PAPELES DE J.B (nº 942)
(sexta época; nº 30/23)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(septiembre 2023)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RESPONSABLES

1) En recaudación. Art. 42.2 a) LGT. Improcedente. El mero reparto de beneficios por la venta de acciones no determina la responsabilidad del socio (TS 20-9-23)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una sociedad que obtuvo un beneficio por la venta de participaciones en otra rumana adquiridas a un precio irrisorio y que se vende a un precio muy superior. Como en TS 15.02.23 y 22.02.23, la mera recepción del dividendo acordado no habilita para considerar como responsable al socio que ni asistió a la junta ni participó en el acuerdo, aunque no ejerciera su derecho a ser informado ni hubiera impugnado el acuerdo. Los requisitos de la responsabilidad del artículo 42.2.a) LGT son: (i) una conducta activa; (ii) una conciencia probada de un acuerdo para despatrimonializar al deudor; (iii) la prueba a cargo de la Administración de que el socio declarado responsable participó en la decisión y acción despatrimonializadoras.

En el asunto que se resuelve la sentencia señala que no se aprecia acuerdo para desptarimonializar porque tres años después la sociedad pidió un aplazamiento para pagar el impuesto por la plusvalía obtenida y se le denegó y, después, fue declarada deudor fallido. Y, como en TS s. 15.06.16, también se recuerda que no cabe declarar la responsabilidad antes del nacimiento de la deuda.

Añade la sentencia que aquí se comenta que no hubo simulación porque la Administración dice que las operaciones fueron reales y que tampoco hubo fraude de ley, que ahora se denomina conflicto en la aplicación de norma tributaria, porque la Administración no actuó contra la sociedad. Tampoco se ha actuado contra el adquirente de las participaciones de la sociedad rumana, por lo que imputar la responsabilidad al socio sería una especie oblicua del derecho a una cláusula antiabuso.

Sin duda esta última consideración es la más interesante de la sentencia porque es descorazonador leer que no había simulación porque las operaciones eran reales. Sería como hacer desaparecer los artículos del Código civil que regulan la naturaleza, contenido y efectos de la simulación: que es uno de los tres elementos esenciales de los contratos y negocios (art. 1261 Cc: objeto, consentimiento y causa); que sólo hay tres tipos de causa: onerosa, remuneratoria o de beneficencia (art. 1274 Cc); que hay simulación absoluta y el contrato es nulo cuando el contrato no tiene causa o es ilícita (art. 1275 Cc) y hay simulación relativa cuando se manifiesta una causa falsa existiendo otra verdadera disimulada (art. 1276 Cc), en cuyo caso los efectos del contrato son los de la causa verdadera disimulada. A esta causa, no a fines, ni motivos, ni intenciones, se refiere el artículo 16 LGT. Y, desde luego, la simulación, en Derecho, no tiene nada que ver con la apariencia o la falta de realidad en los hechos, porque es una irregularidad en la causa “jurídica” (dan ganas de escribirlo con mayúsculas y entre signos de admiración).

Produce pena más que dolor jurídico leer que el fraude de ley ahora se llama conflicto en la aplicación de la norma (art. 15 LGT). Es la pena del abuelo que se ha esforzado en enseñar a sus nietos y cuando los ve mayores descubre que habían olvidado todo lo que él les enseñó. Veamos. El Código civil regula el fraude de ley en el artículo 6 y en el ámbito tributario se reguló en el artículo 24 LGT/1963. Ser un precioso instituto jurídico le costó la desaparición en la LGT/2003. El abuso de derechos se regula en el artículo 7 Cc, pero tampoco coincide con el invento del conflicto en la aplicación de la norma tributaria que es falso hasta en su denominación (porque no existe ningún conflicto en la aplicación de una norma). Tanto el fraude de ley como el abuso del derecho siguen vivos y aplicables, supletoriamente, porque el Derecho común se aplica en los Derechos especiales (art. 4.3 Cc).

