PAPELES DE J.B. (n.º 1044)
(sexta época; n.º 34/24)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(septiembre 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

1) Simulación. Improcedente. Las medidas antiabuso no son alternativas opcionales. Si se inició aplicando el conflicto y se acabó considerando que había simulación, se anula la liquidación porque la calificación no permite convertir un negocio en tres (TS 19-9-24)

La sentencia aquí reseñada recuerda una situación que, posiblemente, se produjo, con otras parecidas, en los orígenes de la puesta en práctica por la Administración, de la revisión de la calificación realizada respecto de hechos producidos en períodos “prescritos” al tiempo de producirse una actuación inspectora referida a un período “no prescrito”. Con osadía jurídica se mantuvo entonces que existía un “fraude de ley” (art. 24 LGT/1963) cuando una sociedad matriz concedía un préstamo por un elevadísimo importe a una familia que debía emplear los fondos recibidos en la adquisición de unas acciones situadas en un país afectado por una gran volatilidad en la cotizaciones del mercado oficial. Al final de la operación se producía una gran pérdida al tiempo que la adquirente debía pagar los intereses correspondientes al préstamo recibido. No se negaba la realidad de los hechos, tampoco se pretendía revisar la autoliquidación de períodos prescritos, pero se revisaba la calificación señalando que sólo se había producido un traslado interno en la titularidad de la cartera y que nada en el grupo internacional de sociedades había cambiado en cuanto a los activos físicos (ni los fondos, ni las acciones), quedando todo en anotaciones contables.

Precisamente porque hubo períodos prescritos no afectados por la regularización se pudo descubrir ya entonces la esquizofrenia fiscal existente cuando la misma operación (préstamo) no se regularizó en los anteriores períodos y sí se produjo en los que se revisaba la calificación de la operación por los intereses pagados en períodos no prescritos aunque originados por un préstamo producido en un período prescrito. No era posible aplicar el instituto del fraude de ley porque no se trataba de haber aplicado en el origen una ley improcedente (“de cobertura”), cuando el hecho imponible (requisito esencial del presupuesto habilitante), ni se procuraba remediar la irregularidad aplicando la norma debida. Eran tiempos en los que “la interpretación económica del hecho imponible”, que introdujo la nefasta Ley 10/1985 en el artículo 25 de la LGT/1963, ya había desaparecido por Ley 25/1995 de reforma de dicha LGT. Y tampoco se consideró aplicable “la simulación tributaria” que fue el texto legal de relleno en el vacío producido por la desaparición de la interpretación económica, porque no se discutía que los hechos (el préstamo, los intereses) eran reales, lícitos y jurídicamente válidos.

No habría habido ese inconveniente si ya estuviera vigente la nueva LGT/2003 que suprimió el “fraude de ley tributario” y, junto a la “simulación tributaria”, (art. 16 LGT/2003), introdujo el “conflicto en la aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT/2003) y permitió, en la comprobación correspondiente a períodos “no prescritos” la revisión de hechos producidos en “períodos prescritos” y de su calificación, dando así carta de legalidad a la doctrina del TC que reiteró la vigencia del principio de “igualdad en la legalidad” y declaró la proscripción de la “igualdad en la ilegalidad”, permitiendo así no sólo los cambios de criterio en la Administración y la relativización de la proscripción de ir contra los actos propios, sino también la lesión del princioio de seguridad jurídica (art. 9 CE) y del principio de confianza legítima y buena fe (art. 3.1.e) Ley 40/2015, LRJSP).

La sentencia aquí reseñada se refiere a un préstamo de una matriz a una filial para ir a una ampliación de capital y adquirir así las correspondientes acciones, para luego deshacer la operación generando pérdidas. La Inspección consideró, primero, que era aplicable “el conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT), pero desestimada esa pretensión, consideró aplicable el instituto de la simulación, porque consideraba que existía un mandato de la matriz a su filial que actuaba sin voluntad propia según las instrucciones recibidas.

Se invocan las TS ss. 2.07.20, 22.07.20, 23.02.23 y 24.07.23, y se concluye considerando que la Administración actuó contra Derecho no sólo porque había centrado la discrepancia en el mandato cuando lo relevante es, primero, que ella misma había puesto de manifiesto que se trataba de calificar un negocio jurídico y no tres y, segundo, porque es doctrina del TS que las medidas antiabuso reguladas en la LGT no son de uso opcional o alternativo a discreción del que lo pretenda, de modo que si la Administración mantuvo que existía un conflicto en la aplicación de la norma tributaria, admitía que la revisión se refería sólo a un negocio jurídico y no a tres negocios y que, desde luego, en ese único negocio no existía simulación porque era real, lícito, válido y eficaz.

