PAPELES DE J.B. (nº 950)
(sexta época; nº 33/23)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(sept /oct 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

PRINCIPIOS

1) Tutela judicial y control de la Administración. Representación. Válida. Si en la vía administrativa y en la económico administrativa se aceptó la legítima personación del fondo y se resolvió, no cabe oponer deficiencia en vía contenciosa (AN 27-9-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere a un fondo de inversión constituido en Alemania que recibe dividendos de sociedades españolas y que considera que no procede la retención que se le ha practicado por lo que pide la devolución. En esta parte de la resolución se reitera la doctrina (como las TS ss. 5.04.23; 11.04.23, tres; 25.04.23) que desde hace años viene estimando la pretensión de los recurrentes en iguales circunstancias: la retención es contraria al derecho europeo, es contraria a la libre circulación de capitales, se cumple el requisito de comparabilidad cuando el fondo aporta abundante documentación probatoria que es algo que debió haber hecho la Administración; se prueba que no se ha producido la neutralización de la tributación en España.

Aunque también es reiterado en los comentarios a sentencias de este mismo tenor señalar que la Administración no debió mantener pendiente la vía contenciosa cuando ya fue indiscutible que había actuado contra Derecho al retener y no devolver, en este caso, sin que pueda desacreditar la denuncia antes señalada aquí, se desestima el recurso respecto de una retención por dividendos en un caso determinado, en el que la Administración opuso a la petición de devolución de la retención que había prescrito el derecho a la misma (art. 66 LGT). La recurrente no se opuso ni en la vía administrativa ni en la vía económico administrativa y en la contenciosa el Tribunal no puede resolver sobre una cuestión no planteada en el recurso.

Es una parte de la sentencia de especial relevancia la dedicada a reconocer, contra lo que opuso la Administración, la legitimación procesal en el recurso de del fondo que así fue reconocido en la vía administrativa y en la vía económico-administrativa. Recuerda la sentencia que, como se reconoció para comunidades de bienes que no tienen personalidad jurídica (TS ss. 16.03.23 y 17.12.20), aceptada esa legitimación procesal del fondo en la vía administrativa y en la vía económico-administrativa admitirla en la vía contenciosa es una exigencia de los principios de tutela efectiva y de control de la Administración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se atentó contra el derecho al uso de prueba pertinente cuando en el acta se negó la deducibilidad de cuotas de arrendamiento financiero por ausencia de afectación exclusiva del vehículo a la actividad y en vía contenciosa se denegó la prueba por considerarla irrelevante aunque se confirmó la no deducibilidad del gasto (TC 29-1-01). Se lesiona el principio de igualdad y a la tutela efectiva cuando se desestima un recurso habiendo admitido otro idéntico sin motivar el cambio de criterio (TC 11-11-02). Se lesionó el derecho a la defensa cuando se denegó la tasación pericial para determinar el valor de inmueble y la correspondiente ganancia por no haberlo pedido o aportado al tiempo de formalizar la demanda en la que sólo se pidió fase de prueba (TC 16-4-07). En la sucesión entre cónyuges no se aplicó el tipo reducido, sino el exigido para terceros, porque no estaba inscrito el matrimonio en el Registro Civil; la sentencia de la Audiencia Provincial reconoció la validez, pero fue posterior a la resolución desestimatoria; procede la revisión por el principio de tutela efectiva (TS 17-12-20)       

NORMAS

2) Competencia. Retenciones en Vizcaya. Pensiones de jubilación. Las retenciones en las pensiones a empleados de organismos autónomos y entidades públicas empresariales corresponden a la Diputación Foral (TS 19-10-23)

La sentencia aquí reseñada, aunque tiene una trascendencia territorial limitada, tiene el interés propio de repasar el cuadro y la mecánica de la normativa estatal y foral en España. En este sentido es importante señalar la Ley 28/2006 que reguló las agencias estatales en la reordenación de los entes públicos y la LOFAGE que en la referencia a los organismos públicos (art. 43) distingue dos clases: los organismos autónomos y las entidades púbicas empresariales. En relación con ese marco normativo se debe situar el Concierto Económico con el País Vasco en cuyo artículo 7 se refiere la competencia a dos reglas: una general (ap. 1) y otra especial (ap. 2, párrafo primero) de interpretación estricta. Y a esa regulación positiva se debe añadir el principio general en materia de retenciones en cuanto a impuestos personales que, lógicamente, hace prevalecer la relación “competencia residencia”. En el fondo y como base o contraste está lo que se antes se había acordado respecto de MUFACE.

