PAPELES DE J.B. (n.º
1044)
(sexta época; n.º 34/24)
JURISPRUDENCIA
TRIBUTARIA COMENTADA
(septiembre 2024)
I.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
1)
Simulación. Improcedente. Las medidas antiabuso no son
alternativas opcionales. Si se inició aplicando el conflicto y se
acabó considerando que había simulación, se anula la liquidación
porque la calificación no permite convertir un negocio en tres (TS
19-9-24)
La sentencia aquí reseñada
recuerda una situación que, posiblemente, se produjo, con otras
parecidas, en los orígenes de la puesta en práctica por la
Administración, de la revisión de la calificación realizada
respecto de hechos producidos en períodos “prescritos” al tiempo
de producirse una actuación inspectora referida a un período “no
prescrito”. Con osadía jurídica se mantuvo entonces que existía
un “fraude de ley” (art. 24 LGT/1963) cuando una sociedad matriz
concedía un préstamo por un elevadísimo importe a una familia que
debía emplear los fondos recibidos en la adquisición de unas
acciones situadas en un país afectado por una gran volatilidad en la
cotizaciones del mercado oficial. Al final de la operación se
producía una gran pérdida al tiempo que la adquirente debía pagar
los intereses correspondientes al préstamo recibido. No se negaba la
realidad de los hechos, tampoco se pretendía revisar la
autoliquidación de períodos prescritos, pero se revisaba la
calificación señalando que sólo se había producido un traslado
interno en la titularidad de la cartera y que nada en el grupo
internacional de sociedades había cambiado en cuanto a los activos
físicos (ni los fondos, ni las acciones), quedando todo en
anotaciones contables.
Precisamente
porque hubo períodos prescritos no afectados por la regularización
se pudo descubrir ya entonces la esquizofrenia fiscal existente
cuando la misma operación (préstamo) no se regularizó en los
anteriores períodos y sí se produjo en los que se revisaba la
calificación de la operación por los intereses pagados en períodos
no prescritos aunque originados por un préstamo producido en un
período prescrito. No era posible aplicar el instituto del fraude de
ley porque no se trataba de haber aplicado en el origen una ley
improcedente (“de cobertura”), cuando el hecho imponible
(requisito esencial del presupuesto habilitante), ni se procuraba
remediar la irregularidad aplicando la norma debida. Eran tiempos en
los que “la interpretación económica del hecho imponible”, que
introdujo la nefasta Ley 10/1985 en el artículo 25 de la LGT/1963,
ya había desaparecido por Ley 25/1995 de reforma de dicha LGT. Y
tampoco se consideró aplicable “la simulación tributaria” que
fue el texto legal de relleno en el vacío producido por la
desaparición de la interpretación económica, porque no se discutía
que los hechos (el préstamo, los intereses) eran reales, lícitos y
jurídicamente válidos.
No habría habido ese
inconveniente si ya estuviera vigente la nueva LGT/2003 que suprimió
el “fraude de ley tributario” y, junto a la “simulación
tributaria”, (art. 16 LGT/2003), introdujo el “conflicto en la
aplicación de la norma tributaria” (art. 15 LGT/2003) y permitió,
en la comprobación correspondiente a períodos “no prescritos”
la revisión de hechos producidos en “períodos prescritos” y de
su calificación, dando así carta de legalidad a la doctrina del TC
que reiteró la vigencia del principio de “igualdad en la
legalidad” y declaró la proscripción de la “igualdad en la
ilegalidad”, permitiendo así no sólo los cambios de criterio en
la Administración y la relativización de la proscripción de ir
contra los actos propios, sino también la lesión del princioio de
seguridad jurídica (art. 9 CE) y del principio de confianza legítima
y buena fe (art. 3.1.e) Ley 40/2015, LRJSP).
La
sentencia aquí reseñada se refiere a un préstamo de una matriz a
una filial para ir a una ampliación de capital y adquirir así las
correspondientes acciones, para luego deshacer la operación
generando pérdidas. La Inspección consideró, primero, que era
aplicable “el conflicto en la aplicación de norma tributaria (art.
15 LGT), pero desestimada esa pretensión, consideró aplicable el
instituto de la simulación, porque consideraba que existía un
mandato de la matriz a su filial que actuaba sin voluntad propia
según las instrucciones recibidas.
Se invocan las TS ss. 2.07.20,
22.07.20, 23.02.23 y 24.07.23, y se concluye considerando que la
Administración actuó contra Derecho no sólo porque había centrado
la discrepancia en el mandato cuando lo relevante es, primero, que
ella misma había puesto de manifiesto que se trataba de calificar un
negocio jurídico y no tres y, segundo, porque es doctrina del TS que
las medidas antiabuso reguladas en la LGT no son de uso opcional o
alternativo a discreción del que lo pretenda, de modo que si la
Administración mantuvo que existía un conflicto en la aplicación
de la norma tributaria, admitía que la revisión se refería sólo a
un negocio jurídico y no a tres negocios y que, desde luego, en ese
único negocio no existía simulación porque era real, lícito,
válido y eficaz.