En Derecho civil el fraude de ley se produce en los actos realizados al amparo del texto de una norma que persigan un resultado prohibido por el ordenamiento jurídico o contrario a él y no impiden la aplicación de la norma que se hubiera intentado eludir. En la LGT/1963 se reguló el fraude de ley “tributario” como la aplicación a un hecho imponible de una norma indebida con el propósito de eludir un impuesto obteniendo un resultado equivalente al que se obtendría de aplicar la norma eludida. Sólo se aplicaba al hecho imponible (no a la base imponible, ni a otro aspecto de la tributación), se aplicaba operación por operación (no a un conjunto de operaciones), había que probar un propósito de eludir una tributación y se hacía aplicando una norma (tributaria) indebida en vez de la procedente. Se regularizaba aplicando al hecho imponible la norma correspondiente. En el ejemplo del maestro universitario: es como caminar por la playa un día de sol protegido por un paraguas negro o ir bajo un aguacero con una sombrilla de encaje o tela fina de colores. Se regulariza la situación poniendo a la persona bajo la sombrilla en la playa o bajo el paraguas en el aguacero. La aplicación errónea por la Administración era frecuente: se refería a varias operaciones, a la aplicación de normas mercantiles, a otro elemento distinto del hecho imponible; no se probaba el propósito.

Ciertamente, la LGT/2003 pretendió, obsesivamente, luchar contra el fraude, la evasión y la elusión. Así surgió la creación de “normas antiabuso” y se produjo la eliminación de hecho de la “economía de opción” y la creación del conflicto en la aplicación de la norma tributaria (art. 15 LGT) que no tiene nada que ver con utilizar un contrato con causa falsa (simulación) ni con aplicar una norma indebida “de cobertura” en vez de la “defraudada”. Se trata de una creación legal que produce rubor jurídico: cuando la Administración considere que un hecho, acto o negocio es inusual, impropio o artificioso y que se realiza para obtener un ahorro fiscal, aunque sea lícito, válido y eficaz a todos los efectos, se hace tributar como correspondería a otros hechos, actos o negocios, fuera de la realidad, que producen mayor tributación y que la Administración considera que son propios, usuales o naturales. Es tanto el rubor jurídico que produce el invento que, en la práctica, es infrecuente. La prueba, por poner un ejemplo, es que, en las sucesivas tácticas para regularizar “por diferencias tributarias” en las sociedades de profesionales, artistas y deportistas, se ha pasado del fraude de ley (aplicado sin referencia a un hecho imponible), a la simulación (confundida con la apariencia), a la imputación (años después de suprimida la transparencia fiscal interna) y, finalmente, por ahora, a la tributación por vinculación (art. 17 LIS) respecto de hechos ajenos a la realidad admitida y practicada en el mundo de los negocios y a la validez y calificación jurídica de las operaciones realizadas.

Y lo más triste es tener que hacer estas consideraciones por una excursión “obiter dicta” de la sentencia que contiene una irreprochable resolución sobre el asunto de fondo: por una parte, no hay responsabilidad tributaria (art. 42.2.a LGT) sin participación probada del declarado responsable en el acuerdo de despatrimonialización del deudor principal u obligado a pagar; y, por otra parte, la prescripción del derecho a exigir el pago al responsable solidario no se interrumpe por actos de la Administración realizados antes de la declaración del responsable al que se pretende exigir el pago por responsabilidad.     

- Recordatorio de jurisprudencia. El mero hecho de obtener el beneficio por reparto de dividendos, sin constar la asistencia ni el voto a favor, no es bastante para declarar la responsabilidad que es subjetiva y exige la prueba de la conducta y la finalidad (TS 9-5-23). En aplicación del artículo 42.2 a) LGT y según AN ss. 11.03.22, 18.04.22 y 10.07.22, los requisitos son: a) intención de eludir el embargo; b) causar o colaborar en la ocultación o transmisión; c) culpa o negligencia (AN 15-2-23)

PROCEDIMIENTO

2) Alegaciones. No tenidas en cuenta. Indefensión. Buena Administración. Nulidad. No se tuvieron en cuenta las alegaciones ni al acta de disconformidad ni en la reclamación contra la liquidación. Indefensión: nulidad de pleno derecho (TS 12-9-23)

La sentencia aquí reseñada debería quedar señalada en las colecciones de jurisprudencia porque refleja con exactitud cómo procede la Administración en la gestión de los tributos, lo que puede mantener incluso en la vía judicial y la reacción de el TS con precisión y rigor. Es como una sinfonía “in crescendo”.

