PAPELES DE J.B. (nº 1032)
(sexta época; n.º 28/24)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(jun/jul 2024)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

NORMAS

1) Forales. Competencia territorial. Domicilio. Representante y administrador. Se anula la exacción del IRPF por la Administración vasca respecto de una vivienda en Cantabria sin haber promovido antes el cambio de domicilio (TS 20-6-24). En la referencia al domicilio no se puede confundir representante con administrador, aquél hace lo que éste decide (TS 20-6-24)

a) La primera sentencia aquí reseñada recuerda, en la delimitación territorial de competencias, que una Administración no puede atribuirse competencias sin antes instar un cambio de domicilio porque es el obligado tributario el primero que define las competencias mediante su autoliquidación y sus declaraciones (sobre domicilio fiscal, volumen de operaciones y proporción de volumen de operaciones). Así, la exacción del IRPF corresponde a la Administración del territorio donde esté el domicilio fiscal en la fecha del devengo del impuesto.

En el caso que resuelve la sentencia la vivienda está en Cantabria y la Diputación Foral de Bizcaia debió promover el cambio de domicilio antes de pretender la exacción del impuesto.

b) La segunda sentencia aquí reseñada se refiere a una decisión tomada por una sociedad mediante (art 12 bis TR LSC) su administrador, estando éste y la sociedad domiciliados en territorio común, y ejecutada por su representante, domiciliado en Vizcaya; y se declara que la Administración del territorio foral no es competente.

- Recordatorio de jurisprudencia. La primera liquidación de la AEAT a quien declaraba con domicilio en Guipúzcoa se anuló; posteriormente la Inspección señaló el domicilio en La Rioja con efectos retroactivos, TS ss. 19.04.06, 20.04.17 y practicó nueva liquidación: se considera interrumpida la prescripción porque la primera liquidación no se declaró nula, sino anulable porque no era incompetencia manifiesta (TS 21-3-22). Se ha probado que tenía el domicilio en Madrid y el cambio tiene efectos desde la comunicación del inicio de actuaciones para cambio de domicilio (AN 9-6-21). Los criterios de competencia a efectos del IS y del IVA se refieren al domicilio o totalidad de operaciones y al importe de éstas, excluido el IVA y el recargo de equivalencia, respecto de siete millones de euros; no se está al art. 121 LIVA, sino a los arts. 19.5 y 33.3 del Convenio y si el primer año de actividad no es completo se debe contar desde la primera entrega o servicio realizado (TS 17-11-21)

2) Forales. Competencia territorial. La competencia territorial en la imposición por IS operaciones intragrupo se hace en función de la proporción del volumen de operaciones del grupo y no de cada sociedad (TS 5-7-24). La competencia territorial en la tributación por el IS se atribuye atendiendo al desarrollo de la actividad (TS 18-7-24). En la exacción de IS e IVA la atribución de competencia depende del valor añadido (1-7-24)

En la primera de las tres sentencias aquí reseñadas se atiende al artículo 20 Dos del Concierto Económico con el País Vasco según la Ley 10/2017 que modificó la Ley 12/2002 que aprobó el Concierto y que, precisamente, se refiere al volumen de operaciones del grupo, de tal modo que, si ese es el criterio para el ingreso del impuesto, es lógico que también lo sea para las retenciones.

La segunda de las sentencias aquí reseñadas se refiere a la actividad comercial en Navarra de productos cuya fundición se produce en el País Vasco, se sentencia atendiendo al tiempo en el que no se disponía de medios en Navarra y a la doctrina de TS ss. 13.04.11 y 20.03.24, que atendían al lugar de “fabricación sustancial”.