En este caso, practicada la retención por la Administración del Estado en las pensiones por jubilación que pagaba, la Junta Arbitral del Concierto Económico consideró adecuado que la competencia correspondía a la Diputación Foral. Impugnó el Estado el acuerdo y la sentencia que se comenta lo desestima porque las normas aplicables que señalan como regla general la residencia, en regla especial, a continuación, excluyen de ese criterio a las entidades públicas empresariales.   

- Recordatorio de jurisprudencia. Caducidad en verificación porque transcurrió más de 6 meses desde el requerimiento. Se anula la norma foral de Vizcaya de 2005, aunque se derogó posteriormente, porque señalaba un plazo distinto y más corto de caducidad que el de la LGT (TS 3-4-18)

3) Normas forales. País Vasco. Pensiones por terrorismo. Inaplicable. No están exentas las pensiones por medallas y condecoraciones por terrorismo porque no se aplica la ley estatal, sino la norma foral (TS 16-10-23, 23-10-23)

Las sentencias aquí reseñadas podían haber terminado con la frase del Derecho Romano: “Dura lex, sed lex”. Y el asunto se resume así: la exención para prestaciones públicas por actos de terrorismo (art. 7 a) LIRPF) que, por ley 29/2011, se extendió a las pensiones derivadas de medallas y condecoraciones concedidas por actos de terrorismo, en dicha extensión no es aplicable al País Vasco porque (TS s. 14.01.13 y auto 1.10.18 en recurso de queja) sólo es admisible el recurso cuando se produce una aplicación diferente de la norma estatal que es reproducida íntegramente por la norma foral. Lo que no ocurre en este caso en el que se sentencia que no procede aplicar la Orden INT/2008/2012 en una pensión por terrorismo que corresponde a la medalla con distinto rojo concedida a un guardia civil. Así, mantiene la sentencia que la norma estatal se refiere a dos supuestos y que la norma foral se refiere sólo a uno, lo que impide la exención.

Naturalmente se puede considerar una alternativa desde el respeto a la regulación de la autonomía estatal y foral, si se considera que no se trata de interpretar estrictamente una norma que regula una exención, como debe ser, ni tampoco de llevar más allá de lo legalmente regulado aquellas autonomías. Se trata de considerar acorde a la razón entender que no hubo una extensión de la ley cuando se dijo expresamente que estaban exentas las pensiones por las medallas y condecoraciones, porque también se trata de prestaciones públicas por actos de terrorismo.

A la regulación excluyente por no haber reproducido literalmente un texto, se debe oponer que prevalece el principio constitucional de igualdad (arts. 14 y 139 CE) siendo imposible encontrar una identidad tal como la que es el presupuesto de la exención. No tiene nada que ver con la autonomía fiscal que reconoce la Constitución, porque no se modifica ningún precepto de norma foral. La exención para las medallas y cruces pensionadas se podría haber aplicado en el País Vasco aún sin la modificación de la norma estatal. El Derecho es Justicia y razón y ese fundamento determina que se aplique la exención, incluso sin necesidad de un pronunciamiento del TC porque no está en debate una cuestión constitucional, sino de Derecho

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS ss. 19.11.20 y 30.11.20, cuando la norma foral es idéntica a la estatal y ésta ha sido interpretada por el TS, cabe recurso de casación por infracción de jurisprudencia (TS 1-12-21, 20-12-21). Nulidad del decreto de la DF Guipúzcoa que suprimió la exención en el ITPyAJD para la Comisión Islámica de España (TC 8-2-18)

