PAPELES DE J-B. (n.º 1148)
(sexta época n.º 40/25)

JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA COMENTADA
(oct/nov 2025)

I. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE GENERAL

RECARGOS

1) Apremio. Improcedente si lo paga un responsable. En la derivación de responsabilidad a varios responsables, sólo cabe exigir una vez el recargo: si paga uno no se exige a los demás (TS 31-10-25)

La consideración del recargo de apremio como ligado a un impago en el período que corresponde se desvirtúa cuando se considera como una exigencia económica derivada de los costes del procedimiento ejecutivo. Tan peculiar consideración lleva al representante de la Administración a distinguir entre el apremio exigido al deudor que no paga y el exigido al declarado responsable tributario por derivación. Eso conlleva que se puedan exigir tantos recargos de apremio por la misma deuda a cada declarado responsable tributario y aunque uno de ellos haya pagado.

Además de ofrecer un debate sobre si TS s. 10.12.20, referida a la responsabilidad del art. 42.2 LGT, permite o no exigir el recargo de apremio después de que un responsable ya lo ha pagado, la sentencia que aquí se comenta busca fundamento normativo en el artículo 35.7 LG que dice que la concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por ley se disponga expresamente otra cosa. Por su parte, el artículo 1145 Cc dice que el pago hecho por uno de los deudores solidarios extingue la obligación. El que hizo el pago sólo puede reclamar de sus codeudores la parte que corresponda, con los intereses del anticipo. La falta de cumplimiento de la obligación por insolvencia del deudor solidario será suplida por sus codeudores, a porrata de la deuda de cada uno.

En este caso, la Administración apremió a tantos deudores solidarios sobre la misma deuda incluyendo el recargo en cada notificación y está bien; pero una vez que pagó uno de los deudores, no debió exigir el mismo recargo de apremio a los demás, porque con su pago por otro codeudor ya se había extinguido el impago que justifica la exigencia del recargo ejecutivo. La sentencia que se comenta fija como doctrina: “La Administración tributaria no tiene derecho a exigir a cada uno de los responsables subsidiarios del artículo 43.1 LGT el recargo de apremio ordinario cuando este recargo ha sido satisfecho por uno de ellos”.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Anulada, AN s. 23.02.23, la declaración de responsabilidad, art. 42.2.c) LGT, fue improcedente el requerimiento de pago y se produce la pérdida sobrevenida del recurso (AN 4-7-23). Anulada la responsabilidad tributaria, art. 43 LGT, se debe anular la providencia de apremio para que pague el responsable (AN 17-10-23)

b) La garantía prestada por el deudor principal es trasladable a los responsables solidarios que pueden obtener la suspensión sin aportar garantía, salvo que la del deudor principal fuera insuficiente (TS 25-11-22). Como TS s. 25.11.22, y a diferencia de TS s. 24.06.15 en cuestión distinta, si el deudor principal garantizó la deuda exigida, el responsable solidario puede pedir la suspensión sin garantías, salvo que las del deudor principal fueran insuficientes y debiera completarlas (TS 23-12-22, dos)

RESPONSABLES

2) Administrador. Art. 43.1. a) LGT. Requisitos. Antes de la declaración de responsabilidad por el art. 43.1.a) LGT, la Administración debe comprobar si existen responsables solidarios y, en su caso, fallidos (TS 5.11.25)

La sentencia aquí reseñada se fundamenta en los siguientes artículos. El artículo 41.5 LGT establece que, salvo que una norma con rango de ley disponga otra cosa, la derivación de la acción administrativa para exigir el pago de la deuda trbutaria a los responsables requerirá un acto administrativo en el que, previa audiencia al interesado, se declare la responsabilidad y se determine su alcance y extensión de conformidad con los artículos 174 a 176 LGT; y también dice el artículo que la derivación de la acción administrativa a los responsables subsidiarios requerirá la previa declaración de fallido del deudor principal y de los responsables solidarios. El artículo 176 LGT establece que una vez declarados fallidos el deudor principal y, en su caso, los responsables solidarios, la Administración dictará acto de declaración de responsabilidad que se notificará al responsable subsidiario. El artículo 43.1.a) LGT regula que serán responsables subsidiarios, sin perjuicio de los dispuesto en el artículo 42.1 párrafo a) LGT, los administradores, de hecho o de derecho, de las personas jurídicas que, habiendo éstas cometido infracciones tributarias, (i) no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de sus incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios, (ii) hubiesen consentido el incumplimiento por quienes de ellos dependa (iii) o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones. Y el artículo 61.2 RD 939/2005, RGR, establece que una vez declarados fallidos los deudores principales y los responsables solidarios, la acción de cobro se dirigirá frente al responsable subsidiario. Si no existieran responsables subsidiarios o si, existiendo, éstos resultan fallidos, el crédito será declarado incobrable por el órgano de recaudación.