En la tercera de las sentencias aquí reseñadas la actividad se desarrolla en dos establecimientos: uno en Guipúzcoa y otro en Valencia; y, a efectos de la competencia en los ingresos por IS e IVA, se considera que en el establecimiento en Valencia no se aporta valor añadido por poner etiquetas y empaquetar,

- Recordatorio de jurisprudencia. Las retenciones en las pensiones a empleados de organismos autónomos y entidades públicas empresariales corresponden a la Diputación Foral (TS 19-10-23). Los criterios de competencia a efectos del IS y del IVA se refieren al domicilio o totalidad de operaciones y al importe de éstas, excluido el IVA y el recargo de equivalencia, respecto de siete millones de euros; no se está al art. 121 LIVA, sino a los arts. 19.5 y 33.3 del Convenio y si el primer año de actividad no es completo se debe contar desde la primera entrega o servicio realizado (TS 17-11-21)

INTERESES

3) Ingresos indebidos. Si se ordenó un reintegro y por sentencia se anula, los importes a devolver determinan los intereses de demora del art. 26 LGT (TS 6-6-24)

Se trata en esta sentencia de la anulación por sentencia de la revocación de la subvención y del acuerdo de reintegro. Cuando la Administración ordena expedir nuevos OTPP en concepto de devolución de “ingresos indebidos” se debe entender que los intereses a aplicar son los regulados en los artículos 26 y 32 de la LGT.

Establece la sentencia aquí reseñada que, cuando la Administración es obligada al reintegro de las cantidades que fueron devueltas por el beneficiario de la subvención por resolución de reintegro que fue anulada, el tipo de interés a aplicar es el del artículo 26 LGT o el del artículo 106 LJCA en caso de ejecución de sentencia.

- Recordatorio de jurisprudencia. Si en una inspección resulta cantidad a devolver porque en la autoliquidación no se había aplicado una deducción se devengan intereses desde la fecha de ingreso porque se trata de ingresos indebidos, art. 32.2 LGT y no devolución de aplicación de la norma tributaria, TS s. 28.01.21; en este caso no se aplicó en el pago fraccionado porque no está permitido y tampoco en la autoliquidación, se pidió rectificación, art. 120.3 LGT y resultó el “ingreso indebido sobrevenido” (TS 4-3-21, dos, 11-03-21 y 17-3-21). En la devolución por la imputación de cuotas regularizadas en ejercicios anteriores hay intereses por ingresos indebidos y no se trata de una devolución por aplicación de la normativa del tributo (AN 2-3-21). El art. 31 LGT se refiere a la devolución por aplicación de la normativa del tributo y el art. 32 LGT a la devolución por ingresos indebidos que es la que se produce cuando se solicita la rectificación de la autoliquidación por haber ingresado dos veces el mismo importe por la emisión de una factura rectificativa; intereses, TS s. 17.12.12, desde la duplicidad de ingreso y hasta la orden de devolución (AN 14-7-21). Como TS ss. 11.03.21 y 14.03.21, el art. 31 LGT se aplica cuando hay que devolver cantidades que se ingresaron debidamente -retenciones, pago a cuenta-y han devenido excesivas; las cantidades a devolver consecuencia de una comprobación determinan intereses desde que se produjo el ingreso indebido (AN 21-7-21). Como en AN s. 17.01.13, cuando la devolución resulta de la solicitud de rectificación de la autoliquidación que se anula, hay ingresos indebidos, art. 221 LGT, y se aplica el art. 32.1 LGT con exigencia de intereses de demora (AN 27-7-21). Como TS s. 4.03.21 y 11.03.21, el art. 31 LGT se aplica cuando el derecho a la devolución se pone de manifiesto después del pago o retención por aplicación de la normativa del tributo; el art. 32 LGT se aplica cuando el ingreso indebido lo es desde el origen; como en TS s. 28.01.21, cuando era aplicable una deducción que no se aplicó, se pide la rectificación de la autoliquidación y se debe devolver hay ingresos indebidos y se devengan intereses desde el final del plazo de presentación de la autoliquidación (AN 29-10-21). En la rectificación de autoliquidación que resulta a devolver porque no se aplicó una deducción que era procedente, los intereses aplicables, TS ss. 4.03.21 y 11.03.21, son los del art. 32 LGT por ingresos indebidos (AN 3-11-21). La sociedad vio reconocido, en acta con acuerdo, el derecho a aplicar una deducción por dividendos en autoliquidaciones que había resultado a devolver; pidió la rectificación de autoliquidación por períodos anteriores a los comprobados y se estimó con devolución, pero sin intereses; se trata de ingresos indebidos y no de devolución por aplicación de la normativa del tributo; procede devolver con intereses de demora desde que acabó el plazo de presentación de la autoliquidación, sin que sea contrario a art. 31 LGT (TS 28-1-21)