RESPONSABLES

4) En la recaudación. Art. 42.2.a) LGT. Improcedente. No se impidió ni dificultó la recaudación cuando la empresa tenía patrimonio y liquidez suficientes para el pago de la deuda y no procede la responsabilidad por no haber empleado para hacerlo los cheques del IVA repercutido (AN 19-9-23)

La sentencia aquí reseñada trae el recuerdo de aquella antigua irregular pretensión de la Administración cuando negaba la exención del IRPF por reinversión en vivienda habitual por haber utilizado un crédito para la compra de la nueva vivienda y no haber empleado precisamente en el dinero obtenido en la venta de la anterior. Las obsesiones y los incentivos determinan el rebrote en el tiempo de situaciones como aquélla. Lo que se resuelve ahora es sencillamente lo que resulta de la ley y de la jurisprudencia.

a) De la ley, porque no se produce el presupuesto de hecho al que se refiere el artículo 42.2.a) LGT dice que serán responsables solidarios del pago de la tributaria pendiente y en su caso, del de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora del período ejecutivo, cuando procedan, hasta el importe del valor de los bienes o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración las personas o entidades que sean causantes o colaboren en la ocultación o transmisión de bienes o derechos del obligado al pago con la finalidad de impedir la actuación de la Administración. Parece que exige una referencia al subconsciente del legislador que las “sanciones” se escriban en plural, junto al singular del “recargo” y del “interés”.

Este supuesto de responsabilidad solidaria, que participa de la naturaleza de las sanciones y que se debe relacionar con la lesión de un bien jurídicamente protegido como es el pago de los tributos cuando se impide, exige que el imputado de responsabilidad: tenga la intención (elemento subjetivo: “con la finalidad de impedir la actuación de la Administración”) y procure (elemento objetivo) “evitar o dificultar” (no si se puede cobrar sin dificultad) el pago de la deuda tributaria “pendiente” (palabra que lleva al resultado de la falta de pago por el deudor principal), hasta el valor de los bienes o derechos (lo que exige las correspondientes valoraciones) que se hubieran podido (si no hubieran desaparecido) embargar por la Administración, “causando o colaborando” en la ocultación (maquinación para que no se conozca) o transmisión (manifiesta, pública) de bienes o derechos.

b) De la jurisprudencia, porque son reiterados los pronunciamientos que señalan los requisitos exigibles para la declaración de esta responsabilidad: En aplicación del artículo 42.2 a) LGT y según AN ss. 11.03.22, 18.04.22 y 10.07.22, los requisitos son: a) intención de eludir el embargo; b) causar o colaborar en la ocultación o transmisión; c) culpa o negligencia (AN 15-2-23). Procede la responsabilidad del art. 42.2 a) LGT porque la empresa colaboró en la ocultación o transmisión para impedir que la Hacienda Pública conociera los bienes y derechos de que era titular el deudor (AN 28-4-22). Aplicando el art. 42.a) LGT, en la donación del patrimonio al cónyuge procede la derivación de responsabilidad que alcanza a las deudas que se devenguen con posterioridad a la ocultación o transmisión si se actúa de forma intencionada con la finalidad de impedir; en este caso a la “sciencia fraudis” se unió el “concilium fraudis” respecto de la posibilidad de un perjuicio; pero no incluye el IVA que se devengue en operaciones posteriores (TS 11-3-21). Se aplica el art. 42.2.a) LGT en las donaciones de padres a hijos antes del devengo de la deuda si se acredita que tuvieron la finalidad de sustraer bienes y derechos a la acción de la Hacienda; la responsabilidad sólo se puede declarar si hay deuda liquidada, pero los actos que la originan pueden ser anteriores (TS 22-10-21). Los requisitos de la responsabilidad del art. 42.2.a) LGT son: ocultación o transmisión, acción u omisión para impedir y conducta intencionada: en este caso se dieron cuando la deudora principal hizo un préstamo a la declarada responsable porque es distinto dinero que créditos y no cabe alegar ignorancia de la situación en un préstamo tan cuantioso (AN 23-3-21)

