PAPELES DE J-B. (n.º
1148)
(sexta época n.º 40/25)
JURISPRUDENCIA
TRIBUTARIA COMENTADA
(oct/nov 2025)
I.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL
RECARGOS
1)
Apremio. Improcedente si lo paga un responsable. En
la derivación de responsabilidad a varios responsables, sólo cabe
exigir una vez el recargo: si paga uno no se exige a los demás (TS
31-10-25)
La consideración del recargo de
apremio como ligado a un impago en el período que corresponde se
desvirtúa cuando se considera como una exigencia económica derivada
de los costes del procedimiento ejecutivo. Tan peculiar consideración
lleva al representante de la Administración a distinguir entre el
apremio exigido al deudor que no paga y el exigido al declarado
responsable tributario por derivación. Eso conlleva que se puedan
exigir tantos recargos de apremio por la misma deuda a cada declarado
responsable tributario y aunque uno de ellos haya pagado.
Además de ofrecer un debate
sobre si TS s. 10.12.20, referida a la responsabilidad del art. 42.2
LGT, permite o no exigir el recargo de apremio después de que un
responsable ya lo ha pagado, la sentencia que aquí se comenta busca
fundamento normativo en el artículo 35.7 LG que dice que la
concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto
de una obligación determinará que queden solidariamente obligados
frente a la Administración al cumplimiento de todas las
prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa.
Por su parte, el artículo 1145 Cc dice que el pago hecho por uno de
los deudores solidarios extingue la obligación. El que hizo el pago
sólo puede reclamar de sus codeudores la parte que corresponda, con
los intereses del anticipo. La falta de cumplimiento de la obligación
por insolvencia del deudor solidario será suplida por sus
codeudores, a porrata de la deuda de cada uno.
En este caso, la Administración
apremió a tantos deudores solidarios sobre la misma deuda incluyendo
el recargo en cada notificación y está bien; pero una vez que pagó
uno de los deudores, no debió exigir el mismo recargo de apremio a
los demás, porque con su pago por otro codeudor ya se había
extinguido el impago que justifica la exigencia del recargo
ejecutivo. La sentencia que se comenta fija como doctrina: “La
Administración tributaria no tiene derecho a exigir a cada uno de
los responsables subsidiarios del artículo 43.1 LGT el recargo de
apremio ordinario cuando este recargo ha sido satisfecho por uno de
ellos”.
- Recordatorio de jurisprudencia.
a) Anulada, AN s. 23.02.23, la
declaración de responsabilidad, art. 42.2.c) LGT, fue improcedente
el requerimiento de pago y se produce la pérdida sobrevenida del
recurso (AN 4-7-23). Anulada la responsabilidad tributaria, art. 43
LGT, se debe anular la providencia de apremio para que pague el
responsable (AN 17-10-23)
b)
La garantía prestada por el deudor principal es trasladable a los
responsables solidarios que pueden obtener la suspensión sin aportar
garantía, salvo que la del deudor principal fuera insuficiente (TS
25-11-22). Como
TS s. 25.11.22, y a diferencia de TS s. 24.06.15 en cuestión
distinta, si el deudor principal garantizó la deuda exigida, el
responsable solidario puede pedir la suspensión sin garantías,
salvo que las del deudor principal fueran insuficientes y debiera
completarlas (TS 23-12-22, dos)
RESPONSABLES
2)
Administrador. Art. 43.1. a) LGT. Requisitos. Antes
de la declaración de responsabilidad por el art. 43.1.a) LGT, la
Administración debe comprobar si existen responsables solidarios y,
en su caso, fallidos (TS 5.11.25)
La sentencia aquí reseñada se
fundamenta en los siguientes artículos. El artículo 41.5 LGT
establece que, salvo que una norma con rango de ley disponga otra
cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago
de la deuda trbutaria a los responsables requerirá un acto
administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare
la responsabilidad y se determine su alcance y extensión de
conformidad con los artículos 174 a 176 LGT; y también dice el
artículo que la derivación de la acción administrativa a los
responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de
fallido del deudor principal y de los responsables solidarios. El
artículo 176 LGT establece que una vez declarados fallidos el deudor
principal y, en su caso, los responsables solidarios, la
Administración dictará acto de declaración de responsabilidad que
se notificará al responsable subsidiario. El artículo 43.1.a) LGT
regula que serán responsables subsidiarios, sin perjuicio de los
dispuesto en el artículo 42.1 párrafo a) LGT, los administradores,
de hecho o de derecho, de las personas jurídicas que, habiendo éstas
cometido infracciones tributarias, (i) no hubiesen realizado los
actos necesarios que sean de sus incumbencia para el cumplimiento de
las obligaciones y deberes tributarios, (ii) hubiesen consentido el
incumplimiento por quienes de ellos dependa (iii) o hubiesen adoptado
acuerdos que posibilitasen las infracciones. Y el artículo 61.2 RD
939/2005, RGR, establece que una vez declarados fallidos los deudores
principales y los responsables solidarios, la acción de cobro se
dirigirá frente al responsable subsidiario. Si no existieran
responsables subsidiarios o si, existiendo, éstos resultan fallidos,
el crédito será declarado incobrable por el órgano de recaudación.