Aquí se podría añadir que la simulación es una irregularidad negocial: 1) que afecta a la causa de los contratos y negocios, de los que es uno de los tres elementos esenciales (art. 1261 Cc: consentimiento objeto y causa); 2) que la causa se regula por ley (art. 1274 Cc: onerosa, remuneratoria o de beneficencia); 3) que se manifiesta cuando un negocio o contrato no tiene causa o la tiene ilícita o cuando pone de manifiesto una causa falsa, existiendo otra disimulada (arts. 1275 y 1276 Cc) que, de ser válida, debe ser la que determine la calificación contenido y efectos del negocio o contrato de que se trate. Y nada de esto se produce en las relaciones contractuales entre la matriz, la filial adquirente de acciones y la sociedad que amplía su capital. La simulación se refiere a un negocio o contrato y a cada uno de los negocios o contratos, pero no al conjunto de los producidos que son objeto de consideración.

- Recordatorio de jurisprudencia. Es más que calificar, art. 13 LGT, hacer tributar una aportación de capital seguida de una reducción de capital considerando que las dos operaciones son una (AN 13-5-24). No hubo calificación, sino que había conflicto: exceso contra Derecho y falta del informe preceptivo de la Comisión (TS 24-7-23). No fue una calificación del hecho imponible, art. 13 LGT, que la Administración liquidara por una relación jurídica distinta y con distintas partes; la Administración no puede elegir entre instituciones legisladas (TS 23-2-23, dos)

2) Conflicto en la aplicación de norma tributaria. Improcedente. Representantes de deportistas. No es calificar aislar el flujo económico de un negocio e integrarlo en un esquema negocial paralelo (TS 23-9-24)

El conflictivo asunto de la tributación de los agentes y representantes de deportistas, añade un aspecto conflictivo cuando la Administración regulariza una situación tributaria modificando sustancialmente el negocio producido y las partes intervinientes en el mismo. En este caso, la sentencia se refiere a la tributación correspondiente a representantes de futbolistas (desde el fichaje al traspaso o cese de la relación jurídica), que reciben la retribución de su trabajo del club deportivo sin retención por el IRPF y que la Administración considera que debería haber habido retención porque los agentes o representantes prestan su servicios a los deportistas, según el reglamento de Agentes de Jugadores, de la FIFA, y ese pago del club es “por cuenta” del deportista, lo que determina una mayor retribución y la obligación de retener. Se trata de un asunto sobre el que ya ha habido (TS ss. 22.07.20, 23.02.23 y 22.06.23) pronunciamientos en sentencias a las que se remite la que aquí se comenta.

Es interesante señalar que la sentencia también se refiere en primer lugar al auto de admisión del recurso de casación que pretendía un pronunciamiento sobre si era procedente aplicar el conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT). Considera la sentencia que se trata de una pretensión extravagante porque esa cuestión no se plantea en la sentencia de instancia (AN s. 28.10.22), por lo que no hay pronunciamiento de interés casacional al respecto.

En cuanto al fondo del asunto, el debate, como en otras ocasiones con circunstancias semejantes, se refiere a la simulación (art. 16 LGT) y al concepto y contenido del instituto de la calificación (art. 13 LGT). Considera la sentencia que lo que hace la Administración no es calificar jurídicamente un negocio, lícito, válido y eficaz -con causa real y manifiesta-, convenido entre dos partes -el club y el representante o agente del deportista- en el que una paga la otra la contraprestación correspondiente a los servicios que ésta presta. Lo que hace la Administración es hacer tributar por una relación jurídica distinta de la realmente convenida y respecto de diferentes participantes en el negocio. O como dice la sentencia, no es calificar un negocio jurídico contractual, aislar el flujo económico del mismo para convertirlo en un esquema negocial paralelo.

Habría que añadir lo que también ha reiterado la doctrina de los tribunales: las normas antiabuso (fraude de ley, simulación, conflicto en la aplicación de la norma tributaria) que se regulan en las leyes tributarias no son de uso opcional, discrecional y alternativo (AN 7-2-24: La Administración no tiene la potestad de intercambiar a su arbitrio los medios de corrección del abuso de derechos ), porque tienen un contenido diferente y también pueden ser diversos los remedios de la anomalía y sus efectos. En el fraude de ley, referido a la aplicación de una ley indebida (de cobertura) a un hecho imponible (art. 24 LGT/1963 y art. 6 Cc), el remedio es hacer tributar ese hecho imponible mediante la aplicación de la ley procedente. En la simulación, consistente (arts. 1261, 1274 a 1275 Cc) en convenir un negocio o contrato, sin causa o con causa ilícita o con una causa falsa, el remedio es la anulación del negocio, salvo que, en caso de causa falsa, se probara (art. 1276 Cc) que existía otra disimulada real y válida, en cuyo caso procede aplicar la tributación correspondiente al negocio de causa verdadera. Y en el conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT), consistente en hacer tributar un hecho, acto o negocio real como correspondería a otro no convenido porque de él resulta una tributación mayor, el remedio es hacer tributar por los hechos, intenciones y convenios irreales con sanción.