Y la sentencia que se comenta considera improcedente la declaración de responsabilidad porque el deudor principal vendió un inmueble y dedicó lo obtenido al pago de otra deuda no tributaria que consideró preferente, pero sin despatrimonializar su economía a efectos de responder del pago fiscal. Y, aunque no se ingresó el IVA repercutido y cobrado utilizando los cheques en los que se documentó el pago, existía patrimonio y liquidez suficientes para realizar el cobro de esa deuda, sin que en parte alguna de la ley ni la jurisprudencia obliguen a ingresarla utilizando precisamente los billetes o los efectos empleados por el que soportó la repercusión para el pago del IVA que se le trasladó, siendo la operación manifiesta al ser realizada mediante escritura pública. 

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo responsabilidad del art. 42.2.a) LGT porque no hubo culpa en la entidad que recuperó su crédito hipotecario mediante operación lícita de una de sus vinculadas y que no conocía la insolvencia de la transmitente que no ingresó el IVA (TS 22-12-16). Como AN 14.06.21, no resulta probada la ocultación; son indicios no concluyentes de que el importe del préstamo fue parte del precio (AN 27-7-21). Como en AN 14.06.21, aplicando el art. 42.2.a) LGT, no hubo ocultación en la transmisión del inmueble a precio bajo porque fue para poder cancelar un préstamo hipotecario y poco después se declaró en concurso (AN 30-9-21). No se ha probado que fueran bajos los precios por los que el deudor vendió y el responsable compró, ni que éste no pagara el precio, sino que no lo pagó en la forma convenida, ni que aquél no pagara a la Hacienda ni que se declarara insolvente; el responsable vendió los inmuebles adquiridos, pero no los que estaban arrendados, lo que no se puede considerar ocultación (AN 26-10-21).El mero hecho de obtener el beneficio por reparto de dividendos, sin constar la asistencia ni el voto a favor, no es bastante para declarar la responsabilidad que es subjetiva y exige la prueba de la conducta y la finalidad (TS 9-5-23)  

GESTIÓN

5) Comprobación de valores. Anulada. Falta de motivación. Retroacción. La deficiente motivación en la comprobación de valores es un vicio que impide la retroacción, como la impide que, contra 239 LGT, resultaría a favor de la Administración y contra el administrado (AN 28-9-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una esposa residente en España que, al fallecer su esposo, residente el Reino Unido, dejando inmuebles situados en territorio español presenta una autoliquidación por el ISyD valorando los inmuebles mediante aplicación a los valores catastrales de un coeficiente de actualización aprobado por la Comunidad Autónoma. La oficina Nacional de la AEAT considera que la valoración autonómica no le vincula por lo dispuesto en el artículo 134 LGT y efectúa una comprobación de valores mediante informe pericial, art. 57 LGT, y liquida el impuesto con una diferencia en más. El TEAC anula la comprobación y la liquidación por falta de motivación suficiente, por deficiencia en la prueba testifical, por el método de comparación y por insuficiencias del informe de mercado; y, en cuanto que aparecía indefensión, ordena la retroacción de actuaciones.

Pero la sentencia que se comenta anula esa resolución porque la deficiencia en la motivación en la comprobación de valores, TS s. 27.06.23, es un vicio que impide la retroacción; y porque la retroacción sería contraria al artículo 239 LGT porque resulta a favor de la Administración y contra el administrado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Sin perjuicio del art. 126.2 RAT, en la rectificación de la autoliquidación después de iniciado el procedimiento de comprobación, como no se comunicó el informe de valoración para que se pudiera alegar, procede retrotraer para decidir si hay error de hecho o de derecho y qué valor debe prevalecer si el valor rectificado u otro (TS 26-2-20). El procedimiento de aplicar coeficientes al valor catastral es inidóneo para determinar el valor real, el administrado no tiene obligación de acreditar que el valor declarado es el valor real, la Administración no goza de presunción de veracidad en la valoración por ese método y debe motivar porqué considera que el valor declarado no es el real; la tasación pericial contradictoria no es carga del administrado y contra la valoración por coeficientes vale cualquier medio de prueba (TS 18-2-20 y 26-2-20). La aplicación de coeficiente al valor catastral es un medio inidóneo para determinar el valor real si no se complementa con una comprobación directa y singular; no cabe presumir el desacierto del precio declarado (TS 22-7-20 y 23-7-20, dos)