A partir de la consideración de
la responsabilidad regulada en el artículo 43.1.a) participando del
carácter de sanción, y con remisión a TS s. 22.02.24, la sentencia
aquí reseñada señala la relevancia de la TS s. 20.05.25, en cuanto
a la interdicción de la responsabilidad objetiva del administrador.
Sin esta garantía se vulneraría el principio de presunción de
inocencia. Y esta consideración lleva a la modificación de la carga
probatoria cuando la Administración trata de justificar la
responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.a) LGT y lleva a
exigir a la Administración un cambio de comportamiento al valorar lo
datos que resultan de lo actuado tanto en el expediente
administrativo y económico-administrativo, como en la vía judicial.
En este sentido, una reciente sentencia, TS s. 17.07.25, supone un
avance más en la eliminación de la responsabilidad objetiva en la
responsabilidad subsidiaria tributaria fundamentada en el citado
artículo.
Este cambio de paradigma y la
garantía que implica la interdicción de la responsabilidad objetiva
del administrador debe adelantarse a la fase previa al inicio del
expediente de responsabilidad subsidiaria, exigiendo a la
Administración una actividad encaminada a comprobar la realidad de
indicios claros de los que se pueda desprender la existencia de un
responsable solidario. En este contexto, no cabe atribuir a la
Administración margen de discrecionalidad alguno, debiendo verificar
la existencia de los deudores solidarios identificados y, en su caso,
declarados fallidos. Lo contrario, significaría dejar a su arbitrio
elegir a quien derivar la responsabilidad y dejar a su arbitrio una
actividad que es necesaria como paso previo al inicio del
procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria.
Significaría sacrificar los derechos de quienes puedan incurrir en
los supuestos de responsabilidad subsidiaria, que no pueden ser
declarados como tales sin que previamente se proceda a la declaración
de responsabilidad solidaria y a la declaración de fallido del
responsable solidario.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Reconocida la naturaleza sancionadora de la responsabilidad regulada
en el artículo 43.1.a) LGT, no puede tener un fundamento objetivo y
la Administración debe probar la culpa (TS 20-5-25). La
responsabilidad por el artículo 43.1.a) LGT tiene naturaleza
sancionadora y exige las garantías propias del derecho sancionador;
la responsabilidad del art. 43.1.b) LGT no tiene naturaleza
sancionadora, pero exige la prueba por la Administración de una
conducta reprochable del administrador (TS 17-7-25). La
responsabilidad del administrador no es objetiva, sino que exige al
menos negligencia (AN 8-10-25)
PROCEDIMIENTO
3)
Reiteración de liquidaciones. Sólo cabe un segunda. Doble tiro. No
cabe una tercera liquidación cuando hayan sido anuladas las dos
anteriores ni aunque sean distintos los vicios o procedimientos en
cada una (TS 17-11-25)
La sentencia reseñada parte de
una reflexión interesante. Señala, en primer lugar, que no puede
ser tratado con mayor rigor e inflexibilidad el ciudadano (al que la
propia ley denomina “obligado tributario, antes de que se concrete
la obligación que ésta regula), que la Administración, en aquellos
casos en que yerran, uno u otra, en la determinación de la deuda
tributaria, al declararla o al comprobarla; y, en segundo lugar, y no
con menor importancia, es que la normalidad y generalización con que
rige nuestro ordenamiento fiscal el sistema de autoliquidación
permite acomodarse al contenido de ésta (cuyos datos la ley presume
ciertos en el artículo 108.4 LGT) en aquellos supuestos en que la
Administración no se vea capaz de atinar en el ejercicio de sus
facultades de comprobación y determinación de la deuda tributaria
autoliquidada, la cual sería correctora de la establecida “prima
facie” por el sujeto pasivo, pues siempre se puede acudir a esa
autoliquidación, lo que evitaría situaciones de vacío en el
sentido de que una obligación fiscal definida en la ley quedara
insatisfecha.
Y la sentencia concluye así: la
TS s. 29.09.25 no deja margen a ninguna duda o interpretación a la
que pueda favorecer los intereses del contribuyente, en este caso, a
los intereses de quienes han acudido a esta casación. La citada
sentencia fija una doctrina contundente y sin matices proclamando el
principio de que no cabe, bajo ningún concepto ni circunstancia, el
dictado de terceros o sucesivos actos administrativos en sustitución
de otros anulados, principio que no debe conocer excepciones en favor
de la Administración incumplidora. Con lo cual, huelga cualquier
consideración sobre los motivos que adujeron las Administraciones
recurridas sobre la igual o distinta naturaleza de los vicios en los
que incurrieron las dos liquidaciones practicadas, o sobre los
distintos procedimientos en los que fueron dictadas cada una de
ellas; todo ello, sin perjuicio de dar por buenas las
autoliquidaciones presentadas en su día por los recurrentes sobre la
base de los valores declarados y consignados en ellas.