La sanción no estaba tipificada para el fraude de ley y, en Derecho, tampoco se debería producir en la simulación porque una cosa es el engaño en la causa (consustancial en la simulación) y otra el es el engaño en los hechos (ajeno a la simulación). Se trata sólo de olivo u ignorancia de preceptos del Derecho común. La causa de ese discutible fundamento en la tipificación de la infracción por simulación tributaria (jurídica) es la errónea consideración de los presupuestos de hecho que lleva a la inclusión en la simulación la “trama defraudatoria” implicando varios negocios, la ocultación de hechos, la declaración de cantidades o valores inexactos ..., olvidando que la simulación es una irregularidad “jurídica” (no fáctica) que afecta a la “causa” (art. 1261 y 1274 Cc) y que la causa contractual es distinta a los motivos, fines, intenciones que son vicios del consentimiento que es otro elemento (arts. 1261 y 1262 Cc) esencial de los contratos. Olvidar o forzar el Derecho determina una tributación injusta.

- Recordatorio de jurisprudencia. No es calificación convertir una relación entre club y representante en relación entre agente y deportista en la que paga el club por los deportistas (AN 13-9-23). No fue una calificación del hecho imponible, art. 13 LGT, que la Administración liquidara por una relación jurídica distinta y con distintas partes; la Administración no puede elegir entre instituciones legisladas (TS 23-2-23, dos)

3) Competencia territorial. Anulación. Extensión de competencia territorial por nuevo destino de los actuarios. Anulabilidad (TS 23-9-24)

Los profesionales del Derecho que trabajan con lectura, estudio, manejo, aplicación de sentencias de los tribunales pueden considerar que las sentencias largas, farragosas, de extensas transcripciones, suelen producir fallos razonablemente discutibles o difícilmente inteligibles. Sin duda ese efecto puede ser una apariencia cuando lo que se ha producido es una deficiencia intelectual del lector de la sentencia.

Algo de eso se puede producir en la sentencia aquí reseñada que tiene como referencia la TS s. 7.04.23 y AN ss. 13.01.21, 19.05.22 y 19.01.23. Parece que se trata de una extensión de competencia territorial acordada respecto de los empleados públicos que iniciaron la comprobación y que fueron trasladados, siendo inamovible el domicilio de la entidad. Parece que en la sentencia de que aquí se trata se considera que, aunque no se ha producido la publicación en el boletín oficial correspondiente ni ha sido suficiente la motivación de la extensión de la competencia territorial, la incompetencia no ha sido “manifiesta” y procede la flexibilidad interpretativa de la ley y considerar que el efecto de esas irregularidades debe ser la anulabilidad, que no se ha producido, y no la nulidad del pleno derecho.

Al respecto es obligado recordar la normativa aplicable. El artículo 84 LGT establece que la competencia en el orden territorial se atribuirá al órgano que se determine por la Administración en desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial correspondiente. Y, en aplicación de esa norma legal, el artículo 59 RD 1065/2007, contiene una insostenible habilitación que supone la degradación de la regulación de la competencia territorial: las normas de organización de la Administración “podrán establecer los términos en que el personal encargado de la aplicación de los tributos pueda realizar actuaciones fuera del ámbito competencial del órgano del que dependan.

Con tal exceso normativo no sólo se da un rodeo a la norma legal, permitiendo que por Resolución se regule la competencia territorial, sino que además, tratándose de una regulación referida a “órganos”, se pretende dar respaldo reglamentario a la atribución de competencias por persona. Confundir persona y órgano es inaceptable en general y en concreto en la regulación de la competencia territorial de los órganos. Precisamente esa competencia “territorial”, a diferencia de la “orgánica” o “funcional”, es la que determina la nulidad de pleno derecho (cf. art. 47.1. b) Ley 39/2015, LPAC) de los actos “que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio” (art. 217.1 b) LGT).

En la sentencia aquí reseñada que se comenta parece que se atiende a la alegación de la defensa de la Administración que pedía “flexibilidad” en la lucha contra el fraude. Pero parece que se puede considerar también el rigor en la aplicación de preceptos de la ley que regulan irregularidades que determinan la nulidad de pleno derecho, excluyendo el acto nulo del ámbito jurídico.