El artículo 96.5 RD 1065/2007 obliga a valorar las alegaciones que se hubieran efectuado. La TS s. 15.03.12 recuerda que una Administración debe ser dialogante, participativa y respetuosa y en este caso no ha habido ni diálogo, ni participación ni respeto cuando no se tuvieron en cuenta las alegaciones efectuadas ni en el trámite del acto de disconformidad ni en la posterior reclamación contra la liquidación. Ese proceder no sólo es contrario al derecho a una buena Administración, sino que, además produce indefensión. Y en la TS s. 13.12.17, que declaró la duración excesiva de las actuaciones inspectoras cuando, ante la falta de atención de las alegaciones hechas se practicó nueva liquidación, también hubo palabras para el Abogado del Estado que llegó a argumentar que si en vez de subsanar la irregularidad no se hubiera practicado una nueva liquidación. Y en la sentencia se dice que el derecho a una buena Administración “aborrece clamorosamente” un proceder así. Y se declara que se ha producido indefensión y que la liquidación fue nula de pleno derecho.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se dictó liquidación sin tener en cuenta alegaciones posteriores, pero en plazo y se dictó nueva liquidación atendiéndolas, ésta última señala el “dies ad quem” y en el exceso de duración se produjo prescripción no interrumpida (TS 13-12-17). Si se produce una liquidación sin tener en cuenta las alegaciones que llegaron después del acuerdo y se produjo una nueva liquidación, ésta es la que determina todos los efectos, incluido el “dies ad quem” para calcular la duración del procedimiento y la prescripción; no hubo mérito en la segunda liquidación, porque era obligada y exigida porque la Administración debe ser objetiva; no cabe comparar y equiparar con el silencio porque el art. 157.5 LGT obliga a dar considerar las alegaciones (TS 18-5-20)

RECAUDACIÓN

3) Responsabilidad solidaria. Prescripción. Plazo. En la responsabilidad solidaria, la prescripción se empieza a contar desde que vence el plazo de ingreso voluntario del deudor principal u obligados al pago; si la deuda incluye liquidación y sanción, se cuenta desde el plazo de ingreso voluntario de la liquidación (TS 15-9-23)

La sentencia aquí reseñada parte de la nueva doctrina del TS según la que no cabe exigir la deuda tributaria principal a un responsable antes de que haya sido declarado como tal. La responsabilidad ya no se origina por las circunstancias que habilitan su declaración, sino cuando se declara como tal al responsable. Antes, ni hay responsabilidad, ni responsable ni las actuaciones de la Administración interrumpen la prescripción del derecho a exigir el pago de la deuda tributaria.

a) La responsabilidad tributaria es un medio legal que permite que la Hacienda Pública no pierda el ingreso que debió obtener por la aplicación de un tributo cuando se hubieran producido circunstancias que impidieran o dificultaran que lo pagara el deudor tributario (responsabilidad subsidiaria cuando se declaran fallidos los obligados al pago: arts. 43 y 173 y 176 LGT) o que permitieran exigir su pago a un tercero (responsabilidad solidaria: arts. 42 y 175 LGT). La responsabilidad tributaria es un procedimiento (arts. 43 y 174 LGT) distinto al procedimiento de recaudación voluntaria (arts. 60 a 65 y 160 a 162 LGT) y al de apremio (arts. 163 a 173 LGT) en la aplicación de los tributos. Cada procedimiento tiene su plazo de terminación (en general, art. 104 LGT), se debe realizar antes de que prescriba el derecho de la Administración y sus actuaciones determinan interrupciones en el plazo de prescripción de esis derechos (arts. 66 a 70 LGT).

La sentencia que aquí se comenta se refiere a distintos procedimientos. En cuanto al derecho a recaudar (arts. 66.b), 67.1, 68.2 LGT), el procedimiento tributario seguido cerca del deudor principal para determinar y exigir una obligación tributaria acaba al iniciarse el procedimiento de apremio. En la responsabilidad subsidiaria el procedimiento para declararla empieza cuando se declaran fallidos los otros obligados principales o solidarios. En la responsabilidad solidaria no empieza a contar el derecho de la Administración a exigir el pago de la deuda correspondiente al deudor principal hasta que no se declara la responsabilidad (en la anterior doctrina del TS era desde que el después declarado responsable incurría en las circunstancias habilitantes de la derivación), en general, después de vencido el plazo de ingreso en período voluntario para el deudor principal. Es claro, pero como la responsabilidad tributaria puede incluir un componente que es el importe de la sanción impuesta al deudor principal y éste se pudo imponer y notificar en fecha distinta a la liquidación, era preciso decidir al respecto como hace la sentencia que aquí se comenta. 

b) Señala la sentencia que, cuando la responsabilidad se refiere a una deuda que incluye la resultante de la liquidación y la sanción impuesta, el plazo de prescripción empieza a contar desde que vence para el deudor principal el plazo de pago en período voluntario de la liquidación. Se abre así el ámbito para la posible discrepancia.