-
Recordatorio de jurisprudencia. a)
Anulada
una liquidación por deficiencia formal, subsanable cabe retrotraer
para que se subsane, TS s. 19.11.12, y si es por deficiencia material
cabe nueva liquidación en tanto no prescriba el derecho, TS
s.29.09.14; en este caso se anuló la liquidación anual del IVA sin
referencia a los trimestres lo que es un defecto sustancial y, no
interrumpida la prescripción, no cabe nueva liquidación (AN
1-6-17).Como en AN s. 17.05.18, si se regularizó por simulación que
luego anuló el TEAC, cabe otra actuación posterior por fraude, TS
ss. 26.03.12, 19.11.12 y 27.09.14; sólo se impide la reiteración
en: prescripción, sanción porque lo impide el “non bis in idem”,
el mismo vicio, “reformatio in peius” y extinción sobrevenida de
la obligación (AN 23-9-21)
b)
Una
cosa es una liquidación provisional anulada no pueda ser revisada,
TS s. 3.02.16, y otra cosa es que, anulada una liquidación en vía
económico-administrativa se pueda producir otra, TS ss. 26.03.12,
19.11.12, 29.09.14: no se vuelve sobre la regularización, sino que
se inicia un nuevo procedimiento; con limitaciones: prescripción,
sanciones por non bis in idem, mismo vicio jurídico, reformatio in
peius, extinción sobrevenida de la obligación (AN 27-9-21)
c)
Según
TS s. 29.09.14, anulada una liquidación, en este caso por
regularizar el IVA anual en vez de por trimestres, cabe una nueva
liquidación, pero no incurrir en el mismo error, TS s. 26.03.12,
pues no cabe una tercera oportunidad (TEAC 28-3-19)
II.
DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL
IRPF
4)
Ganancias. Imputación temporal. Resolución de contrato. Permuta de
suelo por edificación futura.
Resuelto el contrato de permuta de suelo por edificación futura por
no haber cumplido en la entrega de la edificación los efectos son
“ex tunc” anulando la ganancia inicial (TS 27-10-25)
El fundamento normativo de la
sentencia aquí reseñada se encuentra en el artículo 1124 Cc: “La
facultad de resolver las obligaciones se entiende implícita en las
recíprocas, para el caso de que uno de los obligados no cumpliere lo
que le incumbe. El perjudicado podrá escoger entre exigir el
cumplimiento o la resolución de la obligación, con el resarcimiento
de daños y abono de intereses en ambos casos. También podrá pedir
la resolución, aun después de haber optado por el cumplimiento,
cuando éste resultare imposible. El Tribunal decretará la
resolución que se reclame a no haber causas justificadas que le
autoricen para señalar plazo. Esto se entiende sin perjuicio de los
derechos de terceros adquirentes con arreglo a los artículos 1295 y
1298 y a las disposiciones de la Ley Hipotecaria.
Considera la sentencia que la
asimilación que la jurisprudencia hace con la condición resolutoria
pactada resulta especialmente relevante en este caso porque la
Administración dejó apuntado que de ser esta la causa de resolución
del contrato, sí habría aceptado los postulados y la pretensión de
la recurrente, como parece que hizo con otros particulares que se
hallaron en la misma situación de incumplimiento, pero que sí
introdujeron esa condición en el contrato inicial. En cambio, la
sentencia considera que no resulta relevante que se hubiera instado
el otorgamiento de la escritura pública para resolver el contrato
“con prisas”, y como apuntó la Administración, cuando el
contribuyente supo del inicio del procedimiento de comprobación
limitada. La irrelevancia del dato se explica por las consecuencias
que le atribuyó la Administración, que fueron nulas más allá de
la mera sospecha a la que no anudó efecto jurídico alguno.
Concluye así la sentencia que se
comenta fijando como doctrina que la resolución sobrevenida de un
contrato de permuta de suelo por edificación futura, por el mutuo
acuerdo de los contratantes, aplicando el artículo 1124 Cc, deja sin
efecto todas y cada una de las obligaciones jurídicas pactadas en su
momento, determina la ineficacia del contrato y tiene efectos “ex
tunx”, por lo que también deja sin efecto la eventual alteración
patrimonial que en su momento pudo dar lugar a una ganancia
patrimonial del artículo 33 LIRPF.