- Recordatorio de jurisprudencia. La autorización para actuar en otro territorio tuvo motivación insuficiente y es anulable; no es nula porque la incompetencia no es manifiesta (TS 21-3-24). Aunque la regla es entender que corresponde la competencia territorial a donde esté el domicilio al tiempo de iniciarse la inspección, admite excepciones como en la comprobación de operaciones vinculadas entre sociedades con diverso domicilio (AN 6-10-21). El director correspondiente de la AEAT puede extender competencias territoriales, art. 59 RD 1065/2007 RAT, motivadamente; en este caso, la actividad -empleados, cuentas, obras- se desarrollaba en Castilla y León, pero la regla general es la del domicilio fiscal que estaba en Madrid; motivación insuficiente (AN 13-1-21). Aunque el domicilio fiscal estaba en Madrid, la actividad se desarrollaba en Castilla y León, hubo acuerdo motivado, art. 84 LGT; también pudo haber confusión en cuanto al alcance temporal de la inspección, pero se corrigió y se comunicó al comprobar que la entidad tenía ejercicio partido (AN 11-1-21). Había competencia para extender la competencia a Castilla y León aunque el domicilio social estuviera en La Rioja, porque los edificios estaban en Valladolid y lo permite el art. 84.2 LGT, el art. 59 RGIT, la OM 26.05.86 y la Resolución de 24.0312 (AN 26-1-21)

PRUEBA

4) Domicilio. Indicios. Procedente determinación del domicilio cuando fueron varios los indicios señalados y no se probó que la prueba fuera ilógica, irracional o apartada de las reglas de la sana crítica (TS 2-10-24). La LIS/2004, aunque no sea aplicable, con la vigencia de la LIS 27/2014, ya señalaba indicios del domicilio (TS 24-9-24)

La primera de las sentencias aquí reseñadas se refiere a una discrepancia entre la resolución de la Junta Arbitral y la Administración del País Vasco respecto del domicilio de una empresa. Prevalece la prueba de indicios porque fueron muchos los considerados por la Junta Arbitral (ocho visitas para conocer el local, las comunicaciones y el personal; contratos con la CTNE, alta en el IAE y declaraciones y autoliquidaciones en La Rioja …); y porque, se dice, que la Administración Foral no ha aportado prueba válida, eficaz y suficiente ni ha logrado convencer al Tribunal y no ha pedido que de domicilio en los últimos trece años. Se recuerda en la sentencia que se comenta que la impugnación de la prueba de indicios exige motivar que el proceso probatorio fue ilógico, irracional o que en el mismo no se siguió las reglas de la sana crítica.

La segunda de las sentencias aquí reseñadas se refiere al Texto Refundido de la LIS (RDLeg 4/2004) en el que se establece que el domicilio fiscal de los sujetos pasivos residentes en territorio español será el de su domicilio social, siempre que él esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de os negocios. Y añade que, en otro caso, se atenderá al lugar en que se realice dicha gestión o dirección. Y termina: “En los supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio fiscal, de acuerdo con los criterios anteriores, prevalecerá aquél donde radique el mayor valor del inmovilizado”. Esta parte del precepto se reproduce en el artículo 8.2 LIS. Todas las referencias que se indican sirven de guía para encontrar indicios a efectos del domicilio.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la referencia al domicilio no se puede confundir representante con administrador, aquél hace lo que éste decide (TS 20-6-24).Se ha probado que tenía el domicilio en Madrid y el cambio tiene efectos desde la comunicación del inicio de actuaciones para cambio de domicilio (AN 9-6-21). Los criterios de competencia a efectos del IS y del IVA se refieren al domicilio o totalidad de operaciones y al importe de éstas, excluido el IVA y el recargo de equivalencia, respecto de siete millones de euros; no se está al art. 121 LIVA, sino a los arts. 19.5 y 33.3 del Convenio y si el primer año de actividad no es completo se debe contar desde la primera entrega o servicio realizado (TS 17-11-21)

5) Aportación. En vía económico-administrativa. Procedente. No es abuso de Derecho a portar en la vía económico-administrativa pruebas que no se aportaron durante el procedimiento de aplicación de los tributos (TS 26-9-24)

La consideración de la sentencia aquí reseñada pone de manifiesto incidencias inesperadas. La más llamativa es el incumplimiento por la AN en la ejecución de lo ordenado por el TS en la sentencia de casación. La reacción del Alto Tribunal es muy rigurosa. También llama la atención que se planteara una cuestión prejudicial con fundamento en la Directiva 79/1072/CEE. Ambas incidencias referidas a que la AN consideraba que no se podían aportar en vía económico-administrativas pruebas no aportadas en el procedimiento de aplicación de los tributos.

