PAPELES DE J.B. (nº 944)
(sexta época; nº 31/23)

DOCTRINA TRIBUTARIA COMENTADA
(teac julio/septiembre 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

1) Subsidiarios. Improcedentes sin prueba de que no hay solidarios. La aplicación del art. 43.1.a) LGT exige estar a los arts. 41.5 y 176 LGT porque para declarar responsable subsidiario la Administración ha de probar que no hay solidarios (TEAC 17-7-23)

La responsabilidad tributaria es un instituto que tiene un fundamento en el Derecho Común sólo cuando se refiere a cooperadores o colaboradores en el hecho imponible porque todos son partícipes de la capacidad económica que así se pone de manifiesto. El artículo 42.1 b LGT, en la solidaridad es una muestra de lo que se dice. En casi todos los demás supuestos de responsabilidad solidario o subsidiaria la relación esencial con las sanciones es intensa. Los tribunales ya lo vienen reconociendo en algunos casos de responsabilidad. Mientras no se regulariza esa situación normativa, la eficacia recaudadora del instituto y su frecuente empleo por la Administración multiplica los criterios y las doctrinas. Los artículos a tener en cuenta en el comentario de la resolución aquí reseñada dicen lo siguiente.

- El artículo 43.1 a) LGT establece que son responsables subsidiarios de la deuda tributaria, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 42.1 a) LGT (la responsabilidad solidaria de quienes causen o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria), los administradores de hecho o de derecho de las personas jurídicas cuando, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, ellos: (i) no hubiesen realizado los actos necesarios que sea de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, (ii) hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependan, (iii) o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones.

- El artículo 41.5 LGT que regula la responsabilidad tributaria, establece que, salvo que una ley disponga otra cosa, la derivación de responsabilidad a los responsables (i) requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare su responsabilidad y se determine su alcance y extensión, según los artículos 174 a 176 LGT; (ii) antes de esta declaración la Administración competente podrá adoptar medidas cautelares (art. 81 LGT) y realizar actuaciones de investigación con las facultades de los artículos 142 y 162 LGT; y (iii) la derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios.

- El artículo 176 LGT establece que una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración dictará acto de declaración de responsabilidad, que se notificará al responsable subsidiario.

- El artículo 173 LGT regula la terminación del procedimiento de apremio que se produce por alguna de las siguientes causas: (i) el pago de la cantidad debida, (ii) el acuerdo que declare el crédito total o parcialmente incobrable, una vez declarados fallidos todos los obligados al pago (deudor principal, responsables solidarios, responsables subsidiarios), (iii) con el acuerdo de haber quedado extinguida la deuda por cualquier otra causa.  Y añade el precepto: En los cados en que se haya declarado el crédito incobrable, el procedimiento de apremio se reanudará dentro del plazo de prescripción, cuando se tenga conocimiento de la solvencia de algún obligado al pago.     

La resolución aquí reseñada empieza recordando la TS s. 9.05.13 y los requisitos para la declaración de responsabilidad: deudas tributarias pendientes, ser administrador al tiempo del incumplimiento de las obligaciones tributarias, haber hecho u omitido lo que debería hacer para cumplir. Y añade que la obligación de la Administración de probar que no existen responsables solidarios aún es más clara cuando, como en este caso, la responsabilidad deriva del empleo de facturas falsas lo que puede tener incidencia en el artículo 42.1.a) LGT que establece que serán responsables solidarios los que sean causantes o colaboren activamente en la realización de una infracción tributaria.