- Recordatorio de jurisprudencia.
a) En caso de pendencia
judicial la alteración patrimonial se produce cuando se determina la
indemnización por resolución firme (AN 17-12-15). Aunque TS ss.
23.02.12, 19.04.12, 10.03.14 unif. doc. refieren la imputación
temporal a los cobros, el art. 14.2.a) LIRPF establece regla especial
para pendencia judicial, por lo que en este caso no existió
prescripción (AN 23-12-15)
b)
Se vendió un inmueble
y se recibió una parte del precio, pero no el resto y, al no ser
posible devolver el inmueble, por los arts. 1101 y 1096 Cc, se
devolvieron importes equivalentes; como en TSJ Andalucía, Granada,
s. 29.09.20 y TS s. 18.10.04, apreciándose un pacto comisorio, art.
1504 Cc, se vuelve al principio como si nada hubiera acontecido;
desapareció la alteración patrimonial (AN 15-3-21)
I.
SOCIEDADES
5)
Gastos. Retribución de administradores. Las
retribuciones de los administradores son gasto deducible (TS
29-10-25, 7-11-25, 11-11-25)
La primera sentencia aquí
reseñada reitera una doctrina aún reciente que vino a poner fin a
la larga seríe de pronunciamientos de los tribunales negando la
consideración de gastos fiscalmente deducible de las retribuciones
de los administradores de las sociedades unas veces por la
trascendencia de los requisitos (estar previsto en los estatutos,
estar aprobado en junta general, estar precisamente determinado el
importe) y, más tarde, por la trascendencia de la naturaleza de la
relación con la sociedad (laboral, mercantil…). Las otras
sentencias reseñadas, que también confirman el allanamiento del
abogado del Estado en aquel asunto, recuerdan también las TS ss.
13.10.24, 13.06.24 y 15.07 24 que niegan la consideración de que hay
liberalidad y gasto no deducible. Sentada la que parece buena
doctrina, y en este caso además, habiéndose allanado el
representante de la Administración, no tendría interés su
comentario, pero en este caso puede tenerlo a la vista de la
exposición argumental que contiene la sentencia.
“… Las retribuciones
percibidas por los administradores de una sociedad anónima,
acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad, no
constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que las
relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la
empresa sea de carácter mercantil ni por la circunstancia de que las
mismas no hubieran sido aprobadas por la Junta General de
Accionistas” (TS s. 18.01.24)
“… 1) Las retribuciones
percibidas por los administradores de una entidad mercantil y que
consten contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos de la
sociedad no constituyen una liberalidad no deducible-art. 14.1 e)
TRLIS- por el hecho de qu la relación que une a los perceptores de
las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que
tales retribuciones no hubieran sido aprobadas por la junta general,
siempre quede os estatutos quepa deducir el modo e importe de tal
retribución, como sucede en este caso. 2) En el supuesto de que la
sociedad esté integrada por un socio único no es exigible el
cumplimiento del requisito de la aprobación de la retribución a los
administradores en la junta general, por tratarse de un órgano
inexistente para tal clase de sociedades, toda vez que en la sociedad
unipersonal el socio único ejerce las competencias de la junta
general (art. 15 TRLSC). 3) Aun en el caso de aceptarse que fuera
exigible legalmente este requisito previsto en la ley mercantil -para
ejercicios posteriores a los analizados-, su inobservancia no puede
comportar automáticamente la consideración como liberalidad del
gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad” (TS
s. 27.06.23)
- Recordatorio de
jurisprudencia. Es gasto
deducible la retribución de los administradores si es efectiva y
está aprobada en junta y contabilizada (AN 5-2-25).
Son gasto deducible
las retribuciones de socios por los trabajos como administradores (TS
9-5-25). La
evolución jurisprudencial ha llevado a que pierdan relevancia las
formalidades que pudieran impedir la deducción como gasto d ellas
retribuciones a los miembros de consejos de administración (AN
11-9-25, dos). Son
gasto deducibles las retribuciones a administradores aunque no estén
previstas en los estatutos (TS 22-20-25)
6)
Imputación temporal. Nulidad de operación. Los
efectos tributarios de la nulidad de una operación sobrevenida por
resolución judicial se producen cuando sea firme
la resolución o al tiempo de su ejecución (TS 1-10-25)
La sentencia aquí reseñada
decide sobre la cuestión planteada respecto de a qué ejercicio se
debe imputar la aplicación de la declaración judicial de nulidad de
pleno derecho de una operación, ¿cuando tuvo lugar la operación o
en el ejercicio fiscal en el que es firme la resolución que declaró
nula la operación? Y, sobre el asunto de que trata, recuerda que lo
que permite la normativa contable en todo caso es que la contabilidad
tenga en cuenta los riesgos ocurridos en el ejercicio o en otro
anterior y conocidos al cierre del ejercicio o entre la fecha del
cierre del ejercicio y aquella en que se establezcan las cuentas
anuales, tengan reflejo contable; pero nunca que los hechos ocurridos
en el ejercicio posterior tengan reflejo en el ejercicio anterior,
pues entonces ya no hay riesgo y lo que se pretende en realidad es
una rectificación de la contabilidad con efectos retroactivos con
lesión de los principios contables.