A partir de la consideración de la responsabilidad regulada en el artículo 43.1.a) participando del carácter de sanción, y con remisión a TS s. 22.02.24, la sentencia aquí reseñada señala la relevancia de la TS s. 20.05.25, en cuanto a la interdicción de la responsabilidad objetiva del administrador. Sin esta garantía se vulneraría el principio de presunción de inocencia. Y esta consideración lleva a la modificación de la carga probatoria cuando la Administración trata de justificar la responsabilidad subsidiaria del artículo 43.1.a) LGT y lleva a exigir a la Administración un cambio de comportamiento al valorar lo datos que resultan de lo actuado tanto en el expediente administrativo y económico-administrativo, como en la vía judicial. En este sentido, una reciente sentencia, TS s. 17.07.25, supone un avance más en la eliminación de la responsabilidad objetiva en la responsabilidad subsidiaria tributaria fundamentada en el citado artículo.

Este cambio de paradigma y la garantía que implica la interdicción de la responsabilidad objetiva del administrador debe adelantarse a la fase previa al inicio del expediente de responsabilidad subsidiaria, exigiendo a la Administración una actividad encaminada a comprobar la realidad de indicios claros de los que se pueda desprender la existencia de un responsable solidario. En este contexto, no cabe atribuir a la Administración margen de discrecionalidad alguno, debiendo verificar la existencia de los deudores solidarios identificados y, en su caso, declarados fallidos. Lo contrario, significaría dejar a su arbitrio elegir a quien derivar la responsabilidad y dejar a su arbitrio una actividad que es necesaria como paso previo al inicio del procedimiento de declaración de responsabilidad subsidiaria. Significaría sacrificar los derechos de quienes puedan incurrir en los supuestos de responsabilidad subsidiaria, que no pueden ser declarados como tales sin que previamente se proceda a la declaración de responsabilidad solidaria y a la declaración de fallido del responsable solidario.

- Recordatorio de jurisprudencia. Reconocida la naturaleza sancionadora de la responsabilidad regulada en el artículo 43.1.a) LGT, no puede tener un fundamento objetivo y la Administración debe probar la culpa (TS 20-5-25). La responsabilidad por el artículo 43.1.a) LGT tiene naturaleza sancionadora y exige las garantías propias del derecho sancionador; la responsabilidad del art. 43.1.b) LGT no tiene naturaleza sancionadora, pero exige la prueba por la Administración de una conducta reprochable del administrador (TS 17-7-25). La responsabilidad del administrador no es objetiva, sino que exige al menos negligencia (AN 8-10-25)

PROCEDIMIENTO

3) Reiteración de liquidaciones. Sólo cabe un segunda. Doble tiro. No cabe una tercera liquidación cuando hayan sido anuladas las dos anteriores ni aunque sean distintos los vicios o procedimientos en cada una (TS 17-11-25)

La sentencia reseñada parte de una reflexión interesante. Señala, en primer lugar, que no puede ser tratado con mayor rigor e inflexibilidad el ciudadano (al que la propia ley denomina “obligado tributario, antes de que se concrete la obligación que ésta regula), que la Administración, en aquellos casos en que yerran, uno u otra, en la determinación de la deuda tributaria, al declararla o al comprobarla; y, en segundo lugar, y no con menor importancia, es que la normalidad y generalización con que rige nuestro ordenamiento fiscal el sistema de autoliquidación permite acomodarse al contenido de ésta (cuyos datos la ley presume ciertos en el artículo 108.4 LGT) en aquellos supuestos en que la Administración no se vea capaz de atinar en el ejercicio de sus facultades de comprobación y determinación de la deuda tributaria autoliquidada, la cual sería correctora de la establecida “prima facie” por el sujeto pasivo, pues siempre se puede acudir a esa autoliquidación, lo que evitaría situaciones de vacío en el sentido de que una obligación fiscal definida en la ley quedara insatisfecha.