PRUEBA

4) Entrada en domicilio constitucionalmente protegido. Autorizada. Interrogatorio. Nulidad. Efectuado un interrogatorio a los presentes en la entrada en un domicilio constitucionalmente protegido, no se infringe el artículo 18 CE, sino el 24 CE. Nulidad de actuaciones (TS 2-7-24)

Esta muy interesante sentencia, aquí reseñada, permite considerar la trascendencia de preceptos constitucionales que razonadamente llevan a conclusiones que sirven como fundamentos sólidos de derecho. Se refiere a una entrada judicialmente autorizada en un domicilio constitucionalmente protegido (art. 113 LGT) en una actuación en la que, además de registrar, examinar y obtener información y documentación según lo judicialmente autorizado, la Administración decide interrogar a los presentes, deduciendo de las respuestas argumentos que permiten una liquidación tributaria.

Considera la Administración que no se trata de una vía de hecho porque existe fundamento normativo para la entrada en el domicilio, pero considera la sentencia que es necesario separar los fundamentos que se deben referir a la entrada y registro, por una parte, y al interrogatorio por otro. En este sentido, no hay una regularización específica para autorizar un interrogatorio y, si la hay, éste se produjo sin ningún fundamento normativo.

Señala la Administración que el artículo 173 RD 1065/2007, RAT, permite obtener información en tales circunstancias, pero ese débil fundamento reglamentario, no permite considerar el interrogatorio como una incidencia de la entrada y registro y ni que la Administración es libre para efectuar el interrogatorio sin un previo trámite procedimental específico para garantizar al afectado la defensa de sus derechos. Porque así debe ser y no se ha producido en el caso sentenciado, se anula la actuación no por infracción del artículo 18 CE que proclama el derecho a la intimidad del domicilio, sino por infracción del artículo 24 CE que proclama el derecho a un procedimiento con todas las garantías para evitar que se pueda incurrir en indefensión, como ocurre cuando no se advierte previamente del interrogatorio que se va a producir.

En este sentido se podría añadir que la regulación de la obtención de información, mediante interrogatorio, durante la entrada en domicilio no está regulada en la ley, sino en el RAT, y también, que la regulación del desarrollo de actuaciones en el procedimiento de inspección permite diferenciar, en lo objetivo y en lo personal, las que se pueden realizar en ámbitos normales de desarrollo de las mismas y las que, por ley, exigen garantías específicas de protección de derechos.

- Recordatorio de jurisprudencia. La continuación de actuaciones de comprobación e investigación en un procedimiento iniciado el mismo día en que se produjo la entrada en los domicilios no constituye una actuación en vía de hecho impugnable directamente en vía contenciosa (TS 23-10-23). La declaración de nulidad de la autorización judicial de entrada y registro de domicilio priva de cobertura jurídica las actuaciones de la Administración e implica el deber de devolver toda la documentación incautada, así como la de destruir cualesquiera copias de ella en poder de la Administración (TS 12-5-22)

5) Entrada en domicilio. Nuevos criterios jurisprudenciales. La remisión a la sentencia TS s. 9.06.23, supera los criterios anteriores en TS ss. 1.10.20 y 23.09.21. Irrelevancia de entrada sin haber iniciado antes un procedimiento (TS 21-6-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a las pruebas obtenidas en la entrada a un domicilio constitucionalmente protegido que determinaron una liquidación, por un período, impositivo a partir de albaranes y, por otro, mediante una estimación indirecta, si bien computando sólo los gastos registrados.

Según los criterios jurisprudenciales precedentes (TS ss. 1.10.20 y 23.09.21), el TEA y el TSJ estimaron los recursos presentados porque la autorización judicial para entrar en el domicilio se produjo antes de iniciarse el procedimiento de aplicación de los tributos y porque, aunque no es necesario la audiencia contradictoria, la entrada “audita parte, exige la exposición fundamentada, desde luego, en el acuerdo administrativo y, más, en la autorización judicial, de modo que, sin ella, los datos obtenidos no permiten sustentar la regularización.