Los preceptos antes señalados ponen de manifiesto los diversos aspectos que hay que considerar para decidir sobre la cuestión: a) en la delimitación con el artículo 43.1.b) LGT y respecto del cese de la actividad, hay que tener en cuenta que se puede entender que el cese se produce aunque que queden operaciones finales con elementos afectos a aquélla; b) respecto del cese o continuidad del administrador hay que tener en cuenta no sólo la dificultad de definir al administrador de hecho, sino también la trascendencia de las anotaciones registrales de crese y de nombramiento; c) respecto de las operaciones que incumben al administrador para que se cumplan las obligaciones y deberes tributarios es frecuente el debate respecto de las circunstancias que determinan la disolución de las sociedades. Pero la cuestión más debatida se refiere más que a la existencia o no a la inactividad, a la actividad insuficiente de la Administración en la declaración de responsables solidarios. Y ese es el motivo que decide la resolución.       

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del artículo 43.1 a) LGT, los requisitos son: ser administrador, que la sociedad cometiera una infracción y que se participara directamente; en plazo (AN 17-2-23). Antes de declarar la responsabilidad subsidiaria no es obligado abrir antes expediente de responsabilidad solidaria si se aprecia que no hay responsables; y se pudo declarar la responsabilidad subsidiaria aunque el deudor principal seguía pagando la deuda, porque antes se declaró fallido al deudor; para impugnar la sanción derivada no es suficiente una reseña de jurisprudencia (AN 19-10-21). Responsable el administrador que permitió la declaración inexacta o incompleta; no hubo prescripción porque el plazo se cuenta desde que se pudo declarar la responsabilidad y no desde el impago la deuda del deudor principal; no había que declarar fallido antes porque no había responsables solidarios; se trataba de una empresa pantalla que vendía de España a Portugal y de inmediato volvía a España; devolución indebida del IVA; sanción (AN 9-3-21). Aplicando el art. 43.1.a) LGT, el responsable subsidiario, AN s. 25.10-19, no tiene acción para pedir la declaración de responsables solidarios y, como consejero delegado, debió conocer que las facturas no respondían a servicios reales, incurriendo en infracción del art. 201.3 LGT (AN 20-10-21) 

PRESCRIPCIÓN

2) Interrupción. Derecho a recaudar. Un requerimiento de información sólo interrumpe la prescripción del derecho a recaudar cuando tiene por finalidad la recaudación efectiva (TEAC 14-9-23)

La resolución aquí reseñada inadmite el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio porque existe doctrina, TEAC rr. 13.12.22 y 19.05.23, en el sentido de que un requerimiento de información sólo interrumpe, art. 68.2.b) LGT la prescripción del derecho a recaudar, art. 66 b) LGT, cuando tiene por finalidad recaudar, asegurar el cobro, y que, en cambio, no interrumpe la prescripción el requerimiento de información cuya finalidad es, precisamente, interrumpir la prescripción.

La resolución que se comenta sirve también para llamar la atención respecto del proceder irregular de la Administración que pretende utilizar un recurso extraordinario (de alzada para unificación de criterio: art. 242 LGT) para crear una doctrina vinculante según su criterio, sin que exista ninguna resolución de TEAR gravemente dañosa o errónea cuyo criterio se deba corregir como establece la ley. Esta práctica, que está siendo reiterada, constituye un verdadero fraude de ley porque pretende utilizar un remedio legal contra una doctrina errónea para conseguir que se establezca un criterio vinculante fuera de la vía legal (art. 239.8 y 242.4 LGT)  

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 14.10.22, se considera que las actividades recaudatorias interrumpen la prescripción del derecho a exigir el pago al deudor principal, pero no interrumpe el derecho a declarar la responsabilidad tributaria del artículo 42.2.a) LGT, cambio de criterio (TEAC 13-12-22). Ni la solicitud de certificado de deudas tributarias pendientes ni su emisión y notificación son actos, art. 68.2 LGT, de interrupción de la prescripción del derecho a recaudar (TEAC 16-2-23, unif. crit.)