Y la sentencia concluye así: la TS s. 29.09.25 no deja margen a ninguna duda o interpretación a la que pueda favorecer los intereses del contribuyente, en este caso, a los intereses de quienes han acudido a esta casación. La citada sentencia fija una doctrina contundente y sin matices proclamando el principio de que no cabe, bajo ningún concepto ni circunstancia, el dictado de terceros o sucesivos actos administrativos en sustitución de otros anulados, principio que no debe conocer excepciones en favor de la Administración incumplidora. Con lo cual, huelga cualquier consideración sobre los motivos que adujeron las Administraciones recurridas sobre la igual o distinta naturaleza de los vicios en los que incurrieron las dos liquidaciones practicadas, o sobre los distintos procedimientos en los que fueron dictadas cada una de ellas; todo ello, sin perjuicio de dar por buenas las autoliquidaciones presentadas en su día por los recurrentes sobre la base de los valores declarados y consignados en ellas.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) Anulada una liquidación por deficiencia formal, subsanable cabe retrotraer para que se subsane, TS s. 19.11.12, y si es por deficiencia material cabe nueva liquidación en tanto no prescriba el derecho, TS s.29.09.14; en este caso se anuló la liquidación anual del IVA sin referencia a los trimestres lo que es un defecto sustancial y, no interrumpida la prescripción, no cabe nueva liquidación (AN 1-6-17).Como en AN s. 17.05.18, si se regularizó por simulación que luego anuló el TEAC, cabe otra actuación posterior por fraude, TS ss. 26.03.12, 19.11.12 y 27.09.14; sólo se impide la reiteración en: prescripción, sanción porque lo impide el “non bis in idem”, el mismo vicio, “reformatio in peius” y extinción sobrevenida de la obligación (AN 23-9-21)

b) Una cosa es una liquidación provisional anulada no pueda ser revisada, TS s. 3.02.16, y otra cosa es que, anulada una liquidación en vía económico-administrativa se pueda producir otra, TS ss. 26.03.12, 19.11.12, 29.09.14: no se vuelve sobre la regularización, sino que se inicia un nuevo procedimiento; con limitaciones: prescripción, sanciones por non bis in idem, mismo vicio jurídico, reformatio in peius, extinción sobrevenida de la obligación (AN 27-9-21)

c) Según TS s. 29.09.14, anulada una liquidación, en este caso por regularizar el IVA anual en vez de por trimestres, cabe una nueva liquidación, pero no incurrir en el mismo error, TS s. 26.03.12, pues no cabe una tercera oportunidad (TEAC 28-3-19)

II. DERECHO TRIBUTARIO. PARTE ESPECIAL

IRPF

4) Ganancias. Imputación temporal. Resolución de contrato. Permuta de suelo por edificación futura. Resuelto el contrato de permuta de suelo por edificación futura por no haber cumplido en la entrega de la edificación los efectos son “ex tunc” anulando la ganancia inicial (TS 27-10-25)

El fundamento normativo de la sentencia aquí reseñada se encuentra en el artículo 1124 Cc: “La facultad de resolver las obligaciones se entiende implícita en las recíprocas, para el caso de que uno de los obligados no cumpliere lo que le incumbe. El perjudicado podrá escoger entre exigir el cumplimiento o la resolución de la obligación, con el resarcimiento de daños y abono de intereses en ambos casos. También podrá pedir la resolución, aun después de haber optado por el cumplimiento, cuando éste resultare imposible. El Tribunal decretará la resolución que se reclame a no haber causas justificadas que le autoricen para señalar plazo. Esto se entiende sin perjuicio de los derechos de terceros adquirentes con arreglo a los artículos 1295 y 1298 y a las disposiciones de la Ley Hipotecaria.

Considera la sentencia que la asimilación que la jurisprudencia hace con la condición resolutoria pactada resulta especialmente relevante en este caso porque la Administración dejó apuntado que de ser esta la causa de resolución del contrato, sí habría aceptado los postulados y la pretensión de la recurrente, como parece que hizo con otros particulares que se hallaron en la misma situación de incumplimiento, pero que sí introdujeron esa condición en el contrato inicial. En cambio, la sentencia considera que no resulta relevante que se hubiera instado el otorgamiento de la escritura pública para resolver el contrato “con prisas”, y como apuntó la Administración, cuando el contribuyente supo del inicio del procedimiento de comprobación limitada. La irrelevancia del dato se explica por las consecuencias que le atribuyó la Administración, que fueron nulas más allá de la mera sospecha a la que no anudó efecto jurídico alguno.

Concluye así la sentencia que se comenta fijando como doctrina que la resolución sobrevenida de un contrato de permuta de suelo por edificación futura, por el mutuo acuerdo de los contratantes, aplicando el artículo 1124 Cc, deja sin efecto todas y cada una de las obligaciones jurídicas pactadas en su momento, determina la ineficacia del contrato y tiene efectos “ex tunx”, por lo que también deja sin efecto la eventual alteración patrimonial que en su momento pudo dar lugar a una ganancia patrimonial del artículo 33 LIRPF.