RECAUDACIÓN

6) Responsables. Administradores. Art. 43.1 LGT. Sanción. La responsabilidad del art. 43.1 LGT tiene naturaleza sancionadora, pero, por el art. 212.3 LGT, no se suspende la ejecutividad a la exigencia de la parte de deuda tributaria (TS 2-10-23)

La sentencia aquí reseñada reitera (TS ss. 5.06.23, 28.04.23) que tiene naturaleza sancionadora la responsabilidad regulada en el artículo 43.1 LGT para los administradores de personas jurídicas que colaboren por activa o por pasiva en infracciones cometidas por las mismas. Pero, como en el artículo 42.1.a) LGT, esa naturaleza no conlleva la suspensión automática de la exigencia de la deuda derivada.

El artículo 212.3.b) segundo párrafo, in fine LGT (la cita es errónea y no debiera contener la letra b) impide que la suspensión afecte a una parte del acto e importe únicos en que se deriva la responsabilidad de modo que, a efectos de suspensión de la exigibilidad de importes, la sanción unitaria se descompone según la naturaleza de origen (deuda tributaria: cuotas, intereses y recargos; sanción tributaria). Y se considera que esta conclusión no es contraria al artículo 25 CE ni al principio de igualdad, art. 14 LGT, porque el legislador puede diferenciar la exigibilidad según los supuestos que originan la deuda y la condición del pagador como deudor principal o responsable.

Discutible, sin duda, si se analiza la cuestión sin prejuicios normativos. Dice el artículo 43.1 a) LGT que son responsables subsidiarios de la deuda tributaria, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 42.1 a) LGT (responsabilidad solidaria de los que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria) los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas que, habiendo cometido éstas infracciones tributarias, no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de sus incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.

Se trata de dos preceptos que declaran la responsabilidad tributaria de terceros por la comisión de infracciones tributarias de quienes debían cumplir obligaciones de esa naturaleza. Ya sea la expresión “causantes o colaboren” (art. 42.1.a) LGT) o la relación de conductas de los administradores que sociedades que procuran, no impiden o toleran el incumplimiento de obligaciones tributarias de las mismas, se trata de cooperadores necesarios (“causen o colaboren activamente”; “actos necesarios que sean de su incumbencia” “hubiesen consentido”, “hubiesen adoptado acuerdos”) en la comisión de infracciones por incumplimientos tributarios.

Y, lógicamente, la consecuencia necesaria de esa cooperación es la consideración de que tales preceptos participan del carácter o de la naturaleza de la sanción. La responsabilidad que se declara en ambos casos (arts. 42.1.a) y 43.1.a) LGT) se refiere a la “deuda tributaria” (cuota intereses y recargos: art. 58.1.y 2 LGT) y a la “sanción” (art. 58.3 LGT), que corresponden al deudor principal (la deuda tributaria según su capacidad económica y la sanción según su conducta). Exigir a un tercero el pago de esos importes aunque no estuviera obligado a tributar y que ni se corresponden con su capacidad económica ni se originan por una conducta ilícita propia de quien esta sujeto a un tributo y no cumple con su obligación fiscal por el mismo, en cuanto que viene motivado por una cooperación en el incumplimiento, se debe calificar como una sanción.