NOTIFICACIONES

3) Suscripción voluntaria al Servicio de Notificación Electrónica. Constituye acreditación de la suscripción voluntaria al SNE el acuse de recibo o el certificado de la utilización de la dirección habilitada en cada acto que contenga dicha suscripción como información remitida por el prestador del SNE (TEAC 17-7-23, unif. crit.). Notificación válida de un acto, aún sin acreditación de suscripción voluntaria al SNE, si se accede a su contenido constando documentalmente tal circunstancia (TEAC 17-7-23 unif. crit)

- La primera de las dos resoluciones aquí reseñadas señala que se entiende acreditada la suscripción voluntaria al Servicio de Notificación Electrónica por el acuse de recibo o el certificado de la utilización de la dirección habilitada en cada acto concreto, ya sea acreditativo del acceso efectivo en plazo como la falta de él, cuando contenga dicha suscripción voluntaria como información remitida por el prestador del SNE.

Aunque no tenga relevancia tributaria sí la tiene social poder considerar una situación en la que un administrado ha optado por la suscripción voluntaria al Servicio de Notificación Electrónica. Si es evidente que hay motivos para considerar contrario al artículo 3.2 LGT imponer y exigir la obligación de comunicarse con la Administración por vía electrónica, telemática o informática en cuanto es contrario al principio de limitación de costes indirectos derivado del cumplimiento de las obligaciones formales. Imponer por ley una obligación que otra ley considera contraria a los principios de aplicación del sistema es contrario a Derecho, por incoherencia, si no es fraude de ley, por mala fe. Si alguien se suscribe voluntariamente la consideración es la contraria: el sistema contiene una posibilidad que facilita el cumplimiento de los deberes fiscales.

No obstante esa consideración, la resolución que aquí se comenta en su propia existencia pone de manifiesto una discrepancia en la aplicación respecto de la acreditación de la suscripción voluntaria y, aunque parece razonable la fundamentación, es obligado señalar que, en todo caso de discrepancia en esta materia, debe prevalecer el citado precepto que proclama el principio de limitación de costes, especialmente dirigido a la Administración que está obligada a cumplir la ley (arts. 103 CE y 3 LRJSP)      

- La segunda de las resoluciones aquí reseñadas decide que, si no está acreditada por la AEAT la suscripción voluntaria al SNE, al no estar el interesado obligado a recibir notificaciones por dicha vía, debe tenerse por válidamente notificado el acto si el obligado accede electrónicamente a su contenido, sea por comparecencia en la sede electrónica de la AEAT, sea por acceso efectivo a la sede electrónica habilitada, constando acreditadas tales circunstancias en el documento normalizado correspondiente emitido por la AEAT a partir de los datos facilitados por el prestador del SNE.

La resolución participa del fundamento que justifica las notificaciones de cualquier forma en que se hagan: su finalidad, validez y eficacia es y depende de que su contenido haya sido conocido por el destinatario.    

- Recordatorio de jurisprudencia. Se lesiona el derecho a la tutela judicial efectiva, art. 24.1 CE: ante lo infructuoso de las comunicaciones practicadas por vía electrónica la Administración debería haber desplegado una conducta tendente a lograr que las mismas llegaran al efectivo conocimiento del interesado, pues a ello viene obligada (TC 29-11-22). La notificación en papel a una persona jurídica no es una irregularidad invalidante, aunque sea contraria a art. 14.2.a) y 41.1 Ley 39/2015, LPAC; lo relevante es que sea eficaz y en este caso se recibió y su contenido era completo (TS 23-11-22). La notificación personal cuando procedía la electrónica no es nula, TC 5.10.89, 30.03.00 y 10.07.00 y TS s. 20.07.22, si llega a conocimiento del interesado sin producir indefensión (AN 9-12-22, catorce). Fue eficaz la notificación personal aunque procediera la electrónica porque se recibió por letrada de la empresa (AN 8-3-23, dos). Aunque la empresa estaba en el sistema de comunicaciones electrónicas, lo esencial es que la notificación personal llegó a conocimiento del interesado (AN 3-5-23). No se notificó al domicilio del grupo como correspondía, el representante se enteró en el TEAC, procedía electrónica; pero art. 41.1 Ley 39/2015 se remite al conocimiento de la notificación por cualquier medio (AN 8-2-23, seis)