Aquí se podría añadir que la
simulación es una irregularidad negocial: 1) que afecta a la causa
de los contratos y negocios, de los que es uno de los tres elementos
esenciales (art. 1261 Cc: consentimiento objeto y causa); 2) que la
causa se regula por ley (art. 1274 Cc: onerosa, remuneratoria o de
beneficencia); 3) que se manifiesta cuando un negocio o contrato no
tiene causa o la tiene ilícita o cuando pone de manifiesto una causa
falsa, existiendo otra disimulada (arts. 1275 y 1276 Cc) que, de ser
válida, debe ser la que determine la calificación contenido y
efectos del negocio o contrato de que se trate. Y nada de esto se
produce en las relaciones contractuales entre la matriz, la filial
adquirente de acciones y la sociedad que amplía su capital. La
simulación se refiere a un negocio o contrato y a cada uno de los
negocios o contratos, pero no al conjunto de los producidos que son
objeto de consideración.
- Recordatorio
de jurisprudencia. Es
más que calificar, art. 13 LGT, hacer tributar una aportación de
capital seguida de una reducción de capital considerando que las dos
operaciones son una (AN 13-5-24). No hubo calificación, sino que
había conflicto: exceso contra Derecho y falta del informe
preceptivo de la Comisión (TS 24-7-23).
No
fue una calificación del hecho imponible, art. 13 LGT, que la
Administración liquidara por una relación jurídica distinta y con
distintas partes; la Administración no puede elegir entre
instituciones legisladas (TS 23-2-23, dos)
2)
Conflicto en la aplicación de norma tributaria. Improcedente.
Representantes de deportistas.
No es calificar aislar el flujo económico de un negocio e integrarlo
en un esquema negocial paralelo (TS 23-9-24)
El conflictivo asunto de la
tributación de los agentes y representantes de deportistas, añade
un aspecto conflictivo cuando la Administración regulariza una
situación tributaria modificando sustancialmente el negocio
producido y las partes intervinientes en el mismo. En este caso, la
sentencia se refiere a la tributación correspondiente a
representantes de futbolistas (desde el fichaje al traspaso o cese de
la relación jurídica), que reciben la retribución de su trabajo
del club deportivo sin retención por el IRPF y que la Administración
considera que debería haber habido retención porque los agentes o
representantes prestan su servicios a los deportistas, según el
reglamento de Agentes de Jugadores, de la FIFA, y ese pago del club
es “por cuenta” del deportista, lo que determina una mayor
retribución y la obligación de retener. Se trata de un asunto sobre
el que ya ha habido (TS ss. 22.07.20, 23.02.23 y 22.06.23)
pronunciamientos en sentencias a las que se remite la que aquí se
comenta.
Es interesante señalar que la
sentencia también se refiere en primer lugar al auto de admisión
del recurso de casación que pretendía un pronunciamiento sobre si
era procedente aplicar el conflicto en la aplicación de norma
tributaria (art. 15 LGT). Considera la sentencia que se trata de una
pretensión extravagante porque esa cuestión no se plantea en la
sentencia de instancia (AN s. 28.10.22), por lo que no hay
pronunciamiento de interés casacional al respecto.
En
cuanto al fondo del asunto, el debate, como en otras ocasiones con
circunstancias semejantes, se refiere a la simulación (art. 16 LGT)
y al concepto y contenido del instituto de la calificación (art. 13
LGT). Considera la sentencia que lo que hace la Administración no es
calificar jurídicamente un negocio, lícito, válido y eficaz -con
causa real y manifiesta-, convenido entre dos partes -el club y el
representante o agente del deportista- en el que una paga la otra la
contraprestación correspondiente a los servicios que ésta presta.
Lo que hace la Administración es hacer tributar por una relación
jurídica distinta de la realmente convenida y respecto de diferentes
participantes en el negocio. O como dice la sentencia, no es
calificar un negocio jurídico contractual, aislar el flujo económico
del mismo para convertirlo en un esquema negocial paralelo.
Habría
que añadir lo que también ha reiterado la doctrina de los
tribunales: las normas antiabuso (fraude de ley, simulación,
conflicto en la aplicación de la norma tributaria) que se regulan en
las leyes tributarias no son de uso opcional, discrecional y
alternativo (AN
7-2-24: La Administración no tiene la potestad de intercambiar a su
arbitrio los medios de corrección del abuso de derechos ),
porque tienen un contenido diferente y también pueden ser diversos
los remedios de la anomalía y sus efectos. En el fraude de ley,
referido a la aplicación de una ley indebida (de cobertura) a un
hecho imponible (art. 24 LGT/1963 y art. 6 Cc), el remedio es hacer
tributar ese hecho imponible mediante la aplicación de la ley
procedente. En la simulación, consistente (arts. 1261, 1274 a 1275
Cc) en convenir un negocio o contrato, sin causa o con causa ilícita
o con una causa falsa, el remedio es la anulación del negocio, salvo
que, en caso de causa falsa, se probara (art. 1276 Cc) que existía
otra disimulada real y válida, en cuyo caso procede aplicar la
tributación correspondiente al negocio de causa verdadera. Y en el
conflicto en la aplicación de norma tributaria (art. 15 LGT),
consistente en hacer tributar un hecho, acto o negocio real como
correspondería a otro no convenido porque de él resulta una
tributación mayor, el remedio es hacer tributar por los hechos,
intenciones y convenios irreales con sanción.