- Recordatorio de jurisprudencia. a) En caso de pendencia judicial la alteración patrimonial se produce cuando se determina la indemnización por resolución firme (AN 17-12-15). Aunque TS ss. 23.02.12, 19.04.12, 10.03.14 unif. doc. refieren la imputación temporal a los cobros, el art. 14.2.a) LIRPF establece regla especial para pendencia judicial, por lo que en este caso no existió prescripción (AN 23-12-15)

b) Se vendió un inmueble y se recibió una parte del precio, pero no el resto y, al no ser posible devolver el inmueble, por los arts. 1101 y 1096 Cc, se devolvieron importes equivalentes; como en TSJ Andalucía, Granada, s. 29.09.20 y TS s. 18.10.04, apreciándose un pacto comisorio, art. 1504 Cc, se vuelve al principio como si nada hubiera acontecido; desapareció la alteración patrimonial (AN 15-3-21)

I. SOCIEDADES

5) Gastos. Retribución de administradores. Las retribuciones de los administradores son gasto deducible (TS 29-10-25, 7-11-25, 11-11-25)

La primera sentencia aquí reseñada reitera una doctrina aún reciente que vino a poner fin a la larga seríe de pronunciamientos de los tribunales negando la consideración de gastos fiscalmente deducible de las retribuciones de los administradores de las sociedades unas veces por la trascendencia de los requisitos (estar previsto en los estatutos, estar aprobado en junta general, estar precisamente determinado el importe) y, más tarde, por la trascendencia de la naturaleza de la relación con la sociedad (laboral, mercantil…). Las otras sentencias reseñadas, que también confirman el allanamiento del abogado del Estado en aquel asunto, recuerdan también las TS ss. 13.10.24, 13.06.24 y 15.07 24 que niegan la consideración de que hay liberalidad y gasto no deducible. Sentada la que parece buena doctrina, y en este caso además, habiéndose allanado el representante de la Administración, no tendría interés su comentario, pero en este caso puede tenerlo a la vista de la exposición argumental que contiene la sentencia.

“… Las retribuciones percibidas por los administradores de una sociedad anónima, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad, no constituyen una liberalidad no deducible por el hecho de que las relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil ni por la circunstancia de que las mismas no hubieran sido aprobadas por la Junta General de Accionistas” (TS s. 18.01.24)

“… 1) Las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil y que consten contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad no constituyen una liberalidad no deducible-art. 14.1 e) TRLIS- por el hecho de qu la relación que une a los perceptores de las remuneraciones con la empresa sea de carácter mercantil y de que tales retribuciones no hubieran sido aprobadas por la junta general, siempre quede os estatutos quepa deducir el modo e importe de tal retribución, como sucede en este caso. 2) En el supuesto de que la sociedad esté integrada por un socio único no es exigible el cumplimiento del requisito de la aprobación de la retribución a los administradores en la junta general, por tratarse de un órgano inexistente para tal clase de sociedades, toda vez que en la sociedad unipersonal el socio único ejerce las competencias de la junta general (art. 15 TRLSC). 3) Aun en el caso de aceptarse que fuera exigible legalmente este requisito previsto en la ley mercantil -para ejercicios posteriores a los analizados-, su inobservancia no puede comportar automáticamente la consideración como liberalidad del gasto correspondiente y la improcedencia de su deducibilidad” (TS s. 27.06.23)

- Recordatorio de jurisprudencia. Es gasto deducible la retribución de los administradores si es efectiva y está aprobada en junta y contabilizada (AN 5-2-25). Son gasto deducible las retribuciones de socios por los trabajos como administradores (TS 9-5-25). La evolución jurisprudencial ha llevado a que pierdan relevancia las formalidades que pudieran impedir la deducción como gasto d ellas retribuciones a los miembros de consejos de administración (AN 11-9-25, dos). Son gasto deducibles las retribuciones a administradores aunque no estén previstas en los estatutos (TS 22-20-25)

6) Imputación temporal. Nulidad de operación. Los efectos tributarios de la nulidad de una operación sobrevenida por resolución judicial se producen cuando sea firme la resolución o al tiempo de su ejecución (TS 1-10-25)

La sentencia aquí reseñada decide sobre la cuestión planteada respecto de a qué ejercicio se debe imputar la aplicación de la declaración judicial de nulidad de pleno derecho de una operación, ¿cuando tuvo lugar la operación o en el ejercicio fiscal en el que es firme la resolución que declaró nula la operación? Y, sobre el asunto de que trata, recuerda que lo que permite la normativa contable en todo caso es que la contabilidad tenga en cuenta los riesgos ocurridos en el ejercicio o en otro anterior y conocidos al cierre del ejercicio o entre la fecha del cierre del ejercicio y aquella en que se establezcan las cuentas anuales, tengan reflejo contable; pero nunca que los hechos ocurridos en el ejercicio posterior tengan reflejo en el ejercicio anterior, pues entonces ya no hay riesgo y lo que se pretende en realidad es una rectificación de la contabilidad con efectos retroactivos con lesión de los principios contables.