La nueva casación anula por segunda vez la sentencia de instancia que, indebidamente buscaba fundamento en la TJUE s 9.09.21 que declaró que no se opone a Derecho denegar la devolución del IVA soportado por un no establecido si no se presenta en plazo la documentación exigida ni se aporta la información requerida. Pero, por respeto a los principios de neutralidad, equivalencia y efectividad, tampoco es contrario a Derecho (TS ss. 20.04.17 y 10.9.18) devolver a la vista de pruebas aportadas en la vía económico administrativa y no aportadas antes si no se prueba que hay mala fe o abuso de Derecho.

La sentencia termina señalando que en el recurso de casación se fija doctrina, pero no se puede determinar la tributación procedente a la vista de las pruebas aportadas en vía económico-administrativa y que no fueron analizadas en las sucesivas impugnaciones. Por este motivo, lamentando que va a ser muchísimo el retraso en la resolución, se ordena la retroiacción para que se realice esa tarea de comprobación y valoración de pruebas.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si se consideró que la deuda contabilizada era ficticia en las aportaciones de socios para ampliaciones futuras, en vía contenciosa se ha dado la vuelta a la mala apariencia demostrando el préstamo y la ampliación (AN 23-7-15). Que no se admita aportar ante el TEAR las pruebas que se debieron aportar en el procedimiento de aplicación de los tributos no impide que, resuelto éste sin estimar lo aportado, se aporten otras pruebas ante el TEAC (AN 26-1-17). De acuerdo con TS ss. 20.04.17, 20.06.12 y 24.06.15, aplicando el art. 34.1. r) LGT, nada se opone a que se aporten pruebas ante un TEA que no se aportaron antes en Gestión, salvo comportamiento abusivo o malicioso que aquí ni se ha investigado ni se ha probado; los TEA no pueden ser una mera prolongación de Gestión. Se anula la resolución y se retrotrae a la AN para que valore las pruebas aportadas (TS 10-9-18). Según TS ss. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17 y TC s. 6.07.12, en reposición, en las reclamaciones y en la vía contenciosa es posible aportar y se deben considerar documentos no aportados en el procedimiento de aplicación de los tributos (AN 3-5-19). Dado el carácter cuasijurisdiccional de las reclamaciones es procedente proponer pruebas o hacer algún argumento nuevo el tiempo de impugnar, salvo que se identifique, acredite y justifique un comportamiento contrario a la buena fe o abusivo, según TS s. 10.09.18; no cabe oponer el art. 142 Ley 30/1992 porque no cabe invocar otra ley como supletoria cuando el asunto está tratado en la aplicable, en este caso la LGT que exige atender a todas las pruebas salvo que sea irrelevantes y a todas las cuestiones; además, como en TS s. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17, permitir aportar pruebas después no vacía el procedimiento de aplicación de los tributos, sino, al contrario, prohibirlo vaciaría la reclamación. Procede retrotraer a la AN, pero no al TEAC para evitar el perjuicio temporal y procesal al recurrente (TS 19-5-20). Es posible aportar pruebas en la reclamación y no hace inútil el procedimiento de aplicación de los tributos porque no se puede impedir la defensa plena de los propios derechos; no permitirlo haría inútil, TS s. 18.09.18, las reclamaciones que serían una mera continuidad de la actuado antes (AN 3-2-20). Cabe aportar en revisión lo que no se aportó en gestión; como dice TS s. 20.04.17, si se admite en vía jurisdiccional, art, 56.3 LJCA, con mayor motivo en vía económico-administrativa (AN 15-9-20). Una cosa es que se permita aportar pruebas en la reclamación, TS s. 20.04.17, que antes no se habían aportado, y otra cosa es que lo aportado exija actuaciones complementarias que el TEA no puede ordenar (AN 9-6-21).

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IVA

6) Base imponible. Subvenciones. No sujetas. Las subvenciones-dotación para cubrir déficit de entidades públicas no se integran en la base imponible del IVA (TS 2-10-24)

La sentencia aquí reseñada reitera el criterio que se impuso después de la Ley 9/2017, que dio nueva redacción al artículo 78. Dos 3 LIVA explicando que tenía carácter interpretativo. Precisamente esta referencia normativa determina el primer aspecto a considerar en la sentencia que se comenta puesto que se podía considerar que la reforma operada por dicha ley no tenía carácter retroactivo, como se podía deducir de la TS s. 22.06.20, que ya tenía precedente en la TJUE s. 24.03.14 que declaraba la sujeción de las subvención aunque no la recibiera el destinatario del servicio público.