Surgió hace años el debate sobre la naturaleza y contenido de la “deuda tributaria”. La referencia expresa del artículo 58.2 e) LGT/1963 a las sanciones pecuniarias como integrantes de la deuda tributaria, además de servir para concretar la responsabilidad tributaria cuando se refería a la deuda o a la cuota, llevó al debate jurídico sobre el indiscutible distinto fundamento de la “cuota” (la obligación tributaria correspondiente a la capacidad económica según el hecho y las circunstancias determinantes de la tributación según la regulación legal del tributo) y de la “sanción” (pena impuesta por la conducta ilícita culpable manifestada en el incumplimiento de la regulación legal del tributo). La LGT/2003 (art. 58) reguló bien la diferencia al señalar, primero, los componentes de la deuda tributaria (cuota o cantidad a ingresar más, en su caso, los intereses y recargos) y, después: “Las sanciones tributarias que puedan imponerse …no formarán parte de la deuda tributaria…” Lo que sigue tiene que ver con la responsabilidad tributaria de que aquí se trata.

Después, la jurisprudencia tuvo que entrar en otros aspectos cuestionados: la naturaleza sancionadora y nulidad del recargo de extemporaneidad por igual porcentaje que el establecido para la sanción mínima; la naturaleza sancionadora de la responsabilidad por impedir o dificultar la recaudación. Así, por ejemplo: En cuanto que el TC señaló la naturaleza sancionadora de la responsabilidad solidaria al relacionar los arts. 37 y 77 LGT/1963, aunque sea retroactivamente se aplica la norma más favorable, TS 10.12.08. En este caso todos participaron en la descapitalización y despatrimonialización de la entidad al inscribir la vivienda unifamiliar a nombre de una sociedad creada al efecto; pero, aplicando la norma más favorable, la responsabilidad no alcanza a la sanción (AN 10-10-16). La derivación de responsabilidad es una manifestación de la potestad sancionadora y producida por haber colaborado en una infracción, no cabe, contra art. 180.2 LGT, sancionar también por acreditar partidas a compensar o deducciones, TS s. 6.07.15; en este caso por facturas irreales, se anula la declaración de responsabilidad (AN 29-6-18). Por art. 42.1.a) LGT se declara responsabilidad solidaria que incluye la sanción por colaborar en infracción, pero se sanciona a uno por el art. 201 LGT por emisión de facturas irreales y a otro por acreditar partidas improcedentes, arts. 194 y 195 LGT; según TS, s. 6.07.15, la responsabilidad solidaria con inclusión de sanciones es una manifestación de la potestad sancionadora; anulación (AN 2-7-18). Contra la pretensión de la Administración, se reitera y ratifica que la responsabilidad solidaria regulada en el art. 42.2.a) LGT es de naturaleza sancionadora. Lo que no impide que el legislador pueda impedir la suspensión automática en caso de impugnación (TS 7-2-23). La responsabilidad del art. 42.2.a) LGT no tiene naturaleza sancionadora y, anulada una primera, cabe una nueva declaración porque no se aplica el principio “non bis in idem”. Voto particular (TS 28-4-23, dos)

No fue favorable, sin embargo, la jurisprudencia en la pretensión de muchos para considerar que la sanción impuesta al deudor principal no pierde su naturaleza y condición por el hecho de que se trate de un componente de la deuda derivada al declarado responsable tributaria en cualquiera de los supuestos (art. 42.1.a), c) y 2; art. 43.1.a), c), g), h) LGT) en los que así se establece, en contradicción con el principio general: “La responsabilidad no alcanzará a las sanciones, salvo las excepciones que en esta u otra ley se establezcan” (art. 41.4 LGT). Considera la Administración que en la derivación de responsabilidad la sanción derivada pierde su naturaleza y es un “importe”, esencialmente indeterminado, que compone el global exigible por derivación.