Pero esta doctrina garante de derechos del inspeccionado se vio radicalmente alterada por sentencias como la TS s. 9.06.23 que permiten una interpretación ponderada del artículo 11.1 LOPJ, considerando que la no iniciación previa del procedimiento de aplicación de los tributos (comprobación o investigación) es una circunstancia exterior al proceso judicial, de modo que, cuando así ocurre, no se vulnera la integridad de las garantías del proceso contencioso porque la única conexión jurídica entre la no iniciación previa de un procedimiento administrativo y la obtención de pruebas en la entrada en domicilio es la valoración de los requisitos para la autorización.

Se trata, así, de aislar, lo ocurrido en el ámbito administrativo (autorización de entrada en el domicilio) y la proclamación del derecho a un proceso con las debidas garantías (porque en el proceso ninguna falta respecto de las pruebas obtenidas). Podría preocupar que esa argumentación pudiera valer, quizá, para casos de coacción, intimidación, incompetencia y otras anomalías en la autorización y entrada en el domicilio, que, naturalmente, son ajenos y previos al proceso judicial. Y, concluye la sentencia, ordenando la retroacción para nueva valoración de las pruebas en presencia sin excluir las obtenidas en la entrada en domicilio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aunque el existió consentimiento para la entrada, su eficacia se vio afectada porque la autorización judicial se produjo antes de iniciarse el procedimiento inspector; pero no afecta a la validez de las pruebas y datos tomados (TS 1-3-24). Validez probatoria de las pruebas obtenidas en un registro en un domicilio aunque fue anterior a la notificación de la iniciación del procedimiento de inspección (TS 5-4-24). La deficiencia formal en la entrada en el domicilio no afecta a la procedencia de las pruebas obtenidas (TS 6-5-24). La autorización judicial sin previo inicio del procedimiento inspector no determina automáticamente la vulneración del artículo 18 CE (TS 13-5-24, 14-5-24,16-5-24, dos, 23-5-24, dos). Como en TS s. 1.10.20, la autorización judicial para entrar en un domicilio constitucionalmente protegido exige la existencia de un procedimiento tributario previo con iniciación notificada identificando conceptos y períodos, si no se cumple este requisito, no cabe autorizar; no se necesita audiencia previa, pero se exige a la Administración expresa fundamentación de lo necesario de entrar y, en su caso, de no anunciar; el afectado debe disponer de toda la documentación que haya utilizado el juez para autorizar y para poder así alegar y probar (TS 10-11-22). La entrada en locales y oficinas exige procedimiento tributario iniciado, autorización del Delegado, identificación y localización y la relación con la actividad: se trata de una ejecución forzosa que hace competente, art. 91.2 LOPJ y art. 8.6 LJCA al juzgado de lo contencioso; el exceso sobre lo autorizado debe ser controlado “a posteriori” a través de la dación en cuenta que debe realizar la administración, art. 172 RD 1065/2007 RAT, sin que la infracción de este trámite debe perjudicar al afectado; anómalamente, se trata de un acto judicial en un procedimiento administrativo controlado por la Administración (TS 2-11-22)

6) Entrada en domicilio. Información no veraz. Aunque se ocultó información veraz, procede la entrada en el domicilio de los socios en España porque no estaban domiciliados en Andorra (TS 19-6-24)

Considera la sentencia aquí reseñada que, aunque se ocultó información veraz que, si se hubiera conocido, no habría llevado a la autorización de la entrada en el domicilio de los socios, que estaba en España y no en Andorra, se considera ajustada a Derecho y se ordena la retroacción para nueva valoración de pruebas sin excluir las obtenidas en la entrada en el domicilio.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como TS ss. 14.07.21 y 6.07.21, son nulas las pruebas obtenidas contra derecho art. 11 LOPJ; corresponde a la Administración la prueba identificando que las que empleó fueron un “hallazgo casual” en un registro para otros tributos en una entrada en domicilio con obtención de documentos que afectaban a tercero (TS 25-10-22)