La sentencia que se comenta considera que la nueva ley interpreta que las subvenciones consistentes en dotaciones presupuestarias para financiar el déficit que se produce en la prestación de servicios públicos, sin que se puedan considerar contraprestación y confirmando lo que ya había sido criterio de interpretación en el tiempo inmediatamente anterior. Al respecto no se debe olvidar que la tributación correspondiente a las subvenciones a los entes que prestan servicios públicos no ha sido ni igual en su regulación ni pacífica en el tiempo. Se ha pasado de la tendencia a incluir en la base imponible toda subvención precisamente para influir en el precio del servicio público prestado a la calificación correspondiente – considerando la “no sujeción” que excluye del impuesto en vez del “tipo cero” que es una forma de gravamen- para que no impidiera la deducción de las cuotas soportadas en adquisiciones del ente público subvencionado. La clave, desde el principio, está en la palabra “directamente” que fue lo que aclaró la Ley 9/2017 y no debería ofrecer dudas.

- Recordatorio de jurisprudencia. En aplicación del art. 78 Dos 3º y del art. 73 de la Directiva del IVA, las subvenciones por la realización de programas de información y de promoción de productos agrícolas en el mercado interior y en terceros países, percibidas de organizaciones proponentes de tales programas en el marco del Rgto. (CE) nº 3/2008, del Consejo, de 17 de diciembre de 2007, no se deben considerar subvenciones vinculadas directamente al precio y no se incluyen en la base imponible (TS 30-1-23). La subvención del Ayuntamiento socio a la sociedad de transporte urbano en tranvía mediante concesión de servicio público en gestión indirecta no está sujeta porque no produce distorsión del mercado (AN 22-2-23). No integran la base imponible las subvenciones para financiar la gestión directa de servicios públicos, transporte por tranvía, sin distorsionar la competencia (AN 19-4-23). No están sujetas al IVA las subvenciones a sociedad municipal para la financiación de la gestión directa de servicios públicos, depuración de agua (AN 19-4-23). Las subvenciones a entidades de gestión del servicio público de radio y televisión, no integran la base imponible porque ni hay contrapartida directa ni distorsión significativa de la competencia (AN 4-5-23). Las transferencias de financiación, de explotación o de capital no son contraprestación y no forman parte de la base imponible (AN 20-9-23). La transferencia presupuestaria de la entidad local a la empresa municipal de aguas no es subvención directamente vinculada al precio (AN 7-12-23)

ITPyAJD

7) OS. Sujeción. Convenciones. Comunidad de bienes. Disolución. Si en una escritura se formaliza la disolución y extinción de una comunidad de bienes con actividad empresarial y la segregación y adjudicación de los bienes, se tributa sólo por Operaciones Societarias (TS 23-9-24, 26-9-24, dos)

Las sentencias aquí reseñadas se refieren a un caso en el que la Comunidad Autónoma consideraba que debería producirse una doble tributación por el ITPyAJD porque la escritura pública formalizada contenía dos hechos imponibles sujetos a distintas modalidades del impuesto y el contribuyente considera que sólo procedía tributar por Operaciones Societarias, como así decide la sentencia.

Se señala en las sentencias que asuntos similares ya han sido resueltos por el TS (ss. 18.10.23 y 25.01.24) y también han determinado la tributación por un sólo concepto. Así ocurre en la primera de las sentencias de referencia cuando decide respecto la tributación por ITPyAJD de una escritura pública en la que se formaliza tanto la división de la propiedad horizontal como la disolución de la comunidad de bienes con la correspondiente adjudicación a los comuneros. Contra la pretensión de la Administración, la sentencia de referencia considera que la división de la propiedad horizontal es realmente un mecanismo de disolución de la comunidad y recuerda que el artículo 401 Cc establece que ningún comunero está obligado a permanecer en indivisión. En el asunto resuelto, además, la causa de la escritura pública fue, precisamente, la división y la adjudicación, de modo que la división de la propiedad horizontal fue un mero antecedente en la disolución de la comunidad y adjudicación a los comuneros según su cuota.

Con esa referencia, las sentencias que aquí se comentan deciden que no procede la doble tributación por disolución y extinción de comunidad de bienes, por una parte, por la modalidad de Operaciones Societarias y, por otra parte, por la segregación y adjudicación a los comuneros, sino sólo por Operaciones Societarias. A estos efectos, el artículo 19.1 LITPyAJD considera operación sujeta a la modalidad de Operaciones Societarias la disolución de sociedades y así se regula para las comunidades de bienes con actividad empresarial en el artículo 61.1 RITPyAJD).