La sanción no estaba tipificada
para el fraude de ley y, en Derecho, tampoco se debería producir en
la simulación porque una cosa es el engaño en la causa
(consustancial en la simulación) y otra el es el engaño en los
hechos (ajeno a la simulación). Se trata sólo de olivo u ignorancia
de preceptos del Derecho común. La causa de ese discutible
fundamento en la tipificación de la infracción por simulación
tributaria (jurídica) es la errónea consideración de los
presupuestos de hecho que lleva a la inclusión en la simulación la
“trama defraudatoria” implicando varios negocios, la ocultación
de hechos, la declaración de cantidades o valores inexactos ...,
olvidando que la simulación es una irregularidad “jurídica” (no
fáctica) que afecta a la “causa” (art. 1261 y 1274 Cc) y que la
causa contractual es distinta a los motivos, fines, intenciones que
son vicios del consentimiento que es otro elemento (arts. 1261 y 1262
Cc) esencial de los contratos. Olvidar o forzar el Derecho determina
una tributación injusta.
-
Recordatorio de jurisprudencia. No
es calificación convertir una relación entre club y representante
en relación entre agente y deportista en la que paga el club por los
deportistas (AN 13-9-23). No fue una calificación del hecho
imponible, art. 13 LGT, que la Administración liquidara por una
relación jurídica distinta y con distintas partes; la
Administración no puede elegir entre instituciones legisladas (TS
23-2-23, dos)
3)
Competencia territorial. Anulación.
Extensión de competencia territorial por nuevo destino de los
actuarios. Anulabilidad (TS 23-9-24)
Los profesionales del Derecho que
trabajan con lectura, estudio, manejo, aplicación de sentencias de
los tribunales pueden considerar que las sentencias largas,
farragosas, de extensas transcripciones, suelen producir fallos
razonablemente discutibles o difícilmente inteligibles. Sin duda ese
efecto puede ser una apariencia cuando lo que se ha producido es una
deficiencia intelectual del lector de la sentencia.
Algo de eso se puede producir en
la sentencia aquí reseñada que tiene como referencia la TS s.
7.04.23 y AN ss. 13.01.21, 19.05.22 y 19.01.23. Parece que se trata
de una extensión de competencia territorial acordada respecto de los
empleados públicos que iniciaron la comprobación y que fueron
trasladados, siendo inamovible el domicilio de la entidad. Parece que
en la sentencia de que aquí se trata se considera que, aunque no se
ha producido la publicación en el boletín oficial correspondiente
ni ha sido suficiente la motivación de la extensión de la
competencia territorial, la incompetencia no ha sido “manifiesta”
y procede la flexibilidad interpretativa de la ley y considerar que
el efecto de esas irregularidades debe ser la anulabilidad, que no se
ha producido, y no la nulidad del pleno derecho.
Al
respecto es obligado recordar la normativa aplicable. El
artículo 84 LGT establece que la competencia en el orden territorial
se atribuirá al órgano que se determine por la Administración en
desarrollo de sus facultades de organización, mediante disposición
que deberá ser objeto de publicación en el boletín oficial
correspondiente. Y, en aplicación de esa norma legal, el artículo
59 RD 1065/2007, contiene una insostenible habilitación que supone
la degradación de la regulación de la competencia territorial: las
normas de organización de la Administración “podrán establecer
los términos en que el personal encargado de la aplicación de los
tributos pueda realizar actuaciones fuera del ámbito competencial
del órgano del que dependan.
Con tal exceso normativo no sólo
se da un rodeo a la norma legal, permitiendo que por Resolución se
regule la competencia territorial, sino que además, tratándose de
una regulación referida a “órganos”, se pretende dar respaldo
reglamentario a la atribución de competencias por persona. Confundir
persona y órgano es inaceptable en general y en concreto en la
regulación de la competencia territorial de los órganos.
Precisamente esa competencia “territorial”, a diferencia de la
“orgánica” o “funcional”, es la que determina la nulidad de
pleno derecho (cf. art. 47.1. b) Ley 39/2015, LPAC) de los actos “que
hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por
razón de la materia o del territorio” (art. 217.1 b) LGT).