En cambio, se reconoce la permanencia de la naturaleza del ”importe” correspondiente a la sanción  Y aquí confluyen otras previsiones legales: (i) en la recaudación de las sanciones se aplicarán las normas propias de la recaudación de los tributos (art. 58.3 in fine LGT); (ii) cuando la responsabilidad tributaria alcance a las sanciones y el deudor hubiera tenido derecho a la reducción prevista en el artículo 188.1.b) LGT, la deuda derivada será el importe que proceda sin aplicar la reducción correspondiente al deudor principal y, en la declaración de responsabilidad, se dará tramite “de conformidad” al responsable, según dicho precepto y apartado, pero se exigirá sin más trámite el importe reducido en caso de que presente cualquier recurso o reclamación contra la declaración de responsabilidad, tanto si fundamenta en la improcedencia de la derivación, como en las liquidaciones derivadas. También se puede aplicar al responsable la reducción prevista en el artículo 188.3 LGT.

No obstante lo anterior, estas reducciones no se podrán aplicar en el supuesto de responsabilidad regulado en el artículo 42.2 LGT. Esto último es: (i) acorde con el criterio de la Administración sobre el importe global de la derivación (cf. también art. 174.5 LGT sobre la impugnación del alcance global y la prohibición de impugnar las liquidaciones en los casos de responsabilidad por el artículo 42.2. LGT); y (ii) contrario a la jurisprudencia que considera la naturaleza sancionadora de la derivación de responsabilidad en esos casos. En esto es intelectualmente atrayente considerar que, en estos casos de responsabilidad en la recaudación a quien es ajeno a la capacidad económica que determinó la tributación y en que produjo el incumplimiento, es sanción tanto el importe de la deuda tributaria como de la sanción impuesta al deudor principal.            

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el artículo 42.1.c LGT, las actuaciones cerca del deudor principal no interrumpen la prescripción del derecho a declarar la responsabilidad (TS 18-7-23). El artículo 67.2 LGT es de confusa redacción porque es más aplicable al art. 66 a), liquidación, que al art. 66 b), recaudación y la modificación de la Ley 7/2012 no se puede aplicar con efectos retroactivos porque siendo sancionador el artículo 42.2 LGT, la reforma es perjudicial; el cómputo no se puede iniciar al producirse el hecho imponible ni al cometerse la infracción, porque no son relevantes en el art. 42.2 LGT, por lo que se debe contar desde que se produjo la transmisión o la ocultación (TS 14-10-22) La prescripción se inicia al iniciarse el período ejecutivo para el deudor principal que es el “primer obligado al pago” y se interrumpe, art. 68 LGT, para él y para los responsables porque sería absurdo que para éstos siguiera corriendo; tampoco hay caducidad por transcurso de 6 meses porque la ley no fija plazo para el procedimiento con los responsables (AN 27-9-21). Como AN s. 29.03.21, aplicando el art. 41.3 b) LGT, la actuación del deudor principal pidiendo un nuevo calendario de plazos para ingresar interrumpió la prescripción con efectos también en el responsable (AN 14-6-21). Se declaró fallido al deudor principal en 2005, se impugnó y se declaró la responsabilidad en 2016, según art. 67.2 LGT y “actio nata”, pero hubo interrupción de la prescripción por las reclamaciones del deudor principal (AN 13-7-21). Aunque la declaración de responsabilidad fue 7 años después de la declaración de fallido del deudor porque hubo reclamaciones no hubo prescripción por interrupción ni caducidad por más de 6 meses, art. 104 LGT; pero la responsabilidad por sucesión, arts. 37.3 y 72.2 LGT/1963, no incluye las sanciones por el principio de personalidad (AN 16-7-21)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

4) Pago a cuenta. Retenciones no practicadas. En la regularización de la situación tributaria no cabe deducir la retención por lo que no estaba exento y no se había declarado (TS 20-9-23 y 27-9-23)

Las sentencias aquí reseñadas tiene en cuenta antecedentes como la TS s. 25.03.21, que consideran el derecho a deducir en su autoliquidación del IRPF la retención no soportada por el que el fuera el administrador de la sociedad que incumplió la obligación de retener (aquí en la de 27.09.23 se trata de un empleado de alta dirección), y la TS s. 31.05.21, que considera improcedente que la Administración sólo regularice lo que da más recaudación, sumando como renta el ingreso a cuenta no realizado, y no permitiendo deducir ese importe a cuenta porque no se realizó.