- Recordatorio de jurisprudencia. Cuando en un solo documento notarial se incluye la división en régimen de propiedad horizontal y la extinción del condominio adjudicando a cada comunero su porción, sólo se exige IAJD por extinción de condominio (TS 25-1-24). Sólo procede una liquidación por el documento notarial que integra una división del inmueble y la extinción del condominio porque la división de la propiedad horizontal es una operación antecedente e imprescindible de la división material de la cosa común (TS 18-10-23)

IMPUESTOS ESPECIALES

8) Hidrocarburos. Tipos autonómicos. Devolución. La anulación de los tipos autonómicos en el Impuesto sobre Hidrocarburos, determina la devolución que debe realizar la Administración Foral en cuanto ella recibió los ingresos (TS 30-9-24, dos). El consumidor final no está legitimado para pedir la devolución por ingresos indebidos de las cuotas soportadas al adquirir productos sujetos al Impuesto sobre Hidrocarburos con aplicación del tipo autonómico autorizado por la Ley 2/2012 que modificó el art. 50 ter 1 LIE (TS 25-9-24). Es contrario a las Directivas UE crear tipos autonómicos en el IE Hidrocarburos (TS 20-9-24 y 25-9-24)

- La primera sentencia aquí reseñada se refiere a los ingresos recibidos desde 2003 a 2018 por la Administración de Álava (Araba) por las autoliquidaciones del Impuesto sobre Hidrocarburos en las que se habían aplicado los tipos especiales que se regulaban en el artículo 50 Ter Ley 38/1992, de Impuestos Especiales aunque el País Vasco no estableció tipos autonómicos, pero sus Administraciones recibían los ingresos resultantes de su aplicación. Declarados dichos tipos contrarios a la Directiva 2003/96/CE, se debía devolver los excesos de recaudación por dicho motivo. Dado que la devolución exige un análisis del contenido de las autoliquidaciones y del origen de los ingresos que se deben devolver, se ordena la retroacción para que se compruebe las facturas y los ingresos.

- En la segunda sentencia aquí reseñada se decide sobre una incidencia procesal en las devoluciones originadas por la aplicación del tipo autonómico que permitió la DF 20.4 de la Ley 2/2012. El fundamento invocado es el artículo 14.1 RD 520/2005 y la sentencia que se comenta considera que el consumidor final no está legitimado para obtener la devolución por ingresos indebidos de las cantidades que hubiera soportado en la adquisición de productos con gravamen por el tipo autonómico porque no es parte en el recurso instado por otros, porque esas cantidades las habría soportado no por norma legal, sino por “traslación” de la carga fiscal en el precio del producto adquirido.

El preciso concepto empleado por la sentencia permite recordar que la repercusión es un efecto del impuesto establecido por ley y la traslación es un efecto económico del impuesto, como lo son la remoción o la amortización. En la Ciencia de la Hacienda se estudia la traslación hacia adelante (en el precio de los bienes o servicios que debe pagar el adquirente), hacia atrás (en la retribución a los factores de producción: empleados, socios) y oblicua (en los precios de bienes, productos o servicios complementarios o sustitutivos). La traslación legalmente establecida se denomina repercusión.

- Las dos últimas sentencias reseñadas reiteran que es contrario a las Directivas comunitarias que cita que impiden crear tipos autonómicos en el Impuesto Especial de Hidrocarburos diferenciados para un mismo producto en función del territorio de consumo. Las competencias para resolver las solicitudes de rectificación de autoliquidaciones y las devoluciones consiguientes por ingresos indebidos por cuotas soportadas corresponde a la Hacienda Foral si las autoliquidaciones e ingresos se efectuaron atravñes de dicha Administración.

Las sentencias ordenan la retroacción para la comprobación y determinación de las cantidades en la entidad suministradora del hidrocarburo.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en AN s. 25.11.20, en contraste con art. 5 de la Directiva 2003/96 y atendiendo a si se trasladó, o no, en todo o en parte, la carga fiscal, es necesario probar que se produjo una disminución de ventas y es el vendedor el que tiene facilidad para elaborar un informe concreto por facilidad de la prueba; como no ha colaborado no se plantea cuestión prejudicial y se desestima, sin perjuicio de lo que el TS en su día pueda decidir (AN 20-7-22). El artículo 50 ter 1 LIE permite el establecimiento de tipos autonómicos, AN s. 20.07.22, y no procede plantear cuestión prejudicial. No procede devolución del impuesto soportado si no se prueba que no hubo repercusión económica a terceros. Voto particular (AN 10-10-22)