GESTIÓN

4) Comprobación limitada. Ampliación al tiempo de la liquidación. Anulación. Se anula liquidación cuando al tiempo que se dio plazo para alegaciones a la propuesta de liquidación se comunicó la ampliación del alcance (TEAC 25-9-23)

La resolución aquí reseñada se refiere a un procedimiento de comprobación limitada de la “deducción por doble imposición internacional” en el que, al tiempo de notificar la propuesta de liquidación provisional, se comunicó la ampliación de la comprobación a los “rendimientos negativos en estimación directa simplificada”; y, posteriormente, se notificó la liquidación por los rendimientos y la deducción. Siguiendo la TS s. 3.05.22 se anula liquidación.

Los preceptos aplicados son: el artículo 34.1.ñ) LGT, que regula el derecho de los administrados a ser informados al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas; y los artículos 138.3 y 139 LGT que regulan, el primero que debe comunicarse la propuesta de liquidación provisional antes de practicarla para que el administrado pueda alegar lo que convenga a su derecho; y el segundo, la terminación del procedimiento, que se puede producir por caducidad, resolución que incluya la identificación de la obligación tributaria, las actuaciones realizadas, los hechos y fundamentos y la liquidación provisional o la iniciación de un procedimiento de inspección. Pero al tiempo de comunicar la propuesta de liquidación que es el trámite previo a las alegaciones y a la notificación de aquélla no es procedente ampliar el alcance del procedimiento, cunado es posible terminarlo e iniciar otro en los términos previstos en el artículo 140 LGT.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es contrario a Derecho y se anula el acto que acuerda la ampliación del alcance de la comprobación limitada al tiempo después de hechas las alegaciones a la propuesta de liquidación (TS 3-5-22)

RECAUDACIÓN

5) Suspensión en vía penal. Eficacia desde el auto y las garantías. La solicitud de suspensión en la vía penal no impide que la Administración continúe el procedimiento ejecutivo (TEAC 14-9-23). La solicitud de suspensión en la jurisdicción penal vinculada a delito no impide que la Administración continúe con el procedimiento ejecutivo (TEAC 17-7-23)

Una vez más, la Administración pretende un recurso improcedente según la ley: se reitera que, de acuerdo con 239.8 LGT, no procede recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio cuando ya existe doctrina reiterada del TEAC: suspensión cautelar en procedimiento por delito.

Existe doctrina reiterada del TEAC, rr 17.02.22 y 17.07.23, declarando que, a la vista de los artículos 305.5 Código Penal y 621 bis y 621 ter LECr , 250.1 y2, 253.1,254.1 y 256 LGT, la mera solicitud de suspensión cautelar al juez de la liquidación vinculada al delito no determina su eficacia sino hasta que el juez la conceda por auto y se constituya debidamente la garantía. Cuando eso ocurre se retrotraen los efectos al momento de la solicitud.

El artículo 250 LGT establece que cuando la Administración aprecie indicios de delito contra la Hacienda Pública continuará la tramitación del procedimiento con arreglo a las normas generale aplicables, sin perjuicio de que se pase el tanto de culpa a la jurisdicción competente o se remita el expediente al Ministerio Fiscal. Así, la Ley 34/2015 modificó lo que había sido la norma aplicable desde la reforma de 1978 cuando se modificó el artículo 77 LGT/1963 y que se mantuvo con la nueva LGT/2003: si la Administración aprecia contra la Hacienda delito se abstendrá de continuar el procedimiento y pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente o al Ministerio Fiscal. Después de casi cuarenta años de respeto al Derecho, se ha pasado a una actuación simultánea y paralela del juez penal y del empleado de la Administración (el colmo es cuando ese empleado es además perito “imparcial” designado o admitido por el juez). Y ambos, con distinta formación y conocimientos tributarios, deben determinar la obligación tributaria debida y la dejada de cumplir.