Pero las sentencias aquí reseñadas, relacionadas con TS ss. 4.11.10 y.2.12.10, consideran que esos precedentes no son aplicables al caso. Éste se refiere a la no elevación al íntegro en la regularización tributaria de una situación en la que no se había declarado una renta que se había considerado exenta sin estarlo. Se considera el texto similar en los artículos 98 Ley 18/1991 y 99.5 LIRPF y la sentencia mantiene que esos preceptos se refieren a la gestión del impuesto dando por presumida la retención. La argumentación podría ser ésta: una cosa es la regulación de “lo sustantivo” que va desde la sujeción a la determinación de la obligación tributaria (arts.1 a 81 LIRPF) y la tributación familiar y los regímenes especiales (arts. 82 a 95 LIRPF); y otra cosa es la regulación de la gestión del impuesto de la que los pagos a cuenta es un capítulo (arts. 99 a 101 LIRPF), como la declaración y la autoliquidación son otro (arts. 96 a 98 LIRPF) y otros son la liquidación provisional y la devolución del impuesto (arts. 102 y 103 LIRPF) y las obligaciones formales (arts. 104 y 105 LIRPF). De modo que, cuando hay que determinar el importe de la renta sometida a retención se debe computar incluido el pago a cuenta, haya sido o no realizado; pero una vez determinado el tributo, al tiempo de declarar y autoliquidar se debe estar al precepto que regula esa materia (art. 99 LIRPF). Pero cabe discrepar razonablemente de esa argumentación.

En los primeros años de aplicación del IRPF nacido con la reforma de 1978 (que se prolongó hasta 1987, cuando se aprobó la LISyD) ya se planteó, en la doctrina científica y en la práctica, la cuestión referida a qué naturaleza tenía en la Ley 44/1978 la retención, como “pago a cuenta” que no era la obligación de ingresar “un impuesto” (como eran los impuestos de producto, reales, anteriores a la reforma y respecto de los impuestos generales -IGRPF e ISyPJ- sobre la renta ganada por personas físicas y jurídicas) que ni siquiera había sido liquidado, sino una cantidad a cuenta (en la mayoría de los casos en cuantía superior a la cuota a ingresar por el impuesto). Hasta el extremo que, en aquellos tiempos, hubo un interesante debate como consecuencia de una sentencia de una Audiencia castellana que entró en la materia, concluyendo que se trataba de una obligación tributaria autónoma, como muchos años después se reguló como tal (arts. 23 y 24 LGT/2003).

Pacificado el asunto y diferenciadas las dos obligaciones (de ingresar el impuesto personal minorando los pagos a cuenta anticipados y de retener y soportar la retención), el cumplimiento de ambas obligaciones llevó a regular que el contribuyente a la hora de autoliquidar: (i) debe incluir como renta obtenida el importe ingresado (exigible) más la retención procedente (y el “ingreso a cuenta” en la renta percibida en especie); y (ii) podrá (“debería”, salvo liberalidad, consciente, ignorante o interesada) deducir el pago a cuenta que se debería haber producido (aunque no hubiera sido así). Negar la deducción de la retención no soportada, pero cuyo ingreso se puede exigir al tiempo de la regularización tributaria al obligado a retener, podría determinar un enriquecimiento injusto en la Administración. Descubierta la irregularidad, la jurisprudencia (empezando por la excelente, reiterada y abundante doctrina del TSJ de Murcia) obligaba a la comprobación al obligado a retener. Y, se modificó la ley, añadiendo un párrafo al artículo 99.5: “Cuando la retención (o el ingreso a cuenta) no se hubiera practicado o lo hubiera sido por un importe inferior al debido por causa imputable exclusivamente al retenedor u obligado a ingresar a cuenta, el perceptor deducirá de la cuota las cantidades efectivamente retenidas”. Esta solución no evita la obligación de comprobar la actuación del obligado a retener que o no retuvo o lo hizo por importe inferior al procedente. 