La sentencia fija la
interpretación de los artículo 10.3, 15.3 y 19 TRLIS que se
corresponden con los actuales artículos 10.3 (en el método de
estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo
mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la LIS, el
resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en
el Código de Comercio., en las demás leyes relativas a dicha
determinación y en las disposiciones que se citen en desarrollo de
las citadas normas) y 17.5 LIS (los adquiridos en permuta las
entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el
valor de mercado de los elementos adquiridos y el valor fiscal de los
entregados; la integración en la base imponible de las rentas a las
que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo
en el que se realicen las operaciones de las que se derivan dichas
rentas). Lo que obliga a distinguir entre fecha de firmeza de la
resolución que anula la operación y el tiempo de ejecución de la
resolución y también según el ejercicio en que se produzca la
restitución de lo permutado.
Y así: 1) La imputación
temporal en el IS de los efectos fiscales de la declaración judicial
sobrevenida de nulidad de pleno Derecho de una permuta se produce en
el ejercicio en que aquella declaración judicial gane firmeza, o en
aquel ejercicio en que se ejecuta la sentencia mediante restitución
recíproca de lo permutado “cuando no se produzca en el mismo
ejercicio fiscal”. 2) La contabilización de dicha anulación habrá
de efectuarse en el ejercicio fiscal en el que gane firmeza la
declaración judicial de nulidad de la permuta o en el que se ejecute
la sentencia mediante la restitución recíproca de lo permutado, y
deberá reflejarse en la determinación de la base imponible del
impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio en el que
devino firme la resolución judicial que declara la nulidad de la
permuta o, en aquel ejercicio en que se ejecuta la sentencia mediante
restitución recíproca de lo permutado “cuando se produzca en el
mismo ejercicio fiscal”.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Según TS s. 12.07.17, se imputan los ingresos al ser firme la
sentencia o resolución; si en un momento se reconoce parte y otra en
otro, la renta se imputa por cada parte reconocida: en este caso, se
reconoció por sentencia firme un precio y en casación más
justiprecio e intereses (AN 12-1-18)
I.
PATRIMONIO
7)
Limite de cuota. No residentes. Contra libre circulación. Los
contribuyentes por obligación real están discriminados si no se les
aplica el límite conjunto de cuotas con el IRPF (TS 29-10-25 y
3-11-25)
La
sentencia aquí reseñada considera que las diferencias de
tributación consecuencia de la condición
de ser o no residente no pueden producir efectos contrarios a la
libertad de circulación de personas y capitales en la UE. Y así se
concreta en si un residente en Bélgica que tributa allí por un
impuesto sobre el patrimonio como el IP no pueden aplicar el límite
conjunto de cuotas del IP y del IRPF que se regula en la legislación
española.
A estos efectos se debe recordar
que el artículo 5 LIP distingue entre tributación personal de los
considerados residentes en territorio español (el impuesto se exige
sobre la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar
donde se encuentren situados los bienes o se puedan ejercitar los
derechos), y tributación real de los considerados no residentes (el
impuesto se exige por los bienes y derechos de que sean titulares
cuando los mismos estuvieran situados o pudieran ejercitarse o
hubieran de cumplirse en territorio español.
El artículo 31 LIP regula el
límite de la cuota íntegra al establecer que la cuota íntegra del
IP conjuntamente con las cuotas del IRPF no podrá exceder para los
sujetos pasivos sometidos al IP por obligación personal, del 60% de
la suma de bases imponibles de este impuesto; y en el supuesto de que
la suma de ambas cuotas supere ese límite, se reducirá la cuota del
IP hasta alcanzar el límite indicado, sin que la reducción pueda
exceder del 80%. No se trata del tratamiento fiscal de una cuota
conjunta, sino del tratamiento fiscal de la cuota del IP y del límite
y, en su caso, reducción de la misma.
Señala la sentencia aquí
reseñada que los no residentes abonan el IRNR por las rentas de
fuente española que puedan generar los bienes en España, el IP por
los bienes que tiene en España y, además, en sus respectivos países
de residencia (en este caso, Bélgica), un impuesto equivalente al IP
(el IPTA), del que se descontará la cantidad que corresponda en su
país de residencia por el impuesto satisfecho por el IRNR en España
correspondiente a las rentas que generen éstos y/u otros bienes de
su titularidad. Y añade la sentencia que en este caso existe un
trato diferente a los sujetos pasivos en función de su residencia,
estando ambos en una situación comparable, pues el hecho de que la
titularidad se extienda a todo el patrimonio o una parte no afecta a
la delimitación del sujeto pasivo, pues lo que delimita el gravamen
es la titularidad de los bienes, ya sea del patrimonio en su conjunto
o de una parte. La existencia de una obligación real o personal es
intrascendente pues no altera la naturaleza del impuesto ni su objeto
que sigue siendo el mismo. El IP grava el patrimonio neto de las
personas físicas, es decir, el conjunto de bienes y derechos de
contendido económico de los sujetos pasivos, su patrimonio.