La Ley prevé: (i) que la Administración, salvo excepciones (art. 251 LGT) continúe sus actuaciones hasta practicar dos liquidaciones (art. 253.3 LGT), una, vinculada al delito, como propuesta, y otra, en un acta, por la parte no vinculada a delito; (ii) que no cabe recurso contra la propuesta de liquidación, pero sí contra la resultante del acta (art. 254 LGT); (iii) que el procedimiento penal no paraliza las actuaciones recaudadoras de la Administración (art. 255 LGT) y también está limitada la impugnación de las mismas (art. 256 LGT). La resolución del juez es independiente y cuando se produzca determinará los ajustes correspondientes (art. 257 LGT), Cuando cambie el estado del Estado de Derecho volverá a su estado anterior.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS ss. 6-3-00, 7-3.05, 6-4-05, 29-4-05, 16-3-06, 29-4-08, 15-06-09 y 27-12-10, la Administración no puede iniciar la vía ejecutiva en tanto la decisión sobre la suspensión penda de los órganos económico-administrativos. Lo mismo cabe decir en los supuestos en que la solicitud de suspensión se produzca en vía judicial (TS 28-4-14)  

RECLAMACIONES

6) Resolución. Ejecución. Liquidación de varios períodos. Si la resolución engloba la liquidación de varios períodos, la anulación de una no afecta a las demás y en la ejecución la anulación no afecta a todo el acuerdo de liquidación, sino a la que corresponde al período anulado (TEAC 25-9-23, unif. crit.)

La resolución aquí reseñada, una vez más, inadmite el recurso para unificación de criterio porque, art. 239.3 LGT y art. 66.3 RD 520/2005, ya existe doctrina vinculante del TEAC, rr. 16.04.09 y 5.03.15. aplicando como fundamento los artículos 164.5, para comprobación limitada, y 176.3, para actuaciones de inspección, RD 1065/2007, RAT, referidos a las liquidaciones correspondientes a varios períodos.

El primero de dichos preceptos (art. 16.5 LGT) establece que, en relación con cada obligación tributaria objeto del procedimiento, podrá dictarse una única resolución respecto de todo el ámbito temporal objeto de comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos períodos impositivos o de liquidación comprobados. El artículo 176.3 LGT establece que, en relación con cada obligación podrá extenderse una única acta respecto de todo el ámbito temporal objeto de la comprobación a fin de que la deuda resultante se determine mediante la suma algebraica de las liquidaciones referidas a los distintos períodos comprobados.

En el recuerdo está la anulación de actas con liquidación única referida varios períodos de declaración-liquidación en el IVA. Parece que el motivo de las anulaciones era no poder saber los componentes o, incluso, la cuantía de la liquidación de cada período regularizado. Aunque fuera así, no parece que sea bastante la justificación que señalan ambos preceptos: “para que la deuda se pueda determinar mediante una suma algebraica de las liquidaciones” contenidas en la resolución o en el acta únicas. Si se trata de un objetivo recaudatorio, el cobro de la deuda (única) resultante de la actuación de aplicación de los tributos de que se trate, no debería haber inconveniente en hacerlo con separación de liquidación y cartas de pago y facilitando la compensación al tiempo de documentar la recaudación. Así, además de que lo natural es que la regularización por cada período se documente separadamente, también se facilita, así, la tramitación de posibles impugnaciones.   

- Recordatorio de jurisprudencia. Procede la anulación del acta que contiene la liquidación del IVA por todo el año natural y la práctica de una nueva liquidación con el límite del plazo de prescripción y la interdicción de la reformatio in peius (AN 8-2-12). Se anula la liquidación que comprende todo el año natural porque impide entrar a conocer el fondo de las cuestiones planteadas. Se puede comprobar varios períodos, pero en el acta debe estar separado cada uno, sin perjuicio de la suma de todos ellos. Nueva liquidación procedente (TSJ Baleares 25-2-11). Se anulan las liquidaciones referidas a períodos anuales en vez de trimestrales o anuales porque es un defecto sustantivo y no de forma (TEAC 29-6-10)