En
la sentencia aquí reseñada que se comenta parece que se atiende a
la alegación de la defensa de la Administración que pedía
“flexibilidad” en la lucha contra el fraude. Pero parece que se
puede considerar también el rigor en la aplicación de preceptos de
la ley que regulan irregularidades que determinan la nulidad de pleno
derecho, excluyendo el acto nulo del ámbito jurídico.
-
Recordatorio de jurisprudencia. La
autorización para actuar en otro territorio tuvo motivación
insuficiente y es anulable; no es nula porque la incompetencia no es
manifiesta (TS 21-3-24). Aunque la regla es entender que corresponde
la competencia territorial a donde esté el domicilio al tiempo de
iniciarse la inspección, admite excepciones como en la comprobación
de operaciones vinculadas entre sociedades con diverso domicilio (AN
6-10-21). El director correspondiente de la AEAT puede extender
competencias territoriales, art. 59 RD 1065/2007 RAT, motivadamente;
en este caso, la actividad -empleados, cuentas, obras- se
desarrollaba en Castilla y León, pero la regla general es la del
domicilio fiscal que estaba en Madrid; motivación insuficiente (AN
13-1-21). Aunque el domicilio fiscal estaba en Madrid, la actividad
se desarrollaba en Castilla y León, hubo acuerdo motivado, art. 84
LGT; también pudo haber confusión en cuanto al alcance temporal de
la inspección, pero se corrigió y se comunicó al comprobar que la
entidad tenía ejercicio partido (AN 11-1-21). Había competencia
para extender la competencia a Castilla y León aunque el domicilio
social estuviera en La Rioja, porque los edificios estaban en
Valladolid y lo permite el art. 84.2 LGT, el art. 59 RGIT, la OM
26.05.86 y la Resolución de 24.0312 (AN 26-1-21)
PRUEBA
4)
Domicilio. Indicios. Procedente
determinación del domicilio cuando fueron
varios los indicios señalados y no se probó que la prueba fuera
ilógica, irracional o apartada de las reglas de la sana crítica (TS
2-10-24). La LIS/2004,
aunque no sea aplicable, con la vigencia de la LIS 27/2014, ya
señalaba
indicios del domicilio (TS 24-9-24)
La primera de las sentencias aquí
reseñadas se refiere a una discrepancia entre la resolución de la
Junta Arbitral y la Administración del País Vasco respecto del
domicilio de una empresa. Prevalece la prueba de indicios porque
fueron muchos los considerados por la Junta Arbitral (ocho visitas
para conocer el local, las comunicaciones y el personal; contratos
con la CTNE, alta en el IAE y declaraciones y autoliquidaciones en La
Rioja …); y porque, se dice, que la Administración Foral no ha
aportado prueba válida, eficaz y suficiente ni ha logrado convencer
al Tribunal y no ha pedido que de domicilio en los últimos trece
años. Se recuerda en la sentencia que se comenta que la impugnación
de la prueba de indicios exige motivar que el proceso probatorio fue
ilógico, irracional o que en el mismo no se siguió las reglas de la
sana crítica.
La segunda de las sentencias aquí
reseñadas se refiere al Texto Refundido de la LIS (RDLeg 4/2004) en
el que se establece que el domicilio fiscal de los sujetos pasivos
residentes en territorio español será el de su domicilio social,
siempre que él esté efectivamente centralizada la gestión
administrativa y la dirección de os negocios. Y añade que, en otro
caso, se atenderá al lugar en que se realice dicha gestión o
dirección. Y termina: “En los supuestos en que no pueda
establecerse el lugar del domicilio fiscal, de acuerdo con los
criterios anteriores, prevalecerá aquél donde radique el mayor
valor del inmovilizado”. Esta parte del precepto se reproduce en el
artículo 8.2 LIS. Todas las referencias que se indican sirven de
guía para encontrar indicios a efectos del domicilio.
- Recordatorio de jurisprudencia.
En la referencia al domicilio
no se puede confundir representante con administrador, aquél hace lo
que éste decide (TS 20-6-24).Se
ha probado que tenía el domicilio en Madrid y el cambio tiene
efectos desde la comunicación del inicio de actuaciones para cambio
de domicilio (AN 9-6-21). Los criterios de competencia a efectos del
IS y del IVA se refieren al domicilio o totalidad de operaciones y al
importe de éstas, excluido el IVA y el recargo de equivalencia,
respecto de siete millones de euros; no se está al art. 121 LIVA,
sino a los arts. 19.5 y 33.3 del Convenio y si el primer año de
actividad no es completo se debe contar desde la primera entrega o
servicio realizado (TS 17-11-21)
5)
Aportación. En vía económico-administrativa. Procedente. No
es abuso de Derecho a portar en la vía económico-administrativa
pruebas que no se aportaron durante el procedimiento de aplicación
de los tributos (TS 26-9-24)
La consideración de la sentencia
aquí reseñada pone de manifiesto incidencias inesperadas. La más
llamativa es el incumplimiento por la AN en la ejecución de lo
ordenado por el TS en la sentencia de casación. La reacción del
Alto Tribunal es muy rigurosa. También llama la atención que se
planteara una cuestión prejudicial con fundamento en la Directiva
79/1072/CEE. Ambas incidencias referidas a que la AN consideraba que
no se podían aportar en vía económico-administrativas pruebas no
aportadas en el procedimiento de aplicación de los tributos.