En este caso nos encontramos
ante un contribuyente nacional y comunitario que se halla en una
situación comparable. Así es constatable, además, con los
paralelismos que tiene nuestro supuesto de hecho con el analizado por
la TJUE s. 3.09.14; en ambos casos se trata de impuestos directos y
personales que distinguen entre obligaciones reales y personales. Y,
en consecuencia, la sentencia que se comenta, desestimando el recurso
de la AEAT, fija como doctrina que la residencia habitual, según sea
en España o fuera de ella, no justifica el diferente trato dado a
residentes y no residentes, consistente en que a estos últimos no
les sea aplicable el límite de la cuota íntegra previsto en el
artículo 31 Uno LIP. Esa diferencia de trato es discriminatoria y no
está justificada.
La TS s. 3.11.25 establece como
doctrina jurisprudencial: La residencia habitual, según sea en
España o fuera de ella, no justifica el diferente trato dado a los
residentes y no residentes, consistente en que a estos últimos no
les sea aplicable el límite de la cuota íntegra previsto en el
artículo 31 Uno LIP. Esa diferencia de trato es discriminatoria y no
está justificada.
- Recordatorio de jurisprudencia.
Aclarando doctrina de TS s.
16.03.11, una obra de arte es improductiva, pero una vivienda
habitual es productiva (TS 11-11-24)
IVA
8)
Exención. Exportación. Procedente.
Un defecto formal o procedimental cumplidos los requisitos de fondo,
no impide la exención (TS 31-10-25)
La sentencia aquí reseñada
decide sobre una empresa que vendía joyas y aplicaba la exención
como exportación por régimen de viajeros. Registraba facturas con
signo negativo que compensaba cuando había que devolver el IVA al
comprador. La Administración considera que no está justificado el
procedimiento y elimina la exención.
El fundamento normativo de la
sentencia el el artículo 21.2º A) LIVA, que dice que están exentas
las entregas de bienes a viajeros con cumplimiento de los siguiente
requisitos: a) La exención se hará efectiva mediante reembolso del
impuesto soportado en las adquisiciones. b) Que los viajeros tengan
su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad. c) Que
los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la
Comunidad. d) Que el conjunto de los bienes adquiridos no constituya
una expedición comercial porque se trate de bienes adquiridos
ocasionalmente, que se destine a uso personal o familiar de los
viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que por su naturaleza y
cantidad no se pueda presumir que sean el objeto de una actividad
comercial.
Por su parte, el artículo 9.1.2º
B) RIVA desarrolla la regulación de la exención en las entregas en
régimen de viajeros: la acreditación de la operación mediante
factura, la acreditación de la residencia habitual mediante
pasaporte u otro documento admitido en Derecho, la expedición por el
vendedor de factura y el documento electrónico de reembolso
disponible en la sede electrónica de la AEAT, la salida de los
bienes del territorio de la Comunidad en el plazo de 3 meses, el
viajero remitirá el documento electrónico de reembolso visado por
la Aduana al proveedor que le devolverá la cuota repercutida en el
plazo de 15 días. En el procedimiento se recuerda que hay defectos
formales, como la justificación documental del reembolso, y que,
según TJUE ss. 17-12-20 y 19-12-13, es contrario al principio de
proporcionalidad derivar consecuencias en aspectos sustantivos por
defectos formales y contrario al principio de neutralidad, TS s.
9.06.22, impedir una exención por defectos formales.
La sentencia del TS desestima la
pretensión de la Administración y estima la procedencia de la
exención mediante la siguiente doctrina: La exigencia de que al
exención del IVA en las entregas de bienes a viajeros se haga
efectiva mediante el reembolso del impuesto soportado en las
adquisiciones no constituye un requisito material para el disfrute de
dicha exención. No resulta compatible con el principio de
neutralidad fiscal del IVA, ni del principio de proporcionalidad
negar la exención relativa a las exportaciones de viajero prevista
en el artículo 21 LIVA y artículo 9 RIVA (condicionándola) al
cumplimiento del procedimiento de reembolso en los términos
establecidos reglamentariamente, cuando no ha existido
enriquecimiento del contribuyente ni riesgo de fraude o incorrecta
recaudación y, además, no existen indicios de la comisión de
infracciones tributarias.
- Recordatorio de jurisprudencia.