Y el importe de esa sanción es no sólo la deuda exigible al deudor principal, sino también la sanción que s ele hubiera impuesto, pero es evidente que en el declarado responsable no hay una parte calificable como deuda tributaria (porque él no debe ninguna deuda tributaria) y otra parte calificable como sanción porque su conducta cooperadora no es la misma que la del deudor principal que incumplió su deber de tributar según su capacidad económica y por haber realizado un hecho imponible.

Siendo así, la interpretación del artículo 212.3, último inciso, LGT (Tampoco se suspenderán las responsabilidades por el pago de deudas previstas en el artículo 42.2 LGT) no puede llevar a mantener que en la responsabilidad del artículo 43.1 LGT (por asimilación al art. 42.2 LGT) sólo hay suspensión para la parte correspondiente a la sanción al deudor principal derivada al responsable; y no se suspende la parte correspondiente a la deuda tributaria del deudor principal derivada al responsable. No puede ser así porque al responsable no se le ha derivado una deuda tributaria (que no debe como tal) y una sanción (por un incumplimiento que él no hizo), sino una (una) sanción consistente en el pago de lo que debía pagar el deudor principal.

Es obligado recordar que la Administración mantuvo, hasta que fue corregida reiteradamente por los tribunales de Justicia, que no había que dar al declarado responsable la posibilidad de dar la conformidad a la sanción impuesta al deudor principal que se le había derivado consiguiendo así la reducción regulada en el artículo 188 LGT, argumentando que la sanción derivada había perdido su naturaleza y se había convertido en un “importe” que globalizaba su deuda sin distinción de componentes (deuda tributaria y sanción).         . 

- Recordatorio de jurisprudencia. No hubo indefensión porque no se hubiera comunicado al responsable el expediente sancionador al deudor principal porque son procedimientos distintos y en el de liquidación y sanción el responsable no era interesado; es cuando se declara la responsabilidad cuando, art. 174.5 LGT, puede impugnar el responsable; no se infringió el principio “non bis in idem” cuando se sancionó al deudor fue por facturas falsas y al responsable por haber deducido indebidamente dejando de ingresar cuotas; TS s. 6.07.15: son conductas distintas “colaborar en la emisión de facturas falsas o con datos falseados” y “emplearlas en declaraciones o liquidaciones, dejando de ingresar todo o parte u obteniendo una devolución”; responsabilidad procedente porque se dieron el elemento cognoscitivo y el volitivo (AN 10-11-20)   

RECLAMACIONES

7) Extemporaneidad. Que se considere contrario a la normativa de la UE no permite eludir las normas nacionales del procedimiento al tiempo de impugnar un acto (AN 19-9-23)

La sentencia aquí reseñada, referida al IRNR, aunque parece indiscutible, permite reflexionar sobre la consideración de la nulidad, la anulabilidad y la validez, la interpretación de las normas, la congruencia de las resoluciones y la extensión de la revisión. Sobre esto último la sentencia que se comenta podría ser un ejemplo de consideración puesto que se extiende en la argumentación y fundamento que llevan a desestimar el recurso que pretendía que se anulara la inadmisión producida en la vía económico-administrativa por haberse interpuesto extemporáneamente.

La pretensión de la recurrente se argumentaba en que el acto impugnado era contrario, en sí o en su fundamento jurídico, a la normativa de la UE. La desestimación replica, como TS s. 6.06.11, que la reacción contra la infracción de la normativa de la UE se debe instrumentar respetando las normas del procedimiento internas, propias del Estado en que se plantea la impugnación. Y, en España, está regulado el plazo para recurrir y las consecuencias de la extemporaneidad.

La reflexión podría hacerse sobre el “prius” que es la cuestión referida a si una regulación interna es contraria a la regulación en la UE, de modo que, si ese el motivo de la impugnación, no está vinculado a cuándo se produce el acto objeto de la impugnación porque la infracción o contradicción con la normativa de la UE, de existir, se habría producido al ser aprobada e incorporada al ordenamiento interno la norma cuya aplicación origina la impugnación. Lo que conduce a decidir si esa aplicación determina la nulidad o la anulabilidad del acto fundamentado en un precepto o una disposición en contradicción a la normativa de la UE (arts. 47 y 48 Ley 39/2015, LPAC), recordando que el procedimiento de declaración de nulidad (art. 217 LGT) no tiene plazo de interposición (art. 106 LGT), sin perjuicio de la prescripción.