7) R.Unific. de criterio. Inadmitido. Incoherencia. No procede el recurso extraordinario de alzada para unificación de criterio cuando lo que se recurre no es lo que se mantiene en la resolución recurrida (TEAC 14-9-23)

No se admite el recurso de alzada para unificación de criterio cuando lo que pretende corregir el director de un departamento de la AEAT recurrente no es lo que mantiene la resolución del TEAR objeto del recurso. En la sentencia aquí reseñada se trataba de una responsabilidad tributaria por dificultar o impedir la recaudación (art. 42.2 a) LGT). La aplicación de ese precepto exige la prueba de la intención, elemento subjetivo, con dolo, culpa o negligencia probada por la Administración, TS s. 13.07.11 para impedir o dificultar la recaudación.   

Al respecto, el TEAR no mantuvo que el banco no estuviera obligado a controlar las cuentas de sus clientes, sino que fue suficiente la contestación del banco al requerimiento de la Administración que, respecto de la sospecha ante los ingresos en efectivo, informó del nivel de riesgo del cliente señalado por el banco. Se podía haber pedido en el recurso que se unificara el criterio exigiendo que se requiriera más informaciones, como los criterios seguido para calificar el nivel de riesgo del banco, pero sin entrar en esa cuestión no planteada, lo cierto es que el TEAR no mantuvo que el banco no está obligado a controlar la solvencia de los titulares de sus cuentas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Se inadmite el recurso extraordinario para unificación de criterio, art. 242 LGT, cuando hay doctrina previa del TEAC y los criterios señalados no son los del TEAR en la resolución recurrida (TEAC 20-9-22). Incongruencia entre lo solicitado por el recurrente y los criterios aplicados por el TEAR en la resolución impugnada (TEAC 19-6-23, unif. crit.)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

I. SOCIEDADES

8) Pasivos ficticios. Prueba de contrario. Para evitar la consideración como renta de pasivos ficticios registrados en contabilidad legalizada es posible la prueba de su origen / realidad por estar contabilizados en períodos anteriores, salvo que la Inspección hubiera probado que fueron inexistentes (TEAC 25-9-23)

La resolución aquí reseñada ajusta la doctrina del TEAC a la TS s. 25.07.23 que corrigió la AN s. 15.06.20, por referencia a la presunción de obtención de renta según se regulaba en los artículos 134.4 y 5 TR LIS y 121 LIS. En este caso se trata de la inclusión en la contabilidad legalizada de deudas que la Inspección considera no justificadas. Se parte de que el administrado puede probar la realidad/origen de sus asientos contables por cualquier medio admitido en Derecho y, uno lo es, la contabilidad legalizada.

En cuando a la imputación temporal, la resolución que se comenta considera la posibilidad de aportar como prueba de la existencia anterior a la regularización presente la contabilidad legalizada de períodos anteriores en los que constaba ese pasivo. Así se impide la imputación del origen a otro período posterior, salvo que en la Inspección probara que en períodos posteriores se probó que eran pasivos “inexistentes”.

- Recordatorio de jurisprudencia, No cabe aplicar la presunción de intereses en préstamos de socios a una sociedad que no contabiliza el gasto (TS 14-12-94). Corresponde al contribuyente probar que el valor de los bienes vendidos no es el que consta en su contabilidad (TS 21-2-08). La contabilidad correcta es prueba de la gratuidad del préstamo (AN 9-5-95). Los libros de contabilidad prevalecen sobre el registro de facturas del IVA (TSJ Madrid 27-10-95). La contabilidad prevalece sobre la escritura (TEAC 20-6-90)   

9) Tipo reducido. Sociedad de nueva creación. La aplicación del tipo reducido a las sociedades de nueva creación se aplica en el primer período con base imponible positiva y el siguiente (TEAC 25-9-23)

Reiterando el criterio del TEAC r. 24.07.23, la resolución aquí reseñada considera que el tipo reducido por sociedad de nueva creación se aplica al primer ejercicio en se obtuvo base imponible positiva y en el siguiente porque esos son los períodos en que se debe aplicar: “las entidades de nueva creación que realicen actividades económicas tributarán en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente al  tipo del 15%, excepto si de acuerdo con lo previsto en este artículo deban tributar a un tipo inferior”. Por lo tanto, si en el primer período con base positiva se aplica, en el “siguiente” también cualquiera que sea el signo de la base imponible.

