PAPELES DE J.B (nº
938)
(sexta época; nº 29/23)
JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA
COMENTADA
(julio 2023)
I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
NORMAS
1) Responsabilidad. Art. 42.2. b) LGT.
Aplicable en Hacienda Local. El art. 2 del TR LHL
reconoce a las entidades locales las mismas potestades que a la Hacienda
estatal: se aplica la responsabilidad del art. 42.2.b) LGT si se procede según
arts. 174 a 176 LGT (TS 25-7-23)
El artículo 42.2 b) LGT establece que serán
responsables solidarios del pago de la deuda tributaria pendiente y, en su
caso, de las sanciones tributarias, incluidos el recargo y el interés de demora
del período ejecutivo, cuando procedan hasta el importe del valor de los bienes
o derechos que se hubieran podido embargar o enajenar por la Administración: las
personas o entidades que, por culpa o negligencia, incumplan las órdenes de
pago.
La sentencia aquí reseñada se remite como fundamentos
legales al artículo 10 de la General Presupuestaria y al artículo 2 del RD
939/2005, Reglamento General de Recaudación, así como al artículo 2.2 del texto
refundido de la Ley de Haciendas Locales, que establecen que las Entidades
Locales tiene iguales prerrogativas que la Hacienda Pública del Estado. El
articulo 10 LGP regula las prerrogativas de los derechos de naturaleza pública
de la Hacienda Pública estatal y se remite a la LGT y al RGR. El artículo 4.2
LGT establece que las demás entidades de derecho público podrán exigir tributos
cuando una ley lo determine y el artículo 5.3 LGT establece que “las
Comunidades Autónomas y las entidades locales ejercerán las competencias
relativas a la aplicación de los tributos y al ejercicio de la potestad
sancionadora derivada de dicha aplicación, así como la función revisora en vía
administrativa de actos dictados en el ejercicio de aquellas con el alcance y
en los términos previstos en la normativa que resulte aplicable y su sistema de
fuentes”. El artículo 2 RGR contiene el concepto de gestión recaudatoria. Y el
artículo 2.2 TR LHL dice que para la cobranza de los tributos e ingresos de
derecho público que debe percibir la Hacienda de las entidades locales ésta
ostentará las prerrogativas establecidas legalmente para la hacienda del Estado
y actuará, en su caso, conforme a los procedimientos administrativos
correspondientes.
Como se puede apreciar, tales fundamentos normativos
aportan poco a efectos de que la Administración local pueda declarar y exigir
responsabilidades tributarias en su ámbito fiscal. Por otra parte, el instituto
de la responsabilidad tributaria no es una potestad y, aunque pudiera
calificarse de prerrogativa parece ineludible en Derecho que una ley específica
regule el derecho de una determinada Administración a exigir el importe de un
tributo a quien no estaba sujeto a tributar por tal concepto. No se trata de
que una Administración (local) pueda aplicar los preceptos procedimentales que
una ley prevé (arts. 174 a 176 LGT) para otra Administración (estatal), sino de
que una Administración se pueda considerar acreedor fiscal de un administrado
por un título obligacional legal (art. 42.2 b) LGT) que carece de fundamento
normativo en el ámbito de su sistema fiscal (local).
Lo que es indiscutible es que ha tenido que ser el TS
el que decida sobre la cuestión. Y lo que es discutible en cada caso es cuando
hay culpa o negligencia. Ambas, como toda infracción punible, exigen intención
de incumplir y voluntad de hacerlo: en la culpa, por acción u omisión de lo que
se debe, sabiendo que se contraría el Derecho (TS s. 29.10.97:la buena fe es la
convicción íntima de actuar según Derecho; cf. art. 33.1 Ley 1/1998, LDGC,
presunción legal desaparecida en la LGT/2003 que el TS aún invoca); en la
negligencia, por la acción u omisión contrarias a lo que la prudencia aconseja
para que la ley se cumpla o para que no se incumpla.
- Recordatorio de jurisprudencia. La TS s. 24.10.18,
señala los requisitos para aplicar el artículo 42.2.b) LGT por no cumplir la
orden de embargo; en este caso no hubo mala fe ni hubo pago al deudor (AN
28-2-23). No se prueba la duda sobre los créditos embargados, siendo
reiterados y se debió consultar (AN 24-2-23).