7) Entrada en domicilio. Volcado masivo de datos. Acceso y posterior desagregación de los autorizados. La mera incautación de un depósito o servidor informático, con el volcado de datos, no autoriza “per se” el acceso a la información y tampoco excluye de la obligación de motivar lo realizado (TS 25-6-24)

Hay una regla no escrita entre los que profesan el Derecho respecto de las sentencias y resoluciones en cualquier instancia: las largas y confusas en sus consideraciones permiten anticipar que la decisión o no se entenderá o no tendrá fundamento sólido. En la sentencia aquí reseñada, con el entretenimiento añadido de la “nube informática” al fondo,

El acceso a información contenida en repositorios telemáticos de datos que se encuentre en el domicilio constitucionalmente protegidos o sean accesibles desde él, requiere que la autorización de la entrada contenga un razonamiento explícito e individualizado de los motivos que legitiman el acceso a la gran cantidad de información contenida en aquéllos de forma que se asegure la salvaguarda de los derechos fundamentales proclamados en el artículo 18.1 y 18.3 CE

La mera incautación de un depósito o servidor informático, como aquí ocurre con el volcado de datos, no autoriza “per se” el acceso a la información y tampoco excluye de la obligación de motivar lo realizado.

- Recordatorio de jurisprudencia. Los principios de necesidad, adecuación y proporcionalidad son aplicables también a la autorización para el copiado, precinto, captación, posesión o utilización de los datos contenidos en un PC fuera de un domicilio constitucionalmente protegido (TS 29-9-23). Como TS s. 23.09.21, en el recurso de apelación contra el auto de autorización de entrada en el domicilio dictado “inaudita parte” por un juzgado de lo contencioso es exigible que se entregue al recurrente copia íntegra del expediente judicial dentro del plazo para formular el recurso (TS 18-7-22 y 21-7-22)

RECAUDACIÓN

8) Compensación. Improcedente. Crédito reconocido y deuda en ejecutiva. Fue improcedente la compensación de un crédito de una Administración con una deuda apremiada, pero mal notificada (TS 13-6-24)

La sentencia aquí reseñada tiene un interés especial en su consideración porque afecta a diversos aspectos en la aplicación de los tributos. En este caso, existió, primero, una liquidación por ITP que fue anulada por su valoración y, luego, una nueva liquidación que determinó embargos que fueron anulados porque la providencia de apremio fue notificada por comparecencia, edictos, indebidamente. Por su parte, la Administración autonómica compensó la deuda con un crédito reconocido, porque consideró que, para la compensación de oficio, no es necesario ni requisito que antes se haya producido una providencia de apremio.

Pero la sentencia que aquí se comenta atiende a lo dispuesto en los artículos 71 y 73 LGT y 55 y 58.1 RGR y considera que se infringió lo dispuesto en el artículo 167 LGT. Se debió ejecutar la resolución del TEAR y notificar adecuadamente la providencia de apremio, y así se evitaría por inútil el debate sobre el derecho a la compensación.

- Recordatorio de jurisprudencia. La compensación no es una sanción y fue procedente compensar cantidades que por IRPF e IGTE se debían devolver a la comisión liquidadora con deudas por multas, recursos eventuales e intereses (TC 20-11-06). Procede la compensación con liquidación provisional en contrato de obra sin que sea exigible el certificado de la oficina de contabilidad que se refiere a un acto interno (TS 18-1-03). Posible integración analógica en la compensación de créditos por IGTE y deudas por IVA (TS 23-4-04). Para compensar es preciso que el crédito haya sido reconocido por acto administrativo (TS 19-7-05). Admitido por una DG de un Ministerio el crédito debido por indemnización, se pudo compensar con deudas tributarias (TS 1-3-06). No procede denegar la compensación por falta de contabilización del crédito formalmente reconocido a favor del contribuyente, porque ése es un acto interno de la Tesorería (TS 1-3-07). Compensación de deudas tributarias con créditos reconocidos por sentencia aunque no haya sido contabilizado por la Hacienda (TS 10-12-08). No procede compensación del crédito de una Diputación por los tributos locales de los municipios de los que ejerce la gestión recaudatoria (TS 12-12-10)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