Pero la interpretación razonable del precepto permite otra interpretación (art. 3 Cc) si se considera la utilidad fiscal de la reducción del tipo impositivo cuando la base liquidable es negativa cuando la intención, el espíritu, del legislador es favorecer tributariamente las sociedades de nueva creación con actividad económica. Esta cuestión que ya se planteó en su día, hace muchos años, con los períodos “siguientes” en que eran compensables las bases imponibles negativas, provoca, como entonces, el repaso a la riqueza de nuestro diccionario para optar entre “sucesivo” y “siguiente”.

- Recordatorio de jurisprudencia. El tipo del 15% se aplica el primer período de actividad con base imponible positiva y el segundo cualquiera que sea el signo de la base imponible (TEAC 24-7-23)

10) Compensación de pérdidas. Cómputo de dividendos posteriores. El perceptor de dividendos precedidos de compensación de pérdidas sólo integra en su base imponible el exceso del valor normal de mercado de lo percibido sobre el valor contable de la participación (TEAC 25-9-23)

La resolución aquí reseñada se refiere a dividendos satisfechos estando precedidos de una compensación de pérdidas con reducción de la prima de emisión generadas en períodos anteriores. El perceptor de los dividendos ha de integrarlos en su base imponible pero sólo en el exceso del valor normal de mercado de lo percibido sobre el valor contable de la participación.

- En este supuesto, los dividendos percibidos primero minoran el coste de adquisición de las participaciones y es el exceso, en su caso, el que se integra en la base imponible, sin derecho a la deducción por doble imposición interna. Se aplica los artículos 15.4 y 30.2 TR LIS. El primero decía que en la reducción de capital con devolución de aportaciones s integrarán en la base imponible de los socios el exceso del valor normal de mercado de los elementos recibidos sobre el valor contable de la participación, añadiendo: la misma regla se aplicará en el caso de distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones.

- La resolución que se comenta empieza señalando que, de acuerdo con la doctrina del TS s. 11.03.99, cuando en el recurso (en este caso, ante el TEAC) se reproducen las alegaciones (hachas antes el TEAR), se hace perder la función de impugnar la nueva resolución y remitido a lo anterior el recurso no se debe admitir. Pero, no obstante lo dicho, la resolución que aquí se comenta trata de otros asuntos de interés como la posibilidad de comprobar períodos prescritos (en este caso, las pérdidas). Se remite a los artículos 66 bis y 115 LGT y mantiene que esa comprobación de periodos prescritos (en bases negativas hasta 10 años) ya es legal (desde la Ley 34/2015) cuando se hace a efectos de períodos no prescritos (aunque sea consagrar la esquizofrenia fiscal).  