Como se puede apreciar, podrían ser varias las cuestiones que plantearía el presupuesto de hecho que aquí se considera y el panorama se completaría recordando la extensión de la revisión en vía económico administrativa (arts. 237 y 239 LGT) que habrían obligado a considerar y resolver respecto de todos los aspectos a los que aquí se ha hecho referencia. “Lo que, si fuera así de hecho, así debería ser en Derecho”, según la fórmula personal para acabar mis informes y dictámenes.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se consistió la liquidación y se ingresó sin aplicar una reducción en el ISyD; al considerar aplicable la TJUE s. 3.09.14, porque es contrario al art. 63 TFUE y al art. 40 del Acuerdo EEE se pidió la nulidad, art. 217.1.a) LGT, pero fue inadmitida por falta de fundamento, aunque se entró en el fondo al señalar la Administración que ser residente en EEUU no es lo mismo que en EEE, y porque el TJUE no decía que la norma era contraria a Derecho, sino el TS que es un tribunal “interno”; pero los tribunales como la Administración deben comprobar si la norma a aplicar es o no contraria a Derecho y hasta la DGT ha señalado, CV 11.12.18 y 14.12.28, que a efectos de reducción la residencia puede ser en UE o fuera, del causante o del causahabiente (TS 6-4-21)

8) Ejecución. Intangibilidad de las resoluciones firmes. La ejecución de las resoluciones se debe hacer en sus estrictos términos. La valoración de inmuebles por una Administración autonómica no impugnada es vinculante (AN 6-10-23)

La sentencia aquí reseñada decide sobre un asunto sustantivo, pero también tiene un relevante contenido procedimental. Se trata de una sociedad que acuerda la reducción de su capital y que, por las participaciones societarias que deja de tener, entrega al socio, otra sociedad, varios inmuebles, dos de ellos en otra Comunidad Autónoma. La cuestión debatida y resuelta se refiere a estos inmuebles. Hubo una comprobación de valor por la Administración autonómica que no se impugnó. Con esos valores se autoliquidó el Impuesto de Sociedades, pero la Inspección de la AEAT consideró que no correspondían con el valor de mercado y, tras los informes correspondientes, regularizó liquidando por diferencias. El TEAR estimó la reclamación porque no se había ofrecido la posibilidad de la tasación pericial contradictoria (arts. 57 y 135 LGT), que, en las nuevas actuaciones no se instó; y también se estimó por el TEAC que no procedía la comprobación de valores de los inmuebles cuyo valor ya había sido comprobado por la Administración autonómica. No se impugnó la resolución que devino firme. Contra la ejecución de esa resolución del TEAC se produce el recurso que origina la sentencia que se aquí se comenta.

Se desestima la pretensión de la recurrente que mantenía que faltaba motivación en la resolución. Admite la sentencia que la motivación es un elemento esencial de las resoluciones porque así lo exige el principio de transparencia y el derecho a una buena Administración y porque ésta está sometida al control de sus actos para evitar la arbitrariedad. Pero señala la sentencia que la ley (art. 215 LGT lo que exige es una sucinta relación de hechos y fundamentos de Derecho y, desde luego, ese requisito lo cumple la resolución impugnada en su ejecución.

También se pretendía que se anulara la resolución porque no había ofrecido la posibilidad de la tasación pericial contradictoria. Pero, anulada a primera liquidación, los valores confirmados por la resolución impugnada en su ejecución son, unos, los de la primera autoliquidación de la recurrente, lo que hace improcedente la tasación pericial contradictoria, y, los otros, son los comprobados por la Administración autonómica, lo que no admite nueva comprobación. Y, en todo, la sentencia recuerda que, en fase de ejecución, prevalece el principio de intangibilidad de las resoluciones firmes (TC 211/2013) y lo que exige la ley es que las resoluciones se ejecuten en sus estrictos términos y eso es lo que se ha hecho.        