RESPONSABLES
2) Colaborar en la infracción. Art. 42.1
LGT. Absolución penal. Irrelevante. Fue procedente la
derivación de responsabilidad, art. 42.1 LGT, porque las facturas emitidas por
la venta eran irreales (AN 11-7-23)
La sentencia aquí reseñada considera motivada la
declaración de responsabilidad por aplicación del artículo 42.1.LGT aunque en
las actuaciones penales, iniciadas una semana después, se absolviera porque no
hubo concierto entre las partes, porque no son equivalentes el artículo 392 CP (el que cometiere falsedad en documento
público, oficial o mercantil) y el artículo 42.1 LGT (el que sea causante o
colabore activamente en la realización de una infracción tributaria) y la
actuación penal no paraliza las actuaciones tributarias.
La sentencia permite comentar varios aspectos. Sobre
la distinta consideración y trascendencia de los hechos según se atienda a la
ordenación penal o tributaria, ciertamente, la única vinculación indiscutible
es la de los hechos declarados probados en resolución judicial, y, lógicamente,
si son diferentes las infracciones tipificadas también es diversa la
calificación de la conducta. Otro aspecto a considerar es la posibilidad de
continuar las actuaciones administrativas después de que se hubieran iniciado
las actuaciones penales lo que ha dejado de tener relevancia desde que la
terrible Ley 34/2015 introdujo los artículos 250 a 259 en la LGT, modificando
esencialmente la regulación anterior (art. 180.1 LGT) y estableciendo que los
indicios de delito no impiden continuar con el procedimiento administrativo. Un
tercer aspecto a considerar es la naturaleza sancionadora de la responsabilidad
tributaria, a veces reconocida por los tribunales y que, en un caso como el que
aquí se considera, debería depender de la existencia o no de delito en cuanto
pudiera determinar calificaciones de autoría, como el cooperador necesario, o
de complicidad. En todo caso, la regulación de la responsabilidad tributaria
parece reprochable en cuanto pudiera ser ajena al principio de capacidad
económica que debe trascender toda obligación de ingresar el importe debido por
un tributo como consecuencia de la realización del hecho imponible.
INSPECCIÓN
3) Duración. Exceso. El
acta no interrumpe el plazo de duración como si fuera una reanudación formal de
las actuaciones. Allanamiento del AdelE (AN 20-7-23)
La sentencia reseñada aquí acepta el allanamiento del
Abogado del Estado al considerar que el acta no interrumpe el plazo de duración
de las actuaciones como si fuera una reanudación formal de las actuaciones
inspectoras. El interés de reseñar la sentencia está, primero, para recordar
que no es el abogado del Estado el que se allana, sino que lo hace en nombre de
la Administración por la que actúa y a la que representa y asesora, en la
disciplina propia de su condición de empleado de la Dirección General
correspondiente y, en este sentido, viendo la fecha del allanamiento, la
doctrina reiterada de los tribunales sobre la duración de las actuaciones de
inspección y el tiempo transcurrido desde que se iniciaron las reclamaciones y
se produjeron los recursos, parece que la Administración ha sido poco diligente
en acomodar su pretensión al Derecho.
Por otra parte, también es oportuno señalar esta
sentencia en cuanto permite recordar el conflictivo aspecto de la duración de
las actuaciones y del procedimiento inspector (cf. art. 150 LGT en sus
diferentes y sucesivas redacciones), cuya peculiar historia se puede remontar
más allá de los años noventa del siglo pasado, cuando se produjo el escándalo
de cientos de millones de pesetas por dejar transcurrir más de seis meses
(varios años) sin resolver en las actas de disconformidad, en una deficiencia
procedimental que llevó a anular muchas liquidaciones durante muchos años. Y, en
tercer lugar, también puede ser interesante reseñar la sentencia que se comenta
para considerar otros aspectos como las diligencias “argucia” o las actuaciones
complementarias “para subsanar o ampliar”, las resoluciones precipitadas antes
de o sin leer las alegaciones y otras irregularidades.
- Recordatorio de jurisprudencia. Abierta una
interrupción justificada por la Inspección no procede una liquidación
provisional antes de concluir el plazo de terminación; en aplicación de los
arts. 101 LGT y 103 a) y 190.3 RD 1065/2007 RAT, la regla es la liquidación
definitiva, TS s. 4.12.13, la excepción la liquidación provisional cuando es
objetivamente imposible comprobar todo (TS 14-11-22). Fue adecuado el
acuerdo de ampliación de plazo porque se comprobaron cinco vinculadas más; no
hay dilación si no hay plazo para cumplimentar, TS s. 4.04.17, pero se debe
interpretar razonablemente, TS s. 8.10.13, hubo dilación porque desde el
principio el inspeccionado sabía que no iba a aportar lo pedido (AN 5-9-92,
dos, 9-9-22, dos). Después de firmada el acta el Inspector Jefe puede acordar
actuaciones complementarias motivadamente, sin que, TS s. 14.04.14, sea una
forma de disimular una comprobación general, aunque en este caso así lo
comunicó la Inspección al iniciar las actuaciones complementarias (AN 15-7-21).