La nueva casación anula por
segunda vez la sentencia de instancia que, indebidamente buscaba
fundamento en la TJUE s 9.09.21 que declaró que no se opone a
Derecho denegar la devolución del IVA soportado por un no
establecido si no se presenta en plazo la documentación exigida ni
se aporta la información requerida. Pero, por respeto a los
principios de neutralidad, equivalencia y efectividad, tampoco es
contrario a Derecho (TS ss. 20.04.17 y 10.9.18) devolver a la vista
de pruebas aportadas en la vía económico administrativa y no
aportadas antes si no se prueba que hay mala fe o abuso de Derecho.
La sentencia termina señalando
que en el recurso de casación se fija doctrina, pero no se puede
determinar la tributación procedente a la vista de las pruebas
aportadas en vía económico-administrativa y que no fueron
analizadas en las sucesivas impugnaciones. Por este motivo,
lamentando que va a ser muchísimo el retraso en la resolución, se
ordena la retroiacción para que se realice esa tarea de comprobación
y valoración de pruebas.
-
Recordatorio de jurisprudencia.
Si
se consideró que la deuda contabilizada era ficticia en las
aportaciones de socios para ampliaciones futuras, en vía contenciosa
se ha dado la vuelta a la mala apariencia demostrando el préstamo y
la ampliación (AN 23-7-15).
Que no se admita aportar ante el TEAR las
pruebas que se debieron aportar en el procedimiento de aplicación de
los tributos no impide que, resuelto éste sin estimar lo aportado,
se aporten otras pruebas ante el TEAC (AN 26-1-17).
De
acuerdo con TS ss. 20.04.17, 20.06.12 y 24.06.15, aplicando el art.
34.1. r) LGT, nada se opone a que se aporten pruebas ante un TEA que
no se aportaron antes en Gestión, salvo comportamiento abusivo o
malicioso que aquí ni se ha investigado ni se ha probado; los TEA no
pueden ser una mera prolongación de Gestión. Se anula la resolución
y se retrotrae a la AN
para
que valore las pruebas aportadas (TS 10-9-18).
Según
TS ss. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17 y TC s. 6.07.12, en reposición,
en las reclamaciones y en la vía contenciosa es posible aportar y se
deben considerar documentos no aportados en el procedimiento de
aplicación de los tributos (AN 3-5-19).
Dado
el carácter cuasijurisdiccional de las reclamaciones es procedente
proponer pruebas o hacer algún argumento nuevo el tiempo de
impugnar, salvo que se identifique, acredite y justifique un
comportamiento contrario a la buena fe o abusivo, según TS s.
10.09.18; no cabe oponer el art. 142 Ley 30/1992 porque no cabe
invocar otra ley como supletoria cuando el asunto está tratado en la
aplicable, en este caso la LGT que exige atender a todas las pruebas
salvo que sea irrelevantes y a todas las cuestiones; además, como en
TS s. 20.06.12, 24.06.15 y 20.04.17, permitir aportar pruebas después
no vacía el procedimiento de aplicación de los tributos, sino, al
contrario, prohibirlo vaciaría la reclamación. Procede retrotraer a
la AN, pero no al TEAC para evitar el perjuicio temporal y procesal
al recurrente (TS 19-5-20).
Es
posible aportar pruebas en la reclamación y no hace inútil el
procedimiento de aplicación de los tributos porque no se puede
impedir la defensa plena de los propios derechos; no permitirlo haría
inútil, TS s. 18.09.18, las reclamaciones que serían una mera
continuidad de la actuado antes (AN 3-2-20).
Cabe
aportar en revisión lo que no se aportó en gestión; como dice TS
s. 20.04.17, si se admite en vía jurisdiccional, art, 56.3 LJCA, con
mayor motivo en vía económico-administrativa (AN 15-9-20). Una cosa
es que se permita aportar pruebas en la reclamación, TS s. 20.04.17,
que antes no se habían aportado, y otra cosa es que lo aportado
exija actuaciones complementarias que el TEA no puede ordenar (AN
9-6-21).
II.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IVA
6)
Base imponible. Subvenciones. No sujetas. Las
subvenciones-dotación para cubrir déficit de entidades públicas no
se integran en la base imponible del IVA (TS 2-10-24)
La sentencia aquí reseñada
reitera el criterio que se impuso después de la Ley 9/2017, que dio
nueva redacción al artículo 78. Dos 3 LIVA explicando que tenía
carácter interpretativo. Precisamente esta referencia normativa
determina el primer aspecto a considerar en la sentencia que se
comenta puesto que se podía considerar que la reforma operada por
dicha ley no tenía carácter retroactivo, como se podía deducir de
la TS s. 22.06.20, que ya tenía precedente en la TJUE s. 24.03.14
que declaraba la sujeción de las subvención aunque no la recibiera
el destinatario del servicio público.