9) Atribución. A los socios. Sociedades no inscritas. La renta obtenida durante la formación de sociedades constituidas y aún no inscritas se atribuye a los socios (TS 20-6-24)

Ratificando TS ss. 3.06.22 y 17.06.24, la sentencia aquí reseñada considera que si en la fecha del devengo del IS la escritura de constitución de la sociedad no ha sido inscrita en el registro mercantil, la sociedad en formación no es sujeto pasivo por el IS y se aplica el sustituto de la atribución de rentas, incluso si antes de la fecha del devengo ya se ha causado el asiento de presentación y la inscripción se produce con posterioridad a dicha fecha, “sin perjuicio de los efectos en el ámbito civil” que origine esa situación. Advertencia ésta que puede tener relación con una antigua polémica respecto de la personalidad jurídica de las sociedades civiles, en particular, y de las sociedades, en general, “irregulares”, sin personalidad jurídica respecto de terceros, pero sí respecto de los socios y, para algunos, también, excepcionalmente, en defensa propia frente a terceros.

- Recordatorio de jurisprudencia. La renta obtenida durante el intervalo desde que se constituye la sociedad hasta que se inscribe en el registro mercantil no tributa en la sociedad, sino que se atribuye a los socios (TS 1-6-24 y 20-6-24)

I. SOCIEDADES

10) RE Mecenazgo. Deducción por publicidad. Los costes de diseño y fabricación del soporte publicitario. No hay desproporción a la vista de lo que dona la sociedad (TS 6-6-24)

La sentencia aquí reseñada reitera la doctrina que vino a poner cordura racional en la doctrina anterior que limitaba la deducción de gastos por patrocinio y mecenazgo al coste estricto de la parte publicitaría del correspondiente soporte. Así a la vista de los artículos 27 Ley 49/2002, 14 TR LIS. 8 RD 1270/2003 y DA 64ª de la disposición que regula los beneficios por el acontecimiento del campeonato mundial de vela “Alicante 2011”, y de las TS ss. 20.07.21 y 21.07.21, se considera que la base de la deducción no es el gasto de publicidad o la parte del gasto de publicidad que genere la inclusión de un logotipo en un soporte, como puede ser un envase, sino que es el coste del soporte en que se incluye la publicidad.

La sentencia que se comenta es original en cuanto que se trata considerar un zapato como soporte publicitario. Así se acordó cuando se reguló la deducción en este acontecimiento de forma que en los zapatos quedará identificado el evento y, en consecuencia, se debe considera que la base de la deducción es el coste del diseño y fabricación de los zapatos así identificados. Y añade la sentencia que no hay que considerar que exista desproporción si se tiene en cuenta el importe millonario de las donaciones y aportaciones que hace la empresa a otros acontecimientos.

- Recordatorio de jurisprudencia. Como en TS s. 20.07.21, cuando los envases llevan incorporado el logotipo del acontecimiento, la deducción es por el coste total del envase (AN 25-10-23). Como en TS s. 20.07.21, la base de la deducción por la Ley 49/2002 es el coste total del soporte del mensaje publicitario (AN 3-11-23). Aplicando la Ley 49/2002 la deducción por publicidad de eventos en soportes materiales se calcula sobre el importe total del coste del soporte (TS 26-4-22). Es imposible distinguir entre soportes mixtos y soportes generales de publicidad; la deducción se calcula incluyendo el coste del envase (TS 8-6-22). Aplicando la Ley 49/2002, la deducción por gastos de publicidad tiene por base el coste total de producción de los elementos publicitarios del evento y no sólo el coste de la indicación del mismo (TS 10-11-22). Como en TS s. 19.07.21, no cabe diferenciar entre soportes medios y soportes generales de publicidad a efectos de la deducción del art. 27 de la Ley 49/2002, y la deducción se calcula sobre el coste total del envase y no sólo sobre el coste de la indicación publicitaria (TS 12-12-22, dos). La doctrina anterior cambia de modo que la deducción se aplica sobre la totalidad del coste de los envases con publicidad porque reducía el beneficio a cantidades insignificantes con carecía de lógica y contra la interpretación literal y finalista de la norma (TS 19-7-21, 20-7-21, 21-7-21). Como en TS s. 20.07.21, dos, la base de la deducción el coste total del envase y no la parte de coste con función publicitaria (TS 2-11-21, dos; AN 27-9-21 y 29-9-21). Según TS ss. 20.07.21 (dos) y 21.07.21, la deducción se calcula sobre el coste total del objeto publicitario y no sólo sobre la parte de coste con función publicitaria (AN 3-11-21, 5-11-21). Aplicada la deducción por mecenazgo, no cabe deducir gastos o inversiones realizados por la Obra Benéfico Social de la Caja de Ahorro porque, AN s. 23.09.21, esa actividad, art. 24.3 TR LIS, no está sujeta al IS (AN 3-11-21)