El
trámite de audiencia en la devolución a no establecidos se debe
cumplir aunque no esté en la ley (TEAC 28-1-25). Si
el no establecido realizó
exportaciones desde el territorio del IVA para la devolución no
procede el 119 LIVA. En este caso, se estima la reclamación porque
se considera que el asunto era de prueba y, aportados los DUA, el TEA
desestimó sin explicar (TEAC 14-12-17). Según la Directiva
2008/9/CE de 12 de febrero de 2008, se aplica la norma interna que
señala el procedimiento: en este caso, el art. 223 LGT (TEAC
14-12-17). Actuó adecuadamente la Oficina de Grandes Contribuyentes
cuando señaló el órgano competente y el procedimiento adecuado en
vez del de devolución a no establecidos en el IVA, porque la
Administración no puede trasformar el procedimiento iniciado por el
contribuyente ni alterar competencias en los órganos (TEAC 14-12-17)
ITP
y AJD
9)
OS. Disolución de comunidad y segregación y adjudicación de
elementos. En
la disolución de una comunidad de bienes dedicada a una explotación
empresarial sólo hay una convención sujeta al impuesto y lo es en
la modalidad de Operaciones Societarias
(TS 28-10-25)
Las comunidades de bienes, como
en otro sentido y naturaleza la simulación, es uno de esos conceptos
jurídicos inaccesible e incomprensibles si no se tiene “espíritu
jurídico”. Excedentes y esforzados profesionales del Derecho
naufragan en el intento de entender y de aplicar correctamente esos
conceptos. En las comunidades de bienes empieza la carrera de
obstáculos intelectuales en la distinción con las sociedades
civiles. Desde el debate sobre la esencia (la comunidad es una
situación de las cosas, la sociedad civil es una relación entre
personas) a la personalidad jurídica que las comunidades de bienes
no tienen y las sociedades civiles sí, incluso las irregulares
respecto de sus socios y las obligaciones de éstos con ellas),
pasando por la constitución de las comunidades (como consecuencia o
como contenido de convenios o negocios jurídicos, con la invocación
tradicional a la resolución de la DGRyN para la agrupación de
fincas rústicas colindantes) y hasta llegar a su errónea
utilización generalizada (de una comunidad como si fuera una
sociedad civil) en el ambiente atizado y confuso de la regulación
tributaria cuando en la LGT (art. 35.4) y en las leyes de los
tributos se refiere al tratamiento de las comunidades de bienes y de
las sociedades, a veces complicando la distinción (arts. 7.1.a) y 6
LIS y art, 8,3 LIRPF). Sólo los ignorantes jurídicos y los
imprudentes prácticos son felices manejando alternativamente
sociedades civiles y comunidades de bienes como si éstas fueran
aquéllas. Los juristas, en cambio, sufren. La angustia jurídica
llegó al extremo cuando en el IVA, para corregir la acertada
construcción jurisprudencial respecto del ITP (en la disolución de
comunidades de bienes con adjudicación a los comuneros no hay
transmisión sino especificación de derechos), dominado por el
instinto anti-Derecho y por la desviación economicista de la vida,
alguno propuso y se modificó por dos veces sucesivas el texto legal
(art. 8 Dos 2º LIVA; la última reforma por Ley 16/2012).
Y, en medio de esta situación
aparece el artículo 22 TR LITPyAJD que, regulando la modalidad de
“Operaciones Societarias” dice que “a efectos de este impuesto”
se equiparan a sociedades: .. 4º) La comunidad de bienes constituida
por actos “inter vivos” que realice actividades empresariales,
sin perjuicio de lo dispuesto en la LIRPF” y “5º La misma
comunidad constituida u originada por actos “mortis causa”,
cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del
negocio del causante por un plazo superior a tres años. La
liquidación se practicará desde luego, sin perjuicio del derecho a
la devolución que proceda si la comunidad se disuelve antes de
transcurrir el referido plazo”. Y, con estos mimbres salió esta
cesta: “Son operaciones societarias sujetas: 1ª La constitución
de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la
disolución de sociedades” (art. 19.11º TR LITPyAJD). Todo, se
supone, sin olvidar que la comunidad es una “situación” de
bienes y derechos y que no es una “persona” (art. 392 Cc :“Hay
comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece
pro indiviso a varias personas...”)
La sentencia aquí reseñada se
refiere a una actividad empresarial desarrollada mediante una
comunidad de bienes (no cabe una comunidad de bienes que desarrollaba
una actividad) y que al disolverse adjudicó los bienes y derechos
comunes. Y la sentencia decide que esa adjudicación no está sujeta
al ITP, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, porque sólo
hay una convención (la disolución de la comunidad de bienes) y la
individualización de elementos antes en común es sólo un
antecedente que conlleva la disolución. Y se expresa en estos
términos: “En el caso de que en una escritura pública se
formalicen tanto la disolución y extinción de una comunidad de
bienes dedicada a una actividad empresarial, como la segregación y
adjudicación de bienes que la conforman, debe apreciarse la
existencia de una única convención a efectos de su gravamen y, por
tanto, debe tributarse solo por el ITPyAJD en la modalidad de
operaciones societarias”
- Recordatorio de jurisprudencia.