La sentencia que se comenta
considera que la nueva ley interpreta que las subvenciones
consistentes en dotaciones presupuestarias para financiar el déficit
que se produce en la prestación de servicios públicos, sin que se
puedan considerar contraprestación y confirmando lo que ya había
sido criterio de interpretación en el tiempo inmediatamente
anterior. Al respecto no se debe olvidar que la tributación
correspondiente a las subvenciones a los entes que prestan servicios
públicos no ha sido ni igual en su regulación ni pacífica en el
tiempo. Se ha pasado de la tendencia a incluir en la base imponible
toda subvención precisamente para influir en el precio del servicio
público prestado a la calificación correspondiente – considerando
la “no sujeción” que excluye del impuesto en vez del “tipo
cero” que es una forma de gravamen- para que no impidiera la
deducción de las cuotas soportadas en adquisiciones del ente público
subvencionado. La clave, desde el principio, está en la palabra
“directamente” que fue lo que aclaró la Ley 9/2017 y no debería
ofrecer dudas.
- Recordatorio de jurisprudencia.
En aplicación del
art. 78 Dos 3º y del art. 73 de la Directiva del IVA, las
subvenciones por la realización de programas de información y de
promoción de productos agrícolas en el mercado interior y en
terceros países, percibidas de organizaciones proponentes de tales
programas en el marco del Rgto. (CE) nº 3/2008, del Consejo, de 17
de diciembre de 2007, no se deben considerar subvenciones vinculadas
directamente al precio y no se incluyen en la base imponible (TS
30-1-23). La
subvención del Ayuntamiento socio a la sociedad de transporte urbano
en tranvía mediante concesión de servicio público en gestión
indirecta no está sujeta porque no produce distorsión del mercado
(AN 22-2-23). No
integran la base imponible las subvenciones para financiar la gestión
directa de servicios públicos, transporte por tranvía, sin
distorsionar la competencia (AN 19-4-23). No están sujetas al IVA
las subvenciones a sociedad municipal para la financiación de la
gestión directa de servicios públicos, depuración de agua (AN
19-4-23). Las
subvenciones a entidades de gestión del servicio público de radio y
televisión, no integran la base imponible porque ni hay
contrapartida directa ni distorsión significativa de la competencia
(AN 4-5-23). Las
transferencias de financiación, de explotación o de capital no son
contraprestación y no forman parte de la base imponible (AN
20-9-23). La
transferencia presupuestaria de la entidad local a la empresa
municipal de aguas no es subvención directamente vinculada al precio
(AN 7-12-23)
ITPyAJD
7)
OS. Sujeción. Convenciones. Comunidad de bienes. Disolución.
Si en una escritura se formaliza la disolución y extinción de una
comunidad de bienes con actividad empresarial y la segregación y
adjudicación de los bienes, se tributa sólo por Operaciones
Societarias (TS 23-9-24,
26-9-24, dos)
Las sentencias aquí reseñadas
se refieren a un caso en el que la Comunidad Autónoma consideraba
que debería producirse una doble tributación por el ITPyAJD porque
la escritura pública formalizada contenía dos hechos imponibles
sujetos a distintas modalidades del impuesto y el contribuyente
considera que sólo procedía tributar por Operaciones Societarias,
como así decide la sentencia.
Se señala en las sentencias que
asuntos similares ya han sido resueltos por el TS (ss. 18.10.23 y
25.01.24) y también han determinado la tributación por un sólo
concepto. Así ocurre en la primera de las sentencias de referencia
cuando decide respecto la tributación por ITPyAJD de una escritura
pública en la que se formaliza tanto la división de la propiedad
horizontal como la disolución de la comunidad de bienes con la
correspondiente adjudicación a los comuneros. Contra la pretensión
de la Administración, la sentencia de referencia considera que la
división de la propiedad horizontal es realmente un mecanismo de
disolución de la comunidad y recuerda que el artículo 401 Cc
establece que ningún comunero está obligado a permanecer en
indivisión. En el asunto resuelto, además, la causa de la escritura
pública fue, precisamente, la división y la adjudicación, de modo
que la división de la propiedad horizontal fue un mero antecedente
en la disolución de la comunidad y adjudicación a los comuneros
según su cuota.
Con esa referencia, las
sentencias que aquí se comentan deciden que no procede la doble
tributación por disolución y extinción de comunidad de bienes, por
una parte, por la modalidad de Operaciones Societarias y, por otra
parte, por la segregación y adjudicación a los comuneros, sino sólo
por Operaciones Societarias. A estos efectos, el artículo 19.1
LITPyAJD considera operación sujeta a la modalidad de Operaciones
Societarias la disolución de sociedades y así se regula para las
comunidades de bienes con actividad empresarial en el artículo 61.1
RITPyAJD).