Se reconoció que las alegaciones se realizaron en plazo y que no se habían
tenido en cuenta, se negó exceso de duración atendiendo al tiempo de la primera
liquidación; pero, TS ss. 13.12.17 y 18.5.20, el procedimiento de rectificación
forma parte del procedimiento de inspección y la actuación total superó los 12
meses: prescripción (AN 4-3-21)
RECAUDACIÓN
4) Responsabilidad. Art. 42.1.a) LGT.
Impugnación. El administrador declarado responsable,
art. 42.1.a) LGT, al impugnar la responsabilidad puede impugnar también la liquidación
originaria aunque prestó la conformidad en el acta a la sociedad (AN 11-7-23)
El administrador de una sociedad impugnó la
declaración de responsabilidad que se había hecho por haber colaborado en la
infracción, art. 42.1.a) LGT, oponiéndose también a la liquidación por el IS
practicada a la sociedad. Esta liquidación tuvo su origen en la aplicación de
la estimación indirecta porque el administrador, persona física, estaba en
estimación objetiva por la misma actividad que la sociedad y, al autoliquidar
el IRPF y el IS, distribuía la facturación para conseguir una menor
tributación. La Inspección comprobó que sólo la sociedad comparaba materiales,
que los trabajadores de ésta antes habían sido del administrador, que ni los
clientes ni los trabajadores sabían si los trabajos eran realizados por la
sociedad o por la persona física, porque tenían la misma sede e igual número de
teléfono. Considerada aplicable la estimación indirecta, se practicó la
correspondiente liquidación a la sociedad y se declaró responsable al
administrador. Al impugnar esta la derivación se opuso también a la liquidación
por el IS a la sociedad.
La AN desestimó el recurso contra la resolución del
TEAC considerando que el administrador no podía impugnar la liquidación a la
sociedad porque él mismo había reconocido los hechos firmando en conformidad el
acta a la entidad. Por el TS, s. 16.03.23, se ordena la retroacción para que la
AN decida también sobre esa cuestión. Y en la sentencia aquí reseñada considera
aplicable la estimación indirecta y la liquidación practicada, así como también
la sanción impuesta y, en consecuencia, también la declaración de
responsabilidad del administrador.
Lo más interesante es comprobar el exquisito rigor
que, en este caso, se emplea para velar por la pureza del procedimiento porque
el administrador que era representante en el acta a la sociedad, en un
procedimiento de inspección, no lo es, sino que actúa por sí en el
procedimiento de recaudación consistente en la declaración de responsabilidad
que es otro. Esta sentencia es también un pronunciamiento a guardar y emplear a
efectos de otras situaciones de la misma persona en diferentes procedimientos.
Y, también, es interesante la sentencia porque es difícil fundamentar razonadamente
la desagregación de facturaciones, de la sociedad y de la persona física,
porque, incluso la compra de material sólo por aquélla dificulta el imposible
razonamiento, A añadir, como siempre en casos semejantes, la improcedente
“derivación” de la sanción (de la culpa, de la pena) a una persona física por
infracciones cometidas por una sociedad, que es otra persona y en otro
procedimiento, hasta el extremo de ser ése el fundamento de la anulación por el
TS y de su orden de retroacción de las actuaciones.
- Recordatorio de jurisprudencia. Fue procedente que
el responsable impugnara la derivación alegando circunstancias ocurridas
durante la inspección al deudor principal, aunque en la misma el responsable
hubiera actuado como representante (TS 25-10-13). En la responsabilidad del
art. 42.1.a) LGT, no se puede interpretar restrictivamente el art. 174.5 LGT,
según TC ss. 27.03.06, y 29.07.10, dos, y TS ss 6.06.14 y 22.12.16, y el
responsable puede impugnar el acuerdo de derivación y la liquidación, aunque él
mismo fuera el administrador cuando se liquidó (TS 13-3-18). El responsable subsidiario puede impugnar la
liquidación y la sanción del deudor principal aunque los acuerdos fueran firmes
y aunque aquél hubiera sido el administrador al tiempo de liquidar y sancionar;
y se debe poder a disposición del responsable toda la documentación de los
procedimientos de inspección, sanción y recaudación (TS 3-4-18). Como en TS s.