- Recordatorio de jurisprudencia. Si por sentencia del TS quedó firme la resolución del TEAR es ésta la que se debe ejecutar y no debió hacerlo la AEAT; no hay cosa juzgada en aspectos no debatidos antes (AN 28-5-14)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES

9) Vinculación. Cash pooling “zero balancing”. En el “cash poolig zero balancing” el precio de transferencia se debe determinar sin considerar una asimetría en los tipos de interés y se debe utilizar la calificación crediticia (AN 26-9-23)

La sentencia aquí reseñada expone el contenido del “cash pooling” (gestión centralizada de tesorería” mediante la que se centraliza la administración, dirección y gestión de la tesorería de todas las sociedades del grupo empresarial) que, en su modalidad “zero balancing” (equilibrio), es un diseño mutual. A efectos de determinar los precios de transferencia: (i) no se debe utilizar una cierta asimetría en los tipos de interés, como si hubiera operaciones de préstamo y operaciones de depósito, porque éstas son préstamos a corto plazo; (ii) y se puede utilizar la calificación crediticia para realizar el análisis de comparabilidad; y en cada aportación o retirada de fondos. resulta imposible identificar al prestamista y al prestatario. No es una estimación exacta, sino aproximativa.

La sentencia aquí reseñada además del fondo del asunto, también se pronuncia en cuanto a las dilaciones en la inspección. A pesar del tiempo transcurrido desde la primera redacción del artículo 150 LGT y de todas las artimañas empleadas para alargar el tiempo de las actuaciones inspectoras, como las diligencias “argucia”, y cuando ya ha desaparecido con la nefasta Ley 34/2015 aquella rudimentaria previsión legal para alargar la inseguridad de los administrados sustituyéndola por la suspensión, la sentencia que aquí se comenta rechaza todas las pretensiones del administrado respecto de dilaciones de diversa duración. Todas incluso una de 634 días que no se computan porque hubo requerimiento, era relevante para la inspección y entorpeció las actuaciones; porque, TS ss 11.12.17 y 29.0716, no es necesario que se las impida, sino que basta con que se las dificulte.

Como si la Administración no hubiera tenido a su disposición medios para obtener coactivamente la información que necesitara del inspeccionado o de terceros (arts. 93 y 108 LGT) o institutos que suplen la verdad por la estimación indirecta (art. 53 LGT) se considera ajustada a derecho una duración de las actuaciones inspectoras tan extensa. Sobre largas dilaciones no faltan pronunciamientos de los tribunales, en todos los sentidos: Como en AN s. 6.04.21: la ley quiere que se acaben las actuaciones en un plazo, la motivación de las dilaciones debe constar en el acta y en la resolución, no es motivación una expresión genérica como “no se aportan”, porque hay que concretar: en todo o en parte, qué documentos y si ha incidido en la continuación de las actuaciones (AN 8-7-21). Cuando el procedimiento excede del plazo legal de duración, art. 150 LGT, a efectos de prescripción se está a la fecha de la liquidación y no a la fecha de interposición de un recurso o reclamación; no hay prescripción si se excede del plazo, pero la liquidación se produce dentro del plazo de prescripción (TS 30-6-21)

- Recordatorio de jurisprudencia. Atendiendo a los riesgos, el método de valoración aplicable en este caso es el método de margen bruto; se estima el recurso, pero se retrotrae porque el administrado se aplicó mal el método que propuso (AN 7-12-22). Los excesos de tesorería puestos a disposición de una vinculada no son préstamo como pretendía la Inspección y se parecen más a depósitos en cuenta corriente y es acorde con el principio de libre competencia, como se aprecia en las operaciones de otra entidad financiera (AN 25-11-21)

Julio Banacloche Pérez

(16.11.23)