- Recordatorio de jurisprudencia.
Cuando en un solo documento
notarial se incluye la división en régimen de propiedad horizontal
y la extinción del condominio adjudicando a cada comunero su
porción, sólo se exige IAJD por extinción de condominio (TS
25-1-24). Sólo procede una liquidación por el documento notarial
que integra una división del inmueble y la extinción del condominio
porque la división de la propiedad horizontal es una operación
antecedente e imprescindible de la división material de la cosa
común (TS 18-10-23)
IMPUESTOS
ESPECIALES
8)
Hidrocarburos. Tipos autonómicos. Devolución.
La anulación de los tipos autonómicos en el Impuesto sobre
Hidrocarburos, determina la devolución que debe realizar la
Administración Foral en cuanto ella recibió los ingresos (TS
30-9-24, dos). El consumidor
final no está legitimado para pedir la devolución por ingresos
indebidos de las cuotas soportadas al adquirir productos sujetos al
Impuesto sobre Hidrocarburos con aplicación del tipo autonómico
autorizado por la Ley 2/2012 que modificó el art. 50 ter 1 LIE (TS
25-9-24). Es contrario a las
Directivas UE crear tipos autonómicos en el IE Hidrocarburos (TS
20-9-24
y 25-9-24)
-
La primera sentencia
aquí reseñada se refiere a los ingresos recibidos desde 2003 a 2018
por la Administración de Álava (Araba) por las autoliquidaciones
del Impuesto sobre Hidrocarburos en las que se habían aplicado los
tipos especiales que se regulaban en el artículo 50 Ter Ley 38/1992,
de Impuestos Especiales aunque el País Vasco no estableció tipos
autonómicos, pero sus Administraciones recibían los ingresos
resultantes de su aplicación. Declarados dichos tipos contrarios a
la Directiva 2003/96/CE, se debía devolver los excesos de
recaudación por dicho motivo. Dado que la devolución exige un
análisis del contenido de las autoliquidaciones y del origen de los
ingresos que se deben devolver, se ordena la retroacción para que se
compruebe las facturas y los ingresos.
- En la segunda sentencia aquí
reseñada se decide sobre una incidencia procesal en las devoluciones
originadas por la aplicación del tipo autonómico que permitió la
DF 20.4 de la Ley 2/2012. El fundamento invocado es el artículo 14.1
RD 520/2005 y la sentencia que se comenta considera que el consumidor
final no está legitimado para obtener la devolución por ingresos
indebidos de las cantidades que hubiera soportado en la adquisición
de productos con gravamen por el tipo autonómico porque no es parte
en el recurso instado por otros, porque esas cantidades las habría
soportado no por norma legal, sino por “traslación” de la carga
fiscal en el precio del producto adquirido.
El preciso concepto empleado por
la sentencia permite recordar que la repercusión es un efecto del
impuesto establecido por ley y la traslación es un efecto económico
del impuesto, como lo son la remoción o la amortización. En la
Ciencia de la Hacienda se estudia la traslación hacia adelante (en
el precio de los bienes o servicios que debe pagar el adquirente),
hacia atrás (en la retribución a los factores de producción:
empleados, socios) y oblicua (en los precios de bienes, productos o
servicios complementarios o sustitutivos). La traslación legalmente
establecida se denomina repercusión.
- Las dos últimas sentencias
reseñadas reiteran que es contrario a las Directivas comunitarias
que cita que impiden crear tipos autonómicos en el Impuesto Especial
de Hidrocarburos diferenciados para un mismo producto en función del
territorio de consumo. Las competencias para resolver las solicitudes
de rectificación de autoliquidaciones y las devoluciones
consiguientes por ingresos indebidos por cuotas soportadas
corresponde a la Hacienda Foral si las autoliquidaciones e ingresos
se efectuaron atravñes de dicha Administración.
Las sentencias ordenan la
retroacción para la comprobación y determinación de las cantidades
en la entidad suministradora del hidrocarburo.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Como en AN s. 25.11.20, en
contraste con art. 5 de la Directiva 2003/96 y atendiendo a si se
trasladó, o no, en todo o en parte, la carga fiscal, es necesario
probar que se produjo una disminución de ventas y es el vendedor el
que tiene facilidad para elaborar un informe concreto por facilidad
de la prueba; como no ha colaborado no se plantea cuestión
prejudicial y se desestima, sin perjuicio de lo que el TS en su día
pueda decidir (AN 20-7-22).
El artículo 50 ter
1 LIE permite el establecimiento de tipos autonómicos, AN s.
20.07.22, y no procede plantear cuestión prejudicial. No procede
devolución del impuesto soportado si no se prueba que no hubo
repercusión económica a terceros. Voto particular (AN 10-10-22)
9)
Impuesto sobre las Ventas de Minoristas de Determinados
Hidrocarburos. Responsabilidad patrimonial. Improcedente.