Y así se llega al asunto en que decide la sentencia que se comenta y sobre la que cabe la discrepancia razonable. Respecto de “la obligación” del contribuyente (el perceptor de rentas sobre las que deba retenerse a cuenta las “computará” por la contraprestación íntegra devengada”) no hay más regularización legal que el artículo 99.5 LIRPF, y, como se ha expuesto, la regulación es acorde a Derecho. El invento argumental de la sentencia que se comenta respecto de que “no cabe deducir la retención por lo que no estaba exento y no se había declarado” porque se regula en un precepto que está en el Título de la ley referido a “la gestión del impuesto”, obligaría a excluir de la LIRPF toda la regulación de las retenciones e ingresos a cuenta, para dedicar a esa materia una ley específica (lo que nos retrotraería a la polémica de 1978 sobre la naturaleza de los pagos a cuenta; incluyendo los pagos fraccionados que sólo estaba resulta en el IS en que se regulaba que era una obligación que determinaba una “deuda tributaria”). Pero no es así, salvo la prueba de que no se retuvo por causa exclusivamente imputable al obligado a retener lo que ocurre en el caso, el contribuyente debió computar su renta por el íntegro y debió restar la retención no soportada.

Las pretensiones fiscales de recaudación aguzan el ingenio y podrían llevar a mantener que lo previsto para el contribuyente que debe autoliquidar (computar la renta por el íntegro y restar la retención se hubiera producido o no) no es aplicable a las regularizaciones con liquidaciones practicadas por la Administración (porque el mandato del art. 99.5 LIRPF no se refiere, en el párrafo primero a la Administración como sí hace en el párrafo cuarto). Pero si fuera así, carecería de sentido regular la obligación del administrado que, incumplida, no debe regularizar la Administración. Y, en todo caso, hay que referir la cuestión al proceder de la Administración con el obligado a retener, porque podría “suceder” un negocio fiscal extralegal.         

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando el art. 99 LIRPF y art. 23 LGT, se puede deducir las retenciones aunque no se acredite ni la retención ni el ingreso (TS 25-3-21). Después de que el contribuyente cumple con la obligación principal carece de sentido que la Administración regularice las retenciones que son obligaciones accesorias de aquélla, sin perjuicio de exigir sanciones e intereses al obligado a retener: superación de la doctrina de la obligación autónoma del retenedor (TS 5-3-08). No procede exigir la retención después del tiempo para autoliquidar (TS 24-9-09). No cabe regularizar retenciones no practicadas sin considerar el cumplimiento de la obligación principal por el sujeto pasivo, porque no cabe un doble cobro, sin perjuicio de exigir intereses y sanciones (TS 21-1-10). Exigir al retenedor el ingreso de retenciones no practicadas es un ingreso indebido salvo que la AEAT pruebe que con el ingreso exigido no se produce un doble pago de la deuda tributaria (TS 28-1-11). La posibilidad de que los que debieron soportar la retención puedan restar las retenciones no soportadas fue legalmente corregida por la Ley 40/1998, art. 85 LIRPF, ahora art. 99. 5 y 6, si no se retuvo por causa imputable exclusivamente al retenedor; procede acta sin cómputo de retenciones al perceptor e intereses y sanciones al retenedor que no retuvo (AN 8-7-20, dos)

ISyD

5) Reducciones. Requisitos. Transmisión de empresas. Los requisitos exigidos en el artículo 20.6 LISyD se deben cumplir rigurosamente (TS 19-9-23, dos)

Establece qel artículo 20.6 que en los casos de transmisión de participaciones “inter vivos” en favor del cónyuge, descendientes o adoptados, de una empresa individual, un negocio profesional o participaciones en entidades del donante a los que sea de aplicación la exención regulada en el artículo 4.8º Ley 19/1991, LIP, se aplicará una reducción en la base imponible para determinar la liquidable del 95% del valor de adquisición, siempre que concurran las condiciones siguientes: a) que el donante tuviese 65 años o más o se encontrase en situación de incapacidad permanente, en grado de absoluta o gran invalidez; b) que si el donante viniere ejerciendo funciones  de dirección dejara de ejercer y percibir remuneraciones por el ejercicio de dichas funciones desde el momento de la transmisión (la mera pertenencia al consejo de administración no se entenderá comprendida entre las funciones de dirección); el donatario debe mantener lo adquirido y tener derecho a la exención en el IP durante los 10 años siguientes a la fecha de la escritura pública de donación, salvo que falleciera antes de este plazo (también se le limita en actos y operaciones que supusieran una minoración sustancial del valor).