(doctrina anterior) Aplicando el art´27 Ley 49/2002, en los envases publicitarios no hay que tener en cuenta el coste total del envase en el que en todo caso habría incurrido la empresa, sino el coste adicional de la inscripción publicitaria aunque fuera tan reducido que no se hubiera predeterminado, TS s. 13.7.17 y AN s. 6.10.17 y 15.12.17; no es relevante la consideración del consorcio que no es competente en lo fiscal (AN 5-3-21). Aplicando el art.27 Ley 49/2002 y como en TS s. 13.07.17, aunque el informe pericial prueba impacto de la publicidad en el evento, lo relevante es el coste de la inclusión de la publicidad en el envase (AN 31-5-21). Como bien razona el AdelE, la deducción por objetos publicitarios se debe calcular, TS s. 13.7.17, sólo sobre el valor de la parte con función publicitaria (AN 14-7-21). Según TS s. 13.07.17, sólo cabe deducir la parte de coste para fines publicitarios; la inspección era competente para la comprobación; y no hubo doble comprobación porque fue diferente la resolución del consorcio y de la inspección (AN 20-7-21)

ISyD

11) Reducciones. Parentesco. La regulación de la aplicación de la reducción restante impide que se minore en cantidades que no se redujeron anteriormente (TS 24-6-24)

La sentencia aquí reseñada se refiere a la interpretación y aplicación del artículo 26 LISyD y del artículo 51.2 del RISyD. Este precepto dice: “Al adquirente de la nuda propiedad se le girará una liquidación teniendo en cuenta el valor correspondiente a aquélla, minorando en su caso, por el importe de la reducción a que tenga derecho el nudo propietario por su parentesco con el causante según las reglas del citado artículo 42 y con aplicación del tipo medio efectivo de gravamen correspondiente a al valor íntegro de los bienes. A estos efectos, el tipo medio efectivo se calculará dividiendo la cuota tributaria correspondiente a una base liquidable teórica, para cuya determinación se haya tomado en cuenta el valor íntegro de los bienes, por esta misma base y multiplicando el cociente por 100, expresando el resultado con inclusión de hasta dos decimales.”

En el caso que se sentencia se trata de un padre fallecido en 2004 y una madre fallecida en 2019 que se habían legado mutuamente el usufructo nombrando heredero al hijo de ambos. Éste, al morir la madre, presenta una autoliquidación por el ISyD considerando exenta o prescrita la deuda por consolidación. La Administración practicó una liquidación considerando que no procedía aplicar la reducción por parentesco no imputada el tiempo de adquirir la nuda propiedad por la muerte del padre por la que no se presentó autoliquidación.