- Recordatorio de jurisprudencia. Con la LGT/1963 no se podía comprobar períodos prescritos, sólo cabe hacerlo si los hechos se produjeron antes de LGT/2003, TS ss. 17.10.16, 22.10.20; en este caso, la titular del derecho de usufructo era la arrendadora que percibió las rentas y las declaró y el cónyuge era el arrendatario que declaro el pago de las rentas. Se obtuvo certificado de la Gerencia del Catastro del derecho de usufructo inscrito. No resulta concebible que la AEAT con sus muy poderosos e ineluctables medios formales, materiales y electrónicos pueda pretextar ignorancia sobre la existencia de esos negocios jurídicos privados que si no conoció fue por una incomprensible pasividad que se aviene mal con los principios de confianza legitima y buena Administración y no tiene explicación licita ni aceptable que los ingresos por arrendamiento se aceptaran a efectos del IVA y que se niegue pertinazmente el conocimiento de los documentos (TS 11-3-21, dos). La prohibición de comprobar períodos prescritos se refiere al tiempo de los actos o hechos, TS ss. 30.09.19, 22.10.20, 4.11.20: si son anteriores a 2003 se aplica LGT 1963 que no permitía la comprobación; si son posteriores, se aplica LGT 2003 y cabe comprobar, art. 106.4 LGT/2003 (TS 1-3-22 dos, voto particular, contra criterio de TS s. 5.02.15, que, además, mantiene el criterio contrario a la de 4 de julio de 2014 con el mismo ponente y acordada por unanimidad). La Administración tiene derecho a calificar hechos producidos en períodos prescritos, TS ss, 19.11.20 y 30.09.19, el inmueble vendido se debía calificar como existencia (AN 5-10-22)

IVA

11) Tipo impositivo. Único, diversas prestaciones aseguradas. En las prestaciones de naturaleza diversa, en nombre propio en caso de siniestro que luego se refacturan a la compañía de seguros, se aplica el tipo general (TEAC 20-9-23)

La resolución aquí reseñada considera diversos aspectos de la aplicación de los tributos aunque, la cuestión de fondo se refiere a la empresa que, en casos de siniestro, presta una diversidad de servicios (grúa y reparación de vehículos y alojamiento transporte de personas) y se resuelve considerando debe tributar por el IVA como una prestación única no divisible, como ya lo mantuvo la DGT en contestaciones vinculantes de 22.11.10, 8.06.11 y 16.09.19, y aplicando el tipo general del impuesto, como en TEAC r. 21.06.21. A estos se afectos se está a lo dispuesto en los artículos 78 y 79.2 Ley 32/1992, del IVA.

La resolución considera también otros aspectos del expediente. Así que existe motivación en una resolución cuando se remite a contestaciones de la DGT, según TS ss. 4.06.91. También que no hubo vulneración del principio que impide ir contra actos propios, TS s. 4.11.13 y 12.11.14. Y, como en casos similares, también se refiere la resolución al concepto de accesoriedad en el IVA según TJUE ss 12.06.79, 27.10.05, 29.03.07, 10.03,11,18.01.18 y 24.03.21 que es una cuestión que obliga a desentrañar el muy deficiente contenido del artículo 9 LIVA. En este sentido se debe recordar que se consideran actividades accesorias aquellas en las que en el año anterior su volumen de operaciones no excediera del 15% de la actividad principal y contribuyera a la realización de ésta. La accesoriedad de las prestaciones “aseguradas” es discutible.

La resolución que aquí se comenta se refiere a un servicio de prestación compleja porque comprende operaciones de tratamiento tributario por el IVA que puede resultar diverso. El derecho a deducir haría menor el problema si no fuera porque el destinatario “primero” de ese servicio “integral” es una empresa en cuya actividad más importante -los seguros- realiza operaciones que gozan de exención (art. 20 Uno 16º LIVA) y no permiten deducir el IVA soportado (art. 94 Uno 1º a) LIVA). Esta circunstancia convierte el IVA soportado en un gravamen irrecuperable y a la empresa adquirente en un consumidor final aunque éste, realmente, sea el que contrató con ella el seguro. Como es una anormalidad propia de la estructura del impuesto, no es poco razonable procurar que la carga sea la menor posible, desagregando las prestaciones y el IVA que les corresponde. Desde luego, no es una regla ajena al IVA como está previsto para la base imponible en las operaciones que comprenden diversas prestaciones (art 79. Dos LIVA). Al menos, sería una recomendación legislativa o una reivindicación sectorial.       

- Recordatorio de jurisprudencia. Si el proyecto incluye la construcción de viviendas y naves industriales hay diferenciación suficiente para aplicar tipos distintos (TSJ Madrid 27-5-04)

Julio Banacloche Pérez

(26.10.23)