9) Impuesto sobre las Ventas de Minoristas de Determinados Hidrocarburos. Responsabilidad patrimonial. Improcedente. La acción por enriquecimiento injusto no procede cuando la Administración concedente de un servicio público exige a la concesionaria el reintegro de cuantías antes satisfechas por el IVMDH si antes se solicitó la devolución por ingresos indebidos o se ejercitó acción indemnizatoria (TS 25-9-29 y 11-10-24, 12-10-24, 16-10-24, dos)

La sentencia aquí reseñada decide respecto de una de las consecuencias de la anulación del IVMDH que determinó el derecho a la devolución por ingresos indebidos y que pudo determinar la responsabilidad patrimonial del Estado legislador por el daño económico producido (cf. art. 106 CE) por la improcedente norma establecida. Y recuerda, en el asunto de que aquí se trata, que la acción de resarcimiento por enriquecimiento injusto no es directamente aplicable cuando la Administración concedente de un servicio público exige a la concesionaria el reintegro de cuantías antes satisfechas en concepto de compensación por incremento de costes de los carburantes por el IVMDH cuando se reclamó por ingresos indebidos a la Hacienda Pública o mediante acción indemnizatoria de responsabilidad patrimonial del Estado legislador, si no se acredita el aumento patrimonial o el desplazamiento patrimonial sin justo título.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como excepción al Derecho de la UE, ss. 2.10.03 y 6.09.11, asumida por TS, s. 18.02.16, la restitución de un impuesto recaudado indebidamente se puede negar cuando origine un enriquecimiento injusto: no se devuelve al agente económico sino al comprador que soportó la repercusión (TS 11-10-16, 17-10-16, dos). La indemnización por responsabilidad patrimonial por la anulación del IVMDH comprende el impuesto efectivamente soportado como consumidor final menos lo percibido por devolución del impuesto y por el tramo autonómico por el gasóleo profesional (TS 31-1-22, tres).Declarado contrario a la Directiva 92/12/CE por TJUE s. 27.02.14, se debe indemnizar devolviendo lo repercutido salvo que se hubiera obtenido su devolución (TS 29-10-21)

10) Hidrocarburos. Para producir energía eléctrica o cogestión. Exención. Fue contrario a la Directiva 2003/96/CE, del IVA, la Ley 15/2012 que excluyó de la exención el gas utilizado para cogeneración de electricidad y energía térmica (TS 22-7-24). La exención del art. 14.1.a), primera frase, de la Directiva 2003/2019, constituye una exención directa no eliminable (TS 24-7-24, tres)

Reiterando la doctrina de TS ss. 2.07.24 y 24.07.24, se considera que fue contraria a la normativa de la UE la Ley 15/2012 que eliminó la exención del artículo 14.1.a) párrafo primero, de la Directiva 2003/1996/CE, para el gas natural empleado para producir energía eléctrica o la cogestión de electricidad porque no se fundamenta en motivos medioambientales. Se trata de una exención de aplicación directa, de regulación clara y explícita, obligatoria y no de regulación ni aplicación voluntaria. Por tanto, se produjeron ingresos indebidos en la repercusión del impuesto en las adquisiciones de gas natural para cogeneración de electricidad y energía térmica.

Las sentencias remiten a TS s. 8.07.24 y a TJUE s. 7.03.18. Esta sentencia señala que el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE contiene una exención directa y no voluntaria y que la Ley 15/2012 elimina la exención sin probar como fundamento motivos medioambientales, por lo que procede la devolución del impuesto como ingreso indebido por repercusión improcedente.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando TS s. 23.03.21 y TJUE s. 7.03.18, en el biogás no hay motivos medioambientales para suprimir la exención aplicada antes de la Ley 15/2012 porque no es un combustible fósil, sino que se obtiene a partir de recursos renovables; pero en este caso no se trata de incidencia medioambiental, sino de la no inscripción en registro territorial y usar biogás como combustible y, TS s. 27.02.18, el mero incumplimiento de un requisito no impide la exención (AN 22-11-21). Según TJUE s. 7.03.18, se puede aplicar directamente la normativa UE, en este caso art. 14.1.a) Directiva 2003/1996, y procede la exención para productos energéticos utilizados para producir electricidad, salvo motivos medioambientales entre los que no cabe incluir las energías renovables; exención para el biogás utilizado en la producción de energía eléctrica (TS 30-1-23). Según TJUE ss. 7.03.10, 23.03.21, 25.03.21, el artículo 14 de la Directiva2003/96/CE, del IVA, procede la aplicación directa de la exención, que no depende de la voluntad de los Estados, respecto del biogás utilizado para producir electricidad (TS 10-2-23)

Julio Banacloche Pérez

(7.11.24)