22.12.16, en declaración de responsabilidad solidaria hay derecho a impugnar
las liquidaciones originarias; y, como en TS s. 3.04.18, se debe proporcionar
los expedientes y cabe impugnar aunque liquidaciones y / o sanciones hubieran
alcanzado firmeza (TS 3-5-18). Aplicando el art. 174.5 LGT, el
responsable puede impugnar la liquidación y la sanción al deudor principal sin
que se lo impida haber sido administrador ni que hubieran ganado firmeza (TS
7-11-19)
SANCIONES
5) Principios. Non bis in idem. Sanción
improcedente. Devuelto el expediente de la Jurisdicción
penal a la Administración sin apreciar conducta delictiva, no debe continuar el
procedimiento sancionador según el art. 180 LGT, porque la sanción participa de
la naturaleza penal, hubo una injustificada y extraordinaria duración y no se
interrumpe la prescripción (TS 27-7-23)
La sentencia aquí reseñada considera el Protocolo 7
del Consejo Europeo de Derechos Humano y Libertades Fundamentales a la vista de
TEDH ss. 30.04.15 y 9.06.16 que consideran que no procede ni nueva sanción ni un
nuevo procedimiento, administrativos, cuando la gravedad de la infracción es de
naturaleza asimilable a la del delito que se ha considerado en la jurisdicción
penal. Por su parte, el TJUE ss. 15.11.16 y 20.03.18, considera el artículo 50
de la Carta de Derechos Fundamentales de la UE que sólo excluye del “non bis in
idem” cuando la “sanción formalmente administrativa” no es una “sanción
materialmente penal”. El artículo 180 LGT, art. 250.2, último párrafo, LGT
desde Ley 34/2015- establece que concluido el procedimiento penal y devuelto el
expediente la Administración continuará las actuaciones según los hechos
declarados probados en vía penal. Tampoco concurre prescripción porque el envío
al Ministerio Fiscal por sí, no interrumpe el plazo, sino las actuaciones
judiciales.
En este caso, hubo un tiempo de 12 años desde el envío
del expediente al Ministerio Fiscal hasta que se reiniciaron las actuaciones
inspectoras y ya había prescrito el delito en la jurisdicción penal. Considera
la sentencia que se comenta que no procede la sanción porque, TS ss 30.10.14 y
28.02.17, la incertidumbre durante tanto tiempo es contraria al principio de
seguridad jurídica (art. 9 CE).
La justicia tardía no es justicia y la sanción tardía
carece de sentido ni restituye ni disuade ni regenera. De un proceso sin
dilaciones “indebidas” habla el artículo 24 CE, pero es una débil referencia
cuando se trata de la tributación en la que los procedimientos se eternizan por
ley (art. 101 LGT: la regla en las liquidaciones es la provisionalidad y lo
excepcional es lo definitivo); el alcance habitual de las “actuaciones” es
parcial (cf. art. 148 LGT); los procedimientos de gestión se regulan como de
liquidación provisional (arts. 123 a 140 LGT); y la práctica habitual (y en los
incentivos por objetivos recaudatorios), la regularización tributaria incorpora
intereses de demora y sanciones como si fueran conceptos de la misma
naturaleza.
En la consideración del ámbito sancionador es obligado
partir de una premisa: el administrado debe ser un experto tributario, ni los
empleados de la Administración, individualmente o actuando como tribunal,
tienen responsabilidad por sus actos anulados por ser contrarios a Derecho. El
administrado no tiene segundas oportunidades para cumplir bien con sus deberes
tributarios e, incluso, ve expresamente limitadas sus modificaciones (art.
119.3 LGT) y sus rectificaciones “a la baja” (art. 120.3 LGT). Es doctrina de
tribunales que la Administración “no tiene que acertar a la primera” (sólo se
prohíbe incurrir en el mismo vicio que antes llevó a la anulación).
Con tales consideraciones, las lamentaciones por la
regulación legal (¡Ley 34/2015!) de los procedimientos paralelos en vía
administrativa y judicial en los casos de delito contra la Hacienda Pública,
deberían empezar porque no haya tenido una inmediata reacción jurídica
generalizada individual y colectivamente, en el tiempo y en el espacio, a todos
los niveles de competencia y jurisdicción posibles. El pasado era mejor: el
artículo 77 de la LGT/1963, como consecuencia de la revolución fiscal
“democrática” de 1978 (con el precedente próximo de la Ley 50/1977 y la nueva
regulación del delito contra la Hacienda Pública), incorporó el apartado 6 que
decía: “En los supuestos en que la Administración tributaria estime que las
infracciones pudieran ser constitutivas de los delitos contra la Hacienda
Pública, pasará el tanto de culpa a la jurisdicción competente y se abstendrá
de seguir el procedimiento administrativo mientras la autoridad judicial no
dicte sentencia firme, tenga lugar el sobreseimiento o archivo de actuaciones o
se produzca la devolución del expediente por el Ministerio Fiscal”. Tan adecuado
precepto sólo esperaba verse acompañado por un estrambote de justicia: “en
estos casos y en los de resolución absolutoria se incoará expediente,
disciplinario o penal, por acusación falsa”. No se produjo ese añadido, pero,
sin duda, desde entonces y hasta 2015, se ha podido convivir con más acomodo a
los principios del Estado de Derecho.