Las sentencias aquí reseñadas se refieren en concreto al requisito a) y a la edad de los donantes cuando se trata de transmisión de bienes gananciales y exigen el requisito separadamente en cada uno de los cónyuges. Se debe recordar que el artículo 38 RISyD, fue anulado por el  TS, s.18 de febrero de 2009, y establecía que en la donación por ambos cónyuges de bienes o derechos comunes de la sociedad de gananciales se entenderá que existe una sola donación, lo que ha determinado un cambio en la doctrina y en la aplicación del tributo. Pero así debería ser porque es la sociedad de gananciales la donante y, en esa situación, los requisitos de la reducción (edad, ejercicio de funciones personales) se deben aplicar haciendo una interpretación acorde con la finalidad de la norma (favorecer el mantenimiento de las empresas familiares, como indica la jurisprudencia de la UE que se cita), que es el espíritu del legislador (art. 3 Cc y art. 12 GT) lo que, desde luego, no es interpretación extensiva, ni tampoco analogía prohibida (art. 14 LGT).

Lo que es un añadido a lo dispuesto en la ley es considerar la edad de cada cónyuge en la transmisión de bienes gananciales. Se considera los artículos 1346 (bienes privativos) y 1347 (bienes gananciales) Cc, pero se concluye que cada cónyuge dona “su parte” de bien ganancial (y en la sentencia referida a la transmisión de farmacia, negocio ganancial, se añade que sólo un cóyuge es farmacéutico y sólo él podría disponer). Y las sentencias concluyen que existen dos transmisiones porque “con ellas” se extingue la sociedad de gananciales respecto del bien transmitido. Y aquí se debería tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 1378 Cc sobre los actos de disposición de bienes gananciales a título gratuito que exigen el consentimiento de ambos cónyuges. Incluso la disposición testamentaria a que se refiere el artículo 1379 Cc pone de manifiesto la referencia temporal de los efectos en bienes concretos de la disposición testamentaria “de la mitad” de los bienes gananciales que sólo se realiza, se haca real, al liquidarse la sociedad ganancial por fallecimiento. Así: Aunque con la muerte se liquida la sociedad de gananciales y se separan los bienes a integrar en la masa hereditaria, son instituciones distintas que no exigen que cada bien se adjudique por mitad, sino la igualdad de porciones (TS 16-12-04) 

Los que profesan el Derecho y aman las instituciones jurídicas, recuerdan con precisión (i) que la sociedad es una “persona jurídica que nace de una relación jurídica” (art. 1665 Cc y art. 116 CdeC); (ii) la comunidad de bienes es una “situación en la que están cosas o derechos” (art. 392 Cc) que pertenecen a  dos o más personas (comunidad romana), en la que los miembros sólo tiene un derecho a la cuota “liquidatoria”, sin que exista personalidad jurídica; (iii) y que la sociedad de gananciales (comunidad germánica) es una situación jurídica cuasisocietaria de copropiedad con personalidad en la que los cónyuges no tienen derecho alguno sobre los bienes gananciales, porque su derecho es a los bienes concretos que les correspondan cuando se liquide la sociedad. Son conceptos y regulaciones preciosas e inolvidables.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la transmisión de cónyuges en gananciales se debe practicar dos liquidaciones por mitad a cada adquirente porque no es la sociedad ganancial la que transmite (TS 22-6-02). Proceden dos liquidaciones en la donación de bienes gananciales (TS 22-11-02). Improcedente elevación al íntegro cuando se pacta que el donante se hará cargo del impuesto, pues se trata de una segunda donación (TS 17-12-02). Sujeción y no exención en la transmisión a herederos del fallecido, porque no hay dos transmisiones sucesivas por disolución de la sociedad de gananciales y herencia (TS 4-4-03). Se anula el art. 38 RD 1629/91 porque en las donaciones de bienes gananciales hechas por los cónyuges con la transmisión acaba la ganancialidad y proceden dos liquidaciones (TS 18-2-09). En la donación de bienes gananciales no hay dos donaciones (TSJ Valencia 7-6-07)

Julio Banacloche Pérez

(19.10.23)