca de uno se inicia la actuación respecto de un vinculado (TS 30-1-23) Reiterando TS s. 18.05.20 y precisando TS s. 15.10.20, cuando la corrección de valor se produce en procedimientos simultáneos a todas las partes, no es preciso esperar a que una liquidación haya adquirido firmeza; lo previsto en el art. 16.9 TRLIS y art. 21 RIS sólo se aplica a los casos para los que explícitamente han sido dictados, es decir cuando se produce un procedimiento con una parte y se pretende aplicar el valor corregido aún no firme a otra parte (TS 6-6-22)

IVA

9) Exenciones. Financieras. Están exentos los préstamos con intereses de una sociedad holding a sus empresas participadas fuera de la UE (AN 20-9-23)

La sentencia aquí reseñada decide que es aplicable la exención regulada en el artículo 20 Uno 18ª LIVA a las operaciones financieras realizadas por la sociedad holding con sociedades participadas consistentes en concesiones de crédito a la actividad porque reúne los requisitos: pone a disposición un capital y se paga una remuneración. La jurisprudencia europea, con referencias a TJCE s. 11.07.96 y TJUE s. 29.04.04, no incluye como requisitos de la exención ni la gestión del crédito ni la evaluación de riesgos. Se debe recordar que la interpretación de las exenciones no debe ser restrictiva, sino estricta (TS 6.05.15)

- Recordatorio de jurisprudencia. Está excluida de la exención la prestación de servicios que consiste en solicitar al banco de un tercero la transferencia a través del sistema “débito directo” de una suma debida por ese tercero al cliente del prestador del servicio a la cuenta de este, en enviar al cliente una relación de sumas recibidas, en ponerse en contacto con el tercero cuyo prestador de servicios no ha recibido el pago y, por último, en dar orden al banco del prestador del servicio para que transfiera los pagos recibidos, deducida la remuneración de ese prestador a la cuenta del cliente (TJCE 28-10-10)  

10) Base imponible. Subvenciones. Las transferencias de financiación, de explotación o de capital no son contraprestación y no forman parte de la base imponible (AN 20-9-23)

La sentencia aquí reseñada resuelve en un asunto que desde hace muchos años ha tenido diferente consideración en los sucesivos pronunciamientos y también las sucesivas regulaciones legales: cuándo una subvención forma parte de la base imponible del IVA en cuanto está vinculada directamente al precio de las operaciones de la actividad que la recibe. Cuando se trata de servicios públicos las transferencias a las empresas públicas que los prestan se exige una consideración particular para decidir acertadamente.

La sentencia que se comenta se refiere a la TS s. 30.01.23 que considera que un servicio sólo se realiza a título oneroso si entre la prestación efectiva y el destinatario existe una relación jurídica de prestaciones recíprocas y la subvención percibida es contravalor de la prestación, en los términos de las TJUE ss. 22.06.16, 22.11.18 y 3.07.19. Y respecto del artículo 78 Dos 3º LIVA, a la vista del artículo 73 de la Directiva 2006/112/CE, se considera que así se debió interpretar antes de su modificación por la Ley 9/2017.

Aunque parece una consideración suficiente para dar por resuelto el asunto, lo cierto es que tanto las anteriores redacciones de la ley en este aspecto, como las aportaciones doctrinales realizadas a lo largo de los años, tenían fundamento, desde las que excluían del impuesto las subvenciones de interés público sin destinario determinado a las subvenciones de capital productivo atendiendo a la amortización de las inversiones.  

- Recordatorio de jurisprudencia. La empresa pública de radiotelevisión autonómica tiene una actividad no sujeta que es el servicio público para el que las subvenciones recibidas no son contraprestación y una actividad privada como la publicidad y comercialización de productos propios con operaciones gravadas con derecho a deducir (AN 20-10-21). Hubo sujeción en los servicios prestados por la sociedad anónima pública para el desarrollo de las telecomunicaciones y lo percibido no fue transferencia, sino, TJUE s. 2.06.16, contraprestación por las encomiendas y encargos; no se aplica el art. 7.8 en lo subjetivo porque no actuaba con autoridad, TJUE ss. 29.10.15 y 22.02.18; no es invocable el art. 11 de la Directiva 2006/112/CE para considerar aplicable el régimen de grupo de entidades para las públicas, con vinculo organizativo, financiero y económico, que haría no sujetas las prestaciones entre entidades públicas (AN 19-5-21, dos). Las transferencias directas presupuestarias no se incluyen en la base imponible porque no son contraprestación sujeta y la empresa de servicios de radio y televisión, TS s. 23.06.21, no tiene las prerrogativas de los servicios públicos ni se prestan a título oneroso (AN 22-9-21). Los servicios de recogida de basura y limpieza vial que presta una empresa municipal, TS s. 16.05.11, son empresariales y están sujetos al IVA, con derecho a deducción del IVA soportado, aunque no exista base imponible porque la subvención recibida no está directamente vinculada al precio (AN 3-6-21). Como en AN 19.12.17, confirmada por TS s. 15.10.20 invocando TJUE ss. 27.03.14 y 29.10.15, están sujetos los servicios de la sociedad sobre programas educacionales que se prestan sin las características de la autoridad y sin que las subvenciones de explotación recibidas fueran contraprestación: gravamen, sin base imponible y con derecho a deducir (AN 6-10-21)

Julio Banacloche Pérez

(2.11.23)