Los artículos 250 a 258 LGT permiten que la
Administración, en sus actuaciones de aplicación de los tributos, continúe la
determinación de la obligación tributaria aunque haya apreciado indicios de
delito contra la Hacienda, como dice el artículo 250.1 LGT y van repitiendo,
paso a paso, los artículos 251.1 LGT (sin practicar liquidación), 253.1 LGT (con
liquidación), se limitarán los motivos de impugnación (art. 254 LGT) y no se
paralizará las actuaciones recaudadoras (art. 255 LGT), incluso con los
responsables tributarios (art. 258 LGT) con limitación, también, de los motivos
de oposición a tales actuaciones (art. 256 LGT). Y, cuando se produzca la
resolución judicial (art. 257 LGT), hará la Administración los ajustes
correspondientes, sin que esté regulada su responsabilidad, administrativa o de
otra naturaleza, por su actuación contra Derecho realizada antes de la
resolución judicial.
Esa regulación tiene evidentes riesgos. Por lo
general, y para evitar interpretaciones desviadas, se procura evitar la
referencia a la distinta especialización en la formación académica y práctica
entre empleados de la Administración que tiene encomendada la aplicación de los
tributos y los fiscales y jueces, lo que sería indiscutiblemente relevante a la
hora de determinar la obligación tributaria incumplida y las circunstancias que
pudiera calificar la gravedad del dolo, en caso de delito. La utilización
habitual de empleados de la Administración como peritos de designación judicial
no tiene mayor justificación que la de que fueran elegidos entre seleccionados
procedentes de las profesiones jurídicas, económicas o técnicas o de la
enseñanza universitaria; en este sentido, cualquier duda sobre la independencia
de criterio o la influencia en el mismo de incidencias económicas no tiene
justificación como no la tiene dudar de la honestidad sin ningún fundamento
probatorio.
Salvadas esas interpretaciones desviadas, si no
malintencionadas, no hace falta más que un fundamento elemental para mantener
como poco deseable en la realización de la Justicia que el acreedor fiscal, el
que se dice lesionado en su profesión administradora de la Hacienda pública,
tenga una doble posición en el juicio, como acusación y como perito asesor del
juzgador con retribuciones públicas, frente al acusado de delito que, además de
verse obligado por ley a ser un experto
fiscal capaz de autoliquidar un tributo sin error o a pagar a un experto que lo
haga, debe costearse su defensa y la intervención pericial de un experto.
Si a esto se le suma que, al mismo tiempo que instruye
el juez, la Administración está determinando la obligación tributaria del
doblemente investigado, que tiene limitadas las posibilidades de impugnación en
vía administrativa y que debe hacer frente a una deuda y a una trascendencia
moral y social pendientes de resolución judicial, parece manifiestamente
mejorable en Derecho la situación producida por la reforma que se comenta que
sirve de fundamento a la sentencia que aquí se comenta.
- Recordatorio de jurisprudencia. Sobre los mismos
hechos -emisión de facturas falsas por servicios inexistentes- se han producido
criterios diferentes en el TSJ de Madrid y la AN respecto a la suspensión de
actuaciones cuando hay indicios de delito; en este caso la sanción se impuso
después de la querella del Fiscal (AN 13-9-21). Como en TS s. 2.02.20, referida
a Málaga, en este caso de Murcia, es ajustada a Derecho la suspensión cautelar
de funciones de quien recibía dádivas a cambio de resultados favorables (TS
10-5-21). La sociedad deportiva que, como responsable civil subsidiaria, quedó
absuelta en la causa por delito contra la Hacienda, está legitimada para
recurrir por el agravio que supuso que se declarada probado su conducta
gravemente defraudatoria y se estima porque falta motivación en esa parte de la
sentencia y fue errónea la valoración de la prueba porque el tribunal no hizo
su propia apreciación de la misma, sino que se remitió “in totum” al informe
del perito sin ponderar su contenido (TS 19-5-20). Se debió haber suspendido el
procedimiento sancionador administrativo. Art. 32 RD 2063/2004 y art. 180 LGT;
nulidad por prejudicialidad penal sobre los mismos hechos (AN 20-6-19). Se
anula la sentencia y el juicio oral porque no puede ser designado representante
de la persona jurídica quien haya de declarar como testigo y el estar
representados la persona física y la persona jurídica por el mismo procurador y
defendidos por el mismo abogado provoca indefensión (TS 8-3-19). Después de
iniciadas las actuaciones inspectoras se hicieron dos declaraciones
complementarias con insuficiencia de ingresos; el derecho a la prueba ni es
absoluto ni condiciona al tribunal: para que haya indefensión la prueba no
admitida debió ser pedida en tiempo y forma, pertinente, necesaria y posible y
en este caso no era pertinente (TS 26-9-18)
6) Culpa. Simulación. Simulación
sancionable porque el precio convenido no era el que debería ser (AN 12-7-23)
La sentencia aquí reseñada se refiere a la
comprobación de una operación entre sociedades vinculadas. En una sociedad se
anuló la liquidación porque el informe de la comprobación de valores fue
superior a 150 días. En la otra no se consideró excesivo el tiempo y se liquidó
según el valor comprobado. No prosperó la alegación de que el valor era menor
porque existían litigios pendientes, porque el que se conoce fue posterior al
tiempo de valoración; y tampoco prosperó por falta de motivación la alegación
de que el valor catastral era superior al de mercado. Afectando la
regularización al valor del terreno, se apreció que existía operación simulada
porque las instalaciones se vendieron aun precio superior al que les habría
correspondido. Y se considera que procede sanción por simulación.