La sentencia fija la interpretación de los artículo 10.3, 15.3 y 19 TRLIS que se corresponden con los actuales artículos 10.3 (en el método de estimación directa, la base imponible se calculará corrigiendo mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la LIS, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio., en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se citen en desarrollo de las citadas normas) y 17.5 LIS (los adquiridos en permuta las entidades integrarán en la base imponible la diferencia entre el valor de mercado de los elementos adquiridos y el valor fiscal de los entregados; la integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que se derivan dichas rentas). Lo que obliga a distinguir entre fecha de firmeza de la resolución que anula la operación y el tiempo de ejecución de la resolución y también según el ejercicio en que se produzca la restitución de lo permutado.

Y así: 1) La imputación temporal en el IS de los efectos fiscales de la declaración judicial sobrevenida de nulidad de pleno Derecho de una permuta se produce en el ejercicio en que aquella declaración judicial gane firmeza, o en aquel ejercicio en que se ejecuta la sentencia mediante restitución recíproca de lo permutado “cuando no se produzca en el mismo ejercicio fiscal”. 2) La contabilización de dicha anulación habrá de efectuarse en el ejercicio fiscal en el que gane firmeza la declaración judicial de nulidad de la permuta o en el que se ejecute la sentencia mediante la restitución recíproca de lo permutado, y deberá reflejarse en la determinación de la base imponible del impuesto sobre sociedades correspondiente al ejercicio en el que devino firme la resolución judicial que declara la nulidad de la permuta o, en aquel ejercicio en que se ejecuta la sentencia mediante restitución recíproca de lo permutado “cuando se produzca en el mismo ejercicio fiscal”.

- Recordatorio de jurisprudencia. Según TS s. 12.07.17, se imputan los ingresos al ser firme la sentencia o resolución; si en un momento se reconoce parte y otra en otro, la renta se imputa por cada parte reconocida: en este caso, se reconoció por sentencia firme un precio y en casación más justiprecio e intereses (AN 12-1-18)

I. PATRIMONIO

7) Limite de cuota. No residentes. Contra libre circulación. Los contribuyentes por obligación real están discriminados si no se les aplica el límite conjunto de cuotas con el IRPF (TS 29-10-25 y 3-11-25)

La sentencia aquí reseñada considera que las diferencias de tributación consecuencia de la condición de ser o no residente no pueden producir efectos contrarios a la libertad de circulación de personas y capitales en la UE. Y así se concreta en si un residente en Bélgica que tributa allí por un impuesto sobre el patrimonio como el IP no pueden aplicar el límite conjunto de cuotas del IP y del IRPF que se regula en la legislación española.

A estos efectos se debe recordar que el artículo 5 LIP distingue entre tributación personal de los considerados residentes en territorio español (el impuesto se exige sobre la totalidad de su patrimonio neto con independencia del lugar donde se encuentren situados los bienes o se puedan ejercitar los derechos), y tributación real de los considerados no residentes (el impuesto se exige por los bienes y derechos de que sean titulares cuando los mismos estuvieran situados o pudieran ejercitarse o hubieran de cumplirse en territorio español.

El artículo 31 LIP regula el límite de la cuota íntegra al establecer que la cuota íntegra del IP conjuntamente con las cuotas del IRPF no podrá exceder para los sujetos pasivos sometidos al IP por obligación personal, del 60% de la suma de bases imponibles de este impuesto; y en el supuesto de que la suma de ambas cuotas supere ese límite, se reducirá la cuota del IP hasta alcanzar el límite indicado, sin que la reducción pueda exceder del 80%. No se trata del tratamiento fiscal de una cuota conjunta, sino del tratamiento fiscal de la cuota del IP y del límite y, en su caso, reducción de la misma.

Señala la sentencia aquí reseñada que los no residentes abonan el IRNR por las rentas de fuente española que puedan generar los bienes en España, el IP por los bienes que tiene en España y, además, en sus respectivos países de residencia (en este caso, Bélgica), un impuesto equivalente al IP (el IPTA), del que se descontará la cantidad que corresponda en su país de residencia por el impuesto satisfecho por el IRNR en España correspondiente a las rentas que generen éstos y/u otros bienes de su titularidad. Y añade la sentencia que en este caso existe un trato diferente a los sujetos pasivos en función de su residencia, estando ambos en una situación comparable, pues el hecho de que la titularidad se extienda a todo el patrimonio o una parte no afecta a la delimitación del sujeto pasivo, pues lo que delimita el gravamen es la titularidad de los bienes, ya sea del patrimonio en su conjunto o de una parte. La existencia de una obligación real o personal es intrascendente pues no altera la naturaleza del impuesto ni su objeto que sigue siendo el mismo. El IP grava el patrimonio neto de las personas físicas, es decir, el conjunto de bienes y derechos de contendido económico de los sujetos pasivos, su patrimonio.