La sentencia considera que si la liquidación se fracciona en dos partes quiere decirse que en la primera correspondiente a la nuda propiedad ya es procedente aplicar el importe de las reducciones y así cobra sentido la expresión ”resto de la reducción”, es decir, el resultado de una operación de resta, operación ésta que implica una previa disminución , de manera que si no se ha hecho no cabe aplicar la totalidad de la reducción. Si los importes de la reducción se han de aplicar sobre la base imponible, y, en este caso, ésta es la correspondiente al valor del derecho de la plena propiedad, si bien descompuesto en dos fases, no es congruente con el sistema que el total importe de la reducción se aplique entero a una parte de tal valor, es decir, al usufructo. La normativa no establece ni pondera las causas por las que la reducción no se aplica, sino que resulta de su interpretación sistemática y aún literal de la misma. Aunque, en la respetuosa discrepancia se puede mantener que la razón de la reducción por parentesco es un criterio de Justicia que debería llevar a que ninguna circunstancia procedimental (no haber practicado autoliquidación en su momento, la prescripción del derecho de la Administración a comprobar y liquidar) impidiera la aplicación de la reducción porque sería contraria la esencia de la misma norma que se dice literal y sistemáticamente interpretada .

Y, así, se fija la siguiente doctrina: Cuando ha prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación por la herencia en la que se desmembró el dominio cabe aplicar la parte de la reducción restante por parentesco, con ocasión de la consolidación del dominio, pese a que no se aplicó ninguna reducción con ocasión de la adquisición de la nuda propiedad al no haber presentado el obligado tributario autoliquidación del impuesto por la herencia que dio lugar a tal desmembramiento del dominio.

- Recordatorio de jurisprudencia. La normativa aplicable cuando el heredero consolida la plena propiedad por extinción del derecho de usufructo, es la correspondiente al tiempo del fallecimiento del usufructuario sin tener en cuenta los cambios normativos, en bonificaciones o deducciones, que posteriormente se hubieran producido (TS 16-2-24). En la extinción del usufructo el hecho imponible se produce en el momento en que se celebra el negocio y no en el momento de la desmembración (TSJ Navarra 17-12-02). Cuando se adquiere al mismo tiempo la nuda propiedad y el usufructo en la compra de vivienda a quienes tenían esos derechos por herencia, la obligación tributaria por la extinción de usufructo se produce en esa adquisición y no al tiempo de la desmembración (TSJ Navarra 8-4-03)

IVA

12) Servicios. Gravados. De facturación. No se aplica la exención del artículo 20 Uno 12º LIVA a los servicios de facturación y cobro que presta el colegio farmacéutico a las oficinas de farmacia en la tramitación de recetas de la Seguridad Social (TS 27-6-24)

Posiblemente sería suficiente recordar que la interpretación de las normas que regulan exenciones tributarias debe ser “estricta”, aunque no “restrictiva”, para coincidir con el criterio de la sentencia aquí reseñada en cuanto a la interpretación aplicación de la exención regulada en el artículo 20 Uno 12º LIVA.

En este caso se trata de los servicios de facturación relativos a facturaciones o dispensaciones realizadas por oficinas de farmacia a beneficio de la Seguridad Social prestados por un colegio que tiene contratada con aquéllas una contraprestación por la recogida de recetas, facturación digital y presentación al cobro ante la Agencia de Salud de la correspondiente Comunidad Autónoma.

- Recordatorio de jurisprudencia. No hay exención para un Colegio de Farmacéuticos por los servicios de facturación, liquidación y distribución del importe de las prestaciones farmacéuticas dispensadas según concierto con el INSALUD porque no es cuota colegial, sino contraprestación y no se había pedido el reconocimiento previo (AN 21-6-06). No está exento el servicio de facturación que realiza el Colegio de Farmacéuticos percibiendo una contraprestación variable: hay sujeción según el art. 7.8º LIVA (AN 11-12-06). Sujeción del servicio de liquidación, distribución y facturación del importe de las prestaciones farmacéuticas según concierto con el INSALUD, percibiendo el Colegio un porcentaje de la facturación (AN 29-6-07). Exención improcedente para el Colegio en los servicios de facturación, liquidación y distribución del importe de las prestaciones farmacéuticas dispensadas por concierto con la SS (TSJ Aragón 26-12-02). Gravamen del Colegio de Farmacéuticos por el servicio de liquidación, distribución y facturación del importe de las prestaciones farmacéuticas en concierto con el INSALUD cobrando un porcentaje sobre lo facturado (TSJ Castilla-La Mancha 9-11-09)

Julio Banacloche Pérez

(26.09.24)