La sentencia permite hacer un recordatorio en dos
aspectos de su contenido. En primer lugar, se debe tener en cuenta que la
simulación regulada en el artículo 16 LGT es la que se regula en el Derecho
común. Por tanto, no es una apariencia que oculta hechos, sino que es el empleo
de un negocio o contrato sin causa o con una causa falsa existiendo una causa
verdadera disimulada (art. 1276 Cc), entendiendo por “causa” (art. 1274 Cc) el
fundamento del contrato o negocio (art. 1261 Cc) y no los motivos, fines o
intenciones que, ocultados, podrían producir un negocio indirecto, pero no una
simulación. Por tanto, convenir un precio excesivo en un contrato de
compraventa que responde realmente a su causa típica (transmitir una cosa determinada
por un precio cuyo pago es realmente exigible) no es una simulación por una
causa “jurídica” falsa, sino una apariencia “fáctica” para tributar menos. Es
clara la diferencia con la compraventa por un precio irrisorio que encubre,
disimula, la transmisión de una cosa determinada sin verdadera contraprestación
lo que, atendido a la causa verdadera (art. 1276 Cc) del negocio se califica
como donación.
Debería ser sencillo distinguir los institutos, pero
no siempre ocurre así. Como ejemplo, esta reseña de una sentencia: “Hubo
simulación cuando, en la aplicación del art. 12.3 TR LIS, con diversas
operaciones se convirtió un crédito entre vinculadas en una aportación con
pérdida a otra sociedad del grupo; en la simulación hay ocultación y no la hay
en el fraude de ley; el fraude de ley anterior es el actual conflicto en la
aplicación de la norma” (AN 7-12-22). La respetuosa discrepancia lleva a
considerar: i) que la simulación se debe referir a cada contrato y no a un
conjunto, a una causa contractual (art. 1261 y 1274 Cc) y no a fines,
intenciones o motivos; ii) que en la simulación, tanto absoluta (contrato sin
causa), como relativa (contrato con causa falsa existiendo otra verdadera
disimulada) no hay ocultación; iii) que en la simulación y en el fraude de ley
los hechos -el hecho imponible (art. 20 LGT)- son reales y manifiestos, pero,
en la simulación, la causa del contrato convenido es falsa, pudiendo probar que
existe otra verdadera, y en el fraude de ley, siendo los hechos reales y la
causa del contrato verdadera, a la hora de tributar se aplica una norma de
cobertura indebida, cuando se debe aplicar otra que es la norma defraudada.
El segundo aspecto a considerar es la sanción. La
doctrina reciente reiterada por los tribunales considera que procede porque, en
la simulación, por definición, existe un engaño (una causa falsa existiendo
otra verdadera disimulada: art. 1276 Cc). Pero no es exactamente así. Desde
luego no existe una ocultación porque en la simulación el contrato o negocio es
manifiesto, válido, legal y lícito, pero su calificación respecto del contenido
y efectos es otra de la que parece convenida. Precisamente porque es así el
remedio jurídico de la simulación es calificar adecuadamente la operación y
derivar las consecuencias que procedan. El ejemplo antes expuesto sobre la
compraventa y la donación sirve para poner de manifiesto lo que se dice.