La acción por enriquecimiento injusto no procede cuando la
Administración concedente de un servicio público exige a la
concesionaria el reintegro de cuantías antes satisfechas por el
IVMDH si antes se solicitó la devolución por ingresos indebidos o
se ejercitó acción indemnizatoria (TS 25-9-29 y
11-10-24, 12-10-24,
16-10-24, dos)
La sentencia aquí reseñada
decide respecto de una de las consecuencias de la anulación del
IVMDH que determinó el derecho a la devolución por ingresos
indebidos y que pudo determinar la responsabilidad patrimonial del
Estado legislador por el daño económico producido (cf. art. 106 CE)
por la improcedente norma establecida. Y recuerda, en el asunto de
que aquí se trata, que la acción de resarcimiento por
enriquecimiento injusto no es directamente aplicable cuando la
Administración concedente de un servicio público exige a la
concesionaria el reintegro de cuantías antes satisfechas en concepto
de compensación por incremento de costes de los carburantes por el
IVMDH cuando se reclamó por ingresos indebidos a la Hacienda Pública
o mediante acción indemnizatoria de responsabilidad patrimonial del
Estado legislador, si no se acredita el aumento patrimonial o el
desplazamiento patrimonial sin justo título.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Como excepción al Derecho de la UE, ss. 2.10.03 y 6.09.11, asumida
por TS, s. 18.02.16, la restitución de un impuesto recaudado
indebidamente se puede negar cuando origine un enriquecimiento
injusto: no se devuelve al agente económico sino al comprador que
soportó la repercusión (TS 11-10-16, 17-10-16, dos). La
indemnización por responsabilidad patrimonial por la anulación del
IVMDH comprende el impuesto efectivamente soportado como consumidor
final menos lo percibido por devolución del impuesto y por el tramo
autonómico por el gasóleo profesional (TS 31-1-22, tres).Declarado
contrario a la Directiva 92/12/CE por TJUE s. 27.02.14, se debe
indemnizar devolviendo lo repercutido salvo que se hubiera obtenido
su devolución (TS 29-10-21)
10)
Hidrocarburos. Para producir energía eléctrica o cogestión.
Exención.
Fue
contrario a la Directiva 2003/96/CE, del IVA, la Ley 15/2012 que
excluyó de la exención el gas utilizado para cogeneración de
electricidad y energía térmica (TS 22-7-24).
La
exención del art. 14.1.a), primera frase, de la Directiva 2003/2019,
constituye una exención directa no eliminable (TS 24-7-24, tres)
Reiterando
la doctrina de TS ss. 2.07.24 y 24.07.24, se considera que fue
contraria a la normativa de la UE la Ley 15/2012 que eliminó la
exención del artículo 14.1.a) párrafo primero, de la Directiva
2003/1996/CE,
para el gas natural empleado para producir energía eléctrica o la
cogestión de electricidad porque no se fundamenta en motivos
medioambientales. Se trata de una exención de aplicación directa,
de regulación clara y explícita, obligatoria y no de regulación ni
aplicación voluntaria.
Por tanto, se produjeron ingresos indebidos en la repercusión del
impuesto en las adquisiciones de gas natural para cogeneración de
electricidad y energía térmica.
Las
sentencias
remiten
a TS s. 8.07.24 y a TJUE s. 7.03.18. Esta sentencia
señala que el artículo 14.1.a) de la Directiva 2003/96/CE contiene
una exención directa y no voluntaria y que la Ley 15/2012 elimina la
exención sin probar como fundamento motivos medioambientales, por lo
que procede la devolución del impuesto como ingreso indebido por
repercusión improcedente.
-
Recordatorio de jurisprudencia. Aplicando
TS s. 23.03.21 y TJUE s. 7.03.18, en el biogás no hay motivos
medioambientales para suprimir la exención aplicada antes de la Ley
15/2012 porque no es un combustible fósil, sino que se obtiene a
partir de recursos renovables; pero en este caso no se trata de
incidencia medioambiental, sino de la no inscripción en registro
territorial y usar biogás como combustible y, TS s. 27.02.18, el
mero incumplimiento de un requisito no impide la exención (AN
22-11-21). Según TJUE s. 7.03.18, se puede aplicar directamente la
normativa UE, en este caso art. 14.1.a) Directiva 2003/1996, y
procede la exención para productos energéticos utilizados para
producir electricidad, salvo motivos medioambientales entre los que
no cabe incluir las energías renovables; exención para el biogás
utilizado en la producción de energía eléctrica (TS 30-1-23).
Según TJUE ss. 7.03.10, 23.03.21, 25.03.21, el artículo 14 de la
Directiva2003/96/CE, del IVA, procede la aplicación directa de la
exención, que no depende de la voluntad de los Estados, respecto del
biogás utilizado para producir electricidad (TS 10-2-23)
Julio
Banacloche Pérez
(7.11.24)