En este caso nos encontramos ante un contribuyente nacional y comunitario que se halla en una situación comparable. Así es constatable, además, con los paralelismos que tiene nuestro supuesto de hecho con el analizado por la TJUE s. 3.09.14; en ambos casos se trata de impuestos directos y personales que distinguen entre obligaciones reales y personales. Y, en consecuencia, la sentencia que se comenta, desestimando el recurso de la AEAT, fija como doctrina que la residencia habitual, según sea en España o fuera de ella, no justifica el diferente trato dado a residentes y no residentes, consistente en que a estos últimos no les sea aplicable el límite de la cuota íntegra previsto en el artículo 31 Uno LIP. Esa diferencia de trato es discriminatoria y no está justificada.

La TS s. 3.11.25 establece como doctrina jurisprudencial: La residencia habitual, según sea en España o fuera de ella, no justifica el diferente trato dado a los residentes y no residentes, consistente en que a estos últimos no les sea aplicable el límite de la cuota íntegra previsto en el artículo 31 Uno LIP. Esa diferencia de trato es discriminatoria y no está justificada.

- Recordatorio de jurisprudencia. Aclarando doctrina de TS s. 16.03.11, una obra de arte es improductiva, pero una vivienda habitual es productiva (TS 11-11-24)

IVA

8) Exención. Exportación. Procedente. Un defecto formal o procedimental cumplidos los requisitos de fondo, no impide la exención (TS 31-10-25)

La sentencia aquí reseñada decide sobre una empresa que vendía joyas y aplicaba la exención como exportación por régimen de viajeros. Registraba facturas con signo negativo que compensaba cuando había que devolver el IVA al comprador. La Administración considera que no está justificado el procedimiento y elimina la exención.

El fundamento normativo de la sentencia el el artículo 21.2º A) LIVA, que dice que están exentas las entregas de bienes a viajeros con cumplimiento de los siguiente requisitos: a) La exención se hará efectiva mediante reembolso del impuesto soportado en las adquisiciones. b) Que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad. c) Que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad. d) Que el conjunto de los bienes adquiridos no constituya una expedición comercial porque se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destine a uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que por su naturaleza y cantidad no se pueda presumir que sean el objeto de una actividad comercial.

Por su parte, el artículo 9.1.2º B) RIVA desarrolla la regulación de la exención en las entregas en régimen de viajeros: la acreditación de la operación mediante factura, la acreditación de la residencia habitual mediante pasaporte u otro documento admitido en Derecho, la expedición por el vendedor de factura y el documento electrónico de reembolso disponible en la sede electrónica de la AEAT, la salida de los bienes del territorio de la Comunidad en el plazo de 3 meses, el viajero remitirá el documento electrónico de reembolso visado por la Aduana al proveedor que le devolverá la cuota repercutida en el plazo de 15 días. En el procedimiento se recuerda que hay defectos formales, como la justificación documental del reembolso, y que, según TJUE ss. 17-12-20 y 19-12-13, es contrario al principio de proporcionalidad derivar consecuencias en aspectos sustantivos por defectos formales y contrario al principio de neutralidad, TS s. 9.06.22, impedir una exención por defectos formales.

La sentencia del TS desestima la pretensión de la Administración y estima la procedencia de la exención mediante la siguiente doctrina: La exigencia de que al exención del IVA en las entregas de bienes a viajeros se haga efectiva mediante el reembolso del impuesto soportado en las adquisiciones no constituye un requisito material para el disfrute de dicha exención. No resulta compatible con el principio de neutralidad fiscal del IVA, ni del principio de proporcionalidad negar la exención relativa a las exportaciones de viajero prevista en el artículo 21 LIVA y artículo 9 RIVA (condicionándola) al cumplimiento del procedimiento de reembolso en los términos establecidos reglamentariamente, cuando no ha existido enriquecimiento del contribuyente ni riesgo de fraude o incorrecta recaudación y, además, no existen indicios de la comisión de infracciones tributarias.