- Recordatorio de jurisprudencia. En la simulación, TS
ss. 21.09.20. 15.10.20 y 22.10.22, la sanción no es automática, pero procede
porque, al existir dolo, no cabe interpretación razonable ni existe error
invencible de prohibición (TS 12-1-22). La simulación supone el dolo; no
significa que proceda la sanción automática, sino que no cabe oponer ni
interpretación razonable ni error (TS 21-1-22, 26-1-22). En simulación
no es aplicable la excepción de interpretación razonable, art. 179.2.d) LGT,
que excluye de responsabilidad por infracción tributaria; no cabe invocarlo en
las impugnaciones administrativas ni judiciales si se producen (TS 9-6-22).
Idéntico a TS ss. 21.09.20, 22.10.20 y 3.06.21, y con remisión a TS s. 7.12.21,
la simulación conlleva ocultación; no existe error invencible de prohibición
que excluya de responsabilidad; la simulación no es sancionable en todo caso;
la expresión “en su caso” del art. 16 LGT: cuando exista abuso de las formas
jurídicas, lícitas y admisibles, con la finalidad de evadir (TS 10-10-22, dos).
No cabe sanción si no hay ocultación, TS s. 6.06.08, aunque no se considere
razonable la interpretación de las normas (TS 7-2-14)
7) Procedimiento. Motivación insuficiente.
Se
anula la sanción por negligencia, porque no se dice en qué consistió (AN
12-7-23)
La sanción tiene su origen en que la sociedad, al
hacer el pago fraccionado, aplicó el ajuste por amortizaciones del inmovilizado
material intangible y de las inversiones inmobiliarias, según disponía la Ley
16/2012, pero sin explicitarlo en la casilla 07. En la comprobación se modificó
el ajuste, se elevó la base imponible y se sancionó porque la Administración
proporciona muchos medios para informar al administrado para que cumpla bien. La
sentencia considera que eso no es motivación y que se debió explicar en qué
consistió la negligencia que se imputa al sancionado.
- Recordatorio de jurisprudencia.
No es motivación bastante decir que no se ha puesto la debida diligencia o que
se aprecia cierta negligencia en la aplicación de la norma fiscal (TS 21-12-17).
No es motivación señalar los hechos y decir que se aprecia la omisión de la
diligencia debida. Unificación de criterio procedente (TS 16-7-15). Injustificada
sanción “porque no se puso la debida diligencia y cuidado en el análisis de los
elementos determinantes del régimen tributario aplicable”, porque no se razona
tal conexión ni es motivación suficiente de la culpa (TS 7-2-13)
II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
8) RT. Irregular. Cese de alta dirección y
administrador. La reducción del art. 18.2 LIRPF es
aplicable a la retribución en cese de alta dirección y administrador sin que
sea relevante la teoría del vínculo (TS 25-7-23)
Establece el artículo 17.2 e) LIRPF que en todo caso,
tendrán la consideración de rendimientos del trabajo: las retribuciones de los
administradores y miembros de consejos de administración o de las juntas que
hagan sus veces y demás miembros de órganos representativos. La sentencia aquí
reseñada, considera que la teoría del vínculo es indiferente en este caso
porque el artículo 18 LIRPF no se limita a las relaciones laborales, sino que se
refiere al trabajo y el artículo 17 LIRPF incluye como rendimientos del trabajo
personal las retribuciones de los administradores aunque sus funciones sean
mercantiles; e, incluso la sentencia de instancia, se refiere a la exención
procedente por cese del 7 días por año. Y, como TS s. 27.06.23, termina
recordando que la teoría del vínculo no es un principio general del Derecho,
sino que tiene por finalidad señalar la jurisdicción procedente.
- Recordatorio de jurisprudencia. Desde que fue nombrado
como consejero delegado dejó de haber relación laboral y aunque lo pactado era
la indemnización de tres años de sueldo no estuvo más de dos años trabajando
por lo que no procede la reducción 40% del art. 18 LIRPF y el derecho nace
desde que la empresa decide prescindir de sus servicios (AN 21-10-21)
IVA
9) Sanciones del IVA. Art. 171 Dos 4º
LIVA. Proporcionalidad. Inexistente. Fue desproporcionada la
sanción del 10% por no incluir el IVA por una operación con inversión de sujeto
pasivo en la declaración-liquidación (TS 25-7-23)
La sentencia aquí reseñada decide sobre el debatido
asunto de la proporcionalidad de la pena que es un principio básico del Estado
de Derecho. Hay pronunciamiento de los tribunales que no tiene reparo en
mantener una sanción impugnada porque el precepto legal no permite otra consideración
que la aplicación matemática de la sanción que señala. Y, con parecido
fundamento, el TC mantiene que el legislador tiene potestad para establecer a
su albedrío la sanción que considere procedente.