Si en una escritura se
formaliza la disolución y extinción de una comunidad de bienes con
actividad empresarial y la segregación y adjudicación de los
bienes, se tributa sólo por Operaciones Societarias (TS 23-9-24,
26-9-24, dos). Si
en una escritura pública se formaliza la disolución de una
comunidad de bienes dedicada a una actividad empresarial con
segregación y adjudicación de los bienes que la conforman hay una
única convención que tributa por OS (TS 18-11-24)
10)
TP. No sujeción. Contrato de gestión de servicios públicos y
bienes afectos. No está sujeto
a TPO la cesión de espacios y elementos patrimoniales para la
gestión de servicios públicos (TS 30-10-25 y
28-10-25)
Como una variante respecto de
otros contratos de cesión de espacios del dominio público la
sentencia aquí reseñada reitera la doctrina formulada para otros
casos para responder a las tres cuestiones de interés casacional: si
hay sujeción a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas,
porque la Administración aporta cantidades a la empresa
adjudicatario como precio de los servicios y porque se ha cedido la
posesión de espacios, inmuebles y otros bienes para la actividad; si
hay base imponible aunque no hay canon ni precio, pero sí se deben
revertir los bienes; o si se puede considerar que esos bienes no
tienen valoración económica.
Se señala como fundamento
normativos el artículo 13 TR LITPyAJD, cuyo apartado 2 dice que se
equipararán a las concesiones administrativas, a los efectos del
impuesto, los actos y negocios administrativos, cualquiera que sea su
modalidad o denominación por lo que como consecuencia del
otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de la
atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial de
bienes de dominio o de uso público, se origine un desplazamiento
patrimonial en favor de particulares. El apartado 3 regula la
determinación de la base imponible, señalando que se aplicará una
de las reglas que se señalan a continuación (si hay precio o canon;
o un canon o beneficio mínimo; o cuando hay que revertir
determinados bienes atendiendo a su valor. Y el aparatado 4
establece que en los casos especiales en los que no sean aplicables
las reglas antes señaladas, para fijar la base imponible se
aplicará: el valor de los activos fijos afectos a la explotación,
uso o aprovechamiento,; en su defecto, la valoración señalada por
la Administración; y, si tampoco son aplicables esas reglas, se está
al valor declarado por los interesado.
La sentencia que aquí se comenta
hace referencia a TS ss. 7.01.25 y 4.02.25 en la autorización para
ocupar terrazas con servicio de hostelería y TS s. 28.10.25 para
carga y descarga. Ésta se ratifica para los hechos de que trata la
sentencia en los siguientes términos: 1) la concesión de servicios
públicos, en las condiciones del contrato administrativo examinado
por el que se encomienda a la recurrente la prestación de servicios
de mantenimiento de las instalaciones de alumbrado exterior del
municipio no implica un desplazamiento patrimonial como consecuencia
del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos, y
por tanto, no constituye el hecho imponible del ITPO, en aplicación
de los artículos 7.1 B) y 13.2 TR LITPyAJD; 2) El mero cumplimiento
del contrato por la adjudicataria y la posesión, tenencia o puesta a
disposición de la recurrente de los bienes o elementos de dominio
público sobre los que recae ese servicio de mantenimiento no permite
establecer que se haya llevado a cabo ese desplazamiento patrimonial.
3) La equiparación que aparentemente efectúa el artículo 13.2 TR
entre concesiones administrativas -por las que se constituye un
verdadero derecho real “in re aliena” sobre el demanio- y el
otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o la
atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial de
bienes de dominio o uso público no significa que todo contrato
administrativo de prestación de servicios públicos por el hecho de
serlo conlleve el desplazamiento patrimonial que exige el precepto.
- Recordatorio de jurisprudencia.
En
la autorización de instalación
y explotación de terrazas para actividad de restauración en la vía
pública no hay desplazamiento patrimonial y no se produce el hecho
imponible (TS 7,13 y 16-1-25).
La autorización para aprovechar el dominio público para instalar y
explotar terrazas no es hecho imponible del ITP porque no existe
desplazamiento
patrimonial (TS 4-2-25). Autorización
municipal de utilización de dominio
público para carga y descarga. La diferencia entre concesión y
autorización y la insuficiente regulación del artículo 13.2 TR
LITPyAJD no permite presumir que toda autorización supone un
desplazamiento patrimonial. Si esa prueba no hay sujeción (TS
24-9-25, 29-9-25,
1-10-25,
dos)
Julio
Banacloche Pérez
(11.12.25)