- Recordatorio de jurisprudencia. El trámite de audiencia en la devolución a no establecidos se debe cumplir aunque no esté en la ley (TEAC 28-1-25). Si el no establecido realizó exportaciones desde el territorio del IVA para la devolución no procede el 119 LIVA. En este caso, se estima la reclamación porque se considera que el asunto era de prueba y, aportados los DUA, el TEA desestimó sin explicar (TEAC 14-12-17). Según la Directiva 2008/9/CE de 12 de febrero de 2008, se aplica la norma interna que señala el procedimiento: en este caso, el art. 223 LGT (TEAC 14-12-17). Actuó adecuadamente la Oficina de Grandes Contribuyentes cuando señaló el órgano competente y el procedimiento adecuado en vez del de devolución a no establecidos en el IVA, porque la Administración no puede trasformar el procedimiento iniciado por el contribuyente ni alterar competencias en los órganos (TEAC 14-12-17)

ITP y AJD

9) OS. Disolución de comunidad y segregación y adjudicación de elementos. En la disolución de una comunidad de bienes dedicada a una explotación empresarial sólo hay una convención sujeta al impuesto y lo es en la modalidad de Operaciones Societarias (TS 28-10-25)

Las comunidades de bienes, como en otro sentido y naturaleza la simulación, es uno de esos conceptos jurídicos inaccesible e incomprensibles si no se tiene “espíritu jurídico”. Excedentes y esforzados profesionales del Derecho naufragan en el intento de entender y de aplicar correctamente esos conceptos. En las comunidades de bienes empieza la carrera de obstáculos intelectuales en la distinción con las sociedades civiles. Desde el debate sobre la esencia (la comunidad es una situación de las cosas, la sociedad civil es una relación entre personas) a la personalidad jurídica que las comunidades de bienes no tienen y las sociedades civiles sí, incluso las irregulares respecto de sus socios y las obligaciones de éstos con ellas), pasando por la constitución de las comunidades (como consecuencia o como contenido de convenios o negocios jurídicos, con la invocación tradicional a la resolución de la DGRyN para la agrupación de fincas rústicas colindantes) y hasta llegar a su errónea utilización generalizada (de una comunidad como si fuera una sociedad civil) en el ambiente atizado y confuso de la regulación tributaria cuando en la LGT (art. 35.4) y en las leyes de los tributos se refiere al tratamiento de las comunidades de bienes y de las sociedades, a veces complicando la distinción (arts. 7.1.a) y 6 LIS y art, 8,3 LIRPF). Sólo los ignorantes jurídicos y los imprudentes prácticos son felices manejando alternativamente sociedades civiles y comunidades de bienes como si éstas fueran aquéllas. Los juristas, en cambio, sufren. La angustia jurídica llegó al extremo cuando en el IVA, para corregir la acertada construcción jurisprudencial respecto del ITP (en la disolución de comunidades de bienes con adjudicación a los comuneros no hay transmisión sino especificación de derechos), dominado por el instinto anti-Derecho y por la desviación economicista de la vida, alguno propuso y se modificó por dos veces sucesivas el texto legal (art. 8 Dos 2º LIVA; la última reforma por Ley 16/2012).

Y, en medio de esta situación aparece el artículo 22 TR LITPyAJD que, regulando la modalidad de “Operaciones Societarias” dice que “a efectos de este impuesto” se equiparan a sociedades: .. 4º) La comunidad de bienes constituida por actos “inter vivos” que realice actividades empresariales, sin perjuicio de lo dispuesto en la LIRPF” y “5º La misma comunidad constituida u originada por actos “mortis causa”, cuando continúe en régimen de indivisión la explotación del negocio del causante por un plazo superior a tres años. La liquidación se practicará desde luego, sin perjuicio del derecho a la devolución que proceda si la comunidad se disuelve antes de transcurrir el referido plazo”. Y, con estos mimbres salió esta cesta: “Son operaciones societarias sujetas: 1ª La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades” (art. 19.11º TR LITPyAJD). Todo, se supone, sin olvidar que la comunidad es una “situación” de bienes y derechos y que no es una “persona” (art. 392 Cc :“Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas...”)