El TJUE no participa de tan radical criterio y la desproporción
y falta de justificación le llevó a considerar contraria a Derecho la sanción
establecida por la infracción de no declarar en plazo los bienes y derechos en
el extranjero (DA 18ª LGT). El TJUE, en s. 16.04.17 y 15.04.21, considera que
las sanciones desproporcionadas, 50%, sólo dejarían de serlo cuando se imponen
para evitar el fraude y para asegurar o aumentar la recaudación.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Es contrario al principio de proporcionalidad sancionar por no haber ingresado
en plazo del pago fraccionado del IS, liquidando con intereses, cuando después
resultó una cantidad a devolver mayor (AN 28-11-13). Fue procedente la sanción
en el ingreso extemporáneo sin requerimiento previo, pero el principio de
proporcionalidad exige que se aplique no al total ingreso, sino a la cantidad
ingresada fuera de plazo, más el recargo no ingresado (AN 17-12-13). Fue
contrario al principio de proporcionalidad aplicar el 2% al volumen de
operaciones del ejercicio anterior porque en el expediente no se refleja la
magnitud de las operaciones objeto del requerimiento. Según TS s. 8.10.12,
procede aplicar la sanción de 10.000 euros (TS 3-4-14). Si la ley no
establece la sanción de forma concreta, no se infringe el principio de
proporcionalidad cuando ante facturas falsas se aplica el art. 201.3 con los
criterios del art. 187.1.c) LGT (TS 11-12-14). La LGT/2003 no deja margen, TS
ss. 22.09.11, 11.12.14 y 9.03.15, para aplicar el principio de proporcionalidad
(TS 4-4-16). No cabe invocar el principio de proporcionalidad porque, TS s.
22.09.11, la LGT/2003 no deja margen (AN 28-4-16). Según TJUE s.
26.04.17 y 15.04.21, el principio de proporcionalidad se incumple cuando la
sanción se aplica según parámetros automáticos; la sanción del art. 170 Dos
LIVA se debe aplicar proporcionadamente (AN 12-5-21). La
sanción de 10.000 a 400.000 euros del art. 203.5 LGT no es inconstitucional
porque no se tiene en cuenta sólo la cifra de negocios del sancionado, sino
también la gravedad intrínseca que no sólo atiende a la conducta y a la
individualización de otros elementos y su intensidad según haya dolo o culpa;
la cifra de negocios no es el único elemento determinante de la cuantía de la
multa, sino que es un factor más en la consideración del tipo objetivo
-incumplimiento- y del tipo subjetivo -dolo o culpa- y, dentro de ellos, la
intensidad (TS 8-3-22). Atendiendo a la TJUE s. 27.01.22, respecto de la
DAd 18ª LGT según Ley 7/2012, se considera: contrarios a los art. 63 TFUE y 40
del Acuerdo sobre EEE, que por no declarar en plazo la información sobre bienes
o derechos en el extranjero su valor se considere ganancia patrimonial
injustificada obtenida en el último período no prescrito y contrarios al
principio de proporcionalidad a sanción proporcional del 150% y las fijas de
1.500 a 10.000 euros por cada dato (TS 4-7-22, 6-7-22). Como TS ss. 4.07.22 y
6.07.22 y según TJUE s. 27.01.22, el régimen sancionador establecido en la DAd
18ª LGT por la Ley 7/2012, que incluye una multa fija por el cumplimiento
tardío en la presentación de la declaración, modelo 720, de bienes y derechos
en el extranjero es contrario a los art. 63 TFUE y 40 del acuerdo EEE, por ser
desproporcionada respecto de las sanciones en el contexto nacional (TS 1-9-22).
Como TS s. 13.10.21 procede la sanción cuando se incluyen cuotas de IVA en
una declaración-liquidación extemporánea sin comunicación de ese contenido;
TJUE s. 26.04.17, no hay proporcionalidad cuando no hay perjuicio económico y,
TJUE s. 20.06.13, no cabe analizar la proporcionalidad cuando a ley establece
sanciones proporcionales automáticas aplicando un porcentaje fijo; pero el 50%
no va más allá de su objeto que es asegurar la recaudación y perseguir el
fraude, aunque la sanción del art. 191.6 LGT supera en mucho el recargo que se
habría exigido no vulnera la proporcionalidad (TS 31-10-22). Siguiendo
la doctrina de TS s. 23.10.21, no se vulnera el Derecho de la UE ni en
particular, la normativa del IVA en el principio de neutralidad y
proporcionalidad ni los principios constitucionales, cuando se aplica los arts.
27.4 y 191.6 LGT, por la infracción sancionable tipificada como autoliquidación
presentada sin requerimiento previo y que tiene un contenido extemporáneo sin
advertirlo (TS 29-6-22)
Julio Banacloche Pérez
(5.10.23)
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