La sentencia aquí reseñada se refiere a una actividad empresarial desarrollada mediante una comunidad de bienes (no cabe una comunidad de bienes que desarrollaba una actividad) y que al disolverse adjudicó los bienes y derechos comunes. Y la sentencia decide que esa adjudicación no está sujeta al ITP, modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas, porque sólo hay una convención (la disolución de la comunidad de bienes) y la individualización de elementos antes en común es sólo un antecedente que conlleva la disolución. Y se expresa en estos términos: “En el caso de que en una escritura pública se formalicen tanto la disolución y extinción de una comunidad de bienes dedicada a una actividad empresarial, como la segregación y adjudicación de bienes que la conforman, debe apreciarse la existencia de una única convención a efectos de su gravamen y, por tanto, debe tributarse solo por el ITPyAJD en la modalidad de operaciones societarias”

- Recordatorio de jurisprudencia. Si en una escritura se formaliza la disolución y extinción de una comunidad de bienes con actividad empresarial y la segregación y adjudicación de los bienes, se tributa sólo por Operaciones Societarias (TS 23-9-24, 26-9-24, dos). Si en una escritura pública se formaliza la disolución de una comunidad de bienes dedicada a una actividad empresarial con segregación y adjudicación de los bienes que la conforman hay una única convención que tributa por OS (TS 18-11-24)

10) TP. No sujeción. Contrato de gestión de servicios públicos y bienes afectos. No está sujeto a TPO la cesión de espacios y elementos patrimoniales para la gestión de servicios públicos (TS 30-10-25 y 28-10-25)

Como una variante respecto de otros contratos de cesión de espacios del dominio público la sentencia aquí reseñada reitera la doctrina formulada para otros casos para responder a las tres cuestiones de interés casacional: si hay sujeción a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, porque la Administración aporta cantidades a la empresa adjudicatario como precio de los servicios y porque se ha cedido la posesión de espacios, inmuebles y otros bienes para la actividad; si hay base imponible aunque no hay canon ni precio, pero sí se deben revertir los bienes; o si se puede considerar que esos bienes no tienen valoración económica.

Se señala como fundamento normativos el artículo 13 TR LITPyAJD, cuyo apartado 2 dice que se equipararán a las concesiones administrativas, a los efectos del impuesto, los actos y negocios administrativos, cualquiera que sea su modalidad o denominación por lo que como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o de la atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o de uso público, se origine un desplazamiento patrimonial en favor de particulares. El apartado 3 regula la determinación de la base imponible, señalando que se aplicará una de las reglas que se señalan a continuación (si hay precio o canon; o un canon o beneficio mínimo; o cuando hay que revertir determinados bienes atendiendo a su valor. Y el aparatado 4 establece que en los casos especiales en los que no sean aplicables las reglas antes señaladas, para fijar la base imponible se aplicará: el valor de los activos fijos afectos a la explotación, uso o aprovechamiento,; en su defecto, la valoración señalada por la Administración; y, si tampoco son aplicables esas reglas, se está al valor declarado por los interesado.

La sentencia que aquí se comenta hace referencia a TS ss. 7.01.25 y 4.02.25 en la autorización para ocupar terrazas con servicio de hostelería y TS s. 28.10.25 para carga y descarga. Ésta se ratifica para los hechos de que trata la sentencia en los siguientes términos: 1) la concesión de servicios públicos, en las condiciones del contrato administrativo examinado por el que se encomienda a la recurrente la prestación de servicios de mantenimiento de las instalaciones de alumbrado exterior del municipio no implica un desplazamiento patrimonial como consecuencia del otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos, y por tanto, no constituye el hecho imponible del ITPO, en aplicación de los artículos 7.1 B) y 13.2 TR LITPyAJD; 2) El mero cumplimiento del contrato por la adjudicataria y la posesión, tenencia o puesta a disposición de la recurrente de los bienes o elementos de dominio público sobre los que recae ese servicio de mantenimiento no permite establecer que se haya llevado a cabo ese desplazamiento patrimonial. 3) La equiparación que aparentemente efectúa el artículo 13.2 TR entre concesiones administrativas -por las que se constituye un verdadero derecho real “in re aliena” sobre el demanio- y el otorgamiento de facultades de gestión de servicios públicos o la atribución del uso privativo o del aprovechamiento especial de bienes de dominio o uso público no significa que todo contrato administrativo de prestación de servicios públicos por el hecho de serlo conlleve el desplazamiento patrimonial que exige el precepto.

- Recordatorio de jurisprudencia. En la autorización de instalación y explotación de terrazas para actividad de restauración en la vía pública no hay desplazamiento patrimonial y no se produce el hecho imponible (TS 7,13 y 16-1-25). La autorización para aprovechar el dominio público para instalar y explotar terrazas no es hecho imponible del ITP porque no existe desplazamiento patrimonial (TS 4-2-25). Autorización municipal de utilización de dominio público para carga y descarga. La diferencia entre concesión y autorización y la insuficiente regulación del artículo 13.2 TR LITPyAJD no permite presumir que toda autorización supone un desplazamiento patrimonial. Si esa prueba no hay sujeción (TS 24-9-25, 29-9-25, 1-10-25, dos)

Julio Banacloche Pérez

(11.12.25)